Бюджетирование в системе управленческого учета

С 1998 года управленческий учет велся параллельно с бухгалтерским учетом. Управленческий учет еще не был организован как единая система, и поэтому не использовался в качестве базы для принятия решений руководителями. Термин "бюджетирование" впервые прозвучал на предприятии в 1999 году. Тогда же проведены теоретические исследования, началось изучение специальной литературы, обсуждение новых разработок и были сделаны первые практические шаги в применении методики бюджетов движения денежных средств.

Можно выделить внешние и внутренние причины, побудившие "Каскад-Мебель" серьезно заняться совершенствованием системы бюджетирования. Среди внешних -- адаптация к условиям рыночной экономики, необходимость взаимодействия с внешними пользователями (потребность в получении кредитов и др.). К внутренним причинам следует отнести необходимость обеспечения устойчивой производственной деятельности, сокращения непроизводительных расходов, потребность в большей гибкости управления и контроле себестоимости продукции, более точного планового расчета размера прибыли, необходимость предоставления большей самостоятельности подразделениям в принятии управленческих решений, и в конечном итоге -- желание обеспечить строгую экономию финансовых ресурсов предприятия.

Владимир Градов, генеральный директор "Каскад-Мебель" является одним из владельцев предприятия. Он подотчетен совету директоров и в наибольшей степени является лицом, наиболее заинтересованным в построении эффективной системы бюджетного управления. Поначалу все руководители отнеслись к бюджетированию как к очередной головной боли. Но постепенно выяснилось, что старая методика "уговаривания" директора на расходы не работает, счета без кодов затрат не оплачиваются. Уже через год административный директор самостоятельно вел параллельный учет в Excel, чтобы проверить финансистов: не "зажимают" ли его расходы (счета).

Технической разработкой задачи занималась заместитель главного бухгалтера. Была поставлена задача: система бюджетов должна полностью охватить все финансовые расчеты предприятия. Единицы бюджетирования выделялись по структурным подразделениям: производство, коммерческая, техническая служба, аппарат управления (дирекция, администрация, бухгалтерия).

Во главу угла при постановке системы бюджетирования было поставлено обеспечение платежеспособности фирмы, контроль за деятельностью подразделений, придание руководителям подразделений большей финансовой самостоятельности и ответственности, анализ взаимосвязи полученного финансового результата и изменения денежных средств фирмы, проведение эффективной политики в области привлечения и размещения денежных средств.

Для того чтобы воплотить эти планы в жизнь, в "Каскад-Мебель" потребовалось провеcти ряд оргмер: обучить кадры, автоматизировать расчеты, осуществить реорганизацию структуры предприятия (переподчинение подразделений), замерить занимаемые площади, провести долгую разъяснительную работу с руководителями подразделений. В штате появилась должность заместителя главного бухгалтера по финансово-экономическим вопросам. Были решены вопросы подчиненности сотрудников бухгалтерии и получения необходимой для управленческого учета информации от всех подразделений в срок.

Система бюджетирования денежных средств "Каскад-Мебель" разрабатывается совместно отделами бухгалтерии и планирования и включает в себя плановую и фактическую (отчетную) части. Разработка годового бюджета предприятия и бюджетов подразделений производится на основании накопленных аналитических данных за соответствующие предыдущие периоды и предложений руководителей подразделений по статьям затрат будущего периода (года).

До 1 февраля бюджетного года руководители подразделений предоставляют генеральному директору свои предложения на новый бюджетный год, расписанные по статьям затрат в суммовом выражении с разбивкой по кварталам в ценах на 1 января года, а также документы (планы) по доходной части бюджета. Руководители подразделений, получающих доходы по трансферту, представляют исходные данные для трансфертных расчетов. Отдел бухгалтерии и планирования интегрирует данные по аналитическим признакам и оформляет планы доходов и бюджеты затрат по подразделениям с учетом трансфертных расчетов, бюджет расходов и доходов по предприятию в целом и бюджет движения денежных средств.

Оформленные бюджеты подразделений направляются руководителям подразделений для окончательной корректировки и последующего утверждения у генерального директора. Утверждение планов и бюджетов должно быть произведено до 1 марта бюджетного года, после чего передаются в подразделения на исполнение.

Фактическое исполнение бюджета за год рассчитывается отделом бухгалтерии и планирования не позднее 20 января года, следующего за бюджетным, на основании данных, представленных подразделениями по итогам работы за отдельные кварталы бюджетного года.

