Размещено на http://www.allbest.ru/

3

Размещено на http://www.allbest.ru/

1

ПРИДНЕСТРОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ИМЕНИ Т.Г. ШЕВЧЕНКО

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ

КАФЕДРА «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ»

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА МАГИСТРА

на тему: «Бюджетирование и планирование в системе управленческого учета: проблемы внедрения и использования на предприятиях»

профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в отраслях экономики»

на базе данных ОАО «Тираспольский молочный комбинат»

Тирасполь, 2019 г.



СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.1 Экономическая сущность, цели и задачи планирования и бюджетирования как элемента системы управленческого учета

1.2 Основные функции и принципы бюджетирования

1.3 Формирование центров финансовой ответственности как основы для постановки системы бюджетирования

1.4 Составные части и этапы бюджетного процесса на предприятии

1.5 Виды финансовых и операционных бюджетов и их характеристика

1.6 Особенности молокоперерабатывающей отрасли, оказывающие влияние на постановку и функционирование системы бюджетирования на предприятии

1.7 Проблемы внедрения и использования бюджетирования в системе управленческого учета в современных условиях

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ И ПЛАНИРОВАНИЯ НА ОАО «ТИРАСПОЛЬСКИЙ МОЛОЧНЫЙ КОМБИНАТ»

2.1 Характеристика финансово - хозяйственной деятельности ОАО «Тираспольский молочный комбинат»

2.2 Анализ действующей на ОАО «ТМК» системы финансового планирования и разработки бюджетов

2.3 Анализ эффективности системы бюджетирования на ОАО «ТМК»

ГЛАВА 3. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ПОСТАНОВКИ И ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА ОАО «ТИРАСПОЛЬСКИЙ МОЛОЧНЫЙ КОМБИНАТ»

3.1 Совершенствование внутренних нормативных актов и разработка форм управленческой отчетности в части бюджетирования

3.2 Совершенствование системы бюджетирования за счет применения функционального подхода

3.3 Автоматизация процесса бюджетирования на ОАО «ТМК» за счет внедрения программы автоматизации. Определение экономического эффекта от автоматизации операций планирования и бюджетирования

3.4 Формирование системы контроля исполнения бюджетов на предприятии

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПРИЛОЖЕНИЯ

учёт финансовое планирование бюджет предприятия



ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. В современных условиях развития рыночной экономики особенно актуальным становится внедрение системы финансового контроля, планирования и анализа денежных и материальных потоков на предприятиях любой отрасли хозяйствования.

Одной из эффективных современных технологий такого контроля является система планирования и бюджетирования, как элемента управленческого учета деятельности предприятия.

Актуальность выбранной темы заключается в том, что внедрение процесса бюджетирования на предприятии имеет большой вклад в ее будущее экономическое благополучие, а само рассмотрение видов и функций бюджетов, применяемых для целей как бухгалтерского, так и управленческого учета, способствует правильному составлению бюджетов и их практическому применению для достижения целей предприятия.

Бюджетирование позволяет в режиме реального времени (ежедневно) получать показатели рентабельности каждого товара, подразделения и потребителя (каждой сделки).

В процессе своей деятельности достаточно часто руководство предприятия сталкивается с проблемой потери контроля над затратами и финансовыми результатами, снижением результативности принимаемых управленческих решений. Данная проблема является актуальной для многих организаций ПМР. Существующая на большинстве предприятий информационная система не отвечает современной концепции развития информационных систем управления, что резко снижает эффективность принятия управленческих решений и общего менеджмента организаций. В этой связи проблемы эффективной организации управленческого учета приобретают важное значение в системе управления предприятием.

Проблемам постановки и применения управленческого учета сегодня посвящено значительное количество научных и методических работ, но, к сожалению, очень мало из них дают конкретные рекомендации предприятиям молокоперерабатывающей промышленности, а, как показала практика, внедрение системы планирования и бюджетирования в управленческом учете молокоперерабатывающего предприятия существенно осложняется спецификой отрасли. Процесс формирования бюджета должен быть увязан и с производственной, и с проектно-сметной деятельностью. А это в свою очередь влияет на состав статей бюджета и методику их планирования.

Важным моментом является оценка результативности использования бюджетирования на предприятии с учетом качественных преобразований в управлении, позволяющая вовремя выявить резервы и предложить обоснованные корректирующие мероприятия.

Все вышесказанное обуславливает необходимость внедрения бюджетирования на промышленных предприятиях для повышения эффективности их управления. При этом особое внимание необходимо уделять разработке комплексных методик выбора модели бюджетирования и оценке результативности ее внедрения.

Степень разработанности проблемы. Теоретические и методические аспекты финансового планирования и бюджетирования широко освещены в отечественных и зарубежных исследованиях. Значительный вклад в развитие идей бюджетирования внесли зарубежные авторы, среди которых можно выделить В. В. Бочаров [7], В. В. Керимов [22], Н.В. Наумова [29], Попова Л.В. [31], Прокопьева Т.В. [32], Решетило Т.В. [33], Савчук В.П. [35], Стёпочкина Е.А. [36], Траченко М.Б. [37], Тюленева Т.А. [38], Шарипов Т.Ф. [39], Шаховская Л.С., Е.Г. Попкова, В.В. Хохлов [40], Ветрова Л.Н. [41], Власова Н.С. [42], Габдуллин P. P. [43], Горбачева Л.Н. [44], Левушкина Н. В., Макарова Л. М. [50].

