Содержание

• Введение
• 1. Цели, значение и задачи аудиторской проверки товарных операций на предприятиях оптовой торговли
• 2. Экономическая характеристика деятельности ООО «Электроаппарат»
• 3. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля товарных операций на предприятиях оптовой торговли
• 4. Планирование аудиторской проверки товарных операций на предприятиях оптовой торговли
• 5. Аудиторские процедуры и их документирование при аудите товарных операций на предприятиях потовой торговли
• 6. Отчетность аудитора по результатам проверки товарных операций на предприятиях оптовой торговли
• Заключение
• Список использованной литературы

Введение

Торговля - огромная отрасль народного хозяйства. В эту сферу вовлечено практически все население страны либо в качестве продавцов, либо в качестве покупателей. Под торговлей мы понимаем хозяйственную деятельность по обороту, купле и продаже товаров. Причем в качестве и продавцов, и покупателей могут выступать юридические лица, индивидуальные предприниматели и физические лица без регистрации в качестве предпринимателей. Торговля, во всех ее проявлениях, занимает все большее место в предпринимательской деятельности экономических субъектов. Возникает множество различных торговых и снабженческо-сбытовых организаций. Кроме того, закупкой и продажей товаров занимаются не только предприятия сферы торговли. Увеличение оборота денежных и материальных ресурсов в данной отрасли хозяйствования приводит к повышенному вниманию со стороны контролирующих органов к правильности постановки организации и ведения бухгалтерского учета товарных операций.

В торговой деятельности товары приобретаются у поставщиков для последующей оптовой реализации либо для реализации через розничную торговую сеть. Товаром по договору купли-продажи признаются материальные ценности, которые могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.

В практике бухгалтерского учета не редко возникают ситуации, когда бухгалтеры допускают ошибки в учете товарных операций, что приводит к искажению бухгалтерской отчетности и неправильному исчислению финансовых результатов деятельности предприятия. Эффективным инструментом контроля бухгалтерского учета является аудит.

Таким образом, актуальность выбранной темы заключается в том, что поскольку товарные операции предприятий торговли - это основные операции таких предприятий, то именно поэтому грамотный учет и своевременный контроль товарных запасов должен быть поставлен на высоком уровне. Для руководителей важность заключается в возможности получения четкой информации о состоянии предприятия, а для потребителя в возможном снижении цен за счет снижения беспорядка в ценообразовании.

Целью написания данной курсовой работы является изучение постановки учета товарных операций на исследуемом предприятии с применением теоретических знаний и аудит товарных операций предприятия оптовой торговли.

Для достижения поставленной цели в работе необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть сущность, цели и задачи аудита товарных операций;

- составить план и программу аудиторской проверки товарных операций;

- осветить аудиторские процедуры по существу для проверки товарных операций;

- сделать вывод о состоянии учета товарных операций на исследуемом предприятии.

Объектом исследования выбрано производственно-торговое предприятие общество с ограниченной ответственностью «Электроаппарат».

Методологической основой написания работы послужили различные источники информации. Так при исследовании теоретических аспектов учета товарных операций используется монографический метод исследования на основании различных источников литературы - учебно-методических пособий, научных трудов, периодической литературы, а также различных нормативных актов и комментариев к ним различных авторов в области бухгалтеского учета и аудита: Суглобова А.Е., Винер И.Б., Подольского В.И., Шеремет А.Д., Аманжоловой Б.А. и пр.

1. Цели, значение и задачи аудиторской проверки товарных операций на предприятиях оптовой торговли

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Все признаки предпринимательской деятельности, определенные ст. 2 ГК РФ Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) часть первая от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (с изменениями от 30 декабря 2006 г.), а именно: самостоятельность, рисковый характер, систематичность действий с целью получения прибыли от оказания услуг соответствующими лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке, присущи аудиту (аудиторской деятельности). Так, самостоятельный характер аудиторской деятельности указывает на ее волевой источник: граждане и юридические лица самостоятельно, т.е. своей волей и в своем интересе, осуществляют данную деятельность. Аудиторы и аудируемые лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, они по своему усмотрению определяют приемы, методы и конкретные процедуры проведения аудита, за исключением планирования и документирования аудита, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Объектом аудиторской деятельности являются бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность организаций и индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, аудит в соответствии с Законом об аудите обладает следующими признаками:

