Учет и aудит валютных операций нa примере ТОО "Бальзам-Эк"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Республики Казахстан

Казахская инженерно-техническая академия

Кафедра "Оценки и бизнеса"

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Учет и aудит валютных операций нa примере ТОО "Бальзам-Эк"

Ж.О. Ботаханова

Астана 2014

Содержание

Введение

1. Теоретические вопросы учета и аудита операций в иностранной валюте

1.1 Принципы и порядок осуществления валютных операций на территории Республики Казахстан

1.2 Особенности организации бухгалтерского учета валютных операций на предприятии

1.3 Этапы аудита операций в иностранной валюте

1.4 Зарубежный опыт учета денежных средств в иностранной валюте

2. Особенности организации валютных операций на предприятии ТОО "Бальзам-Эк"

2.1 Организационно-экономическая характеристика деятельности ТОО "Бальзам-Эк"

2.2 Документооборот по операциям с иностранной валютой

2.3 Организация синтетического и аналитического учета импортных и экспортных операций

3. Организация и методика аудита валютных операций

3.1 Оценка эффективности системы внутреннего контроля и разработка программы аудита

3.2 Процедуры по существу аудита операций в иностранной валюте

3.3 Оформление результатов аудита и разработка рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля и учету операций в иностранной валюте

Зaключение

Список использовaнной литературы

Приложения

валютный аудит учет импортный

Введение

Экономическая независимость любого государства невозможна без решения такой важной проблемы, как завоевание своей ниши на мировом рынке, что, в свою очередь, предполагает установление взаимовыгодных связей с другими государствами.

В Республике Казахстан за период трансформационных преобразований построена рыночно ориентированная экономика. Тем не менее, экономика страны продолжает сохранять сырьевую специализацию с элементами импортозамещения. Однако, ни одна, даже самая богатая страна, обеспеченная природными, материальными, финансовыми, трудовыми ресурсами, не может себе позволить в настоящее время производить в своих национальных рамках все группы товаров, необходимых для удовлетворения производственных и личных потребностей национальных производителей. Сегодня экономика любого государства в гораздо большей степени, чем раньше, зависит от состояния мирового рынка. Идет процесс интеграции внутренних рынков.

С установлением в Республике Казахстан рыночных отношений происходит расширение внешнеэкономических связей. Казахстанские предприятия устанавливают все новые связи с поставщиками и покупателями их продукции, находящимися за пределами национальных границ. Возрастает значение твердой валюты и в связи с меньшей подверженностью их инфляции. Все это приводит к повышению значимости расчетов в иностранной валюте, расширению сферы применения валютных расчетов в самых различных отраслях экономики.

Необходимость обеспечения конкурентоспособности национальной экономики, устойчивости курса казахстанского тенге, экономической безопасности Республики Казахстан и решения задач социально-экономического развития требует обеспечения сбалансированности экспортно-импортных операций. Экспортно-импортные операции являются неотъемлемой частью внешнеэкономической деятельности. Как правило, цены на мировом рынке на экспортируемую продукцию и товары выше, чем на внутреннем отечественном рынке. Государство стимулирует экспорт путем введения льготных режимов налогообложения, что обеспечивает большую результативность от экспортных сделок. Ввоз импортной продукции, товаров, оборудования способствует развитию конкуренции среди отечественных производителей, модернизации материально-технической базы хозяйствующих субъектов.

Внешнеторговая деятельность казахстанских предприятий связана с расчетами в иностранной валюте и регулируется валютным законодательством, соблюдение которого является необходимым условием для правового обеспечения ведения бухгалтерского учета валютных операций. В связи с этим очень важным моментом является правильность и своевременность отражения в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте. Операции с денежными средствами затрагивают практически все сферы финансово-хозяйственной деятельности предприятий и являются наиболее важными с точки зрения нарушений. Закон Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле", регулирующий принципы обращения иностранной валюты в стране, дал определение валютных ценностей, классифицировал валютные операции, установил порядок приобретения и использования, а также оценки иностранных валют в виде котировки их курса по отношению к казахстанской денежной единице - тенге.

Расширяющаяся внешнеэкономическая деятельность казахстанских предприятий связана с валютными отношениями. На сегодняшний день в импорте Республики Казахстан, как и во всей экономике страны, происходят глубокие изменения. Если раньше внешнеэкономическая деятельность, а значит и импорт товаров и услуг, была монопольной сферой деятельности государства, то сегодня ситуация изменилась: Казахстан пошел по пути либерализации внешней торговли, открыв свободный доступ к участию в ней предприятий, организаций и других хозяйствующих субъектов. Предприятие, желающее увеличить рамки своей хозяйственной деятельности за территорию Республики Казахстан, сталкивается с такими вопросами, как правила, порядок валютных операций при импорте, процедуры выхода на мировой рынок.

Поэтому особую актуальность приобретает рассмотрение в данной работе организации учета валютных операций.

Все вышесказанное обусловило написание данной дипломной работы.

Цель дипломной работы - изучить особенности организации и учета валютных операций на примере ТОО "Бальзам-Эк", проанализировать результативность внешнеэкономической деятельности предприятия и разработать меры по повышению эффективности в современных экономических условиях.

