Порядок формирования в бухгалтерском учете показателей, характеризующих изменение собственного капитала организации

По свободной строке может указываться изменение входящего сальдо по счетам 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в результате проведенной по состоянию на 1 января отчетного года переоценки и изменений в оценочных значениях НМА, пересчета отложенных налоговых активов и обязательств. Но поскольку новое ПБУ 14/2007 и указанные выше изменения в ПБУ 18/02 вступили в силу с 01.01.2008, то при формировании отчетности за 2008 г. эта строка заполнена не будет.

Строка 100 "Остаток на 1 января отчетного года". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о величине собственного капитала организации по состоянию на 1 января отчетного года, т.е. с учетом корректировок, проведенных в межотчетный период.

Если у организации отсутствуют собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников, учредителей) и отражаемые по строке 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" Бухгалтерского баланса, то значение графы 7 "Итого" строки 100 Отчета об изменениях капитала соответствует значению графы 3 строки 490 "ИТОГО по разделу III" Бухгалтерского баланса.

В соответствующих графах строки 100 указывается сальдо по счетам 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по состоянию на 1 января отчетного года.

ПРИМЕР 2.3. Показатели по счетам 80, 82, 83, 84. руб.

Показатель	На 01.01.2008г.
1. Кредитовое сальдо по счету 80	1 000 000
2. Кредитовое сальдо по счету 82	5 000 000
3. Кредитовое сальдо по счету 83	500 000
4. Кредитовое сальдо по счету 84	28 950 000

Остаток собственного капитала на 01.01.2008г. составляет:

уставный капитал - 1 000 000 руб.;

добавочный капитал - 500 000 руб.;

резервный капитал - 5 000 000 руб.;

нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - 28 950 000 руб.;

всего собственный капитал - 35 450 000 руб. (1000000 руб. + 500000 руб. + 5000000 руб. + 28950000 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.3 будет выглядеть следующим образом.

Строка "Результат от пересчета иностранных валют". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о величине курсовых разниц, влияющих на величину добавочного капитала организации.

На величину добавочного капитала влияют курсовые разницы, возникающие по расчетам с учредителями по вкладам, в том числе по вкладам в уставный капитал (п. 14 ПБУ 3/2006). Эта курсовая разница учитывается на счете 83 "Добавочный капитал" обособленно в аналитическом учете (Инструкция по применению Плана счетов).

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Остаток на 1 января отчетного года	100	1 000	500	5 000	28 950	35 450

В графе 4 "Добавочный капитал" строки "Результат от пересчета иностранных валют" указывается оборот за отчетный год по счету 83 "Добавочный капитал" (аналитический счет учета курсовой разницы) в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Отрицательная курсовая разница, уменьшающая величину добавочного капитала, показывается по этой строке в круглых скобках.

"Чистая прибыль". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о чистой прибыли (чистом убытке) отчетного года, увеличивающей (уменьшающем) показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Показатель этой строки должен совпадать с показателем строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки", аналитический счет учета чистой прибыли (убытка). Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 99, аналитический счет учета чистой прибыли (убытка) (Инструкция по применению Плана счетов).

В графе 6 строки "Чистая прибыль" указывается оборот за отчетный год по счету 84 в корреспонденции со счетом 99 (аналитический счет учета чистой прибыли (убытка)). Дебетовый оборот по счету 84 (т.е. полученный в отчетном году убыток) показывается по строке "Чистая прибыль" в круглых скобках, а кредитовый оборот (т.е. полученная в отчетном году прибыль) - без них.

ПРИМЕР 2.4. Показатели по счету 84. руб.

Показатель	Сумма
1. Кредитовый оборот по счету 84 в корреспонденции со счетом 99, аналитический счет учета чистой прибыли (убытка)	33 671 955

Чистая прибыль 2008 года составляет 33 671 955 руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.4 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Чистая прибыль	105	X	X	X	33 672	33 672

Строка "Дивиденды". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о суммах прибыли, распределенных в отчетном году в пользу учредителей (участников, акционеров, собственников имущества) организации.

Согласно корпоративному законодательству прибыль после налогообложения (чистая прибыль) распределяется в соответствии с решением общего собрания участников (учредителей, акционеров) общества или собственника имущества предприятия. Это решение может приниматься по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) по результатам финансового года.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам, акционерам, собственникам имущества) организации (в том числе при осуществлении промежуточных выплат) отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если доход выплачивается акционерам, участникам, учредителям, являющимся работниками организации) [8].

Распределение прибыли по результатам года относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. А при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. п. 3, 5, 10 ПБУ 7/98).

Следовательно, данные по счету 84 в отчетном году формируются с учетом принятых в отчетном году решений о распределении прибыли, полученной по итогам прошлого года, а также первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года.

В форме N 3 суммы распределенного дохода (дивиденды) указываются в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках в качестве показателя, уменьшающего нераспределенную (чистую) прибыль организации.

В графе 6 строки "Дивиденды" указывается дебетовый оборот по счету 84 в корреспонденции со счетами 75, субсчет 75-2, и 70 (аналитический счет учета расчетов по выплате дивидендов).