Генеральный директор нормирует (утверждает) рентабельность производства мебели (оптовые цены), розничную торговую наценку, фонд оплаты труда отдела по производству мебели и фонд оплаты труда мебельного центра, а также величину арендной платы по видам помещений. Расходная часть бюджета корректируется поквартально руководителями подразделений, исходя из коэффициентов исполнения доходной части предыдущего квартала.

На ЗАО "Каскад-Мебель" основной проблемой стало своевременное получение данных и контроль фактических данных по бюджету, осуществляемый руководителями подразделений. Решить эту задачу удалось путем развертывания на предприятии сетевой версии программы "1С:Бюджет". До этого в качестве инструмента бюджетирования применялись электронные таблицы Excel.

В "Каскад-Мебель" планируют продолжать работу с системой "1С:Бюджет" по совершенствованию расчета финансовых показателей работы предприятия, улучшать работу с базой данных на рабочих местах исполнителей и руководителей, развивать финансовый менеджмент на предприятии.

Глава III. Бюджетирование в оценке эффективности деятельности предприятия

3.1 Центры ответственности и их оценка исполнения бюджета

Для результативного функционирования бюджетной системы на промышленном предприятии необходима привязка частных бюджетов к центрам финансовой ответственности. В противном случае ситуация оценивается только на уровне предприятия в целом и не дает возможности понять, чем она вызвана. Основой методологии управления через центры ответственности является представление о том, что организация деятельности промышленного предприятия опирается на балансирование доходов и расходов, места возникновения которых могут быть четко определены с соответствующим закреплением ответственности руководителей.

Подходы к формированию центров ответственности могут быть различны. В общем виде данный процесс определяется положениями генерального плана, позволяющего предприятию достигнуть стратегического целеполагающего результата. В рамках директивной системы внутрихозяйственного расчета центры ответственности следовало определять в зависимости от характера и содержания функций, выполняемых соответствующими службами и подразделениями, ответственными за использование в производстве соответствующих видов ресурсов. Центры ответственности должны охватывать все структурные подразделения промышленного предприятия с тем, чтобы руководящие работники, специалисты и рабочие отвечали за эффективность осуществленных расходов. Кроме производственных центров расходов в условиях рынка необходимо проработать еще и систему центров, ответственных за контроль текущих доходов и достижение бюджетных результатов, поскольку процесс управления промышленным предприятием не заканчивается на стадии выхода готовой продукции и определения показателей итоговой себестоимости.

Несомненно, выбор способа формирования центров ответственности определяется спецификой конкретной ситуации, однако всегда необходимо учитывать ряд принципов:

в каждом центре ответственности должны быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов;

в каждом центре ответственности должен быть ответственный руководитель. При этом ответственность в данном контексте означает, что руководитель подразделения не только контролирует, но и имеет возможность непосредственно влиять на параметр, за который он отвечает;

степень детализации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было чересчур трудоемким;

на центр ответственности желательно относить только прямые расходы, непосредственно связанные с его работой;

поскольку деление предприятия на центры ответственности сильно влияет на мотивацию руководителей соответствующих центров, необходимо учитывать социально - психологические факторы.

Учет и анализ по центрам ответственности -- это система, которая измеряет (оценивает) соответствие достигнутых результатов запланированным по каждому подразделению (центру ответственности), которое является самостоятельным объектом бюджетного (планового) процесса и отвечает за исполнение перечня бюджетных показателей, определяемых центральным аппаратом управления при разработке сводного плана (бюджета) предприятия на предстоящий бюджетный период. Благодаря спецификации делегирования полномочий подразделению, собственно и определяющих его статус как центра ответственности, любые отклонения от плановых показателей фиксируются не только по месту возникновения, но и по ответственному лицу (подразделению). Концепция учета-анализа по центрам ответственности предусматривает применение к различным подразделениям предприятия различных целевых функций, которые наиболее эффективно стимулируют данные подразделения в хозяйственной деятельности предприятия.

Заметим, что различные подразделения (центры ответственности) на предприятии различаются по своей "степени свободы", то есть по полномочиям руководителей структурных подразделений в своей оперативной работе. Так, начальник производственного цеха, как правило, имеет право самостоятельно определять величину и структуру удельных затрат по выпуску тех или иных видов продукции, в то время как сама структура и величина выпуска устанавливаются и жестко контролируются аппаратом управления в лице планово-экономического управления.

По критериям уровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей на предприятии организационной структуры все центры ответственности можно классифицировать следующим образом:

а) Центр управленческих затрат -- это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Этот тип, как правило, наиболее приемлем для административных департаментов предприятия (функциональных служб), где трудно поддаются измерению как затраты, так и результаты. В этом случае используются нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как "оценка работы", "нулевой бюджет" и "целевое управление".