Цель выпускной квалификационной работы магистра состоит в систематизации теоретических положений и разработке практических рекомендаций по совершенствованию системы бюджетирования, которая учитывает отраслевые особенности и специфическую роль молокоперерабатывающей промышленности ПМР.

Для достижения поставленной цели были сформулированы и решены следующие исследовательские задачи:

- изучить теоретические основы бюджетирования в системе управленческого учета;

- определить экономическую сущность, цели, задачи и основные функции бюджетирования как элемента системы управленческого учета;

- изучить составные части и этапы бюджетного процесса на предприятии и определить центры финансовой ответственности;

- изучить виды финансовых и операционных бюджетов и их характеристику;

- исследовать особенности молокоперерабатывающей отрасли, оказывающие влияние на постановку и функционирование системы бюджетирования на предприятии и выявить проблемы ее использования;

- изучить организацию системы бюджетирования и планирования на предприятии ОАО «Тираспольский молочный комбинат»;

- провести анализ действующей на предприятии ОАО «ТМК» системы финансового планирования и разработки бюджетов;

- проанализировать эффективность системы бюджетирования на ОАО «ТМК»;

- предложить пути совершенствования постановки и функционирования системы бюджетирования на предприятии ОАО «Тираспольский молочный комбинат»;

- предложить программу автоматизации процесса бюджетирования на ОАО «ТМК» за счет внедрения программы автоматизации.

Объектом исследования является система планирования и бюджетирования как элементов управленческого учета организации.

Предметом исследования является изучение и анализ системы бюджетирования на предприятиях молокоперерабатывающей отрасли и повышение ее эффективности.

Теоретической основой исследования послужили научные труды российских и зарубежных ученых и специалистов в области внутрифирменного и стратегического планирования, бюджетного управления, финансового менеджмента, финансово-экономического анализа и управленческого учета.

Тема бюджетирования изучена и представлена в теоретической и практической литературе достаточно широко. Базовыми работами на эту тему можно назвать «Системы бюджетирования. Шарипова Т.Ф. [39], работы Виткаловой А. П. [7], Карпова А.Е. [26].

Шарипов Т.Ф. подробно останавливается на методических вопросах разработки и внедрения на промышленных предприятиях системы регулярного составления, контроля (мониторинга) и план-факт анализа исполнения сводного бюджета. Приводит ряд количественных примеров, иллюстрирующих различные сегменты и стадии бюджетного процесса [7].

Теоретические аспекты бюджетирования и организация финансового планирования на предприятиях рассматриваются в научном труде А. П. Виткаловой. С учетом зарубежного опыта автор описывает основы и технологии коммерческого бюджетирования, необходимость и возможность разработки операционных и финансовых бюджетов на российских предприятиях [7].

Особое внимание можно уделить работам А.Е. Карпова. Серия посвящена вопросам и проблемам внедрения системы бюджетирования на предприятиях и включает в себя 7 книг, каждая из которых рассматривает отдельный аспект внедрения системы бюджетирования. К рассмотренным в книгах аспектам относятся: бюджетирование как инструмент управления, регламенты системы бюджетирования, финансовая модель бюджетирования, финансовая структура бюджетирования, роль финансовой дирекции в бюджетировании, роль генерального директора в бюджетировании, бюджетный комитет предприятия [26].

В ходе работы также были изучены публикации авторов Волкова О.Н. [9], Друри К. [13], Еременко И.А. [16] и др. посвященные проблеме построения эффективной системы бюджетирования на предприятиях. Раскрываются теоретические аспекты бюджетирования, обосновывается его необходимость и значимость в структуре финансового планирования.

Методы научного исследования. Процесс исследования опирался на широкое использование общенаучных методов познания: теоретический анализ литературы в аспекте исследуемых вопросов, экономико-статистические (группировки; средних и относительных величин; сравнения; балансовый; графический) и методы финансового анализа (горизонтальный; вертикальный; корреляционный; регрессионный; финансовых коэффициентов).

Информационной базой научного исследования явились нормативные акты ПМР, официальные данные службы государственной статистики, данные бухгалтерской финансовой отчетности организации, материалы научно-практических конференций и семинаров, публикации периодической печати, справочные и аналитические ресурсы сети Интернет.

Научная новизна исследования состоит в выявлении специфики проведения анализа системы бюджетирования в организациях, а также в постановке системы бюджетирования с учетом специфических особенностей данных организаций.

Предполагаемая новизна исследования заключается в следующем:

- в уточнении экономической сущности бюджетирования и места в системе управления молокоперерабатывающего предприятия, что является необходимым условием при разработке методики построения системы бюджетирования, ориентированной на достижение финансовых целей;

- в разработке методических подходов и практических рекомендаций формирования и использования технологии бюджетирования в целях повышения эффективности функционирования хозяйствующего субъекта.

Практическая значимость выпускной квалификационной работы заключается в том, что теоретические разработки и методические положения доведены до уровня конкретных практических рекомендаций и могут быть использования в практической деятельности предприятий молокоперерабатывающей отрасли для формирования и совершенствования системы бюджетирования.



ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.1 Экономическая сущность, цели и задачи планирования и бюджетирования как элемента системы управленческого учета

В современных условиях хозяйствования промышленные предприятия вынуждены искать эффективные методы контроля результатов финансово-хозяйственной деятельности. Чтобы успешно действовать на рынке, предприятия должны иметь план стратегического развития, где определяются цели и пути развития, а также возможные варианты отклонения от плана. Для преодоления этих «случайных» факторов и служит бюджетирование.