В графе 5 указывается дебетовый оборот по счету 82 в аналогичной корреспонденции.

Суммы распределенных доходов указываются в форме N 3 в круглых скобках.

ПРИМЕР 2.5. Показатели по счету 84 (показатели по счету 82 в части распределенных доходов отсутствуют). руб.

Показатель	Сумма
1. Дебетовый оборот по счету 84 в корреспонденции с субсчетом 75-2 и счетом 70, аналитический счет учета расчетов по выплате дивидендов	24 350 000

Дивиденды, распределенные в 2008 году, составляют 24 350 000 руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.5 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Дивиденды	106	X	X	-	(24 350)	(24 350)

Строка 110 "Отчисления в резервный фонд". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о суммах прибыли, направленной на формирование резервного фонда организации.

Акционерные общества и унитарные предприятия обязаны создавать резервный фонд, а общества с ограниченной ответственностью могут формировать резервный фонд, если это предусмотрено уставом. Источником формирования резервного фонда является чистая прибыль организации [4, п.1 ст.35; 3, ст.30].

Отчисления в резервный фонд, производимые за счет прибыли организации, отражаются по кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" [8].

Распределение прибыли (в том числе на формирование резервного фонда) по результатам года относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. А при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. п. 3, 5, 10 ПБУ 7/98). Следовательно, данные по счетам 82 и 84 в отчетном году формируются с учетом принятого в отчетном году решения о направлении в резервный фонд части прибыли, полученной по итогам прошлого года.

В графах 5 и 6 строки 110 указывается кредитовый оборот по счету 82, аналитический счет учета резервного фонда, в корреспонденции со счетом 84. При этом показатель в графе 6 приводится в круглых скобках как величина, уменьшающая нераспределенную прибыль.

Считаем, что организация может по строке 110 показать отчисления в иные фонды, создаваемые ею в соответствии с уставом и увеличивающие ее резервный капитал. При необходимости организация может для этой цели ввести в разд. I формы N 3 дополнительные строки.

ПРИМЕР 2.6. Показатели по счету 82 (аналитические счета учета резервного капитала). руб.

Показатель	Сумма
1. Кредитовый оборот по счету 82, аналитические счета учета резервного капитала	4 000 000

Отчисления в резервный капитал, произведенные в 2008 году, составляют 4000000 руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.6 будет выглядеть следующим образом.

Группа статей "Увеличение величины капитала". По данной группе статей приводится информация об операциях, которые в отчетном году привели к увеличению величины собственного капитала организации.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Отчисления в резервный фонд	110	X	X	4000	(4000)	-

Строка 121 "за счет дополнительного выпуска акций". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций (за счет дополнительных вкладов участников общества с ограниченной ответственностью или третьих лиц, принимаемых в общество, повлекших изменение размера долей участников общества). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку "за счет дополнительных вкладов участников и третьих лиц, принимаемых в общество" [15].

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен:

1. За счет размещения дополнительных акций путем подписки или конвертации в акции конвертируемых эмиссионных ценных бумаг [4, п.1 ст.28, п.1 ст.39].

Увеличение уставного капитала за счет размещения дополнительных акций путем подписки или конвертации производится в порядке, установленном ст. 28, ст. 37, ст. 39 Федерального закона N 208-ФЗ. Решением об увеличении уставного капитала в этом случае должны быть определены все существенные условия размещения ценных бумаг, в том числе цена их размещения или порядок ее определения [16, п.п.6.1.2, 7.1.1].

2. Путем размещения дополнительных акций за счет имущества общества:

- добавочного капитала;

- остатков фондов специального назначения (кроме резервного фонда и фонда акционирования работников);

- нераспределенной прибыли прошлых лет [4, п.5 ст.28; 16, п.4.3.2].

Размещение акций в этом случае производится посредством распределения их среди акционеров. При этом в решении об увеличении уставного капитала должно быть определено имущество (собственные средства), за счет которого производится увеличение уставного капитала. Направление на увеличение уставного капитала акционерного общества нераспределенной прибыли прошлых лет должно быть предусмотрено решением общего собрания акционеров этого акционерного общества [4, п.1 ст.39; 16, п.п.4.1.1, 4.1.3].

В обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников общества и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество [3, п.2 ст.17].

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов с изменением размера долей участников производится в порядке, установленном п. 2 ст. 19 Федерального закона N 14-ФЗ. В этом случае общее собрание участников общества единогласно принимает решение об увеличении уставного капитала на основании заявления участника общества (заявлений участников общества) о внесении дополнительного вклада и (или), если это не запрещено уставом общества, заявления третьего лица (заявлений третьих лиц) о принятии его в общество и внесении вклада.

В графе 3 строки 121 указывается кредитовый оборот за отчетный год по счету 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал" (при увеличении уставного капитала за счет размещения дополнительных акций по подписке либо путем конвертации в акции конвертируемых ценных бумаг и при увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников и третьих лиц), или в корреспонденции со счетами 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 82 "Резервный капитал" (аналитические счета специальных фондов, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников), 83 "Добавочный капитал" (при увеличении уставного капитала путем дополнительного выпуска акций за счет имущества организации) [8].