б) Центр нормативных затрат -- это подразделение, в котором руководитель ответственен за достижение нормативного (планового) уровня затрат по выпуску продукции, работ, услуг. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные накладные расходы. Эффективность деятельности такого подразделения, соответственно, измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планового (нормативного). Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов). Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения, которая контролирует заготовительные цены в рамках установленных физического объема и структуры закупок.

в) Центр доходов -- это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, руководители таких подразделений не имеют полномочий ни по дополнительному (сверх бюджета) расходу средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью максимизации прибыли. Типичным примером подобного центра ответственности служит служба сбыта.

г) Центр прибыли -- этот центр ответственности отличается от предыдущего расширением полномочий руководителя. Здесь он имеет право варьировать затратами и ценами реализации с целью максимизации прибыли от операций. Примером такого рода центра ответственности может служить хозрасчетное производственное подразделение, выделенное на отдельный баланс. Однако здесь в полномочия менеджера еще не включаются решения в области капитальных затрат (инвестиций).

д) Центр инвестиций -- здесь в добавление к предыдущему пункту при оценке эффективности деятельности включается процент на задействованный капитал. Таким образом, целевой функцией, по которой оценивается эффективность деятельности "центра ответственности", здесь является либо отдача на инвестированный капитал, либо прибыль за вычетом процента на задействованный капитал. Этот показатель наиболее приемлем для подразделений предприятия с большой степенью автономности (например, крупное дочернее предприятие холдинговой промышленной компании). Полной самостоятельности в сфере инвестиций у отдельных структур компании не бывает практически никогда, поэтому можно говорить о том, что центры инвестиций в достаточно широких полномочиях имеют право определять политику в сфере капитальных и долгосрочных финансовых вложений, то есть капитализации своей чистой прибыли.

В реальной практике предприятий очень часто встречаются подразделения со статусом смешанного центра ответственности, которые сочетают в себе признаки двух или нескольких классических центров ответственности. "Смешанным" центром ответственности называется подразделение, в текущей деятельности которого "делегированные" полномочия по различным направлениям деятельности различны.

3.2 Повышение результативности системы бюджетирования

Несмотря на значительный объем имеющихся в российской научной практике разработок в области организации и развития системы бюджетирования, актуальной остается проблема повышения ее результативности. Под бюджетированием мы понимаем систему планирования будущих доходов, расходов и финансовых результатов производственной деятельности предприятия, а также контроль и анализ исполнения бюджетов.

По сути, бюджетирование не требует наличия отдельного структурного подразделения или должности, оно лишь предполагает наличие определенной области задач, которые вполне могут выполняться сотрудниками организации. Однако в такой ситуации возникает опасность неэффективного выполнения задач системы бюджетирования по причине чрезмерной загруженности уполномоченных на то сотрудников. Поэтому есть вполне обоснованная необходимость в создании обособленного (самостоятельного) структурного подразделения или должности. Бюджетирование рассматривается как процесс, который возникает на пересечении деятельности менеджера и бухгалтера, поэтому сотрудника, ответственного за решение задач системы бюджетирования, целесообразней будет называть бухгалтер-менеджер. В условиях ограниченной стабильности окружающей среды бухгалтер-менеджер выполняет функции "навигатора", осуществляя координацию и оказывая всевозможную помощь в решении проблем предприятия.

Учетная система современной организации находится под влиянием постоянно меняющихся факторов окружающей среды. Изменения, происходящие во внутренней и внешней среде, оказывают соответствующее воздействие на функционирование организации в целом и ее системы бюджетирования в частности. При этом возникает необходимость адаптации системы бюджетирования к изменяющимся условиям внутренней и внешней среды.

Подвергаясь влиянию изменений, происходящих во внутренней и внешней среде, организационная структура системы бюджетирования, ее задачи и применяемые инструменты и методы также подлежат периодическому пересмотру и изменению.

Обеспечить адаптацию системы бюджетирования к быстро меняющимся требованиям рыночной экономики возможно путем постоянного ее совершенствования.

Процесс повышения результативности уже имеющейся бюджетной системы следует начинать с определения места и роли бюджетирования в системе управления предприятием. Для этого периодически бухгалтером-менеджером проводится опрос руководителей различных уровней управления. Предметом такого опроса выступают требования к желаемой системе бюджетирования. После чего определяются направления функционирования системы, которые будут подвержены изменениям.