Многие предприятия в настоящее время используют целый ряд инструментов оперативного и стратегического управления, и бюджетирование является его важнейшей составляющей. Несмотря на то, что бюджетирование достаточно активно используется в настоящее время, а также растет внимание к проблеме формирования и совершенствования данного инструмента управления, что находит отражение в современной экономической литературе, до настоящего момента не была выработана однозначная трактовка содержательного потенциала бюджетирования.

Для начала нужно определиться, что мы пониманием под термином «бюджет». Проводя анализ теоретических подходов к определению бюджета, можно прийти к выводу, что большинство авторов признают бюджет одним из видов плана. Так, приведем несколько определений бюджета.

Бюджет - финансовый план в стоимостном выражении, документ, обеспечивающий взаимоувязку расходов организации с имеющимися (или возможными) доходами [14].

Бюджет - план хозяйственной деятельности предприятия на текущий бюджетный период - обычно квартал или год [35].

Бюджет - это план, составленный на следующий период в натуральном и денежном выражении, и определяющий потребность предприятия в ресурсах, необходимых для реализации целей предприятия в соответствующем периоде [31].

Каждый автор стремиться сделать упор на что-то свое.Так, например, профессор А.Д. Шеремет в своем определении бюджета как «финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия выполняются» сделал упор именно на том, что бюджет является листом бумаги, на котором представлены финансовые данные [28].

А экономисты Дрок Т.Е [12], Друри К. и группа специалистов «Horvath and Partners» дали следующее определение: «План, сформулированный в стоимостных величинах, который с определенной степенью обязательности выполнения задается структурной единице с полномочиями принимать решения на определенный временной период». Они сделали упор именно на праве ответственного лица принимать решения, но только в рамках показателей, установленных бюджетом [13].

Институт дипломируемых управляющих бухгалтеров по управленческому учету (США) использует «бюджет как количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые понижены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели».

К определению термина «бюджетирование» авторы различных научных трудов также подходят не однозначно.

Одни исследователи понимают под бюджетированием инструмент распределения ресурсов с помощью составления бюджета.

Так, например, Виткалова А.П. под бюджетированием понимает «разновидность краткосрочного финансового планирования, предполагающего построение иерархической системы бюджетов субъектов хозяйствования» [7].

Другие считают, что бюджетирование - это одна из систем управления предприятием. Так, например Степочкин Е.А.[36],Жданов С.А. [18] и Еременко И.А. [16] считают, что «бюджетирование - это система согласованного управления подразделениями предприятия в условиях динамично изменяющегося, диверсифицированного бизнеса». Часто вместо термина «бюджетирование» авторы этого направления употребляют термин «бюджетное управление».

Но большинство авторов объединяют определение бюджетирование как инструмент и как систему управления в одно общее понятие. Этот комплексный подход является наиболее эффективным, так как объединяет в себе лучшее из этих понятий. Так, Волкова О.Н. считает, что система бюджетирования является «не только и не столько инструментом планирования, сколько основой для построения системы внутреннего контроля» [9].

Вместе с тем, сложность разрабатываемого бюджета и количество необходимых для согласования параметров зависят от сложности структуры самого предприятия.

Необходимо отметить, что термины «бюджет» и «план» не являются абсолютно тождественными. Бюджет является количественным выражением централизованно установленных показателей плана предприятия на определённый период по:

- привлечению источников финансирования текущей и инвестиционной деятельности;

- использованию товарно-материальных, капитальных и финансовых ресурсов;

- движению денежных средств;

- доходам и расходам;

- инвестициям (финансовым и капитальным вложениям).

В конечном счете, объектом бюджетирования является предприятие как единое целое, бюджетные показатели по отдельным сегментам хозяйственной деятельности и для отдельных подразделений устанавливаются, опираясь не на повышения эффективности данного отдельного сегмента, а на критерий максимизации конечных финансовых результатов всего предприятия.

Разработка бюджета любого предприятия всегда ведется на определённый временной интервал - бюджетный период. Одновременно на предприятии может разрабатываться несколько бюджетов, различных по продолжительности бюджетного периода (текущий квартальный бюджет, среднесрочный годовой бюджет, долгосрочный «бюджет развития» на 3 - 5 лет и т.д.). Верный выбор продолжительности бюджетного периода является одной из важных предпосылок эффективности системы бюджетного планирования в целом [24].

Бюджеты формируются, корректируются и выполняются в процессе бюджетирования. При этом разные авторы имеют несколько различное видение данного процесса. Проанализировав широкий спектр точек зрения на содержание понятия бюджетирования, мы выделили некоторые основные аспекты данной проблемы (рис. 1.1).

Рис.1.1 Содержание понятие «Бюджетирование»



Одни авторы рассматривают бюджетирование в качестве инструмента (технологии) управления на предприятии; ряд других - сужает содержание бюджетирования до бюджетного планирования на предприятии.

Многие менеджеры-практики, а также исследователи понимают под бюджетированием исключительно инструмент оперативного управления (или планирования);другие же обосновывают необходимость выделения и использования оперативного и стратегического бюджетирования.

Отдельные авторы предлагают относить бюджетирование к сфере финансового управления, тем временем иные специалисты отводят бюджетированию более широкое место в системе управления, определяя его как инструмент управления производственной (операционной) и финансовой деятельностью, либо инвестиционной, операционной и финансовой деятельностью предприятия.

