44.1 - «Расходы на продажу»;

44.2 - «Расходы на продажу по экспорту».

Таким образом, организация сможет вести раздельный учет расходов на продажу на территории РФ и на экспорт, что необходимо для оперативного учета и анализа. Расходы на продажу отражаются в бухгалтерском учете организации следующими проводками:

Д44 К60 - отражены коммерческие расходы;

Д45 К44 - списаны коммерческие расходы по отгруженным товарам;

Д90.2 К44 - списаны коммерческие расходы по реализованным товарам.

При оформлении экспорта товара ООО "Кондитерский дом Букурия" уплачивает экспортную таможенную пошлину и таможенные сборы. В случаях, когда внешнеторговый контракт не предусматривает оплаты покупателем таможенных сборов сверх цены товара, то она включается исследуемой организацией в состав расходов на продажу.

Начисление, уплата и взимание пошлины проводится на основании таможенной стоимости экспортируемых товаров. В бухгалтерском учете таможенные платежи отражаются бухгалтером на основании таможенной декларации.

Расчеты с таможенными органами в бухгалтерском учете ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Однако в организации не ведется раздельный учет по уплате таможенный платежей в рублях и иностранной валюте, что привело к путанице в учете и расчетах с таможенными органами. Рекомендуем к этому счету открыть субсчета, отражать отдельными строками в бухгалтерской отчетности и закрепить это в учетной политике:

76.4 - «Расчеты с таможенными органами»;

76.4.1 - «Расчеты с таможенными органами в рублях»;

76.4.2 - «Расчеты с таможенными органами в валюте».

Таким образом, такая детальная информация хотя и загромождает учет, но она необходима для оперативного учета, анализа и принятия управленческих решений.

В бухгалтерском учете суммы таможенных пошлин и сборов бухгалтер учитывает следующим образом:

Д90 субсчет «Таможенные пошлины и сборы» К76 субсчет «Расчеты
с таможенными органами» - начислены таможенные пошлины и сборы;

Д76 субсчет «Расчеты с таможенными органами» К51 - оплачены таможенные пошлины и сборы.

11 января 2011 г. ООО "Кондитерский дом Букурия" приобрело партию товаров (конфеты) за 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.) и оплатило приобретенный товар. В этом же месяце предприятие заключило контракт на поставку этих товаров с болгарской компанией «ГЕО ЛАТ». Цена контракта 30 000 евро. Право собственности на данный товар перешло болгарской компании 17 января 2011 г. Оплата от болгарской компании поступила 20 января 2011 г.

Курс евро составил: 17 января - 30,1373 руб./EUR; 20 января - 30,8713 руб./EUR.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

11 января 2011 г. Д41 «Товары» - К60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками - 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходована партия товаров на склад;

Д19 «НДС по приобретенным ценностям» - К60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 90 000 руб. - учтен НДС по товарам;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - К 51 «Расчетные счета» - 590 000 руб. - перечислены деньги поставщику;

17 января 2011 г. Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - К90 «Продажи» - 904 119 руб. (30 000 EUR х 30,1373 руб./EUR) - отражена выручка;

Д 90 субсчет «Себестоимость продаж» - К 41 «Товары» - 500 000 руб.- списана себестоимость отгруженного товара;

20 января 2011 г. Д 52 «Валютные счета» - К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 926 139 руб. (30 000 EUR х 30,8713 руб./EUR) - получена выручка по внешнеторговому контракту;

Д62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - К91 «Прочие доходы и расходы» - 22 020 руб. [30 000EUR x (30,8713 pyб. - 30,1373 руб.)] - отражена курсовая разница.

Однако, спустя 181 день (16 июля 2011 г.) ООО "Кондитерский дом Букурия" не собрало полный пакет документов по реализации на экспорт и не отразило это в учете соответствующим образом, что привело к искажению в отчетности. Поэтому в бухгалтерском учете в июле 2011 г. рекомендуем сделать следующие записи:

Д 90 «Продажи» - К 68 «Расчеты по налогам и сборам» 162 000 руб. (900 000 руб. х 0,18) - начислен НДС по неподтвержденному экспорту; Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» - К 19 «НДС по приобретенным ценностям» 90 000 руб. - принят к вычету НДС.

С 01 января 2011 г. по неподтвержденному экспорту необходимо заплатить пени. Возврату они не подлежат, поэтому бухгалтеру необходимо сделать запись: Д99 «Прибыли и убытки» - К68 «Расчеты по налогам и сборам» - 4555,2 руб. [(162 000 руб. - 90 000 руб.) х 13% : 300 х 146 дн. (с 21 февраля по 16 июля)] - начислены пени.

Таким образом, учет расчетов с покупателями по полученным авансам ведется на счете 62 субсчет «Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте». При отражении в учете выручки от продажи экспортных товаров большое значение имеет правильное установление момента перехода права собственности.

В ходе проведения налоговой проверки по вопросу возмещения экспортного НДС в ООО "Кондитерский дом Букурия" было выявлено не полное поступление экспортной выручки. Согласно выписке за 16.06.2011 на валютный транзитный счет ООО "Кондитерский дом Букурия" поступили денежные средства от иностранной копании Sunny Fild за проданный товар в сумме 9150 долларов США. Банк, зачисляя экспортную выручку на счет, удержал свой комиссионный сбор. В итоге на расчетный счет была зачислена сумма меньшая, чем предусмотрено контрактом с иностранным покупателем. На этом основании налоговый инспектор сделал вывод о неполном поступлении экспортной выручки, что повлекло за собой отказ в возмещении экспортного НДС и начисление штрафа согласно п.15.25 КоАП. ИФНС не учла комиссионный сбор, удержанный банком при переводе денежных средств [52].