- является видом предпринимательства, аудиторские услуги оплачиваются заказчиками;

- цель - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;

- исключительная деятельность, осуществляется специальными субъектами;

- профессиональная деятельность; аудиторские проверки носят независимый характер;

- объект - бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Цель аудиторской проверки товарных операций можно определить исходя из общей цели аудита, заключающейся в проверке и подтверждении (или не подтверждении) достоверности финансовой отчетности организации и установления, совершаемых ею финансово-хозяйственных операций нормативно-правовым актам, действующим в Российской Федерации. Таким образом, цель аудиторской проверки операций с товарными ценностями - определить законность этих операций и правильность отражения их в бухгалтерском учете для оценки влияния на достоверность бухгалтерской отчетности организации, осуществляющей эти операции. Для достижения основной цели аудита организацией, занимающейся торговлей, необходимо решить целый комплекс взаимосвязанных задач, основными из которых являются:

- установление наличия сохранности условий хранения товаров;

- изучение состояния внутреннего контроля за поступлением и выбытием товарных ценностей;

- проверка правильности полноты оприходования товаров;

- проверка правильности отражения товарных операций в регистрах синтетического и аналитического учета;

- подтверждение отраженных сумм выручки от продажи товаров;

- подтверждение сумм задолженности покупателей на конец отчетного периода;

- определение обоснованности отнесения произведенных расходов к соответствующим торговым операциям;

- подтверждение реальности исчисленного финансового результата от продажи товаров;

- проверка соблюдения налогового и гражданского законодательства при осуществлении товарных операций.

Таким образом, можно выделить два основных направления деятельности аудитора при проверке товарных операций.

Во-первых, осуществление процедур, направленных на установление законности совершенных товарных операций. Во-вторых, осуществление процедур, направленных на установление достоверности бухгалтерской отчетности организации. Данное разделение целесообразно в связи с тем, что торговая деятельность регулируется определенными нормативными актами, несоблюдение которых может существенно повлиять либо непосредственно на величину показателей бухгалтерской отчетности, либо нанести существенный ущерб организации, ее участникам, государству или третьим лицам.

Источниками получения аудиторских доказательств для аудита товарных операций могут быть первичные документы экономического субъекта третьих лиц (счета-фактуры, выданные и полученные, спецификации, товарно-транспортные накладные, путевые листы, журнал учета полученных и выданных счетов-фактур, Книга покупок, Книга продаж, товарные учеты материально-ответственных лиц); регистры бухгалтерского учета экономического субъекта (регистры синтетического и аналитического учета по счетам 41 «Товары», 90 «Продажи», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Главная книга); результаты анализа финансово-экономической деятельности организации; устные высказывания сотрудников и третьих лиц; результаты и инвентаризация товаров проверяемой организации (инвентаризационные описи); бухгалтерская отчетность (формы № 1 и № 2).

2. Экономическая характеристика деятельности ООО «Электроаппарат»

Чебоксарское предприятие ООО “Электроаппарат” успешно функционирует на рынке лифтового электрооборудования, производя программируемые контроллеры, низковольтные комплексные устройства, периферийную аппаратуру в вандалозащитном исполнении и другие изделия.

История ООО "Электроаппарат" неразрывно связана с историей ОАО "ЧЭАЗ" (Чебоксарский электроаппаратный завод) - лидера отечественного и мирового производства электротехничес-кой продукции.

ООО "Электроаппарат" было основано в 1998 году на базе ПСКУ (производство специальных комплектных устройств) ОАО "Чебоксарский электроаппаратный завод". К тому времени у коллектива уже был опыт производства первых микропроцессорных систем управления лифтами разработанных "ЦПБК по лифтам".

Сегодня ООО "Электроаппарат" - это современное предприятие с хорошо организованным производством, устойчивой динамикой роста, обладающее достаточным, научно-техническим потенциалом. Разработка, конструкторско-технологическая подготовка и сопровождение производства изделий базируется на системах автоматизированного проектирования. Предприятие оснащено необходимым станочным парком, сборочным и испытательным оборудованием, имеет квалифицированных, грамотных специалистов по всем направлениям своей деятельности.