Достижение указанной цели дипломной работы предполагает решение следующих задач:

- изучить принципы и порядок осуществления валютных операций на территории Республики Казахстан, а также особенности их учета;

- оценить основные показатели хозяйственно-финансовой деятельности ТОО "Бальзам-Эк" и изучить практику осуществления внешнеэкономической деятельности";

- изучить организацию синтетического учета денежных средств в иностранной валюте и провести процедуры по существу аудита операций в иностранной валюте;

- оформить результаты аудита и разработать рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля и учету операций в иностранной валюте;

- разработать рекомендации по повышению эффективности внешнеэкономической деятельности исследуемого предприятия.

Объектом исследования являются операции в иностранной валюте в ТОО "Бальзам-Эк".

Предметом исследования является организация учета и аудита валютных операций.

Научная новизна дипломной работы заключается в теоретическом обосновании и усовершенствовании методики учета по различным видам внешнеторговых контрактов с учетом их особенностей.

В результате исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты: сформулировано понятие "валютных операций"; обобщен порядок организации расчетов между участниками различных видов внешнеэкономических контрактов в соответствии с требованиями валютно-таможенного контроля; на основе проведенного анализа оптимизирована структура внешнеторговых контрактов; исследован порядок оформления первичных бухгалтерских документов; изучены таблицы по формирования покупной и таможенной стоимости импортных товаров на основе терминов Инкотермс; даны рекомендации по учету валютных операций.

Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что реализация на практике предложений, содержащихся в работе, будет способствовать сокращению нарушений в бухгалтерском учете, связанных с учетом валютных операций.

Данная работа состоит из трех основных частей.

В первой части содержатся теоретические основы валютных операций: изучены принципы и порядок осуществления валютных операций на территории Республики Казахстан; исследована нормативная база, регулирующая внешнеэкономическую деятельность; проанализированы особенности организации бухгалтерского учета валютных операций , а также этапы аудита операций в иностранной валюте и рассмотрен зарубежный опыт учета денежных средств в иностранной валюте

Во второй части дипломной работы проведен анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности ТОО "Бальзам-Эк", изучена динамику и структура импортируемых ценностей, изучена эффективность импортируемых операций. Здесь же изучена организация документооборота, синтетического и аналитического учета, применяемых в исследуемом предприятии. Разобраны практические примеры учета валютных операций, а также произведен расчет себестоимости импортируемых товаров.

В третьей части - практической, проведен аудит валютных операций. На основании полученных результатов исследования составлен аудиторский отчет, разработаны рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля и учету операций в иностранной валюте.

При написании дипломного проекта использованы методы логического обобщения материала, экономического анализа, графический и табличный методы, аргументации выводов и предложений. В работе были использованы законодательные и нормативные акты Республики Казахстан, учебная и методическая литература, справочные материалы, данные статистической и финансовой отчетности деятельности ТОО "Бальзам-Эк".

1. Теоретические аспекты бухгалтерского учета и аудита операций в иностранной валюте

1.1 Принципы и порядок осуществления валютных операций на территории Республики Казахстан

Ведя предпринимательскую деятельность, субъекты малого, среднего и крупного предпринимательства зачастую сталкиваются с необходимостью рассчитываться со своими партнерами в иностранной валюте, выдавать валюту на командировочные расходы, возвращать кредиты, бухгалтерам необходимы знания о правильном отражении в налоговом и бухгалтерском учете таких операций.

Принципы и порядок осуществления валютных операций на территории Республики Казахстан, права и обязанности субъектов валютных операций, ответственность за нарушение валютного законодательства определены Законом Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле", Законом Республики Казахстан "О Национальном Банке Республики Казахстан", Таможенным кодексом Республики Казахстан, Законом Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности", Национальными стандартами финансовой отчетности, Правилами ведения бухгалтерского учета и другими нормативными актами, принятыми к исполнению на территории Республики Казахстан [1].

Валютные операции - это операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа; ввоз, пересылка и перевод в Республику Казахстан, а также вывоз, пересылка и перевод из Республики Казахстан валютных ценностей, национальной валюты, ценных бумаг и платежных документов, номинал которых выражен в национальной валюте, не имеющих номинала ценных бумаг, выпущенных резидентами

Согласно Закона Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между резидентами запрещены, за исключением:

- операций, одной из сторон которых выступают Национальный Банк Республики Казахстан и (или) Министерство финансов Республики Казахстан;

- операций с валютными ценностями, относимых к банковским операциям и иным операциям, которые вправе осуществлять уполномоченные банки и уполномоченные организации в соответствии с выданной им лицензией и (или) законодательными актами Республики Казахстан; оплаты банковских услуг по проведению валютных операций, а также оплаты неустойки (штрафов, пеней) по договорам, предусматривающим оказание банковских услуг в иностранной валюте;

- операций, связанных с приобретением, продажей, выплатой вознаграждения и (или) погашением ценных бумаг, выпущенных резидентами в иностранной валюте, и ценных бумаг, выпущенных нерезидентами;

- платежей и переводов денег по договорам комиссии, связанным с осуществлением экспорта (импорта), при использовании переводных аккредитивов в качестве формы оплаты;

- передачи векселей, выраженных в иностранной валюте, в качестве исполнения денежных обязательств;

- расчетов с резидентами, имеющими лицензию на осуществление розничной торговли и предоставление услуг за наличную иностранную валюту, полученную в соответствии с требованиями, установленными Законом Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативными правовыми актами Национального Банка Республики Казахстан;

- оплаты расходов, связанных с командированием работников за пределы Республики Казахстан;

- безвозмездных переводов денег или безвозмездной передачи валютных ценностей физическими лицами физическим лицам, а также юридическим лицам, уставная деятельность которых направлена на осуществление благотворительной деятельности;

- внесения банковских вкладов физическими лицами в пользу других физических лиц;

- операций, связанных с уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет в случаях, предусмотренных законодательными актами Республики Казахстан [2, 8].