Рекомендуем в этой ситуации исследуемой организации, в подтверждение поступления выручки за реализованный на экспорт товар от иностранного покупателя представить в налоговую инспекцию выписки банка с приложением свифт - сообщений иностранного банка, инвойсы, которые в совокупности подтверждают фактическое поступление на счет валютной выручки от иностранных покупателей по экспортным контрактам; предусмотреть в дополнительных соглашениях к экспортным контрактам, что все банковские расходы, включая комиссию банков-корреспондентов, возникающие за пределами страны покупателя, оплачиваются продавцом, то есть российской организацией.

В этом случае, оплатив услуги банка по зачислению валютной выручки, организация распорядилась частью своей выручки. Следовательно, суммы, удержанные банками в виде комиссионного вознаграждения и не поступившие на счет экспортера, нельзя рассматривать как не зачисленную валютную выручку.

В ООО "Кондитерский дом Букурия" к доходам по обычным видам деятельности относятся:

производство и реализация шоколада и сахаристых кондитерских изделий;

оптовая, мелкооптовая, розничная торговля:

торговля оптовая и розничная пищевыми продуктами импортного и Российского производства, консервированными продуктами.

Однако, в соответствии с ПБУ 9/99 доходы по обычным видам деятельности определяются исходя из предмета деятельности. Данное понятие нормативно не закреплено, в связи с этим рекомендуем закрепить в учетной политике организации одну из предлагаемых методик определения понятия предмета деятельности:

к обычным видам деятельности относятся все перечисленные в Уставе организации;

к обычным видам деятельности относить те, выручка от которых превышает установленный порог существенности;

к обычным видам деятельности относятся те, которые организация выполняет на системной основе.

Движение импортных товаров осуществляется на счете 41 «Товары», к которому открыты следующие субсчета: «Импортные товары в пути за границей»; «Импортные товары в пути на складах и переработке за границей»; «Импортные товары в портах и на складах РФ»; «Импортные товары в пути в СНГ»; «Импортные товары по прямым поставкам»; «Импортные товары в пути в РФ».

Однако это загромождает учет и невозможно полноценно отследить движение экспортируемых товаров. В данной ситуации при приобретении импортных товаров у иностранных поставщиков ООО "Кондитерский дом Букурия" рекомендуется осуществлять контроль над выполнением обязательств по заключенным контрактам. Для этого на каждый такой контракт завести контрольную карточку, а в бухгалтерии вести расчетную карточку в свободной форме оформления.

Формирование импортной стоимости товаров в ООО "Кондитерский дом Букурия" осуществляется на счете 41 «Товары». Все расходы по доставке товаров, включаемые в их фактическую себестоимость, собираются на счете 15, а затем сформированная фактическая себестоимость товаров списывается в Дебет счета 41 «Товары».

Стоимость поступивших импортных товаров в ООО "Кондитерский дом Букурия" отражается проводкой не зависимо от того, когда получены расчетные и товаросопроводительные документы от иностранных поставщиков:

Д41 «Товары» - К60 «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте».

К затратам по доставке товаров в ООО "Кондитерский дом Букурия" относятся: затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену по договору; расходы по страхованию.

Таким образом, все затраты по заготовке и доставке товаров учитываются как составляющие фактической себестоимости импортируемого товара на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

ООО "Кондитерский дом Букурия" осуществляет импорт товаров (конфеты) у компании ОАО «Кондитерская фабрика «Слодыч» (Молдова) по контракту № 5 от 01.06.2011. Право собственности на данный товар перешло в момент пересечения таможенной границы РФ. Таможенная стоимость товара - 6000 долл. США. Таможенная пошлина составляет 5% от таможенной стоимости товара. Таможенный сбор - 150 руб. Курс доллара США на дату зачисления и уплаты таможенных платежей составил 30,5018 руб./долл. Транспортные расходы и расходы по страхованию, которые по условиям контракта несет покупатель, составили 30 000 руб. без НДС.

На момент перехода права собственности бухгалтер ООО "Кондитерский дом Букурия" сделала следующие записи:

Д15 К60 «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте» на сумму 183 010,8 руб. - Оприходован товар (6000 долл. х 30,5018 руб./долл.);

Д60 «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте» К52 на сумму 183 010,8 руб. - Произведена оплата поставщику за товар (6000 долл. х 30,5018 руб./долл.);

Д15 К76 «Расчеты с таможней по таможенной пошлине» на сумму 9150,54 руб. - Начислена таможенная пошлина (183 010,8 руб. х 5%);

Д76 «Расчеты с таможней по таможенной пошлине» К51 на сумму 9150,54 руб. - Перечислена сумма таможенной пошлины (183 010,8 руб. х 5%);

Д15 К76 «Расчеты с таможней по таможенной пошлине» на сумму 150 руб. - Начислен сбор за таможенное оформление товаров;

Д76 «Расчеты с таможней по таможенной пошлине» К51 на сумму 150 руб. - Уплачен сбор за таможенное оформление товаров;

Д15 К60 «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте» на сумму 30 000 руб. - Отражены транспортные расходы и расходы по страхованию товара;

Д60 «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте» К52 на сумму 30 000 руб. - Произведена оплата транспортных расходов и расходов по страхованию товара;

Д41 К15 на сумму 192 311,34 руб. - Отражена фактическая себестоимость товара (183 010,8 руб. + 9150,54 руб. + 150 руб.). Таким образом, неверно сформирована импортная себестоимость, так как в нее не включены транспортные расходы и расходы по страхованию.

Она должна была быть рассчитана следующим образом: Контрактная стоимость + таможенные пошлины + сбор за таможенное оформление + Транспортные расходы + Расходы по страхованию и составлять 222 311,34 рублей.