Сохраняя устойчивую позицию роста, из года в год увеличивается объем производства. Наряду с увеличением объема производства меняется и номенклатура. В настоящее время на смену ранее выпускаемым станциям управления ШК5929, ШК5910, ШК5912, ШУЛК, ШУЛР, ШУЛБ пришли и освоены новые, удовлетворяющие всем требованиям ПУБЛ (ПБ 10-558-03), станции ШУЛМ. Также освоено производство новых кнопок ВКЛ13-..И, Имеющих современный дизайн и удобное крепление, выключателей безопасности ВРЛ-1, ВРЛ-2, постов и указателей лифтовых.

В номенклатуру выпуска помимо лифтового оборудования входят ряд НКУ (низковольтные комплектные устройства), в том числе серия микропроцессорных шкафов для управления энергетическими, водогрейными и паровыми котлами разной мощности, а также товары народного потребления - весы напольные бытовые.

Одной из основных целей является выпуск и поставка продукции установленного качества, удовлетворяющего требованиям потребителя.

На рисунке 1 представлена организационная структура предприятия.

Рис. 1. Организационная структура ООО «Электроаппарат»

Генеральный директор предприятия в соответствии с принципом единоначалия осуществляет общее руководство и несет всю полноту ответственности за производственно-хозяйственную деятельность предприятия. Ему непосредственно подчиняются следующие функциональные органы предприятия главная бухгалтерия, отделы технического контроля, кадров и др.

Главный инженер руководит технической подготовкой и техническим обслуживанием производства. Ему непосредственно подчиняются отделы: главного конструктора, технолога, а также отделы стандартизации и производственно-диспетчерский, инженер по технике безопасности. У главного инженера есть один заместитель.

Первый заместитель генерального директора осуществляет руководство технико-экономическим планированием, нормированием, экономическим стимулированием, организацией труда, производства и управления. Он курирует деятельность следующих отделов: организации производства, производственно- диспетчерского и планово-экономическое бюро.

Коммерческий директор руководит службами материально-технического обеспечения производства и реализации готовой продукции, а также руководит финансовыми ресурсами предприятия. Ему подчиняются: отдел материально-технического обеспечения производства, маркетинговая служба, отдел сбыта.

Проведем анализ деятельности ООО «Электроаппарат». Как видно из таблицы и произведенных расчетов, валюта баланса уменьшилась за год на 11074 тыс. руб. или на 43,85%.

Наибольшую долю в активах предприятия занимают оборотные активы, при этом на конец отчетного периода доля оборотных активов снизилась на 0,05%.

Темп роста основных средств общества составил 77,78%, снижение общей валюты баланса произошло также за счет снижения оборотных активов предприятия на 11066 тыс. рублей.

Таблица 1

Структура бухгалтерского баланса ООО «Электроаппарат»

за 9 месяцев 2010 года.

(тыс. руб.)

Показатели	на 01.01.2010	на 01.10.2010	Отклонение, (+,-)	Темп изменения, %
	Сумма	Доля, %	Сумма	Доля, %	Сумма	Доля, %
А	1	2	3	4	5	6	7
АКТИВ
Внеоборотные активы	36	0,14	28	0,19	-8	0,05	77,78
Оборотные активы:	25806	99,86	14740	99,81	-11066	-0,05	57,12
- производственные запасы	10124	39,18	10193	69,02	69	29,84	100,68
- дебиторская задолженность	15440	59,75	4383	29,68	-11057	-30,07	28,39
- денежные средства	242	0,94	165	1,12	-77	0,18	68,18
Баланс	25842	100,00	14768	100,00	-11074	-	57,15
ПАССИВ
Собственный капитал:	710	2,75	1014	6,87	304	4,12	142,82
Краткосрочные пассивы	25124	97,22	13746	93,08	-11378	-4,14	54,71
- кредиторская задолженность	25124	19,44	13746	18,62	-11378	-0,83	54,71
Баланс	25842	100,00	14768	100,00	-11074	-	57,15

Снижение оборотных активов произошло за счет снижения дебиторской задолженности предприятия на 1162 тыс. рублей. У общества также снизились и денежные средства.

Пассивы общества представлены собственным капиталом и краткосрочной задолженностью. Уставный капитал общества остался неизменным, изменение собственного капитала происходит за счет изменения нераспределенной прибыли.

Долгосрочных пассивов общество не имеет, но у ООО «Электроаппарат» имеется задолженность по кредитам и займам, а также кредиторская задолженность. Задолженность по займам увеличилась к концу года, а кредиторская задолженность снизилась. В начале года наибольшую долю в кредиторской задолженности занимает задолженность перед поставщиками и подрядчиками, а в конце года - задолженность по налогам и сборам.