Валютные операции между резидентами и нерезидентами согласно Закона Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле" совершаются следующим образом: резиденты вправе совершать сделки с нерезидентами в национальной и (или) иностранной валюте по соглашению сторон в соответствии с валютным законодательством Республики Казахстан.

Резиденты вправе выпускать по операциям с нерезидентами векселя, выраженные в иностранной валюте.

Нерезиденты вправе без ограничений получать и переводить дивиденды, вознаграждение и иные доходы, полученные по вкладам (депозитам), ценным бумагам, заемным и иным валютным операциям с резидентами, осуществленным в порядке, предусмотренном настоящим Законом.

Если в отношении валютных операций не установлены режимы валютного регулирования, валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений в порядке, установленном Национальным Банком Республики Казахстан, который вправе установить режим уведомления.

Режимы валютного регулирования, установленные Законом, не распространяются на валютные операции с нерезидентами, одной из сторон которых являются Национальный Банк Республики Казахстан и (или) Министерство финансов Республики Казахстан.

Согласно Закона Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между нерезидентами на территории Республики Казахстан осуществляются без ограничений с учетом требований, установленных согласно данного Закона [2,9].

Платежи и переводы денег по валютным операциям резидентов и нерезидентов осуществляются через счета в уполномоченных банках, за исключением:

- платежей и переводов денег физических лиц, а также платежей и переводов денег в их пользу в национальной валюте на территории Республики Казахстан;

- переводов денег физических лиц, осуществляемых без открытия счета в уполномоченных банках;

- платежей между физическими лицами и юридическими лицами, имеющими лицензию Национального Банка Республики Казахстан на осуществление розничной торговли и предоставление услуг за наличную иностранную валюту;

- платежей между физическими лицами и уполномоченными банками или уполномоченными организациями, осуществляемых через их обменные пункты; выплаты юридическими лицами - резидентами заработной платы работникам-нерезидентам, а также юридическими лицами - нерезидентами заработной платы работникам - резидентам и нерезидентам в иностранной валюте;

- оплаты юридическими лицами расходов, связанных с командированием работников за пределы Республики Казахстан, в иностранной валюте;

- платежей между физическими лицами и юридическими лицами - нерезидентами, осуществляющими свою деятельность под таможенным контролем на таможенной территории Республики Казахстан в аэропортах, портах и пограничных переходах, открытых для международного сообщения;

- платежей между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами, осуществляющими свою деятельность на территории Республики Казахстан, в национальной валюте в пределах суммы, установленной законодательством Республики Казахстан о платежах и переводах денег;

- платежей посредством выдачи (передачи) чека, векселя;

- платежей и переводов денег, осуществляемых через счета в иностранных банках, открытые в порядке, установленном настоящим Законом;

- переводов денег со счетов нерезидентов в иностранных банках, осуществляемых ими в счет исполнения обязательств резидента, в случаях, предусмотренных нормативным правовым актом Национального Банка Республики Казахстан [2,10].

Наличная иностранная валюта, полученная юридическими лицами - резидентами и нерезидентами при проведении валютных операций на территории Республики Казахстан, подлежит обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках.

Платежи и переводы денег по валютным операциям на территории Республики Казахстан, в отношении которых Законом Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле" определено требование лицензирования, регистрации, уведомления и (или) оформления паспорта сделки, осуществляются только через счета, открытые в уполномоченных банках.

Физические лица - резиденты и нерезиденты в пределах установленной суммы вправе осуществлять без открытия счета в уполномоченных банках:

- безвозмездные переводы денег на территории Республики Казахстан, из Республики Казахстан и в Республику Казахстан (налоговые, лицензионные платежи, штрафы, переводы сумм наследства, алиментов, грантов и другие);

- иные переводы денег из Республики Казахстан, не связанные с осуществлением физическим лицом предпринимательской деятельности и в отношении которых в соответствии с Законом Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле" не определено требование лицензирования, регистрации, уведомления [2,12].

Порядок использования и зачисления на счет наличной иностранной валюты резидентами и нерезидентами, а также сумма и порядок осуществления переводов денег без открытия банковского счета устанавливаются нормативными правовыми актами Национального Банка Республики Казахстан. Уполномоченные банки могут свободно продавать и покупать иностранную валюту как в Республике Казахстан, так и за рубежом, в соответствии с выданной им лицензией или правом, предоставленным законодательными актами Республики Казахстан.

Продажа и покупка иностранной валюты в Республике Казахстан производятся резидентами и нерезидентами исключительно через уполномоченные банки, их обменные пункты, а также обменные пункты уполномоченных организаций в порядке, установленном Национальным Банком Республики Казахстан.