Рекомендуем списать со счета 15 в Дебет счета 41 оставшуюся сумму 30 000 руб. и доначислить платежи на таможне.

Рекомендуем в целях правильного отражения импортных товаров
в бухгалтерском учете ООО "Кондитерский дом Букурия" обеспечить полный контроль за движением импортных товаров, четко отслеживать, каким образом в контракте предусмотрен переход права собственности на импортные товары.

В Контракте № 02-10 от 10.01.2010 г. от имени Поставщика «Eco-Borastaper AB» выступает г-н Питер Кока, который согласно преамбуле Контракта действует на основании Устава. Должность лица, выступающего от имени Компании «Eco-Borastaper AB» ни в преамбуле, ни в тексте Контракта, ни в реквизитах сторон не указана. Документы, подтверждающие полномочия г-на Питер Кока, отсутствуют у организации. Дополнительные соглашения № 1 и № 2 к Контракту № 02-10 от 10.01.2010 г. подписаны Фредриком Нильссоном (Fredrik Nilsson). Полномочия указанного лица на подписание от имени Компании документов, определяющих вопросы увеличения размеров поставок, ничем не подкреплены. В Дополнительных соглашениях к Контракту № 02-10 от 10.01.2010 г. так называемая «преамбула», т.е. вступительная часть, просто отсутствует. В Приложении № 1 к Контракту № 02-10 от 10.01.2010 г. подписи сторон не расшифрованы и вызывают определенные сомнения.

В Дополнительном соглашении № 1 от 09.10.2010 г. к Контракту № 02-10 от 10.01.2010 г. сказано: «В связи с превышением общей стоимости поставляемого товара принято решение увеличить стоимость контракта до 2.000.000 евро». Исходя из практики внешнеторговой деятельности, подобные формулировки являются не типичными для юридического оформления договорных отношений.

В предоставленных в ходе аудита Контрактах стороны договорились о базисных условиях поставки, исходя из определений ИНКОТЕРМС 2010. Вопрос перехода права собственности на товар, в указанных документах специально не оговаривается. Иными словами, по умолчанию стороны признали, что право собственности на товар переходит к покупателю в момент перехода риска утраты товара. Именно на эту дату в бухгалтерском учете должна быть отражена кредиторская задолженность перед поставщиком за поставленные материальные ценности.

Рекомендуем при составлении текстов импортных контрактов более тщательно подходить к формулировкам и юридическому оформлению указанных документов.

В процессе написания выпускной работы была проведена выборочная проверка своевременности и полноты отражения в учете товаров, поступающих по импорту на склад организации. В частности, для анализа были выбраны документы, оформляющие Поставку № Т0000001 от 30.01.2010 г. по Контракту № 02-10 от 10.01.2010 г.

По условиям Контракта № 02-10 от 10.01.2010 г. базис поставки определен « на условиях EXW - Бурос, Швеция, согласно ИНКОТЕРМС 2000, для ввоза на территорию РФ». Следовательно, покупатель становится собственником товара в момент передачи его поставщиком в г. Богасе (Швеция), и именно на эту дату в бухгалтерском учете покупателя возникает кредиторская задолженность перед поставщиком (по цене поставщика).

В ходе исследования установлено, что товары принимаются к учету на дату оформления таможенной декларации, а не на дату перехода права собственности на товар в соответствии с условиями договора. Расхождений в данных количественного учета, ассортимента и артикулов поставляемых товаров не обнаружено.

Однако проведенного исследования не достаточно для полноценной оценки правильности организации бухгалтерского учета в ООО "Кондитерский дом Букурия". Поэтому рекомендуем ряд аналитических процедур для более детального анализа правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета.

Остатки валютных средств в кассе подлежат переоценке на дату составления отчетности. Проверить правильность исчисления курсовых разниц рекомендуем посредством пересчета остатков валюты по курсу рубля к доллару США. Примером может послужить табл. 2.4.

Таблица 2.4 Проверка правильности исчисления курсовых разниц по валютным операциям и остаткам валютных средств в кассе ООО "Кондитерский дом Букурия" за 2011 г.

Дата № р/сч	Курс рубля к доллару США	Выдано, остатки в кассе	По данным эксперта, руб.	Отклонения (+,-)	Следует отразить
		Долл.	Руб.			Д	К
04.01	30,1851	1000	30 185,1	30 185,1
08.01	30,1851	1000	30 185,1	30 185,1
01.02	30,4312	250	7607,8	7075	-532,8	91	50
10.02	30,3735	1500	45 560,25	46 750	+1189,75	50	91
12.02	30,1245	1500	45 867,5	45 867,5
И т.д.	Х	Х	159 405,75	160 062,7	+656,95

Таким образом, выявлено, что курсовые разницы в сумме 656,95 руб., исчисленные не верно, необходимо произвести корректировки на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 50 «Касса».

На финансовый результат экспортных операций оказывают влияние накладные расходы по экспорту. В этой связи, осуществляя проверку экспортных операций, необходимо проанализировать целесообразность и законность этих расходов. Изучение содержания накладных расходов начинают со сравнительного анализа, где определяют абсолютные и относительные изменения каждой статьи накладных расходов в сравнении со сметой базисного периода (табл. 2.5).

Таблица 2.5 Анализ накладных расходов по экспортным операциям

№ п/п	Расходы	По смете, руб.	Фактические расходы, руб.	Изменения
				Абс., руб.	Отн., %
1	Доставка автотранспортом товаров до границы (порта)	850 000	975 000	+125 000	114,7
2	Грузооборот, т/км	242 857	242 860	+3	100,0
3	Средняя стоимость, т/км	2,5	4,0	+0,5	114,3
4	Ж/д тариф в расчете на 1т груза	453	440	-13	97,1
5	Обработка грузов	12 350	15 000	+2 650	121,5
6	Хранение: -на перевалочных базах - в портах	250 000 150 000	263 000 150 050	+13 000 +50	105,0 100,0
7	Недостача товара в пределах норм естественной убыли	7350	2800	- 4550	38,1
8	Комиссионное вознаграждение посредническим фирмам	126 000	137 000	+11 000	108,7

Такой анализ целесообразно производить раздельно: накладных расходов по экспорту в рублях и в иностранной валюте. Определение абсолютных и относительных изменений позволит обратить внимание на те статьи затрат, по которым наблюдаются наиболее существенные изменения.