Между тем, единая точка зрения на формулирование целевых установок, которые лежат в основе внутрифирменного бюджетирования отсутствует. В экономической литературе преимущественно преобладает мнение, что общая цель бюджетирования - повышения эффективности деятельности предприятия. Некоторые авторы декларируют ориентацию на стратегические цели организации, не предаваясь их конкретизации. В последние годы в опубликованных трудах отечественных авторов на тему доминантной цели бюджетирования можно заметить их опору на концепцию повышения рыночной стоимости предприятия, которая была разработана западными учеными [26].

Система бюджетов является главным элементом бюджетного управления и состоит из основных бюджетов (расчетный баланс, бюджет движения денежных средств, бюджет доходов и расходов) и операционных бюджетов (бюджет продаж, бюджет управленческих расходов, бюджет прямых материальных затрат и др.), на базе чего происходит формирование главного бюджета предприятия, который помогает управлять операционной эффективностью и стоимостью активов предприятия.

Таким образом, принимая за основание вышеизложенное, можно предложить следующее определение бюджетирования, полностью отражающее его содержание.

Бюджетирование - это инструмент управления деятельностью предприятия, который включает в себя разработку, контроль, анализ и оценку исполнения плана функционирования предприятия, сформированного в виде системы бюджетов, охватывающих каждую сторону деятельности организации и содержащую стоимостное выражение целей, затрат ресурсов и результатов деятельности на предстоящий период.

Были выделены следующие основные цели бюджетирования:

- планирование и прогнозирование финансово-хозяйственного состояния предприятия, согласование плановых финансово-экономических показателей;

- мотивация сотрудников - повышение заинтересованности в результатах своего труда, посредством вовлечения большого количества сотрудников и его структурных единиц в процесс планирования и контроля;

- разработка системы ответственности за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия (распределение ответственности и финансовых полномочий между руководителями), установка системы контроля за результатами финансово-хозяйственной деятельности;

- выявление рисков и определение возможностей по их снижению, повышению гибкости и адаптивности к изменениям [12].

Используя бюджетирование, предприятие стремится к обеспечению финансовой устойчивости, платежеспособности, ликвидности баланса предприятия.

Можно сделать вывод, что назначение бюджетирования на предприятии в самом общем виде заключается в том, что оно является основой:

- процесса планирования и принятия управленческих решений;

- оценки всех аспектов финансовой состоятельности предприятия;

- мотивации сотрудников и укрепления финансовой дисциплины, согласования и подчинения интересам предприятия в целом и собственникам ее капитала всех интересов отдельных структурных подразделений.

Вместе с тем, каждое предприятие может придавать собственное назначение бюджетированию в соответствии с системой финансовых и нефинансовых целей, а также с объектом финансового планирования. Так, определяя назначение бюджетирования, следует помнить, что на каждом отдельном предприятии в качестве управленческой технологии оно преследует свои собственные цели и использует свои собственные средства, свой инструментарий.

Таким образом, роль бюджетирования и системы управленческого учетазаключается в предоставлении полной финансовой информации, в отражениидвижения денежных средств, активов, финансовых ресурсов, счетовпредприятия в максимально удобной для всех форме, а также в предоставлениисоответствующих показателей хозяйственной деятельности в наиболее оптимальном виде для использования в процессе принятия эффективных управленческих решений.

1.2 Основные функции и принципы бюджетирования

Чтобы выявить сущность бюджетирования, определить его место в общей системе финансового управления необходимо провести всестороннее рассмотрение его функций. Специалистами обычно выделяются от четырех до шести функций бюджетирования.

Приведем некоторые точки зрения на данный вопрос. В.В. Бочаровым выделяется четыре функции бюджетирования: планирование, координирование, стимулирование и контроль [7].

А.Д. Шеремет к данным функциям добавляет еще две: оценка эффективности работы предприятия и обучение менеджеров [28].

Проанализировав данные подходы С.П. Волкова называет шесть функций [9]:

- планирование финансово-хозяйственной деятельности предприятия на определенный период;

- стимулирование руководителей всех уровней в достижении целей, закрепленных за ними центров ответственности;

- координация и согласование деятельности различных подразделений предприятия;

- оценка выполнения плана центрами ответственности и их руководителей;

- контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины;

- средство обучения менеджеров.

Савчук В.П выделяет только пять функций: планирование, ориентация на достижение задач, коммуникация и координация, повышение профессионализма, контроль, не включая в данный список стимулирование работников и оценку экономической эффективности принимаемых решений [35].

Данные авторы не стали ограничиваться выделением только финансовых аспектов, а также подчеркивают существование функциональной зависимости между профессиональными компетенциями менеджеров предприятия и её финансовыми результатами, что несомненно является достоинством данного подхода.

Некоторые авторы предпочитают отожествлять функции бюджетирования с основными функциями управления: планирование, организация, мотивация и контроль.

Планирование при этом считается центральным элементом бюджетирования. С их точки зрения, особенностью функций бюджетирования является то, что они смежны с функциями других областей управления предприятием, поскольку самостоятельно бюджетирование способно выполнять лишь две функции - планирование и организацию, а две оставшиеся - исключительно с помощью информации управленческого учета.

Другой подход выдвигает Л.В. Попова, которая рассматривает бюджетирование как самостоятельную функцию управления, которая неразрывно связана со всеми остальными функциями и преимущественно с финансовым планированием [31].

Концептуальный подход, предлагаемый Шаховской Л.С., Попковой В.Г. и Хохловым В.В. занимает особое место в выделении функций бюджетирования. К ряду главных функций бюджетирования они причисляют:

1) прогнозирование (финансового состояния доходов, затрат, ресурсов)

2) осуществление сценарного анализа, то есть оценка различных
вариантов финансового положения предприятия в будущем [40].