Следующий этап - это анализ и оценка выбранных направлений реформирования системы бюджетирования. Бухгалтер-менеджер производит примерный расчет затрат на создание и внедрение инновационных продуктов и услуг, позволяющих модернизировать систему бюджетирования. Далее определяет степень удовлетворенности внутренних пользователей и дает оценку результативности применения разработанных им продуктов и услуг. После того как были определены все мероприятия по повышению результативности функционирования системы бюджетирования бухгалтер-менеджер разрабатывает форму и содержание бюджетов, устанавливает сроки и порядок осуществления контроля.

Проведение регулярной модернизации системы бюджетирования будет способствовать ее эффективному функционированию, что позволит формировать более качественную информационную базу системы управления.

Важным моментом обеспечения эффективной работы системы бюджетирования является рациональное распределение функций и задач бюджетирования. По мнению экспертов, существенным недостатком современной организационной структуры системы бюджетирования является то, что более 50% рабочего времени бухгалтеру-менеджеру требуется только на осуществление контроля исполнения бюджетов. И в этом случае бухгалтер-менеджер все в большей степени выполняет не аналитическую, а регистрационную функцию, что противоречит его роли "навигатора" в системе управления предприятием. Решение данной проблемы состоит в перераспределении задач бухгалтера-менеджера, т.е. делегировании части его полномочий руководителям структурных подразделений.

В процессе перераспределения задач бюджетирования важно найти "золотую середину" между максимальной приближенностью к месту событий и способностью обеспечить единство и сквозной характер выстраиваемой системы.

Перераспределение задач является первым шагом по направлению к развитию новых тенденций системы бюджетирования - самоуправления и самоконтроля.

В основе самоуправления лежит передача части функций, связанных с процессом информационного обеспечения, планирования и контроля, от бухгалтера-менеджера в обязанности руководителей подразделений. Учитывая тот факт, что руководители хорошо знают специфику своих участков, данное направление развития вполне перспективно. Бухгалтер-менеджер будет выполнять функции консультирования, координации и содействия руководителям в процессе их самоуправления.

Система бюджетирования нуждается в регулярном совершенствовании, адаптации к постоянно меняющимся условиям внешней и внутренней среды. Для этого нами разработаны мероприятия по повышению результативности ее функционирования. Реализация данных мероприятий позволит обеспечить стабильность развития организации и получение максимальной прибыли при минимальных затратах.

Заключение

Бюджетирование обеспечивает лучшую координацию хозяйственной деятельности, повышает управляемость и адаптивность предприятия к изменениям во внутренней (оргструктура, ресурсы, потенциал предприятия) и внешней среде (рыночной конъюнктуре), снижает возможность злоупотреблений и ошибок в управлении, обеспечивает взаимосвязь различных аспектов финансово-хозяйственной деятельности, формирует единое видение планов предприятия и возникающих в процессе их осуществления проблем всеми ответственными работниками, обеспечивает более ответственный подход специалистов к принятию решений, лучшую мотивацию их деятельности и ее оценку. Исходя из анализа вопроса бюджетирования, можно сделать следующие выводы:

1. Планирование помогает контролировать производственную ситуацию в текущем режиме. Без наличия плана руководитель, как правило, только реагирует на обстановку, вместо того чтобы контролировать ее.

2. Интегрированный бюджет позволяет усовершенствовать и повысить эффективность распределения и использования ресурсов предприятия.

3. Бюджет, являясь составной частью управленческого контроля, создает объективную основу оценки результатов деятельности предприятия в целом и отдельных его подразделений. В отсутствие бюджета при сравнении показателей текущего периода с предыдущими можно прийти к ошибочным выводам. Улучшение этих показателей означает, что предприятие стало работать лучше, но свои возможности оно не исчерпало.

4. Бюджет является средством координации деятельности различных подразделений промышленного предприятия. Он побуждает руководителей отдельных центров ответственности строить свою деятельность, принимая во внимание интересы предприятия в целом.

5. Бюджет - основа для оценки выполнения плана центрами финансовой ответственности и их руководителями: работа менеджеров оценивается по отчетам о выполнении бюджета, что повышает объективность и обоснованность мотивационной функции в рамках управления предприятием. Кроме того, сравнение фактически достигнутых результатов с данными бюджета указывает области, куда следует направить внимание и действия.

6. Детально проработанный бюджет и оперативный контроль его выполнения позволяют принимать обоснованные решения в части ценообразования, анализа безубыточности производства, планирования ассортимента продукции, определения структуры продукции с учетом лимитирующего фактора, реструктуризации бизнеса, осуществления капитальных вложений.