Рассмотрим форму 2 - отчет о прибылях и убытках предприятии за 9 месяцев 2010 года (Приложение 4). Данные обобщим в таблице 2.

Таблица 2

Показатели финансового результата ООО «Электроаппарат» за 9 месяцев 2009-2010 гг..

Показатели	2008	2009	Отклонение	Темп изменения, %
А	1	2	3	4
Выручка от продажи товаров, продукции, услуг, тыс. руб.	35435	37743	2308	106,51
Себестоимость проданных товаров, продукции, услуг, тыс. руб.	33000	32723	-277	99,16
Коммерческие расходы, тыс. руб.	1729	4602	2873	В 2,66 раз
Прибыль (убыток) от продаж, тыс. руб.	706	418	-288	59,21
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода, тыс. руб.	550	335	-215	60,91
Стоимость основных средств, тыс. руб.	6	32	26	533,33
Фондоотдача, руб.	5905,83	1179,47	-4726,36	19,97
Средняя стоимость запасов, тыс. руб.	157,5	10158,5	10001	6449,84
Оборачиваемость запасов, обороты	224,98	3,72	-221,27	1,65
Рентабельность продаж, %	1,99	1,11	-0,88	55,59
Рентабельность деятельности, %	1,55	0,89	-0,66	57,18

Как видно из таблицы, выручка от реализации увеличилась на 6,51% или на 2308 тыс. рублей, темп роста себестоимости при этом составил 99,16%. Выросшие 2,66 раз в 2010 году коммерческие расходы общества не позволили обществу получить прибыли от продаж больше, чем в 2009 году. Темп роста прибыли от продаж 59,21%. Рентабельность продаж в 2010 году снизилась на 0,88 коп. на каждый рубль продаж. В 2010 году обществом было получено на 215 тыс. руб. чистой прибыли меньше, чем в 2009 году, рентабельность деятельности в 2010 году составила 0,89 коп. чистой прибыли на каждый рубль продаж, что на 42,82% меньше, чем в 2009 году.

Уменьшилась фондоотдача основных средств на 2,88, оборачиваемость товарных запасов также снизилась.

Выбранная ООО «Электроаппарат» учетная политика (Приложение 1) применяется последовательно от одного года к другому.

Согласно ей бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерией ООО «Электроаппарат», возглавляемой главным бухгалтером фирмы. Численность бухгалтерии определяется штатным расписанием, обязанности ее работников - внутренними правилами и должностными инструкциями. Бухгалтерская отчетность предприятия за отчетный период (месяц, квартал, год) составляется бухгалтерией фирмы. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря 2009 года включительно. Квартальную отчетность представляют в течение 30 дней по окончании отчетного квартала и годовую бухгалтерскую отчетность - в течении 90 дней по окончании года.

В обществе установлена автоматизированная технологию обработки учетной информации с применением программы «1-С Бухгалтерия 8.0».

Инвентаризацию имущества и финансовых обязательств производят 1 (Один) раз в год в срок 14 (Четырнадцать) дней до «15» ноября. Учет приобретения материальных ценностей производится без использования счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", при этом отклонения в стоимости при приобретении материальных ценностей относятся непосредственно на счета учета этих ценностей (счета 10,41 и др.)). Товары, предназначенные для продажи, отражаются по покупной стоимости.

3. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля товарнх операций на предприятиях оптовой торговли

Рассмотрим организацию синтетического учета товаров в ООО «Электроаппарат». Синтетический учет товаров в ООО «Электроаппарат» ведется на счете 41 «Товары», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.

В ООО «Электроаппарат» к счету 41 «Товары» открыты субсчета (Приложение 5,6): 41-01 «Товары на складе»;

На субсчете 41-01 «Товары на складах» учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на складе.

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения. Как записано в учетной политике (Приложение 1), организация ведет учет товаров не по продажным ценам, а по фактической себестоимости (покупным ценам). Поэтому одновременно (как на предприятиях работающих по продажным ценам) с этой записью не делается запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки). Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Фактическая себестоимость товаров, приобретенных за плату, складывается из всех затрат по их покупке.

Организация может выставить поставщику (подрядчику) претензию, например, в следующих случаях:

- при выявлении арифметической ошибки в счете, поступившем от поставщика;

- при выявлении недостачи ценностей, поступивших от поставщика (сверх предусмотренных в договоре величин);

- при несоблюдении поставщиком договорных обязательств.