Такой подход близок к теориям западного менеджмента, так как он предполагает достаточную свободу в выборе средств реализации указанных функций на практике.

Таким образом, есть смысл обратиться и к исследованиям зарубежных ученых. По их мнению, бюджетирование, представляя собой самостоятельную функцию управления (финансового менеджмента), предполагает существование внутриструктурного функционального разделения [40]. Другими словами, предназначение бюджетирования связано с реализации следующих функций:

- финансовое планирование;

- прогнозирование;

- стимулирование и мотивация управленческого персонала;

- координация и коммуникация;

- контроль и анализ;

- оценка деятельности.

Взаимосвязь функций бюджетирования с функциями управленческого процесса в общем показана на рис.1.2.

Рис. 1.2 Взаимосвязь функций бюджетирования с функциями управления организацией

Из рисунка 1.2 видно, что в совокупности функции бюджетирования исчерпывают функции управления на предприятии.

В приведенной схеме наглядно представлен принцип непрерывности бюджетного процесса, находящего свое реальное воплощение в практиках бюджетирования. Таким образом, обобщая рассмотренные точки зрения можно обозначить следующие виды функций:

1) аналитическая:

- коррекция стратегии;

- переосмысление бизнес-идеи;

- постановка дополнительных целей;

- анализ альтернатив;

финансовое планирование: планирование и рассматривание будущего;

финансовый учет: учет и анализ совершенных в прошлом действий, что помогает с принятием правильных решений в будущем;

финансовый контроль:

- возможность сравнить поставленные цели и полученные результаты;

- выявление сильных и слабых стороны;

5) мотивационная:

- осмысленное принятие плана;

- ясность постановки целей;

- поощрение за выполнение и перевыполнение;

- наказание за срыв.

координационная: между функциональными блоками оперативного планирования;

коммуникационная:

- согласование планов структурных подразделений предприятия;

- установление компромиссов;

- закрепление ответственности исполнителей.

Таким образом, в рамках бюджетирования выполняются основные этапы процесса управления: планирование или принятие решений, контроль, анализ [27].

1.3 Формирование центров финансовой ответственности как основы для постановки системы бюджетирования

Наиболее часто на предприятиях используется модель бюджетирования по центрам финансовой ответственности - построение бюджетов на основе выделения финансовой структуры. Использование данной модели связано с определенными трудностями (как правило, организационного порядка). Основная трудность заключается в четком распределении функциональных обязанностей между подразделениями с жесткой фиксацией границ финансовой ответственности, а также их прав и обязанностей.

При этом финансовое структурирование позволяет сделать организационную структуру более управляемой, оптимизировать результаты деятельности и использования ресурсов отдельных подразделений.

Финансовая структура - это набор бизнесов или других центров финансовой ответственности, распределенных между структурными подразделениями предприятия, выступающих в качестве объектов бюджетирования. Главная задача построения финансовой структуры - получить ответ на вопрос, кто и какие бюджеты на предприятии должен составлять [30].

Правильно построенная финансовая структура позволяет увидеть «ключевые точки», в которых будет формироваться, учитываться и, скорее всего, перераспределяться прибыль, а также осуществляться контроль за расходами и доходами. Финансовая структура принципиально отличается от организационной:

1. Финансовая структура строится на основе экономических и финансовых отношений между центрами ответственности. Организационная структура - на основе функциональной специализации подразделений организации. Поэтому, например, на центре затрат группируются затраты определенного вида, а в подразделении организационной структуры группируются функции, выполнение которых требует определенных профессиональных знаний и навыков.

2. Финансовая структура отражает иерархию ответственности за достижение целевых финансовых показателей. Организационная структура - иерархию подчиненности.

3. При построении организационной структуры возможны «политические» компромиссы и влияние личностных факторов. При построении финансовой структуры в расчет принимаются только реалии бизнеса.

Построение финансовой структуры предполагает выполнение следующих последовательных этапов:

1. Описание функций структурных подразделений: реализация, снабжение, производство, администрирование и т. д. Это позволит определить статьи затрат и доходов, на которые могут влиять те или иные подразделения.

2. Классификация типов центров финансовой ответственности (ЦФО) в зависимости от полномочий и ответственности их руководителей.

3. Определение иерархии центров финансовой ответственности и их взаимосвязей. Центр финансовой ответственности - элемент финансовой структуры, который выполняет хозяйственные операции в соответствии со своим бюджетом и обладает для этого необходимыми ресурсами [11].

К преимуществам перехода к управлению по ЦФО можно отнести:

- разделение ответственности между подразделениями (кто и за что на предприятии реально отвечает);

- возможность оценить результаты и оперативно скоординировать действия подразделений;

- возможность создать грамотную систему мотивации сотрудников для выполнения поставленных задач;

- внимание руководителя подразделения концентрируется на показателях работы вверенного ему центра, повышается оперативность и обоснованность принятия управленческих решений, у высшего руководства высвобождается время для выполнения стратегических задач. Бюджет центра финансовой ответственности включает только подконтрольные руководителю ЦФО статьи затрат и доходов. Наиболее часто выделяют следующие типы центров финансовой ответственности:

- центр доходов - структурное подразделение или группа подразделений, деятельность которых направлена на получение дохода и не предусматривает учет прибыли (например, служба сбыта);

- центр затрат - структурное подразделение или группа подразделений, которые отвечают только за расходы. Причем не за все расходы, а за так называемые регулируемые расходы, расходование и экономию которых руководство центра затрат может контролировать. Это подразделения, обслуживающие основные бизнес-процессы;

- центр прибыли (профит-центр) - структурное подразделение или группа подразделений, деятельность которых непосредственно связана с реализацией одного или нескольких бизнес-проектов предприятия, обеспечивающих получение и учет прибыли;

- центр инвестиций (венчурный центр) - структурное подразделение или группа подразделений, которые непосредственно связаны с организацией новых бизнес проектов, финансовый результат от которых ожидается в будущем.