Ввоз и вывоз, пересылка валютных ценностей, наличной национальной валюты, ценных бумаг и платежных документов, номинал и (или) стоимость которых выражены в национальной валюте, не имеющих номинала ценных бумаг, выпущенных резидентами, осуществляется по следующим правилам:

- физические лица - резиденты и нерезиденты вправе вывозить из Республики Казахстан наличную иностранную валюту в размере, не превышающем эквивалента 10 000 долларов США, без представления документов, подтверждающих происхождение вывозимой наличной иностранной валюты;

- при вывозе наличной иностранной валюты из Республики Казахстан физическими лицами - резидентами и нерезидентами в размере, превышающем эквивалент 10 000 долларов США, необходимо представление в таможенные органы Республики Казахстан документов, подтверждающих легальность их происхождения, на сумму, превышающую эквивалент 10 000 долларов США.

Перечень документов, подтверждающих легальность происхождения вывозимой наличной иностранной валюты, устанавливается Национальным Банком Республики Казахстан;

- ввоз и вывоз из Республики Казахстан физическими лицами - резидентами и нерезидентами наличной иностранной и (или) национальной валюты в размере, превышающем эквивалент 3 000 долларов США, подлежат обязательному декларированию таможенному органу Республики Казахстан путем подачи таможенной декларации на всю сумму ввозимой или вывозимой наличной иностранной и (или) национальной валюты;

- ввоз и вывоз из Республики Казахстан платежных документов (векселей, чеков, в том числе дорожных), номинальная стоимость (номинал) которых выражена в национальной и иностранной валюте, не подлежат письменному декларированию и осуществляются без ограничений. Порядок таможенного оформления ввоза и вывоза валютных ценностей, наличной национальной валюты, ценных бумаг и платежных документов, номинал и (или) стоимость которых выражены в национальной валюте, а также не имеющих номинала ценных бумаг, выпущенных резидентами, осуществляется в соответствии с таможенным законодательством Республики Казахстан.

Резиденты, а также нерезиденты, осуществляющие деятельность на территории Республики Казахстан, обязаны предоставлять органам валютного регулирования и контроля и агентам валютного контроля отчетность, информацию и документы по проводимым ими валютным операциям.

Резиденты и нерезиденты обязаны по запросу уполномоченных банков указывать цель платежей и переводов денег по проводимым через них валютным операциям, а также представлять документы, подтверждающие указанные цели платежей и переводов денег.

Платежи между резидентами и нерезидентами по коммерческим кредитам на срок более 180 дней осуществляются в режиме регистрации.

Уполномоченные банки по договорам комиссии между резидентами, связанным с осуществлением импорта, вправе открывать переводные аккредитивы в иностранной валюте в пользу резидентов, которые предусматривают перевод аккредитива в пользу нерезидентов.

Прямые инвестиции нерезидентов в Республику Казахстан и резидентов за границу осуществляются в режиме регистрации.

Резиденты обязаны уведомлять Национальный Банк Республики Казахстан о валютных операциях, связанных с приобретением ценных бумаг, паев инвестиционных фондов, внесением вкладов в целях обеспечения участия в уставном капитале, а также об операциях, связанных с производными финансовыми инструментами.

Финансовые займы резидентов нерезидентам и нерезидентов резидентам на срок более 180 дней осуществляются в режиме регистрации. Режим регистрации распространяется также на финансовые займы, предоставленные на срок не более 180 дней, в случае, если фактический срок возврата средств или иного исполнения обязательств резидентом или нерезидентом превысил 180 дней [2,14].

К другим операциям движения капитала относятся:

- приобретение права собственности на недвижимость, за исключением движимых вещей, отнесенных законодательными актами Республики Казахстан к недвижимости;

- приобретение исключительного права на объекты интеллектуальной собственности;

- передача денег и иного имущества во исполнение обязательств участника совместной деятельности.

- платежи резидентов, а также платежи нерезидентов в их пользу, связанные с приобретением права собственности на недвижимость, осуществляются в режиме уведомления.

- платежи резидентов нерезидентам, платежи нерезидентов в пользу резидентов, связанные с приобретением исключительного права на объекты интеллектуальной собственности, а также передача и получение резидентами денег и иного имущества во исполнение обязательств участника совместной деятельности осуществляются в режиме регистрации.

Резиденты открывают банковские счета в иностранной валюте в уполномоченных банках без ограничений. Они обязаны уведомить Национальный Банк Республики Казахстан об открытии счетов в иностранных банках в срок не позднее тридцати календарных дней со дня заключения договора с иностранным банком либо со дня возвращения из-за границы (для физических лиц) в порядке, установленном Национальным Банком Республики Казахстан.

Данные требования не распространяются на открытие счетов банками.

Нерезиденты также открывают банковские счета в иностранной и (или) национальной валюте в уполномоченных банках без ограничений. Нерезиденты вправе перечислять иностранную валюту и национальную валюту со своих счетов за пределами территории Республики Казахстан на свои банковские счета в уполномоченных банках, а также со своих банковских счетов в уполномоченных банках на свои счета за пределами территории Республики Казахстан без ограничений [2, 14].

1.2 Особенности организации бухгалтерского учета валютных операций на предприятии

Методику отражения в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте устанавливают МСФО (IАS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют", Международные стандарты финансовой отчетности для малого и среднего бизнеса, Национальные стандарты финансовой отчетности.