Ниже рассмотрены типовые проводки по товарным операциям в ООО «Электроаппарат».

Содержание операции	Дт	Кт
Отпущены со склада в магазин товары, закупленные для розничной продажи	41	41
Оприходованы товары, приобретенные за наличный расчет	41	50
Приобретенные товары оплачены с расчетного счета	41	51
Приняты к оплате счета поставщиков за приобретенные товары	41	60
На основании авансового отчета оприходованы товары, приобретенные подотчетными лицами	41	71
Приняты на учет товары, поступившие от разных организаций и лиц, в том числе по договору мены	41	76
Зафиксированы излишки товаров, выявленные при инвентаризации	41	91
Суммы предъявленных претензий, не подлежащих удовлетворению, включены в себестоимость приобретенных товаров	41	76
Предъявлены претензии поставщикам по оприходованным товарам	76/2	41
Списана стоимость реализованных товаров	90	41
Выявлены потери при подготовке продовольственных товаров к продаже	94	41
Зафиксирована недостача товаров и тары на складе и в торговом зале	94	41
Отражена стоимость товаров, отнесенных на счет резервов предстоящих расходов	96	41
Списаны на расходы будущих периодов товары, приобретенные ранее для перепродажи, а затем использованные для нужд собственного производства	97	41

В торговых организациях аналитический учет товаров ведется:

- по хозяйствующим субъектам, являющимся юридическими лицами, и их обособленным подразделениям;

- по каждому хозяйствующему субъекту - по материально ответственным лицам;

- по каждому материально ответственному лицу - по ассортименту товаров;

- в удобном для организации разрезе.

Разрезы аналитического учета «По хозяйствующим субъектам» и «По материально ответственным лицам» совпадают, если материальную ответственность за товары, находящиеся в той или иной торговой единице, несет одно лицо (одна бригада). Учет товаров ведет материально ответственное лицо разными методами в зависимости от способа хранения товаров.

Для бухгалтерии ООО «Электроаппарат» удобнее вести учет товарных запасов по материально-ответственным лицам без учета ассортимента товаров.

Оценим внутренний контроль на предприятии. Основная цель изучения и оценки системы внутреннего контроля - создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения вида и времени проведения, проверки объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. Следовательно, характер и качество проверки во многом будут зависеть от того, насколько грамотно и достоверно аудитор изучит систему внутреннего контроля.

Анализ системы внутреннего контроля очень важен для аудитора, ибо, чем эффективнее эта система, тем меньше его риск при проведении проверки.

Это объясняется тем, что управление организацией связано с осуществлением непрерывного контроля, охватывающего все стороны его деятельности.

Это и выписка документов, и их визирование ответственными работниками администрации, и взаимосверки, и другие многочисленные процедуры, формирующие систему внутреннего контроля.

Для изучения системы бухгалтерского учета проведем тесты оценки ее надежности в таблице 3.

Таблица 3

Тест для оценки надежности системы бухгалтерского учета ООО «Электроаппарат»

Оценка учётной системы	СБУ	СВК
Разработан и утвержден приказ по учётной политике организации	Да	Да
Вносились ли изменения в учётную политику в последнем отчётном периоде	Да	Да
Применение в учёте и управление компьютерных программ	Да	Да
Осуществляется обновление программных продуктов (покупка новых, обновление персоналом производителя продукта, с помощью собственных служб, иное)	Да	Да
Имеется ли пароль сети	Да	Да
Имеется ли служба внутреннего контроля	Нет	Нет
Отличается ли форма бухгалтерского учета от типовой	Нет	Нет
Отношение руководства к системе внутреннего контроля	Не видят необходимости
Укомплектованность штатного расписания работников бухгалтерии и ведущих специалистов аппарата управления	Укомплектована	Нет штатной единицы
Наличие процедур по подбору кадров	Да	Да
Наличие отдела внутреннего аудита или специального контрольного подразделения	Нет	Нет
Порядок списания расходов будущих периодов	В соответствии с требованиями	В соответствии с требованиями
Порядок учета процентов по кредитам банков	В соответствии с требованиями	В соответствии с требованиями
Положение об оплате труда	Нет	Нет
Должностные инструкции работников бухгалтерии	Да	Да
Имеются ли случаи выполнения работниками бухгалтерии, не соответствующих должностным инструкциям	Да	Да
Есть ли утвержденная система внутренней отчетности	Нет	Нет
Повышение квалификации персонала, занятого в учете	Да	Да

Итого по системе бухгалтерского учета да - 72 %, нет - 28 %

Итого по системе внутреннего контроля да - 67%, нет - 33 %.