Особенности взаимосвязи данных типов центров финансовой ответственности между собой и стратегии их поведения приведены в таблице 1.1

Таблица 1.1 Характеристика основных типов центров финансовой ответственности

ЦФО	Стратегия	Ключевые показатели деятельности ЦФО	Может включать следующие типы ЦФО	Может входить в следующие типы ЦФО
1	2	3	4	5
Центр доходов	Увеличение дохода	Объемы продаж, денежных поступлений, состояние дебиторской задолженности, объемы затрат, связанных с реализацией продукции, на собственное содержание и др.	Центр доходов	Центр прибыли
Центр затрат	Экономия затрат	Объемы выполняемой работы (производственные задания), качественные показатели по выпуску продукции, величина и структура затрат на выпуск продукции и ее себестоимость, показатели эффективности использования средств производства и трудовых ресурсов и др.	Центр затрат	Центр прибыли Центр затрат
Центр прибыли	Максимизация прибыли	Наряду с вышеперечисленными целесообразно использовать показатели рентабельности и финансовой устойчивости, показатели прибыли.	Центр доходов Центр затрат Центр прибыли	Центр прибыли Центр инвестиций
Центр инвестиций	Поиск и распределение инвестиций, анализ окупаемости	Наряду с вышеперечисленными целесообразно использовать показатели отдачи от инвестиций	Центр доходов Центр затрат Центр прибыли Центр инвестиций	Центр инвестиций

К критериям выделения структурных подразделений в ЦФО можно отнести:

- региональную, продуктовую, сегментную изолированность;

- объемы производства;

- способность структурного подразделения самостоятельно работать на рынке;

- возможность нести полную ответственность за доходы, расходы, денежные потоки от реализации своей продукции.

В качестве ЦФО можно рассматривать:

- отдельное предприятие;

- отдельные бизнес-единицы, структурные подразделения предприятия;

- сегменты рынка или группы клиентов;

- продуктовые группы;

- проекты и т.д.

При выделении ЦФО на основании организационной структуры необходимо обращать внимание не только на наличие и существенность затрат, контролируемых руководителем, но и на наличие KPI, относящихся к этому подразделению. Карта KPI закрепляется за руководителем ЦФО. Например, руководитель функционального подразделения - начальник распределительного центра несет ответственность по показателям оборачиваемости запасов, срыва и срочности поставок и премируется исходя из степени их выполнения. Генеральный директор или руководитель бизнес-единицы несут ответственность за достижение показателей предприятия в целом (например, ROCЕ, доля рынка, производительность труда, текучесть персонала).

Таким образом, чтобы добиться продуктивного бюджетирования, необходимо внедрить на предприятии модель, которая распределит ответственность исполнения бюджетов, эффективность расходования ресурсов, даст возможность контролировать и анализировать пути возникновения на предприятии расходов и доходов [12].

1.4 Составные части и этапы бюджетного процесса на предприятии

Изучая систему бюджетирования на предприятии необходимо рассмотреть её существующие методики. Наибольшее развитие идеи бюджетирования получили в конце ХХ века, что обуславливалось двумя факторами: в первую очередь, новейшие теоретические исследования, которые обогатили теорию и практику учета для целей управления, другой же фактор -существующие экономические условия, обострившие внутреннюю и внешнюю конкуренцию, а также связанный с ней рост затрат на реализацию продукции [19].

На современных отечественных предприятиях в управленческом учете существует три основных подхода к бюджетированию: бюджетирование на основе финансовой структуризации, процессно-ориентированный подход, управление «вне бюджетирования».

Наиболее распространен подход на основе финансовой структуризации, позволяющий определить доходы и расходы всех структурных подразделений предприятия. Финансовая ответственность и полномочия закрепляются за руководителями финансовых центров ответственности. [33].

В основе процессно-ориентированный подхода лежит построении бизнес-процессов, что требует обозначения границ бизнес-процессов с назначением ответственного лица за их результаты и наделения полномочиями и ответственностью за ресурсы, потребляемые бизнес-процессами. На предприятиях реже используют данную методику в силу высоких требований к структурированию деятельности. Тем не менее, обе методики имеют сходную логику построения бюджетирования, основанную на базе структурирования деятельности предприятия [14].

При рассмотрении подходов к построению бюджетирования нельзя не отметить существование таких двух направлений: бюджетирование «сверху вниз» и бюджетирование «снизу в верх».

Принцип формирования целей и установок для бюджетирования лежит в основе применения данных подходов. При использовании методики «сверху вниз» цели и задачи для предприятия устанавливаются на высшем уровне управления. На уровне подразделений конкретизируются целевые установки деятельности предприятия.

Исходя из поставленных целей происходит расчет бюджетов подразделений. При бюджетировании «снизу - вверх» бюджеты рассчитывают через установку планов на следующий период путем приращения показателей прошлого отчетного периода. Бюджетная информация собирается исполнителями нижних уровней, которая затем передается на верхний уровень управления. По мнению специалистов в области бюджетирования, вид бюджетирования «снизу вверх» широко распространен в России ввиду неопределённости перспектив развития рынка в целом, нежелания руководства заниматься планированием [36].