Строка 122 "за счет увеличения номинальной стоимости акций". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций (за счет увеличения номинальной стоимости долей в обществе с ограниченной ответственностью). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку "за счет увеличения номинальной стоимости долей".

По этой же строке унитарные предприятия могут показать увеличение своего уставного фонда, переименовав ее соответствующим образом [15].

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций (п. 1 ст. 28 Федерального закона N 208-ФЗ). Увеличение уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций производится за счет имущества общества:

- за счет добавочного капитала;

- остатков фондов специального назначения (кроме резервного фонда и фонда акционирования работников);

- нераспределенной прибыли прошлых лет [16, п.5.3.2].

Увеличение уставного капитала в этом случае производится в порядке, установленном п. п. 2, 5 ст. 28 Федерального закона N 208-ФЗ. Направление на увеличение уставного капитала акционерного общества нераспределенной прибыли прошлых лет должно быть предусмотрено решением общего собрания акционеров этого акционерного общества. Решением об увеличении уставного капитала в этом случае должны быть определены категории (типы) акций, номинальная стоимость которых увеличивается [16, п.5.1.1].

В обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала может осуществляться за счет увеличения номинальной стоимости долей участников общества, которое достигается за счет [3, п.2 ст.17]:

1. Дополнительных вкладов участников общества.

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов с увеличением номинальной стоимости долей производится в порядке, установленном п. 1 ст. 19 Федерального закона N 14-ФЗ. Общее собрание участников общества большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов может принять решение об увеличении уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества. Таким решением должна быть определена общая стоимость дополнительных вкладов, а также установлено единое для всех участников общества соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли. Указанное соотношение устанавливается исходя из того, что номинальная стоимость доли участника общества может увеличиваться на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.

2. Имущества общества.

Порядок увеличения уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости долей за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли прошлых лет, фондов (за исключением резервного)) установлен ст. 18 Федерального закона N 14-ФЗ.

Увеличение уставного фонда унитарного предприятия может осуществляться за счет:

1) дополнительно передаваемого собственником имущества;

2) доходов, полученных в результате деятельности предприятия (п. 2 ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ).

Порядок увеличения уставного фонда унитарного предприятия закреплен в ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ.

В графе 3 строки 122 указывается кредитовый оборот за отчетный год по счету 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал" (при увеличении уставного капитала (фонда) за счет дополнительных вкладов участников (за счет дополнительно передаваемого собственником имущества)), или в корреспонденции со счетами 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 82 "Резервный капитал" (аналитические счета специальных фондов, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников), 83 "Добавочный капитал" (при увеличении уставного капитала за счет имущества хозяйственных обществ и за счет доходов унитарных предприятий) [8].

ПРИМЕР 2.7. Показатели по счету 80. руб.

Показатель	Сумма
1. Кредитовый оборот по счету 80 в корреспонденции со счетом 84	800 000

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, произведенное в отчетном году, составляет 800 000 руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.7 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
увеличения номинальной стоимости акций	122	800	X	X	X	800

Строка 123 "за счет реорганизации юридического лица". При составлении годовой бухгалтерской отчетности по данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении собственного капитала или отдельных его составляющих при реорганизации юридического лица в формах выделения из него или присоединения к нему другого юридического лица (п. п. 2, 4 ст. 58 ГК РФ, п. 48 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). При реорганизации в остальных формах возникает новое юридическое лицо (новые юридические лица), а прежнее юридическое лицо (прежние юридические лица) прекращает существование (п. п. 1, 3, 5 ст. 58 ГК РФ).

Свободная строка группы статей "Увеличение величины капитала". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении собственного капитала в иных, не упомянутых выше, случаях. При необходимости организация может ввести несколько дополнительных строк, назвав и закодировав их самостоятельно.

Существует еще целый ряд ситуаций, приводящих к увеличению собственного капитала в целом или отдельных его составляющих.

Перечислим их:

1) увеличение добавочного капитала за счет вкладов участников в имущество общества [3, ст.27; 15; 14);

2) увеличение добавочного капитала за счет эмиссионного дохода, представляющего собой сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций (долей), вырученную в процессе формирования уставного капитала организации (при учреждении организации, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций (долей) по цене, превышающей их номинальную стоимость [5, п.68; 13; 14; 8);

3) увеличение добавочного капитала за счет суммы НДС, восстановленной учредителем при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал и переданной учреждаемой организации (в случае, если указанные суммы не являются вкладом в уставный капитал учреждаемой организации);

4) покрытие убытков за счет взносов учредителей, за счет добавочного, резервного или уставного капитала [3, п.3 ст.20, ст.30; 4, п.п.1,4 ст.35; 8);

5) увеличение нераспределенной прибыли при выбытии дооцененных внеоборотных активов (п. 15 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 21 ПБУ 14/2007).