Следовательно, система бухгалтерского учета и внутреннего контроля на исследуемом предприятии является надежной, что подтверждают тесты оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации.

4. Планирование аудиторской проверки товарных операций на предприятиях оптовой торговли

На стадии планирования аудиторская группа должна сделать предварительное заключение о величине существенных показателей, т.е. величине, при которой ошибки как единичные, так и взятые суммарно, могут существенно повлиять на данные в финансовой отчетности. Концепция существенности базируется на том, что некоторые данные могут быть более важны, чем другие, при адекватном представлении финансовой отчетности, а также на интересе ее потенциальных пользователей к отдельным показателям. Так, если предприятие стабильно функционирует с прибылью, пользователи будут оценивать существенность той или иной суммы в сопоставлении с объемом валовой или чистой прибыли.

При оценке существенности целесообразно учитывать и качественные стороны информации - вид деятельности клиента (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.

Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор ликвидирует вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым выявленным и не выявленным счетам превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и при расчете размера выборки. Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50-70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, что может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. Уровень существенности обязательно должен применяться на этапе планирования, выполнении конкретных аудиторских услуг, а также на этапе завершения аудиторской проверки при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций: высокий, средний, низкий (возможно применение большего количества градаций).

Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса однотипных групп хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, т.е. риск, заключающийся в том, что существующие и регулярно применяемые средства этих систем не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Риск необнаружения характеризует вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие существенные нарушения. Риск необнаружения - показатель эффективности и качества работы аудитора - зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью данного экономического субъекта.

При планировании проверки аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенность, тем ниже общий аудиторский риск, и наоборот.

После сбора и оценки первоначальной информации и предварительного суждения об уровне существенности показателей и эффективности внутреннего контроля аудитору важно оценить приемлемую степень риска суммированием всех выявленных рисков и данных о соответствующих контрольных процедурах, учитывая различные аспекты эффективности проверки.

Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

При выборе необходимых аудиторских процедур предпочтение должно отдаваться тем процедурам, которые в наибольшей степени позволяют выявить возможные ошибки. По характеру эти процедуры можно подразделить на тесты, позволяющие определить эффективность систем внутреннего контроля, и на тесты, выявляющие ошибки по счетам и регистрам (аналитические процедуры). Аналитические процедуры могут быть использованы как для проверки остатков по отдельным бухгалтерским счетам, так и для оценки финансовой отчетности предприятия в целом. Аналитические процедуры могут приемлемы, когда они подтверждаются другими процедурами, например, сравнение с предыдущими периодами и выявление тенденций.

Результаты проводимых аудиторских организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как эти результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Коэффициент надежности в количественном виде отражает, насколько эффективно организована система контроля и каков у нее потенциал преобразований. Коэффициент надежности это разница между аудиторским риском и 100%. Найдем аудиторский риск.

Термин "аудиторский риск" означает риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск (АР) включает три составные части: неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск, риск средств контроля и риск необнаружения и выражается формулой:

АР = ВХР х РСК х РНО,

где ВХР - неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск,

РСК - риск средств контроля,

РНО - риск необнаружения.

Отметим, что, как и вероятность, риск измеряется в процентах или долях единиц.

На этапе предварительного теста системы был оценен неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск в 80%, риск средств контроля был оценен как средний - в 50%, риск необнаружения - в 10%. На основании этих значений получим величину аудиторского риска 4% (0,8 х 0,5 х 0,1).

Следовательно, коэффициент надежности составит 96% или 0,96 ед.

В федеральном правиле (стандарте) № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" под термином "аудиторский риск" понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения, в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Таким образом, риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:

- общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);

- абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);

- требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);

- планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки);

- другие факторы.

Найти предварительные границы существенности ошибок можно по статьям отчета о прибылях и убытках.

Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет "Нераспределенная прибыль"), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу.

В ходе подготовки проверки был рассчитан уровень существенности по данным отчета о прибылях и убытках - табл. 4.