Согласно МСФО операция в иностранной валюте - операция, которая выражена или окончательный расчет, по которой должен производиться в иностранной валюте, включая операции, при которых субъект:

- покупает или продает товары или услуги, цены которых выражены в иностранной валюте;

- предоставляет или получает займы, по которым подлежащие оплате или получению суммы выражены в иностранной валюте; или

- каким-либо иным образом приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

При первоначальном признании в иностранной валюте субъект должен учесть операцию путем применения к сумме в иностранной валюте спот- курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату операции. Проще говоря, записи в бухгалтерском учете по операциям, производимым в иностранной валюте, должны отражаться на счетах бухгалтерского учета в тенге, с применением рыночного курса обмена валюты на дату совершения операции. Дата совершения операций зависит от вида отдельных операций.

Согласно МСФО дата операции - дата, на которую операция впервые удовлетворяет критериям признания. Исходя из практических соображений, часто используется курс, который является приблизительным значением фактического курса на дату операции, например, средний курс за неделю или месяц может использоваться для всех операций в каждой иностранной валюте, совершенных в течение этого периода. Однако при значительных колебаниях обменных курсов валют использование среднего курса за период недопустимо, что как раз в нашей ситуации и происходит. При ситуации сегодняшнего дня нашему бухгалтеру необходимо применять именно рыночный курс обмена валюты, утвержденный Национальным Банком на дату совершения операции.

В конце каждого отчетного периода субъект должен:

- переводить монетарные статьи в иностранной валюте, используя курс закрытия.

Курс закрытия - текущий обменный курс на отчетную дату.

Текущий обменный курс - обменный курс валют при немедленной поставке;

- переводить немонетарные статьи, измеряемые по исторической стоимости в иностранной валюте, используя обменный курс валют на дату операции; переводить немонетарные статьи, измеряемые по справедливой стоимости в иностранной валюте, используя обменные курсы валют на дату определения справедливой стоимости.

Монетарные статьи - единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определенным количеством валютных единиц [3].

Существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определенное количество валютных единиц.

Примерами немонетарных статей являются:

- пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств;

- резервы, подлежащие погашению денежными средствами;

- а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательств.

Подобным образом монетарной статьей является договор о получении (предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов предприятия или переменного количества, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить (или предоставить), равна фиксированному или определенному количеству валютных единиц.

Напротив, существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами немонетарных статей являются:

- суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде);

- гудвилл;

- нематериальные активы;

- запасы;

- основные средства;

- биологические активы;

- расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.

Монетарные статьи включают долгосрочную дебиторскую задолженность, денежные средства, обязательства и займы.

Согласно Закона Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" финансовая отчетность представляется в национальной валюте Республики Казахстан [4].

В результате отражения в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности одного и того же количества единиц иностранной валюты в эквиваленте тенге при изменении курса возникает курсовая разница, возникающая в период между датой совершения операции и датой расчета по этой операции или отчетной датой.

Субъект, согласно МСФО, должен признавать курсовые разницы, возникающие при окончательном расчете по монетарным статьям или при переводе монетарных статей по курсам, отличным от тех, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущих финансовых отчетах, в составе прибыли или убытка в том периоде, в котором они возникают.

То есть первоначальное отражение в бухгалтерском учете операции в иностранной валюте производится в тенге путем применения рыночного курса обмена валют на дату совершения операций.

Последующее отражение операции в иностранной валюте производится на каждую отчетную дату:

- денежные статьи (монетарные), в т.ч. дебиторская и кредиторская задолженности в иностранной валюте, отражаются в тенге с использованием конечного курса. На каждую отчетную дату производится пересчет стоимости денежных знаков в кассе, средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, остатков средств целевого финансирования независимо от источника, выраженной в иностранной валюте - в тенге с использованием конечного курса;

- неденежные статьи (немонетарные), в т.ч. собственный капитал, основные средства, товарно-материальные запасы, нематериальные активы, оцениваемые по первоначальной стоимости в иностранной валюте, отражаются в тенге с использованием курса на дату совершения операций.

Официальным учетным курсом признается рыночный курс обмена валют.

Правлением Национального Банка Республики Казахстан от 25 января 2013 года № 15 и приказом Министра финансов Республики Казахстан от 22 февраля 2013 года № 99 установлен новый порядок определения и применения рыночного курса обмена валют:

1. Рыночный курс обмена валют определяется ежедневно в рабочие дни, в которые акционерное общество "Казахстанская фондовая биржа" проводит торги по иностранным валютам, в следующем порядке:

1) по доллару США рыночный курс обмена валюты определяется как средневзвешенный биржевой курс тенге к доллару США, сложившийся на утренней (основной) сессии биржи по состоянию на 11-00 часов астанинского времени;

2) по другим иностранным валютам рыночный курс обмена валют по отношению к тенге определяется как кросс-курс, рассчитанный с использованием рыночного курса доллара США по отношению к тенге и курсов данных валют к доллару США, сложившихся по состоянию на 15-00 часов астанинского времени в соответствии с котировками спроса, полученными по каналам информационных агентств "Reuters" и "Bloomberg".