Проверим правильность исчисления разницы между внутренней ценой экспортируемых товаров и их стоимостью на внешнем рынке, исчислению курсовых разниц. Правильность исчисления курсовых разниц от экспортных операций рекомендуется проверять с использованием табл. 2.6.

Таблица 2.6 Проверка достоверности определения курсовых разниц по экспортным операциям, тыс. руб.

Иностранный партнер	Задолженность
	На 01.02.2011	На 01.03.2011
	Долл.	По учету	По проверке	Откл.	Долл.	По учету	По проверке	Откл.
Sanny Fild	10 000	285,2	285,5	+0,3	10 000	286,0	286,5	+0,5
Hi mark International Co LTD	50 000	1 426,0	1 427,5	+1,5	50 000	1 430,0	1 432,5	+2,25
Hels Dressing Co LTD	10 000	285,2	285,5	+0,3	10 000	286,0	286,5	+0,5
SSL International PLC	15 000	427,8	428,55	+0,75	15 000	429,0	429,75	+0,75
Итого	85 000	2424,25	2 426,7	+2,25	85 000	2 431,0	435,25	+4,25

В ходе этой проверки, выявлено, что курсовые разницы предприятие исчислило неверно. Рекомендуем отразить курсовые разницы в учете на увеличение прибыли, так как положительные курсовые разницы отражаются по Д62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и К91 «Прочие доходы и расходы» и будут исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Таблица 2.7

Проверка определения таможенной стоимости за 2011 год

№ п/п	Источник информации	Включение в таможенную стоимость партии товара, поступившей (дата)	Замечания
		02.03.2011	17.03.2011	22.03.2011
Цена сделки
1	Инвойсы продавца	28 988USD = 803 231,39руб.	27 972USD = 768 922,32руб.	34 319USD = 945 289,40руб.	Соответствует
Расходы по доставке
2	Договор об организации перевозок № ТО-03/2011, на перевозку, счета № 1-3, с-ф № 1-3, акты №1-3	До границы РФ	До границы РФ	До границы РФ	Соответствует
3	Данные ДТС, ГТД	140 209,99руб.	136 319,60руб.	135 528руб.
Стоимость страхования
4	Договор страхования грузов №07-170/2011, заявления на страхование, страховые полисы	2442,34руб.	2356,74руб.	2891,50руб.	Не соответствует законодательству
5	Данные ДТС, ГТД	нет	нет	нет
Таможенная стоимость
6	Контрольное значение по результатам проверки	946 332,88руб.	907 598,65руб.	1 083 260,1руб.	Риск применения штрафных санкций
7	Заявленная таможенным органам	943 441,38руб.	905 241,91руб.	1 080 817,88руб.
8	Занижение таможенной стоимости	2891,5 руб.	2356,74 руб.	2442,34 руб.

Для проверки таможенной стоимости и таможенных платежей при импорте товаров рекомендуем составить табл. 2.7, отражающую достоверность отражения в таможенной стоимости всех ее составляющих, и сравнить полученные данные с декларацией таможенной стоимости, подаваемой вместе с таможенной декларацией; при декларировании товаров.

Таким образом, по результатам проверки, можно сделать вывод, что в ООО "Кондитерский дом Букурия" неверно определена таможенная стоимость импортных товаров вследствие неполного включения в нее компонентов, предусмотренных Законом о таможенном тарифе, что привело к искажению данных в отчетности за 2011 год.

Применяя вычисленные данные о таможенной стоимости импортированных товаров ООО "Кондитерский дом Букурия", рекомендуем составить табл. 2.8 их сопоставления с данными, заявленными организацией таможенному органу и отраженными впоследствии на счетах бухгалтерского учета.

Таблица 2.8 Проверка таможенных платежей за 2011 год

№ п/п	Источник информации	Включение в таможенную стоимость партии товара, поступившей (дата)	Замечания
		02.03.2011	17.03.2011	22.03.2011
Цена сделки
1	Контрольное	946 332,88руб.	907 598,65руб.	1 083 260,1руб.	Занижена
2	Заявлено в ГТД	943 441,38руб.	905 241,91руб.	1 080 817,88руб.
3	Разница	2891,5 руб.	2356,74 руб.	2442,34 руб.
Таможенная пошлина (Пип = Ст * С ип/а)
4	Контрольное значение	141 949,93руб.	136 139,80руб.	162 489,02руб.	Занижена
5	Заявлено в ГТД	141 616,15руб.	135 786,30руб.	162 122,70руб.
6	Разница	333,78 руб.	353,50 руб.	166,32 руб.
Акциз
7	Контрольное значение	Не облагается
8	Заявлено в ГТД	-	-	-
9	Разница	-	-	-
НДС (Сндс = (Ст+Пс)*Н)
10	Контрольное значение	195 890,9руб.	187 872,9руб.	224 234,84руб.	Занижен
11	Заявлено в ГТД	195 292,29руб.	187 385,09руб.	223 729,38руб.
12	Разница	598,6руб.	487,83руб.	505,46руб.
Сбор за таможенное оформление (Ссб)
13	Контрольное значение	2000 руб.	2000 руб.	2000 руб.	Соответствует
14	Заявлено в ГТД	2000 руб.	2000 руб.	2000 руб.
15	Разница	0	0	0
Всего таможенных платежей (Пип+Сндс+Ссб)
16	Контрольное значение	339 840,83руб.	326 012,72руб.	388 723,86руб.	Недоплата таможенных платежей 2645,5 руб.
17	Уплачено в бюджет	338 908,44руб.	325 171,39руб.	387 852,08руб.
18	Разница	932,39руб.	841,33руб.	871,78руб.