Таблица 4

Система базовых показателей и порядок определения уровня существенности ООО «Электроаппарат»

Наименование базового показателя	Значение базового показателя отчетности, тыс. руб.	Уровень существенности показателя, %	Значение, применяемое для определения уровня существенности, тыс. руб.
Валовая прибыль	418	5	21
Выручка от продажи продукции (работ, услуг)	37743	2	755
Валюта баланса	14768	2	295
Собственный капитал	1022	10	102
Общие затраты	37325	2	747

Отбрасываем и наименьшее и наибольшее значение, как непоказательные для данного числового ряда. Из оставшихся чисел находим среднее арифметическое:

(295+102+747) : 3 = 381,35

Полученную величину допустимо округлить до 400 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(381,35-400) : 381,35 х 100% = -4,89 т.е. находится в пределах 20%.

Таким образом, для проверки принимается уровень существенности в 400 тыс. руб. Определенный таким образом единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.

Свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым субъектом, для чего изучаются учредительные документы, вид деятельности, учетная политика организации и т.д. необходимо также ознакомиться с отчетностью организации, ее основными показателями, чтобы выявить масштабы деятельности предприятия и его работы за исследуемый период.

Только в результате предварительного изучения проверяемого субъекта можно определить примерный объем, трудоемкость предстоящих работ, а также продолжительность аудита.

Специфика деятельности организации, объем, и сложность работы требуют определения четкой последовательности этапов при проведении аудита и правильного определения обязанностей между аудиторами. Аудиторская проверка ограничена во времени. Поэтому, чтобы своевременно и качественно провести аудит товарных операций к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планирование аудита. Планирование включает в себя составление плана ожидаемых работ (Приложение 7) и разработку аудиторской программы.

Планирование аудиторских действий и составление программы аудита возможно только на основе предварительного изучения порядка бухгалтерского учета проводимых товарных операций. Кроме этого, на основании полученных сведений определяются конкретные аудиторские процедуры по проверке законности операций осуществляемых торговым предприятием, их объем и детальность проведения. Для получения предварительных сведений о состоянии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля может использоваться комплекс специально разработанных тестов (Приложение 8). Программа тестирования включает вопросы, позволяющие оценить систему бухгалтерского учета товарных операций, а также установить систему средств контроля за их проведением (например, санкционированность операций, проведение проверок расчетов, осуществление установленного документооборота и другое).

Результаты тестирования помогают аудитору правильно оценить эффективность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля товарных операций. Основываясь на результатах проведенного тестирования, аудитор устанавливает участки бухгалтерского учета, который следует проверять более тщательно в связи с тем, что средства контроля на них слабо функционируют или отсутствуют вообще. Участки бухгалтерского учета с хорошо организованными и надежно функционирующими средствами контроля можно проверять менее тщательно (более выборочно).

Выяснив состояние системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор формирует план аудиторской проверки товарных операций. В нем определяются следующие показатели: объем выполняемых работ; сроки проведения и продолжительность работ; способы и приемы, применяемые при аудите; проведение инструктажа аудиторов.

На основании плана работ перед началом аудита руководителем бригады аудиторов составляется программа аудиторской проверки товарных операций (Таблица 5), в которой определяется перечень аудиторских процедур для получения необходимых документов подтверждающих законность и правильность отражения учете товарных операций.

По существу программа является более детальным развитием плана аудита для полного сбора информации, достаточной для составления обоснованного и объективного заключения о проверяемой организации. Программа составляется в виде производственного задания и утверждается руководителем аудиторской фирмы. В программе описываются все процедуры необходимые для реализации плана аудиторской проверки операций по поступлению и реализации товаров, а также цели и задачи по каждому участку проверки. Программа служит одновременно в качестве базы для контроля за выполнением заданий отдельными аудиторами и ассистентами в аудиторской группе.