Национальный Банк Республики Казахстан в день проведения торгов на бирже фиксирует курсы иностранных валют по отношению к тенге, определенные в установленном законодательством порядке, для иностранных валют, указанных в приложении к постановлению Правления Национального Банка Республики Казахстан от 24 августа 2013 года № 242 "Об утверждении Правил установления официального курса национальной валюты Республики Казахстан к иностранным валютам", и информирует банки второго уровня и другие заинтересованные лица путем передачи данных через официальные каналы связи (электронная почта, факс и программное обеспечение VIDO).

2. Рыночный курс обмена валют, определенный в соответствии с пунктом 1 настоящих приказа и постановления, применять в рабочий день, следующий за днем проведения торгов на сессии.

В нерабочие дни действуют курсы, определенные в рабочий день, предшествующий нерабочему дню.

3. Финансовым организациям (за исключением юридических лиц, исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций с иностранной валютой), акционерному обществу "Банк Развития Казахстана", акционерным инвестиционным фондам, специальным финансовым компаниям, исламским специальным финансовым компаниям, а также Национальному Банку Республики Казахстан и юридическим лицам, пятьдесят и более процентов акций или контрольный пакет акций которых принадлежат Национальному Банку Республики Казахстан, в целях формирования финансовой отчетности осуществлять пересчет активов и обязательств, подлежащих пересчету в соответствии с МСФО, в конце дня, в котором проводились торги на бирже, с использованием рыночного курса обмена валют, определенного законодательством [5].

Остальным организациям в целях формирования финансовой отчетности осуществлять пересчет активов и обязательств, подлежащих пересчету в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, на отчетную дату с использованием в качестве курса закрытия рыночного курса обмена валют, определенного на дату последнего дня отчетного периода, в котором проводились торги.

Субъект должен учитывать движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, в функциональной валюте субъекта путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату данного движения денежных средств. Кроме того, субъект должен переводить движение денежных средств зарубежной дочерней организации по обменным курсам между функциональной валютой и иностранной валютой на даты потоков денежных средств.

Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою предпринимательскую деятельность.

Основная экономическая среда, в которой предприятие осуществляет свою деятельность, - экономическая среда, в которой оно зарабатывает и использует основную часть своих денежных средств.

Согласно МСФО нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов валют, не являются движением денежных средств. Для определения денежных средств и эквивалентов денежных средств на начало и на конец периода в отчете о движении денежных средств следует отображать влияние изменений обменного курса на денежные средства и эквиваленты денежных средств, имеющиеся или подлежащие к уплате в иностранной валюте. Поэтому субъект должен пересчитывать денежные средства и эквиваленты денежных средств, имеющиеся на конец периода, по валютным курсам на конец периода. Субъект должен показывать полученную нереализованную прибыль или убыток отдельно от денежных потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Таким образом, появляются понятия "реализованная" и "нереализованная прибыль" и "убыток от курсовой разницы".

Курсовые разницы возникают в период между датой совершения операции и датой расчета по этой операции или отчетной датой. В бухгалтерском учете курсовые разницы должны иметь отражение, как по произведенным операциям, так и непроизведенным операциям (рассчитанные на конец отчетного года) [6].

Совершенные операции в иностранной валюте - это сделки, совершаемые в иностранной валюте, когда организация:

- покупает или продает активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

- получает или предоставляет займы, по которым суммы к оплате или получению установлены в иностранной валюте;

- иным образом приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

Записи в бухгалтерском учете по операциям, производимым в иностранной валюте, должны отражаться на счетах бухгалтерского учета в тенге, с применением рыночного курса обмена валюты на дату совершения операции. Даты совершения зависит от вида отдельных операций.

Таблица 1 Даты совершения операций во внешнеэкономической деятельности

Вид операции	Дата операции
Операция в иностранной валюте	Дата совершения операций в иностранной валюте
Банковские операции по валютным счетам	Дата зачисления денег на валютный счет организации в банке или их списания
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата оприходования или выдачи наличной иностранной валюты из кассы организации
Реализация товаров, работ, услуг, иных активов за иностранную валюту: - при экспорте - при реализации внутри республики	Дата таможенного оформления экспортируемого товара. Дата предъявления счетов и иных аналогичных документов покупателю при условии отгрузки товаров, иных активов, фактического выполнения работ, оказания услуг
Реализация товаров, иных активов, работ, услуг за иностранную валюту в порядке товарообменной операции: - при экспорте в порядке товарообмена - при товарообмене внутри республики	Дата таможенного оформления экспортируемого товара. Дата предъявления счетов и иных аналогичных документов покупателю при условии отгрузки (отпуска) товаров, иных активов, фактического выполнения работ, оказания услуг
Приобретение товарно-материальных запасов, иных активов за иностранную валюту	Дата перехода права собственности на товары, иные активы к покупателю
Импорт товаров; иных активов	Дата таможенного оформления импортируемых товарно-материальных запасов, т.е. дата выпуска груза таможенным учреждением для свободного обращения на территории Республики Казахстан
Импорт услуг	Дата фактического потребления услуг
Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным ранее подотчетным лицам на осуществление определенных расходов	Дата утверждения авансового отчета
Формирование уставного капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам	Дата государственной регистрации учредительных документов

К отчетным операциям относится пересчет курса валют на отчетную дату. Так как отчетным периодом для учета доходов и расходов является календарный год, то, на мой взгляд, отчетной датой является 31 декабря отчетного года, в данном случае доход или расход, определенный на указанную дату, и будет считаться непроизведенной операцией.