Система бюджетирования ЗАО "Каскад-Мебель" призвана обеспечивать оперативную взаимосвязь результатов не только с факторами, повлиявшими на их получение, но и с целями компании. Руководство на основе анализа результатов бюджетного процесса имет возможность принимать решения, ориентированные на реализацию стратегии. На рассмотрение можно внести следующие предложения:

- совершенствовать методологию бюджетирования, увязав систему оперативного управления со стратегическим менеджментом;

- оптимизировать трудозатраты по поддержанию системы бюджетирования;

- перейти на платформу, поддерживающую как систему бюджетирования, так и стратегический менеджмент;

- развивать систему мотивации на основе бюджетирования, интегрируя личные цели сотрудников с целями компании.

В сложившихся условиях для российских товаропроизводителей целесообразно создать надежную и гибкую систему управления финансами, направленную на решение вопросов бюджетной, кредитной, инвестиционной политики, управления финансовыми потоками, доходами, расходами, оценки результатов своей деятельности, стоимости своего бизнеса. Такая система должна функционировать, опираясь на развернутую технологию бюджетирования, позволяющую оценить эффективность деятельности предприятия. При этом необходимо тесное взаимодействие маркетинговых, сбытовых, производственных и других служб предприятий.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ

2. Таможенный кодекс РФ

3. Налоговый кодекс РФ Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

4. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

5. Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

6. Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

7. Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

8. Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях"

9. Федеральный закона от 07.08.2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"

10. Федеральный закон от 11.11.2003 N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах".

11. Федеральный закон от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".

12. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"

13. Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98)

14. Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99)

15. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)

16. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "Доходы организации" (ПБУ 9/99)

17. Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02)

18. Приказ Минфина России от 31.10.2000 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению

19. Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н. О формах бухгалтерской отчетности организаций

20. Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008)

21. Приказ Минфина России от 28.11.1996 N 101 "Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами"

22. Приказ Минфина России от 21.02.1997 N 17 "Особенности публикации годовой бухгалтерской отчетности страховыми организациями"

23. Приказ Минфина России от 28.11.1996 N 101 "Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами"

24. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)

25. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.07.2008)"Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"

26. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности"

27. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

28. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Омега-Л, 2004

29. Черногорский С.А. Анализ бухгалтерской отчетности и принятие управленческих решений / Черногорский С.А., Ли Вэй. - СПб.: "Издательский дом Герда", 2005

30. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд-во "Дело и Сервис", 2005

31. Виноградова М.В., Панина З.И. Организация и планирование деятельности предприятий сервиса. М.:"Дашков и Ко", 2006.

32. Дронченко О.Б. Принципы эффективного бюджетирования // Финансовый директор. - 2002. - N 5.

33. Пашкова Л.В. Бюджетирование в системе управленческого учета малого предприятия // Современный бухучет. - 2007. - N 7

34. Владымцев Н.В., Черная А.И. Использование современных управленческих моделей в технологии бюджетирования // "Экономический анализ: теория и практика", 2008, N 15

35. Дугельный А.П., Комаров В.Ф. Бюджетное управление предприятием. М.: Дело, 2003.

36. Рутковская Е.В. Методология бюджетного управления предприятием в сфере услуг // Налоги. М., 2008

37. Власова Н.С. Повышение результативности системы бюджетирования // "Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 21

38. Хоружий Л.И.Управленческий учет затрат // "Аудиторские ведомости", 2007, N 4

39. Козлов И. Эффективные системы управления предприятием: факторы успеха // "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2008, N 22

40. Бурцев В. Информационная функция управленческого учета // "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2008, N 41

41. Рутковская Е.В. Методология бюджетного управления предприятием в сфере услуг // "Налоги" (журнал), 2008, спецвыпуск

42. Гринкевич В.В. Проблемы бюджетирования в страховых организациях // "Финансы", 2008, N 5

43. Бурцев В. Структура бюджетирования // "Аудит и налогообложение", 2007, N 9

44. Ластовецкий В.Е. Учет затрат по факторам производства и центрам ответственности. - М.: Финансы и статистика, 2005

45. Медынский В.Г. Инновационный менеджмент. - М.: ИНФРА-М, 2007

46. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005

47. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. - М.: Бератор-Пресс, 2003.

48. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2004.

49. О.С.Савченко Схема организации управленческого учета // "Налогообложение, учет и отчетность ", 2008, N 4

50. В.А.Терехова Международный опыт организации управленческого учета // "Все для бухгалтера", 2007, N 11

Размещено на Allbest.ru