По результатам данной процедуры можно сделать вывод, что организацией недоплачены таможенные платежи по каждой из поставок импортных товаров. Причем в данном случае, хотя искажение по каждой поставке ниже уровня существенности (1100 руб.), их суммарная величина уже является существенным искажением (2645,5 руб.). Такие ошибки являются существенными, потому что влекут недоплату таможенных платежей в результате занижения таможенной стоимости и образуют состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена законодательством [5].

Рекомендуем доплатить указанные платежи в добровольном порядке во избежание применения штрафных санкций.

В ходе проведенного анализа типовых нарушений учета экспортных
и импортных операций предложена последовательность проверки экспортных и импортных операций. Для обеспечения правильности проведения на исследуемой организации указанных мероприятий рекомендуем этот участок работы поручить одному конкретному специалисту с выделением отдельной должности - эксперта по ВЭД.

2.3 Налоговый учет экспорта и импорта товаров

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В условиях значительного снижения налоговых поступлений в российский бюджет в связи с финансовым кризисом следует ожидать значительного ужесточения налогового администрирования, которое может выражаться не только в проведении более регулярных проверок налогоплательщиков, но и в применении новых методов и подходов к налоговым проверкам.

Охарактеризуем систему налогового учета экспорта и импорта товаров в исследуемой организации с точки зрения налоговых рисков, выявим недочеты и дадим рекомендации по их устранению с целью минимизации налоговых рисков и роста эффективности налогообложения, сделаем выводы о готовности организации к ужесточению налогового администрирования.

Система налогового учета в ООО "Кондитерский дом Букурия" организована самостоятельно и используется в целях получения данных для исчисления налогов, а порядок ведения налогового учета установлен в учетной политике для целей налогообложения.

Ведение налогового учета и исчисление налогов осуществляется бухгалтерской службой как структурным подразделением организации, возглавляемым главным бухгалтером, с использованием программы автоматизации бухгалтерского учета «1С: Предприятие 8.0».

Для подтверждения данных налогового учета используются первичные документы и данные регистров бухгалтерского учета.

Поскольку организация имеет филиальную структуру, то филиалы обязаны строго соблюдать принципы и методы ведения налогового учета, определенные в учетной политике.

В ООО "Кондитерский дом Букурия" для определения доходов и расходов применяется метод начисления в целях исчисления НДС и налога на прибыль, поэтому доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

На валютный счет ООО "Кондитерский дом Букурия" 01 июня 2010 г. были зачислены 2000 евро за проданную партию товаров на экспорт. Официальный курс ЦБ РФ на дату зачисления - 37,8133 руб. за 1 евро, т.е. сумма в рублях составляет 75 626,6 руб. Эта сумма включается в доходы как выручка от реализации.

По состоянию на 30 июня 2010 г. на счете в банке числится та же сумма - 2000 евро. Официальный курс ЦБ РФ на дату 30 июня 2010 г. - 38,1863 руб. за 1 евро, т.е. сумма в рублях составляет уже 76 372,6 руб.

Однако, образовавшаяся положительная курсовая разница в сумме 756 руб. (76 372,6 руб. - 75 626,6 руб.), не была включена в доходы 30 июня 2010 года при расчете налога на прибыль, что привело к неверному исчислению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Поскольку официальный курс вырос, то увеличилась и рублевая оценка иностранной валюты на валютном счете, т.е. произошла дооценка актива.

В данном случае рекомендуем положительную курсовую разницу в сумме 756 руб. включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за третий квартал 2010 г., а в налоговой декларации указать по строке внереализационные доходы. По налогу на прибыль данные предоставляются с нарастающим итогом, поэтому корректировку сдавать не надо.

ООО "Кондитерский дом Букурия" на основании п.1 ст.252 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ. Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам организации относятся: стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Расходы по доставке товаров до иностранного покупателя для целей налогообложения прибыли являются косвенными расходами, связанными с реализацией товаров, и уменьшают доходы от реализации товаров в текущем месяце.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

К расходам, связанным с реализацией товара на экспорт, относятся, например: расходы по доставке товаров до иностранного покупателя, уплате таможенных пошлин и сборов, а также курсовые разницы.

Суммы таможенных пошлин и сборов включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией.

Так как в организации применяется метод начисления для определения доходов и расходов, то датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов), а отрицательная курсовая разница признается во внереализационных расходах на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.

Налоговый учет таможенных платежей учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль как другие расходы, связанные с реализацией и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств.

Поскольку датой начисления экспортной пошлины и сборов является дата отметки «Товар вывезен», то именно в эту дату организация признает в качестве расходов, уменьшающих доходы для целей исчисления налога на прибыль.

Таможенная пошлина и таможенные сборы признаются для целей бухгалтерского учета коммерческими расходами на основании п.7 ПБУ 10/99, а для налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с реализацией в соответствии с пп.49 п.1 ст.264 НК РФ.

ООО "Кондитерский дом Букурия" заключило договор № 63 от 15.04.2010 г. на поставку партии товаров (крепеж) с российским филиалом иностранной компании Amtel Ltd, который попросил доставить его за границу во Францию, грузополучателем указал иностранную компанию. Компанию Amtel Ltd указали в соответствующих строках отгрузочных документов и в строке 4 счета-фактуры. По условиям договора доставку товара до границы, вывозные экспортные пошлины оплачивает ООО "Кондитерский дом Букурия". Таможенные расходы были приняты в налоговом учете.