Группа статей "Уменьшение величины капитала". По данной группе статей приводится информация об операциях, которые в отчетном году привели к уменьшению величины собственного капитала организации.

Строка 131 "за счет уменьшения номинала акций". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении уставного капитала за счет уменьшения номинала акций (долей). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку "за счет уменьшения номинала долей" [15].

По этой же строке, названной соответствующим образом, унитарные предприятия могут показать уменьшение своего уставного фонда.

Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен за счет уменьшения номинальной стоимости акций путем конвертации акций в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью [4, п.1 ст.29; 16, п.5.1.2].

Акционерное общество может уменьшить свой уставный капитал добровольно, в этом случае решением об уменьшении уставного капитала может быть предусмотрена выплата акционерам денежных средств и (или) передача им принадлежащих обществу эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом [4, п.п.1,3 ст.29; 16, п.5.3.3].

Акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, в частности, до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала [4, п.4 ст.35].

В обществах с ограниченной ответственностью уменьшение уставного капитала может осуществляться за счет уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества [3, п.1 ст.20].

Общество с ограниченной ответственностью вправе уменьшить свой уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости долей добровольно [3, п.1 ст.20], предусмотрев соответствующие выплаты участникам.

Общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшить свой уставный капитал, в частности, до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала [3, п.3 ст.20].

Собственник имущества унитарного предприятия вправе уменьшить уставный фонд унитарного предприятия.

Собственник имущества унитарного предприятия обязан уменьшить уставный фонд такого предприятия до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия окажется меньше размера его уставного фонда.

В бухгалтерском учете при добровольном уменьшении уставного капитала с осуществлением выплат учредителям (участникам, акционерам, собственнику имущества) производится запись по дебету счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"; а при доведении величины чистых активов до размера чистых активов организации - по дебету счета 80 в кореспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" [8].

В графе 3 строки 131 указывается дебетовый оборот за отчетный год по счету 80 в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-1 (при уменьшении уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей) с осуществлением выплат учредителям), или в корреспонденции со счетом 84 (при уменьшении уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей) без выплат учредителям). Показатель строки 131 приводится в круглых скобках, так как является отрицательной величиной.

Строка 132 "за счет уменьшения количества акций". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении уставного капитала за счет уменьшения количества акций (погашения долей). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку "за счет погашения долей" [15].

Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен за счет сокращения общего количества акций [4, п.1 ст.29]. В этом случае уставный капитал общества уменьшается на номинальную стоимость погашенных акций [4, п.3 ст.12].

Акционерное общество может приобретать (выкупать) размещенные им акции в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено его уставом, либо погашать ранее выкупленные (приобретенные, перешедшие к обществу) акции [4, п. 4.1 ст.17, п. 1 ст. 34, п. п. 1, 2, 3 ст. 72, п. 6 ст. 76].

В ряде случаев акционерное общество обязано уменьшать свой уставный капитал. Например:

- если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала [4, п.4 ст.35];

- если акции, принадлежащие обществу, в течение одного года с момента их приобретения не проданы по цене не ниже их рыночной стоимости [4, п.4.1 ст.17].

В обществах с ограниченной ответственностью уменьшение уставного капитала может осуществляться путем погашения долей, принадлежащих обществу [3, п.1 ст.20].

Общество с ограниченной ответственностью вправе уменьшить свой уставный капитал путем погашения долей добровольно [3, п.1 ст.20].

Существует также ряд ситуаций, когда общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшать свой уставный капитал. Например:

- если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала [3];

- в случае неполной оплаты уставного капитала в течение года с момента государственной регистрации общества [3, п.4 ст.20, п.3 ст.23];

- при недостаточности разницы между чистыми активами общества и его уставным капиталом для выплаты участникам действительной стоимости доли, перешедшей к обществу [3, п.8 ст.23, п.3 ст.26];

- если доли, принадлежащие обществу, в течение года со дня их перехода к обществу не распределены и не проданы [3, ст.24].

В бухгалтерском учете при уменьшении уставного капитала за счет погашения приобретенных акций (долей) производится запись по дебету счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 81 "Собственные акции (доли)" [8].

В графе 3 строки 132 указывается дебетовый оборот за отчетный год по счету 80 в корреспонденции со счетом 81. Показатель строки 132 приводится в круглых скобках, так как является отрицательной величиной.

Строка 133 "за счет реорганизации юридического лица". При составлении годовой бухгалтерской отчетности по данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении собственного капитала или отдельных его составляющих при реорганизации юридического лица в формах выделения из него или присоединения к нему другого юридического лица (п. п. 2, 4 ст. 58 ГК РФ, п. 48 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). При остальных формах реорганизации возникает новое юридическое лицо (новые юридические лица), а прежнее юридическое лицо (прежние юридические лица) прекращает существование (п. п. 1, 3, 5 ст. 58 ГК РФ).