Хозяйственные операции, связанные с учетом валютных операций и валютных ценностей ведутся согласно Типовому плану счетов, что и обычные операции, производимые в тенге. Курсовые разницы зачисляются в состав доходов или расходов организации и отражаются в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности отдельно от других видов доходов и расходов от деятельности организации. Положительная - на счете 6250 "Расходы по курсовой разнице", отрицательная - 7430 "Расходы по курсовой разнице", которые, в свою очередь, должны делиться на аналитические счета - реализованная и нереализованная курсовая разница.

1.3 Этапы аудита операций в иностранной валюте

Аудиторская деятельность в Казахстане за сравнительно небольшой отрезок времени прошла успешный путь развития: создана и совершенствуется нормативно-правовая база аудита, сформировался рынок аудиторских услуг. Важным направлением в развитии технологии аудита является аудит валютных операций.

В настоящее время достаточно много казахстанских предприятий выходит на международные рынки. Внешнеторговая деятельность казахстанских предприятий связана с расчетами в иностранной валюте и регулируется валютным законодательством, соблюдение которого является необходимым условием для правового обеспечения ведения бухгалтерского учета валютных операций. В связи с этим очень важным моментом является правильность и своевременность отражения в бухгалтерском учете операций с иностранной валютой. Операции с денежными средствами затрагивают практически все сферы финансово-хозяйственной деятельности предприятий и являются наиболее важными с точки зрения нарушений.

Расчеты за товары и услуги с применением различных видов иностранной валюты можно характеризовать как валютные операции.

Аудит валютных операций зачастую является составной частью обязательного аудита, который проводится в предприятиях, ведущих внешнеэкономическую деятельность, но иногда руководство экономического субъекта заказывает инициативный аудит валютных операций.

Аудит операций по валютным счетам - это проверка и подтверждение правильности оформления инвентаризации остатков денежных средств в иностранной валюте и отражения их в учете; соблюдения валютного законодательства по операциям с валютой.

Целью аудиторской проверки валютных операций является установление соответствия применяемой предприятием методики учета и налогообложения операций по движению денежных средств на валютных счетах в кредитных организациях действующих в Республике Казахстан в проверяемом периоде нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах. Последовательность работ при проведении аудиторской проверки валютных операций представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 Этапы проведения аудита валютных операций

На этапе планирования аудитор в соответствии с стандартом аудита "Планирование аудита" должен принять во внимание:

- деятельность аудируемого лица и ее влияние на системы бухгалтерского и внутреннего контроля в общем, и в отношении операций с денежными средствами;

- риск и существенность, а также временные рамки, характер и объем аудиторских процедур;

- значимость операций с денежными средствами для проведения аудита;

- наличие внутреннего аудита и его функции в отношении денежных операций;

- форму и сроки предоставления аудиторского заключения.

На первом этапе аудитор также определяет юридические основы взаимоотношений организации и банка, проверяет соответствие договора банковского счета (договора на банковское обслуживание) и его соответствие нормам Гражданского кодекса Республики Казахстан.

На втором этапе проводится углубленная проверка участков учета валютных операций, в которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности [8].

Возможные объекты проверки и аудиторские процедуры приведены таблице 2.

Таблица 2 Объекты проверки и аудиторские процедуры

Объект аудиторской проверки	Аудиторская процедура
Наличие подписей на договорах, платежных документах, грузовых таможенных декларациях	Формальная проверка
Полнота и правильность отражения в учете операций по движению иностранной валюты	Сверка выписок банка и платежных поручений с аналитическим регистром по счету 1030
Остатки на счете 1030 на конец месяца	Пересчет, инспектирование регистров бухгалтерского учета
Соответствие оборотов по счету 1030 с данными выписок банка и платежными поручениями	Пересчет, инспектирование: банковских выписок, платежных поручений, аналитического регистра по ведению валютных операций
Использование иностранной валюты только для целей установленных законодательством	Запрос, инспектирование, аналитические процедуры
Приобретение валюты происходило установленными законодательством способами	Запрос, инспектирование, подтверждение, аналитические процедуры
Полнота отражения в учете расходования денежных средств с валютного счета	Инспектирование и сверка: платежных поручений, выписок банка
Полнота отражения в учете поступления денежных средств на валютный счет	Инспектирование и сверка: платежных поручений и выписок банка
Правильность подсчета и отражения курсовых разниц	Пересчет и инспектирование регистров бухгалтерского учета

При проверке операций по валютным счетам в банке особое внимание аудитор должен обратить на:

- соблюдение законодательства в области текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала;

- осуществление валютных операций через уполномоченные банки, имеющие лицензии Национального Банка Республики Казахстан на осуществление валютных операций;

- наличие разрешений и лицензий Национального Банка Республики Казахстан, предоставляемых уполномоченному банку на проведение отдельных операций;

- осуществление расчетов в иностранной валюте юридическими лицами-резидентами в пределах имеющихся в их распоряжении валютных средств, которые должны иметь легальное происхождение;

- учет операций по счету 1031 "Валютный счет", к которому открываются субсчета.

Аудит операций по валютным счетам осуществляется отдельно по каждому валютному счету, открытому в банке, в том числе и за рубежом.