Однако, решив, что контракт с представительством иностранной компании это договор с иностранным контрагентом, в счете-фактуре НДС указали 0%.

Таким образом, несмотря на то, что товар был вывезен за границу в режиме экспорта, организация должна была выставить счет-фактуру со ставкой НДС 10%, а применять ставку НДС 0% не вправе, так как должен быть договор с иностранным покупателем, что привело к неверному исчислению НДС за второй квартал и риску начисления штрафных санкций.

Представительство не использует приобретенные товары на территории РФ, поэтому НДС включит в стоимость товаров и оформит документы на иностранную компанию, так как при передаче внутри компании право собственности не переходит, документы в адрес головного офиса представительство оформляет без НДС, а если бы российский покупатель перепродавал товары сторонней организации, то в отгрузочных документах он бы указал ставку НДС 0%.

Таможенные пошлины списаны в налоговом учете правомерно, так как факт, что контракт не является внешнеэкономическим, значения не имеет.

В данном случае рекомендуется доначислить НДС с реализации товаров по ставке 10% и подать уточненную налоговую декларацию по НДС за второй квартал.

При осуществлении экспортных операций ООО "Кондитерский дом Букурия" имеет право на налоговые вычеты входного НДС на основании налоговой декларации и других документов, подтверждающих экспорт. Вычеты производятся на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, либо на дату отгрузки в общеустановленном порядке, если документы не собраны. В бухгалтерском учете в таком случае бухгалтер делает следующую проводку:

Д68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» К19 - Принят к вычету входной НДС по экспортному товару.

ООО "Кондитерский дом Букурия" приобрело 11 февраля 2010 г. партию насадок для оборудования для продажи на экспорт. Стоимость товара 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.

Товар был реализован 19 февраля 2010 г. в Германию за 60 000 евро по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки - 40,8825 руб. за 1 евро.

Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2010 г.

Однако организация предоставила не полный комплект подтверждающих документов в налоговую инспекцию. В комплекте документов отсутствовал контракт с иностранным покупателем, так как менеджер, работающий с этим клиентом, не предоставил его в бухгалтерию. Это привело к тому, что налоговая инспекция не подтвердила право на возмещение НДС. Сумма возмещения составляла два миллиона рублей.

Таким образом, организация недополучила денежных средств на оплату текущих расходов, что осложнило взаимоотношения с крупными поставщиками.

Рекомендуется наладить документооборот между бухгалтерией
и экспортным отделом, закрепить в учетной политике, внести в график документооборота следующие пункты:

При реализации товаров на экспорт они облагаются НДС по ставке 0%. Для получения права на применение налоговой ставки 0% необходимо выполнение следующих требований:

товар должен быть вывезен с территории РФ в таможенном режиме экспорта, т.е. он должен пересечь таможенную границу РФ;

налоговым органам должны быть представлены все необходимые документы, перечисленные в ст.165 НК РФ: подлинники или копии;

налогообложение соответствующих операций по налоговой ставке 0% должно быть отражено в налоговой декларации, представленной
в налоговый орган.

Обязать менеджеров экспортного отдела следить за предоставлением договоров в бухгалтерию.

ООО "Кондитерский дом Букурия" приобретает товары для перепродажи, их стоимость в налоговом учете определяется в соответствии со ст.320 и ст.268 НК РФ. Стоимость импортных товаров, сформированная в целях налогового учета, эквивалентна их контрактной стоимости с учетом расходов, связанных с приобретением товаров, при условии, что эти расходы включены в цену приобретения товаров по условиям договора.

Организация осуществляет оптовую торговлю и для целей налогообложения применяет метод оценки покупных товаров «по стоимости единицы товара».

В случае если расходы на доставку импортируемых товаров до склада импортера не включены в цену их приобретения, то транспортные расходы признаются прямыми расходами и в общеустановленном порядке распределяются между реализованными товарами и остатком товаров на складе.

ООО "Кондитерский дом Букурия" заключила внешнеторговый контракт № 86 от 15.06.2010 г. с иностранным поставщиком на поставку товаров. Контрактная стоимость товара составила 5000 евро. Условия поставки «Инкотермс 2010» FCA - иностранный порт. В соответствии с условиями поставки в обязанности покупателя входит заключение договора на перевозку и оплата услуг перевозчика. Стоимость услуг перевозчика составила 500 евро. Право собственности и риск случайной гибели переходят к покупателю на дату сдачи товаров иностранным поставщиком перевозчику.

На дату прибытия товаров в таможенный пункт на территории РФ импортер представил таможенную декларацию. Таможенная стоимость товаров, на основании которой рассчитываются таможенные платежи, составила 5500 евро (5000 евро + 500 евро), ставка таможенной пошлины - 10%. Ставка таможенного сбора в рублях - 0,1%, ставка таможенного сбора в валюте 0,05%.

Часть поступивших товаров (60%) сдана на склад организации, оставшиеся 40% реализованы покупателю на таможенном пункте. Договорная цена реализации товаров составила 283 200 руб., в том числе НДС - 43 200 руб.

Транспортные расходы по окончании отчетного периода подлежат распределению.

Однако организация неверно исчислила сумму НДС по ввезенным товарам, что повлекло за собой недоплату налога в бюджет и к возникновению налоговых рисков, а это в последствии негативно сказалось на деятельности организации.

Выявленная недоимка по НДС привела к начислению пени, а в некоторых случаях может привести и к начислению штрафа.

Переплата же по налогам исключает налоговые риски, но выводит из оборота свободные денежные средства, что также не является благоприятным фактором, так как денежные средства являются наиболее ликвидным активом организации и необходимы для оплаты текущих расходов.