Реорганизация организации в форме присоединения или выделения способна оказать влияние на все составляющие собственного капитала организации. И если это влияние приводит к уменьшению каких-либо показателей раздела "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса реорганизованной организации, то суммы уменьшения должны найти отражение по строке 133 разд. I формы N 3, несмотря на то, что в типовой форме Отчета об изменениях капитала в графах 4 "Добавочный капитал" и 5 "Резервный капитал" проставлен знак "Х".

Свободная строка группы статей "Уменьшение величины капитала". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении собственного капитала в иных, не упомянутых выше, случаях. При необходимости организация может ввести несколько дополнительных строк, назвав и закодировав их самостоятельно.

Существует ряд ситуаций, приводящих к уменьшению собственного капитала в целом или отдельных его составляющих.

Перечислим их:

1) уменьшение нераспределенной прибыли за счет отчислений в фонды специального назначения на финансирование текущих расходов, которые следует отражать в отчетности в составе краткосрочных обязательств [14];

2) уменьшение нераспределенной прибыли за счет осуществления расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся непосредственно на уменьшение нераспределенной прибыли (например, при осуществлении выплат социального характера работникам за счет средств нераспределенной прибыли) [10, п.30];

3) уменьшение добавочного капитала при его распределении между учредителями (участниками, акционерами) (Инструкция по применению Плана счетов);

4) уменьшение добавочного или резервного капитала при их направлении на покрытие убытков [3, ст.30; 4, п.1 ст.35; 8];

5) уменьшение добавочного капитала при выбытии дооцененных внеоборотных активов (п. 15 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 21 ПБУ 14/2007);

6) уменьшение добавочного, резервного капитала (за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников) и нераспределенной прибыли при их направлении на увеличение уставного капитала.

ПРИМЕР 2.8. Показатели по счету 84. руб.

Показатель	Сумма
1. Дебетовый оборот по счету 84 в корреспонденции со счетом 80	800 000

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, произведенное в отчетном году, составляет 800 000 руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.8 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Уменьшение величины капитала за счет: уменьшения нераспределенной прибыли при увеличении уставного капитала	134	X	X	X	(800)	(800)

Строка 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о величине собственного капитала организации по состоянию на 31 декабря отчетного года.

В соответствующих графах строки 140 указывается сальдо по счетам 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по состоянию на 31 декабря отчетного года. Значения по указанным счетам бухгалтерского учета по состоянию на 31 декабря отчетного года должны совпадать с расчетными показателями, полученными на основе данных разд. I Отчета об изменениях капитала.

ПРИМЕР 2.9. Показатели по счетам 80, 82, 83, 84. руб.

Показатель	На 31.12.2008г.
1. Кредитовое сальдо по счету 80	1 800 000
2. Кредитовое сальдо по счету 82	9 000 000
3. Кредитовое сальдо по счету 83	500 000
4. Кредитовое сальдо по счету 84	33 471 955

Остаток собственного капитала на 31.12.2008г. отчетного года составляет:

уставный капитал - 1 800 000 руб.;

добавочный капитал - 500 000 руб.;

резервный капитал - 9 000 000 руб.;

нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - 33 471 955 руб.;

всего собственный капитал - 44 771 955 руб. (1 800 000 руб. + 500 000 руб. + 9 000 000 руб. + 33 471 955 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.9 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Остаток на 1 января отчетного года	140	1 800	500	9 000	33 472	44 772

2.2. Резервы (раздел II Отчета об изменениях капитала)

В форме Отчета об изменениях капитала, рекомендованной Минфином России, разд. II выглядит следующим образом (Приложение 2).

В указанном разделе представляется информация о наличии и движении специальных фондов, созданных в соответствии с законодательством или учредительными документами и составляющих резервный капитал организации, об оценочных резервах, а также о резервах предстоящих расходов [10, абз.7,9 п.27, п.30].

Напомним, что строки этого раздела кодируются организациями самостоятельно, так как они не закодированы Минфином России и органами государственной статистики.

Группа статей "Резервы, образованные в соответствии с законодательством"

По данной группе статей Отчета об изменениях капитала приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов резервов, созданных организацией в соответствии с законодательством, а именно:

- резервного фонда;

- специального фонда акционирования работников.

Отчисления в резервы, образованные в соответствии с законодательством, отражаются по кредиту счетов 82 "Резервный капитал" (аналитические счета учета фондов, созданных в соответствии с законодательством) и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (аналитический счет учета фонда акционирования работников) в корреспонденции со счетом 84 (аналитический счет учета чистой прибыли (убытка) отчетного года) [4, абз.2 п.1, п.2 ст.35; 8]. Для учета специальных фондов организация может ввести к указанным счетам дополнительные субсчета [8].

Уменьшение резервного фонда происходит только при погашении за счет него убытка отчетного года, при этом производится запись по дебету счета 82 (аналитический счет учета резервного фонда) и кредиту счета 84 (аналитический счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года) [4, ст.35; 8].

Уменьшение фонда акционирования работников происходит только при наделении выкупленными акциями работников народного предприятия (акционерного общества работников), что отражается записью по дебету счета 82 (аналитический счет учета фонда акционирования работников) или 84 (аналитический счет учета фонда акционирования работников) в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" [4, п.2 ст.35].