На практике, как правило, применяются смешанные варианты, содержащие в себе черты обоих методик.

В общем случае при постановке системы бюджетирования на предприятии можно выделить пять этапов (Рис.1.3).

Рис. 1.3 Этапы постановки системы бюджетирования

Цель первого этапа (формирование финансовой структуры) заключается в разработке модели структуры, которая позволит установить ответственность за исполнение бюджетов, а также контролировать источники возникновения доходов и расходов.

В процессе второго этапа устанавливается общая схема формирования сводного (главного) бюджета предприятия.

На третьем этапе происходит формирование учетно-финансовой политики предприятия, то есть правил ведения и консолидации бухгалтерского, оперативного и производственного учета в соответствии с ограничениями, принятыми при составлении и контроле выполнения бюджетов.

На четвертом этапе разрабатывается регламент планирования, определяющий и закрепляющий процедуры планирования, мониторинга и анализа причин невыполнения бюджетов, а также текущего корректирования бюджетов.

На пятом этапе производится работа по составлению операционного и финансового бюджетов на планируемый период, проведение сценарного анализа, последующая корректировка системы бюджетирования.

Разработка бюджета предприятия всегда ведется на определенный временной интервал, называемый бюджетным периодом. Правильный выбор его продолжительности выступает в качестве важного фактора эффективности бюджетного планирования.

В большинстве случаев, бюджетный период составляет один календарный год, так как за данный промежуток времени выравниваются сезонные колебания конъюнктуры [7].

Стадия составления сводного бюджета не является единственной в бюджетном процессе. В целом он представляет собой замкнутый контур финансового управления, состоящий из трех последовательных этапов: разработка и проект сводного бюджета; утверждение проекта бюджета и его последующее включение в структуру научно обоснованного бизнес-плана предприятия; анализ исполнения бюджета по итогам текущего года.

Следует рассмотреть содержание данных этапов подробнее (Рис.1.4).

Рис. 1.4 Этапы бюджетного процесса предприятия



Бюджетный цикл охватывает отрезок времени от начала первого и до завершения третьего этапа. При этом бюджетный процесс должен быть непрерывным, то есть при завершении анализа исполнения бюджета текущего года должна происходить разработка бюджета следующего. Можно сказать, что анализ исполнения бюджета является одновременно и отправной, и завершающей стадией бюджетного цикла [20].

На первом этапе (разработка проекта сводного бюджета) составляется предварительный проекта бюджета на следующий плановый год.

При этом особое внимание обращается на оценку выполнения планов рентабельности и прибыли. В основе данной оценки лежит тщательная разработка состава затрат, включаемых в себестоимость продукции. Происходит оценивание производственной программы (ее количественных и качественных параметров, изменений ценовой и кредитной политики), а также определение нового производственного потенциала коммерческой организации на основании анализа рациональности использования активов, производства новых видов продукции и освоения технологий. Затем разработанный предварительный проект бюджета подвергается корректировке в соответствии с изменениями внутренних и внешних условий.

В процессе осуществления данного этапа задействовано большое число рядового персонала планово-экономических служб и структурных подразделений, для которых утверждаются бюджетные задания: цехи основного производства, отдел материально-технического снабжения, коммерческая дирекция (отдел сбыта), и др.

На втором этапе (стадия утверждения) происходит составление окончательного проекта бюджета и его включение в структуру бизнес-плана предприятия. На предприятиях малого бизнеса, как правило, разработкой сводного бюджета занимается бухгалтерия, после чего он утверждается директором предприятия.

В средних и крупных организациях решением об утверждении сводного бюджета могут принимать:

- правление организации, в состав которого включено высшее руководство;

- президент организации (в таких случаях правление представляет собой консультативный орган при президенте)

- совет директоров организации;

- общее собрание акционеров (в таком случае совет директоров представляет проект сводного бюджета на утверждение общему собранию).

Затем утвержденный бюджет уже рассматривается в качестве руководства к действию.

Заключительный этап представляет собой анализ исполнения бюджета по итогам истекшего года. Осуществляется проведение анализа финансового состояния предприятия, на основе чего в стратегию и тактику экономического развития вносятся необходимые коррективы.

С целью задействования полного потенциала и эффективности системы бюджетирования обязателен ряд условий, без которых данная система попросту не сможет работать.

В первую очередь, на предприятии должна существовать соответствующая методическая и методологическая база разработки, контроля и анализа исполнения главного бюджета, а сотрудники должны обладать достаточной квалификацией для применения этой методологии на практике [22].

Более того, для разработки бюджета, контроля и анализа его исполнения, необходима соответствующая количественная информация о деятельности предприятия, которой достаточно для того, чтобы определить его реальное финансовое положение, движение финансовых и товарно-материальных потоков, основные хозяйственные операции. Таким образом, предприятие должно иметь систему управленческого учета, регистрирующую факты хозяйственной деятельности, которые необходимы для обеспечения процесса составления, контроля и анализа сводного бюджета. Можно сказать, что система управленческого учета лежит в основе учетного блока бюджетирования на предприятии.

Еще одним фактором является то, что бюджетный процесс не происходитв «безвоздушном пространстве» - он всегда реализуется через соответствующуюорганизационную структуру и систему управления, которые существуют напредприятии.

Система управления бюджетированием - это регламент взаимодействия служб аппарата управления и структурных подразделений, закрепляющий во внутренних инструкциях и нормативных актах обязанности каждого подразделения во время каждой стадии бюджетного процесса.