Таким образом, в налоговом учете расходы по импорту, связанные с приобретением товаров, определяются установленным в контракте базисом поставки и могут учитываться в составе издержек обращения или включаться в стоимость приобретения товаров. Рекомендуется порядок формирования стоимости приобретения товаров закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять в течение не менее двух налоговых периодов.

НДС при импорте товаров в соответствии с подп.3 п.1 ст.318 ТК РФ признается таможенным платежом, порядок уплаты которого зависит от таможенного режима, под который помещаются товары. При одних режимах НДС уплачивается (полностью или частично), при других - не уплачивается.

В ходе анализа учетной политики для целей налогового учета, касательно аспектов внешнеэкономической деятельности, выявлено, что в ней не отражено ряд важных моментов, которые привели к нарушению формирования достоверных данных для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности, указываемых в налоговых декларациях в части экспортно-импортных операций, а, следовательно, и налоговым рискам.

Рекомендуется в учетную политику для целей налогового учета, внести следующие пункты.

ь Для расчета налога на добавленную стоимость:

1. Раздельный учет НДС по расходам, относящимся к экспортным операциям, ведется с использование счета 19.7 «Экспортный НДС».

2. Сумма входного НДС по экспортным товарам определяется отдельно по каждой экспортной отгрузке.

3. НДС должен быть уплачен в бюджет не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ.

4. Датой определения налоговой базы по НДС при осуществлении экспортных операций является последний день месяца, в котором собран пакет документов для подтверждения права применять ставку НДС 0%.

5. Для правильного формирования налогового вычета НДС по приобретенным ценностям:

* вычет в части товаров, облагаемых по ставке 0%, производится
в отчетном периоде, в котором подтверждено право применения ставки 0% при вывозе товаров с территории РФ;

* вычет в части товаров, реализуемых по ставкам 10 и 18%, производится в отчетном периоде, в котором материальные ценности, приобретенные для их производства, приняты к учету;

* вычет в части товаров, не облагаемых НДС, не производится. Суммы НДС по приобретенным ценностям для производства необлагаемых НДС товаров относятся на издержки производства (предварительно эти суммы могут быть учтены в стоимости материальных ценностей).

6. При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

ь Для расчета налога на прибыль:

Оценка доходов, выраженных в иностранной валюте по курсу Банка России на дату признания доходов;

Датой получения дохода от продажи экспортной продукции является дата отгрузки;

Датой реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается дата отгрузки продукции покупателям (выполнения работ, оказания услуг)
и предъявления покупателю расчетных документов;

Для внереализационных доходов датой получения дохода служит:

* последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте;

* дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты.

Датой признания расходов, выраженных в иностранной валюте, по курсу Банка России является дата перехода права собственности;

Порядок признания курсовых разниц на дату совершения операции в иностранной валюте и на последний календарный день текущего месяца.

Таким образом, применение рекомендованной учетной политики для целей налогового учета позволит сформировать достоверные показатели финансово-хозяйственной деятельности, указываемые в налоговых декларациях в части экспортно-импортных операций, что позволит в будущем избегать налоговых рисков и составления уточненных деклараций. Обеспечение данной рекомендации поручить заместителю главного бухгалтера по налоговому учету.

Таким образом, характеризуя организацию налогового учета в ООО "Кондитерский дом Букурия" выявлены факторы налогового риска внешние и внутренние.

К внешним факторам риска относятся: изменения налогового законодательства и правоприменительной практики; изменение правил отражения налогов в финансовой отчетности.

В качестве ключевых «внутренних» факторов риска отмечены: недостаточность ресурсов налоговых департаментов компаний; недостаточная автоматизация процесса подготовки налоговых деклараций; недостаточный уровень осведомленности о налоговых рисках органов корпоративного управления компаний; отсутствие процедур оценки налоговых последствий существенных операций компаний [53].

В целях обеспечения эффективного управления налоговыми рисками, рекомендуется на заместителя главного бухгалтера по налоговому учету возложить обязанности по начислению налогов, консультированию по налоговым вопросам, взаимодействию с налоговыми органами, внесению изменений в учетную политику для целей налогового учета, подачи исправительных деклараций, получения разъяснений консультантов и налоговых органов, Министерства финансов РФ по отдельным вопросам.

Размер налоговых обязательств значительно влияет как на объем чистой прибыли, так и на денежные потоки компании. Поэтому эффективное управление налоговыми рисками и обязательствами в соответствии с международными стандартами может стать одним из существенных источников повышения эффективности бизнеса и дополнительной ликвидности, которые так необходимы сегодня организации в условиях кризиса, что даст определенное преимущество.

экспорт импорт отчетность инвентаризация

ГЛАВА 3. ОТРАЖЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ООО "Кондитерский дом Букурия"

3.1 Инвентаризация активов и обязательств ООО "Кондитерский дом Букурия"

Чтобы реально представлять финансовое положение дел организации, независимо от формы собственности, необходимо иметь достоверные данные обо всем имуществе, находящемся в распоряжении данной организации: сколько его, в каком оно находится состоянии, правильно ли было оценено.

Инструментом сопоставления фактических данных с данными бухгалтерского учета является инвентаризация - определенная последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности.

Задачи, этапы и объекты проведения инвентаризации представлены на схеме в Приложении 7.