В соответствующих графах группы статей "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" указываются данные о сальдо и оборотах по счетам 82 и 84. Данные, относящиеся к прошлому году, переносятся из формы N 3 за этот прошлый год.

ПРИМЕР 2.10. Показатели по счету 82, субсчет 82-1 "Резервный фонд" (другие фонды в соответствии с законодательством отсутствуют): руб.

Показатель	Сумма
1. Кредитовое сальдо по субсчету 82-1 на начало года	2 000 000
2. Кредитовый оборот по субсчету 82-1	1 400 000
3. Дебетовый оборот по субсчету 82-1	0
4. Кредитовое сальдо по субсчету 82-1 на конец года	3 400 000

Показатели формы N 3 за предыдущий (2007) отчетный год: тыс. руб.

Показатель	Сумма
1. Графа 3 "Остаток"	1000
2. Графа 4 "Поступило"	1000
3. Графа 5 "Использовано"	-
4. Графа 6 "Остаток"	2000

Остаток резерва, созданного в соответствии с законодательством, на 01.01.2008г. составляет 2 000 000 руб.

В 2008 году:

поступило - 1 400 000 руб.;

использовано - 0 руб.

Остаток на 31.12.2008г. - 3 400 000 руб. (2 000 000 руб. + 1 400 000 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.10 будет выглядеть следующим образом.

Группа статей "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами". По данной группе статей Отчета об изменениях капитала приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов резервов, созданных организацией в соответствии с учредительными документами. В типовой форме Отчета об изменениях капитала предусмотрены строки для отражения информации по двум видам резервов, созданных в соответствии с учредительными документами. Однако при необходимости организация может предусмотреть и дополнительные строки.

Показатель	Остаток	Поступило	Использовано	Остаток
наименование	код
1	2	3	4	5	6
Резервы, образованные в соответствии с законодательством: Резервный фонд (наименование резерва) данные предыдущего года	151	1 000	1 000	-	2 000
данные отчетного года	152	2 000	1 400	-	3 400

Отчисления в резервы, образованные в соответствии с учредительными документами, отражаются по кредиту счетов 82 "Резервный капитал" (аналитические счета учета фондов, созданных в соответствии с учредительными документами) и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (аналитический счет учета фондов, созданных в соответствии с учредительными документами) в корреспонденции со счетом 84 (аналитический счет учета чистой прибыли (убытка) отчетного года). Для учета специальных фондов организация может ввести к указанным счетам дополнительные субсчета [8].

В зависимости от целей, на которые созданы фонды специального назначения, уменьшение фондов может отражаться записями:

- по дебету счета 82 или 84 (аналитические счета учета фондов, созданных в соответствии с учредительными документами) и кредиту счета 80 "Уставный капитал" - при направлении фондов специального назначения на увеличение уставного капитала.

- по дебету счета 82 или 84 (аналитические счета учета фондов на выплату дивидендов по привилегированным акциям) и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - при выплате дивидендов по привилегированным акциям в отсутствие прибыли отчетного года;

- по дебету счета 82 или 84 (аналитические счета учета фондов на осуществление социальных выплат) и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - при осуществлении социальных выплат работникам.

В соответствующих графах группы статей "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" указываются данные о сальдо и оборотах по счетам 82 и 84. Данные в графе 5 "Использовано" указываются в круглых скобках.

Данные, относящиеся к прошлому году, переносятся из формы N 3 за этот прошлый год.

ПРИМЕР 2.11. Показатели по счету 82, субсчет 82-2 "Фонд обязательного выкупа акций" (создание иных фондов уставом не предусмотрено): руб.

Показатель	Сумма
1. Кредитовое сальдо по субсчету 82-2 на начало года	3 000 000
2. Кредитовый оборот по субсчету 82-2	2 600 000
3. Дебетовый оборот по субсчету 82-2	0
4. Кредитовое сальдо по субсчету 82-2 на конец года	5 600 000

Показатели формы N 3 за предыдущий (2007) отчетный год: тыс. руб.

Показатель	Сумма
1. Графа 3 "Остаток"	1500
2. Графа 4 "Поступило"	1500
3. Графа 5 "Использовано"	-
4. Графа 6 "Остаток"	3000

Остаток резерва, созданного в соответствии с учредительными документами, на 01.01.2008г. составляет 3 000 000 руб.

В 2008 году:

поступило - 2 600 000 руб.;

использовано - 0 руб.

Остаток на 31.12.2008г. - 5 600 000 руб. (3 000 000 руб. + 2 600 000 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.11 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Остаток	Поступило	Использовано	Остаток
наименование	код
1	2	3	4	5	6
Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами: Фонд обязательного выкупа акций --------------------(наименование резерва) данные предыдущего года	161	1 500	1 500	-	3 000
данные отчетного года	162	3 000	2 600	-	5 600

Группа статей "Оценочные резервы". По данной группе статей Отчета об изменениях капитала приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов оценочных резервов (п. 27 ПБУ 5/01, абз. 9 п. 42 ПБУ 19/02, п. 63 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме, п. 27 ПБУ 4/99). В типовой форме Отчета об изменениях капитала предусмотрены строки для отражения информации только о двух видах оценочных резервов. Однако при необходимости организация может предусмотреть и дополнительные строки.