Бюджетный процесс представляет собой непрерывный и повторяющийся, то есть регулярный процесс. Соответственно так же регулярно, в нужные сроки из аппарата управления, из структурных подразделений должна направляться учетная информация, необходимая для его обеспечения [18].

В свою очередь, структурные подразделения своевременно должны получать из аппарата управления бюджетное задание и коррективы, вносимые в него в течение бюджетного периода. Следовательно, одна из важнейших составляющих регламента бюджетного процесса - внутренний документооборот, который представляет собой совокупность регулярных, закрепленных в соответствующих инструкциях и внутренних актах информационных потоков подразделений предприятия в процессе разработки, контроля и анализа исполнения сводного бюджета.

Последний фактор - это то, что процесс разработки, контроля и анализа исполнения бюджета подразумевает регистрацию и обработку значительных массивов информации, что сделать вручную крайне затруднительно. Уровень оперативности и качества учетно-аналитической работы в процессе бюджетирования можно существенно повысить, а также сократить количество ошибок путем использования различных программно-технических средств. Данные средства, используемые структурами предприятия, задействованными в бюджетном процессе, составляют программно-технический блок системы бюджетирования.

Всего в бюджетном процессе можно выделить следующие блоки:

1) аналитический блок, в который включаются:

- методология формирования, контроля и анализа сводного бюджета;

- методики формирования отдельных подбюджетам;

2) учетный блок, в который включаются:

- сбор информации о состоянии рынка;

- бухгалтерский учет;

- оперативный учет;

3) организационный блок, в который включаются:

- функции подразделений;

- регламент их взаимодействия;

4) программно-технический блок, к которому относятся:

- программное обеспечение;

- технические средства.

Данные компоненты процесса бюджетирования тесно связаны между собой и представляют собой инфраструктуру системы бюджетирования на предприятии [38].

Так, например, внутренний документооборот находится на стыке организационного и учетного блоков: с одной стороны, он охватывает совокупность информационных потоков, определяемых действующей системой управленческого учета, с другой же - он строго закреплен внутренним регламентом как ряд внутренних нормативных актов, а это уже является частью системы управления.

Одним из важных факторов, которые определяют эффективность реализации бюджетного процесса, является полное следование иерархии целей, целевых показателей, бюджетов и мероприятий, затрагивающих несколько уровней управления. иерархия целей в данном случае выступает основным элементом.

Цели на нижнем и верхнем уровне управления должны соответствовать друг другу. Только таким путем может быть построена эффективная стратегия развития предприятия. Целевые показатели, которые являются количественными измерителями целей, тоже должны быть связаны между собой четкой иерархической зависимостью. Тем не менее, это не говорит о том, что на всех уровнях управления должны быть одни и те же показатели. Связь между показателями должна выстраиваться в зависимости от связи между экономическими явлениями, отражаемыми данными показателями [39].Таким образом, бюджетирование по своей сути выступает как первый шаг к претворению в жизнь стратегического плана предприятия. Именно поэтому, первоочередная задача бюджета - обеспечить выполнение стратегического плана предприятия, а в качестве базисных ориентиров при составлении бюджетов выступают стратегические цели предприятия.

Бюджетирование в роли управленческой технологии дает возможность менеджменту постоянно располагать общей картиной функционирования организации, а также её финансового состояния, прогнозировать финансовый результат, контролировать существующие риски, оптимизировать различные затраты, повысить уровень контроля над расходованием средств и достижением запланированных результатов [37].

Система бюджетирования предприятия обеспечивает активную внутрифирменную координацию деятельности по всем ключевым элементам и направлениям, охватывает изменения хозяйственных средств и их источников, помогает с выявлением рисков и снижением их уровня, повышает гибкость функционирования, и таким образом, является главным инструментом реализации стратегических установок организации.

Внедрение бюджетирования позволит организовать такую систему управления, которая поможет в обеспечении конкурентоспособности, устойчивом развитии и достижении максимального эффекта от деятельности предприятия.



1.5 Виды финансовых и операционных бюджетов и их характеристика

Бюджетирование строится на основном бюджете, который является скоординированным по всем подразделениям или функциям основным планом работы предприятия. С точки зрения последовательности подготовки документов для составления основного бюджета выделяют две составных части бюджетирования, где каждая - представляет собой законченный этап планирования:

разработка операционного бюджета;

разработка финансового бюджета.

На рис.1.5 можно видеть схематично представленные виды бюджетов организации.

Рис.1.5Схема разработки основного бюджета организации

В перечень операционных бюджетов, обыкновенно, входят следующие:

- бюджет продаж;

- бюджет производства;

- бюджет прямых затрат на материалы;

- бюджет производственных запасов;

- бюджет производственных накладных расходов;

- бюджет прямых затрат на оплату труда;

- бюджет коммерческих расходов;

- бюджет управленческих расходов;

- прогнозный отчет о прибыли.

К списку финансовых бюджетов относят:

- бюджет денежных средств;

- бюджет доходов и расходов;

- прогнозный баланс.

В рыночных условиях главным показателем, с которого необходимо начать любое планирование, является прогноз продаж. Следовательно, и бюджетирование рекомендуется начинать с разработки бюджета продаж, который основывается на прогнозах сбыта и отражает общую динамику оборота организации в предстоящий планируемый период. В общем случае предприятие уже выпускает несколько видов продукции в текущем периоде. Отдел маркетинга, подчиняясь стратегическому плану предприятия, оценивает хозяйственный портфель и выдвигает прогнозы относительно жизнеспособности и объемов реализации того или иного вида продукции [42].