По результатам проведения годовой инвентаризации остатков товаров на складе в ООО "Кондитерский дом Букурия" выявлены излишки спецодежды (перчатки) - 14 пар (рыночная стоимость одной пары - 106 руб.), но не была установлена недостача: маски на сумму 7517 руб., перчатки- 8780 руб., насадки для оборудования - 15 930 руб. От материально-ответственных лиц, соответственно не были получены соответствующие объяснения по недостаче. Но причинами недостачи материалов и товаров хотя и была признана халатность работников при исполнении должностных обязанностей, но как выяснилось акт ревизии не был подписан материально-ответственным лицом и инвентаризация проводилась с нарушением, так как один из членов комиссии находился в это время в служебной командировке. В последствии оба работника признали свою вину и согласились возместить убытки. По недостаче насадок для оборудования виновные не установлены, поэтому их стоимость была списана на финансовые результаты.

В бухгалтерском учете для отражения выявленных излишков и недостач по результатам инвентаризации были сделаны следующие записи:

Д41 К91-1 - 1484 руб. (106 руб./пара х 14 пар) - оприходованы излишки перчаток;

Д94 К10 - 7517 руб. - отражена стоимость недостающих масок;

Д94 К41 - 8780 руб. - отражена стоимость недостачи перчаток;

Д94 К41 - 15 930 руб. - отражена стоимость недостающих насадок для оборудования.

Налоговые инспекторы обязывают организации восстанавливать НДС со стоимости недостающих материалов, товаров и остаточной стоимости списываемых объектов основных средств (мотивировкой для этого служит то, что упомянутое имущество не используется для операций, облагаемых НДС). Законодательством РФ в главе 21 НК РФ таких норм не установлено. Следование требованиям сотрудников налоговых органов приводит к дополнительным записям:

Д94 К68 субсчет «Расчеты по НДС» - 2933,46 руб. ((7517 руб. +8780 руб.) х 18%) - восстановлен ранее принятый к вычету НДС по недостающим товарам;

Д94 К68 субсчет «Расчеты по НДС» - 797,94 руб. (4433 руб. х 18%) - восстановлен НДС в части остаточной стоимости пришедшего в негодность объекта (при приобретении объекта ставка НДС была 18%, поэтому её использует при исчислении восстанавливаемой сумма налога);

Д91-2 К94 - 15 930 руб. - списана сумма недостачи насадок для оборудования;

Д73 К94 - 19 230,46 руб. (7517 руб. + 8780 + 2933,46.) - начислена задолженность работников по недостаче товаров.

Удержание причитающейся суммы с доходов работника производится с учетом ограничения, установленного статьей 138 ТК РФ - общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 %.

В налоговом учете при исчислении облагаемой прибыли сумма недостачи насадок для оборудования - 15 930 руб. не будет учтена в расходах. Законодательством позволено учитывать во внереализационных расходах недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, только если факт их отсутствия подтвержден уполномоченными органами государственной власти (подп.5 п.2 ст.265 НК РФ). Эта величина признается постоянной разницей, так как она формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов [9].

Наличие постоянной разницы обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство в сумме 3186,00 руб. (15 930 руб. х 20%). Для этого в бухгалтерском учете производится следующая запись: Д99 К68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 3186,00 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство в связи со списанием на финансовые результаты недостачи готовой продукции.

При составлении сличительных ведомостей по МПЗ рекомендуется учесть пересортицу и потери в пределах норм естественной убыли.

В налоговом учете суммы оприходованных излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленные в результате инвентаризации, включаются в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль (п.20 ст.250 НК РФ). В соответствии с пунктом 5 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть по рыночным ценам.

Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.13 и 20 части второй ст.250 НК РФ (п.2 ст.254 НК РФ).

В ходе проверки состояния активов и обязательств в ООО "Кондитерский дом Букурия" было выявлено, что инвентаризация за 2011 проводилась с нарушением установленных правил:

1) было выявлено и документально подтверждено отсутствие одного члена комиссии во время проведения инвентаризации, так как он находился в это время в служебной командировке и, к тому же инвентаризационная опись была составлена в одном экземпляре, следовательно, результаты инвентаризации были признаны аудиторами недействительными;

2) была нарушена процедура инвентаризации: проводилось сопоставление данных бухгалтерского учета с фактическим наличием, а не наоборот, в результате после проведения инвентаризации были выявлены нарушения ввиду искажения фактического наличия;

3) на последней странице инвентаризационной описи нет подписи материально-ответственного лица об отсутствии у него претензий к членам комиссии, а также о том, что он принимает указанное в описи имущество на ответственное хранение (для форм, в которых такие подписи предусмотрены), в результате невозможно предъявить претензии к материально-ответственному лицу в результате выявления недостачи.

Все недостатки привели к формальному заполнению инвентаризационных описей и актов по данным регистров бухгалтерского учета (без проведения натуральной (вещественной) проверки). Бухгалтерская отчетность организации, в соответствии с законодательством, должна обязательно подтверждаться независимой аудиторской организацией. Отсутствие документов о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств перед годовой бухгалтерской отчетностью может служить основанием для отказа в выдаче положительного аудиторского заключения о представленной к аудиторской проверке бухгалтерской отчетности, даже при отсутствии серьезных нарушений законодательства, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Инвентаризационная комиссия не несет ответственность за недостоверность данных, предоставленных другими организациями
и используемых в целях составления инвентаризационных актов по материальным ценностям, за сохранность которых на момент инвентаризации работники организации не отвечают.

В следствии выше изложенного с целью регламентирования проведения годовой инвентаризации и избежания искажения данных годовой отчетности рекомендуем:

разработать и утвердить положение об инвентаризации в ООО "Кондитерский дом Букурия" за подписью главного бухгалтера и утвержденное руководителем организации;

ознакомить с этим положением лиц, ответственных за проведение инвентаризации в соответствии с требованиями законодательства и после ознакомления ответственные лица должны поставить подпись, что они ознакомлены с данным положением.

Образец такого положения предложен в Приложении 8.

В ООО "Кондитерский дом Букурия" была проведена инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2011 года.