При проверке операций по валютному счету особое внимание обращают на правильность отражения операций по покупке и продаже валюты, так как бухгалтеры организаций нередко допускают значительное количество ошибок как в методологии учета, так и при расчетах курсовых разниц по этим операциям и пересчете валюты в тенге.

В таблице 3 представлен примерный перечень вопросов для оценки риска несоблюдения валютного законодательства.

Таблица 3 Примерный перечень вопросов для оценки риска несоблюдения законодательства в отношении операций в иностранной валюте

Вопрос	Низкий	Средний	Высокий
Соблюдаются ли установленный законодательством порядок открытия валютного счета?
Осуществлялись ли валютные операции, запрещенные валютным законодательством?
Выполнялись ли резидентом в установленный срок обязанности по получению на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Республики Казахстан проданный или не ввезенный товар?
Правильно определения курсовых разниц и их отражения в учете?
Существует ли приказ с кассиром о полной материальной ответственности?
Существует ли система документооборота по учету операций с иностранной валютой?
Правильно ли определяется дата совершения операции в иностранной валюте?
Точно ли пересчитываются активы и обязательства выраженные в иностранной валюте?
Полностью ли раскрыта информация об операциях в иностранной валюте в финансовой отчетности?

Характерные ошибки и нарушения, связанные с несоблюдением порядка совершения валютных операций, представлены ниже:

- нарушение установленных сроков расчетов с нерезидентами при экспортно-импортных операциях (90 дней);

- приобретение организацией наличной иностранной валюты (например, через свое подотчетное лицо в обменном пункте);

- осуществление наличных расчетов в тенге с нерезидентом (например, нерезидент вносит наличную сумму в тенге в кассу организации или получает ее);

- неправильное определение оценки остатка на валютном счете в тенге;

- нарушение сроков исполнения обязательств по контрактам, по которым проводятся текущие валютные операции;

- некорректная корреспонденция счетов по учету валютных операций.

1.4 Зарубежный опыт учета денежных средств в иностранной валюте

Деньги - основная единица измерения и учета коммерческой деятельности, текущей финансовой информации. Бухгалтера полагаются на стабильность денежных единиц измерения, в частности доллара США. Можно рассматривать два важных случая нарушения стабильности денежной единицы. Это происходит при изменении уровня цен, то есть при инфляции, и изменение валютного курса, то есть соотношения, по которому доллар обменивается на иностранную валюту при международных расчетах.

Деятельность компаний в зарубежных странах имеет два основных воздействия на финансовый учет. Первое заключается в том, что большая часть продаж и покупок в зарубежных странах осуществляется в различной иностранной валюте. Таким образом, необходимо применение обменных курсов для трансформирования одного вида валюты в другой. Обменный курс переводит одну валюту в другую.

Одними из основных операций, возникающих в компании при осуществлении ее деятельности на международном рынке, являются приобретение и реализация товаров и услуг.

Когда предприятие реализует товары за пределы своего государства, оно может выставить счет, как в национальной валюте, так и в иностранной валюте. Если выставление счета и последующий платеж были осуществлены в национальной валюте, никаких проблем не возникает.

Если же американская фирма выставит счет английской в фунтах стерлингах и получит оплату в этой же валюте, то может возникнуть курсовая разница, если обменный курс доллара к фунту стерлингов изменится на дату оплаты по сравнению с датой реализации. Курсовая разница отражается в отчете о прибылях и убытках.

Внешнеторговая деятельность, как правило, представлена экспортно-импортными операциями

Под экспортно-импортными операциями понимается коммерческая деятельность, связанная с куплей-продажей товаров, имеющих материально-вещественную форму.

При этом под экспортными операциями понимается деятельность, связанная с продажей и вывозом за границу товаров для передачи их в собственность иностранному контрагенту; под импортными операциями понимается деятельность, связанная с закупкой и ввозом иностранных товаров для последующей реализации их на внутреннем рынке своей страны. В международной практике различают следующие критерии классификации экспортно-импортных операций (таблица 4).

Таблица 4 Классификация экспортно-импортных операций

Критерии классификации экспортно-импортных операций	Основные типы экспортно-импортных операций
1 По направлениям торговли	- импортные операции; - экспортные операции; - реимпортные операции; - реэкспортные операции
2 По видам товаров и услуг	- операции с продукцией промышленного назначения; - операции с сырьевыми товарами; - операции с продовольственными и потребительскими товарами; - операции с научно-технической продукцией; - операции с услугами
3 По степени готовности товара	- операции с готовой продукцией; - операции с продукцией в разобранном виде; - операции с комплектным оборудованием
4 По методам торговли товарами и услугами	- прямой метод торговли; - косвенный метод торговли
Примечание - Составлено автором

В мировой практике существует два основных метода осуществления экспортно-импортных операций: прямой и косвенный.

Прямой метод предполагает установление прямых связей между производителем (поставщиком) и конечным потребителем: поставку товаров непосредственно конечному потребителю и закупку товаров непосредственно у самостоятельного производителя на основе договора купли-продажи.

Косвенный метод (indirect) предполагает покупку и продажу товаров через торгово-посредническое звено на основе заключения специального договора (соглашения) с торговым посредником, предусматривающего выполнение последним определенных обязательств в связи с реализацией товара продавца.