С 01.01.2009 создание оценочных резервов рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008.

В соответствующих графах группы статей "Оценочные резервы" указываются данные о сальдо и оборотах по счетам:

- 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", на котором учитываются резервы под снижение стоимости сырья, материалов, продукции, животных на выращивании и откорме, незавершенного производства и т.п. ценностей;

- 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений", на котором учитывается резерв под обесценение финансовых вложений;

- 63 "Резервы по сомнительным долгам", на котором учитывается резерв по сомнительным долгам.

Данные, относящиеся к прошлому году, переносятся из формы N 3 за этот прошлый год.

ПРИМЕР 2.12. Показатели по счетам 14, 59 и 63 в бухгалтерском учете

Показатель	Сумма
1. По счету 14
1.1. Кредитовое сальдо по счету 14 на начало года	78 000
1.2. Кредитовый оборот по счету 14	48 000
1.3. Дебетовый оборот по счету 14	78 000
1.4. Кредитовое сальдо по счету 14 на конец года	48 000
2. По счету 59
2.1. Кредитовое сальдо по счету 59	40 000
2.2. Кредитовый оборот по счету 59	30 000
2.3. Дебетовый оборот по счету 59	-
2.4. Кредитовое сальдо по счету 59 на конец года	70 000
3. По счету 63
3.1. Кредитовое сальдо по счету 63	1 700 000
3.2. Кредитовый оборот по счету 63	1 000 000
3.3. Дебетовый оборот по счету 63	2 400 000
3.4. Кредитовое сальдо по счету 63 на конец года	300 000

Показатели формы N 3 за предыдущий (2007) отчетный год. тыс. руб.

Показатель	Сумма
1. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
1.1. Графа 3 "Остаток"	-
1.2. Графа 4 "Поступило"	78
1.3. Графа 5 "Использовано"	-
1.4. Графа 6 "Остаток"	78
2. Резерв под обесценение финансовых вложений
2.1. Графа 3 "Остаток"	-
2.2. Графа 4 "Поступило"	48
2.3. Графа 5 "Использовано"	(8)
2.4. Графа 6 "Остаток"	40
3. Резерв по сомнительным долгам
3.1. Графа 3 "Остаток"	1050
3.2. Графа 4 "Поступило"	1700
3.3. Графа 5 "Использовано"	(1050)
3.4. Графа 6 "Остаток"	1700

1) Остаток резерва под снижение стоимости материальных ценностей на 01.01.2008г. составляет 78 000 руб.

В отчетном году:

поступило - 48 000 руб.;

использовано - 78 000 руб.

Остаток на 31.12.2008г. - 48 000 руб. (78 000 руб. + 48 000 руб. - 78 000 руб.).

2) Остаток резерва под обесценение финансовых вложений на 01.01.2008г. составляет 40 000 руб.

В 2008 году:

поступило - 30 000 руб.;

использовано - 0 руб.

Остаток на 31.12.2008г. - 70 000 руб. (40 000 руб. + 30 000 руб.).

3) Остаток резерва по сомнительным долгам на 01.01.2008г. составляет 1 700 000 руб.

В 2008 году:

поступило - 1 000 000 руб.;

использовано - 2 400 000 руб.

Остаток на 31.12.2008г. - 300 000 руб. (1 700 000 руб. + 1 000 000 руб. - 2 400 000 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.11 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Остаток	Поступило	Использовано	Остаток
наименование	код
1	2	3	4	5	6
Оценочные резервы: Резерв под снижение стоимости материальных ценностей --------------------(наименование резерва) данные предыдущего года	171	-	78	-	78
данные отчетного года	172	78	48	(78)	48
Резерв под обесценение финансовых вложений --------------------(наименование резерва) данные предыдущего года	175	-	48	(8)	40
данные отчетного года	176	40	30	-	70
Резерв по сомнительным долгам --------------------(наименование резерва) данные предыдущего года	181	1050	1700	(1050)	1700
данные отчетного года	182	1700	1000	(2400)	300

Группа статей "Резервы предстоящих расходов". По данной группе статей Отчета об изменениях капитала приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов резервов предстоящих расходов, причем отдельно по каждому виду созданных резервов (п. п. 20, 21 ПБУ 8/01, п. 27 ПБУ 4/99). В типовой форме Отчета об изменениях капитала предусмотрены строки для отражения информации только по двум видам резервов предстоящих расходов, но при необходимости организация может предусмотреть и дополнительные строки.

Резервы предстоящих расходов, созданные организацией, учитываются в бухгалтерском учете на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Аналитический учет по счету 96 ведется по каждому виду резервов (Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы созданных резервов в зависимости от вида обязательства, под которое резерв создается, могут признаваться в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности, прочими расходами или учитываться в составе капитальных затрат [5, п.72; 10, п.7].

При создании резервов производится запись по кредиту счета 96 и дебету счетов:

- 20 "Основное производство";

- 44 "Расходы на продажу";

- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы";

- 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств";

- других соответствующих счетов [8].

Суммы созданных в связи с условными фактами хозяйственной деятельности резервов дисконтируются в порядке, установленном п. 15 ПБУ 8/01.

При фактическом осуществлении расходов, по которым создавался резерв, суммы понесенных расходов относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами:

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы отпускных и ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации;

- 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на сумму недостач товаров в пределах норм естественной убыли в торговых организациях;

- другими соответствующими счетами [8].

Суммы, на которые уменьшаются в результате корректировок созданные в прошлом году резервы, а также избыточно зарезервированные в прошлом году и не использованные в отчетном году суммы включаются в состав прочих доходов организации записью по дебету счета 96 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" [8].

В соответствующих графах группы статей "Резервы предстоящих расходов" указываются данные аналитического учета о сальдо и оборотах по счету 96.

ПРИМЕР 2.13. Показатели по счету 96, аналитический счет учета резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (другие резервы предстоящих расходов не создавались). руб.

Показатель	Сумма
1. Кредитовое сальдо по счету 96 на начало года	1 200 000
2. Кредитовый оборот по счету 96	5 000 000
3. Дебетовый оборот по счету 96	3 800 000
4. Кредитовое сальдо по счету 96 на конец года	2 400 000

Показатели формы N 3 за предыдущий (2007) отчетный год. тыс. руб.

Показатель	Сумма
1. Графа 3 "Остаток"	1800
2. Графа 4 "Поступило"	4000
3. Графа 5 "Использовано"	4600
4. Графа 6 "Остаток"	1200

Остаток резерва на гарантийный ремонт и на гарантийное обслуживание на 01.01.2008г. составляет 1 200 000 руб.

В 2008 году:

поступило - 5 000 000 руб.;

использовано - 3 800 000 руб.

Остаток на 31.12.2008г. - 2 400 000 руб. (1 200 000 руб. + 5 000 000 руб. - 3 800 000 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.13 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Остаток	Поступило	Использовано	Остаток
наименование	код
1	2	3	4	5	6
Резервы предстоящих расходов: Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание --------------------(наименование резерва) данные предыдущего года	191	1800	4000	(4600)	1200
данные отчетного года	192	1200	5000	(3800)	2400

2.3. Раздел "Справки" Отчета об изменениях капитала

В форме Отчета об изменениях капитала, рекомендованной Минфином России, раздел "Справки" выглядит следующим образом (Приложение 3).

В указанном разделе справочно представляется информация о чистых активах организации, а также о полученной организацией государственной помощи.

Строки этого раздела, не закодированные Минфином России и органами государственной статистики, кодируются организациями самостоятельно.

Строка 200 "Чистые активы". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о величине чистых активов организации. Акционерные общества производят расчет стоимости чистых активов [12].

Этот же Порядок применяют и организации иных организационно-правовых форм (кроме некоммерческих организаций), в частности общества с ограниченной ответственностью [12; 14]. Ниже рассматривается порядок расчета стоимости чистых активов, предусмотренный вышеназванным Порядком.

Под стоимостью чистых активов организации понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету [12, п.1].

В состав активов, принимаемых к расчету, полностью включаются внеоборотные активы, отражаемые в разд. I Бухгалтерского баланса, а также оборотные активы, отражаемые в разд. II Бухгалтерского баланса, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственника имущества) по взносам в уставный капитал (фонд) и собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников) с целью перепродажи, если организация приняла решение показывать их в отчетности в составе оборотных активов [12, п.3].

В состав пассивов, принимаемых к расчету, полностью включаются долгосрочные и краткосрочные обязательства, отражаемые в разд. IV и V Бухгалтерского баланса [12, п.4].

Оценка стоимости чистых активов должна производиться организацией ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты [12, п.5].

Если полученный в результате расчета показатель отрицательный, то он указывается по строке 200 в круглых скобках.

ПРИМЕР 2.14. Показатели Бухгалтерского баланса составляют.

Показатель	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1. Строка 190 "ИТОГО по разделу I"	34 721	48 590
2. Строка 290 "ИТОГО по разделу II" (задолженность учредителей и собственные акции, отраженные в составе активов, у организации отсутствуют)	35 941	42 296
3. Строка 590 "ИТОГО по разделу IV"	11 538	17 179
4. Строка 690 "ИТОГО по разделу V"	23 674	29 115

Стоимость чистых активов составляет:

на начало 2008 года - 35 450 тыс. руб. (34 721 тыс. руб. + 35 941 тыс. руб. - 11 538 тыс. руб. - 23 674 тыс. руб.);

на конец отчетного периода - 44 592 тыс. руб. (48 590 тыс. руб. + 42 296 тыс. руб. - 17 179 тыс. руб. - 29 115 тыс. руб.).