Таблица 5

Программа аудита

Проверяемая организация	ООО "Электроаппарат"
Период аудита	01.11.10-15.11.10
Количество человеко-часов	30
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
Планируемый аудиторский риск	5%
Планируемый уровень существенности	400 тыс. руб.
№ п/п	Перечень процедур	Период проведения	Источники информации	Применяемые приемы
1.	Проверка правильности оформления учетных документов	01.11.11-03.11.10	Первичная документация, Книга покупок, регистры учета	Проверка документации
2.	Проверка правильности отнесения реализации к отчетному периоду, в котором произошла передача права собственности на товар	04.11.10-08.11.10	Договоры, ведомость учета продаж, транспортные документы	Проверка документации
3.	Сверка итоговых оборотов по продаже в журнале по счету 90 «Продажи» с данными Главной книги по этому счету	09.11.10.-11.11.10.	Журнал-ордер по счету 90, Главная книга	Аналитические процедуры, сверка арифметических расчетов
4.	Проверка тождественности показателей бухгалтерского баланса и главной книги	12.11.10- 13.11.10	Главная книга, Годовой бухгалтерский отчет	Аналитические процедуры, сверка арифметических расчетов
5.	Проверка тождественности остатков и оборотов по счетам главной книги и регистрам синтетического учета	14.11.10-15.11.10	Главная книга, анализ счетов	Аналитические процедуры, сверка арифметических расчетов
6.	Анализ эффективности использования товарных запасов	15.11.10	Главная книга, Годовой бухгалтерский отчет	Аналитические процедуры,

Аудиторская программа является также средством обслуживания аудиторского места и средством, которое повышает качество работы каждого члена аудиторской группы. Поэтому программу следует рассматривать как производственное задание, а ее нарушение - как нарушение трудовой и производственной дисциплины.

5. Аудиторские процедуры и их документирование при аудите товарных операций на предприятиях потовой торговли

Аудиторская проверка товарных операций начинается с ознакомления с отделом бухгалтерского учета, занимающегося учетом операций связанных с поступлением и оприходованием товаров. На этом этапе устанавливается, кто ведет бухгалтерский учет по движению ценностей (образование, бухгалтерский стаж, родственные связи); какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка; кому подотчетен данный бухгалтер; кто его проверяет по исполняемой работе; наличие плана-схемы документооборота и альбома с перечнем и образцами заполненных первичных типовых документов; обоснованность, оптимальность и целесообразность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем по поступлению и оприходованию товаров на счетах; какие методы внутреннего контроля используются (инвентаризация, документирование); соблюдаются ли сроки проведения инвентаризации товаров и порядок оформления результатов инвентаризации; следует убедиться в правильности оформления договоров о материальной ответственности с кладовщиками и другими ответственными лицами, которым переданы в подотчет ценности, наличие журналов регистрации документов (журнал регистрации счетов-фактур), приказов о постоянно действующей инвентаризационной комиссии.

Сохранность товаров зависит от условий хранения, поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния складского хозяйства в данной организации. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, условия хранения ценностей, обеспечение весоизмерительными приборами.

Следующим этапом проверки должна стать инвентаризация товаров. В зависимости от уровня внутреннего контроля определяется необходимость ее проведения. До начала инвентаризации аудитор должен: составить перечень подлежащих инвентаризации ценностей и договориться с руководителем проверяемой организации о создании комиссии.

Руководитель создает соответствующее распоряжение (приказ) и вручает его текст членам инвентаризационной комиссии, а председателю комиссии передает контрольный пломбир. В состав инвентаризационной комиссии, кроме материально-ответственного лица, обычно включают представителей руководства предприятия, а также соответствующих специалистов и работников бухгалтерии. Присутствие при инвентаризации материально-ответственного лица обязательно.

Перед началом инвентаризации материально-ответственное лицо составляет отчет по поступлению и отпуску товаров на дату начала инвентаризации в двух экземплярах. В ООО «Электроаппарат» функцию подобного отчета выполняет отчет материально-ответственного лица по внутренней форме. Один экземпляр передается в бухгалтерию предприятия, а другой - аудитору. С ответственного лица берется расписка в том, что все документы, относящиеся к движению товаров, сданы в бухгалтерию, и что никаких не оприходованных или не списанных на реализацию ценностей в их распоряжении нет.

Во время инвентаризации аудитор должен: установить использовались ли складские помещения ООО «Электроаппарат» по назначению; правильно ли складируются товары; проверить, отвечают ли складские помещения требованиям, как они охраняются; удостовериться в аккуратном проведении процедур инвентаризационной комиссии; потребовать пересчета, обмера, взвешивания товаров, если это необходимо; фиксировать результаты инвентаризации по каждому виду товаров в инвентаризационных описях, составляемых по месту нахождения (хранения) и по материально-ответственным лицам в единицах измерения принятых в учете.

Если при проверке на складе выявлены товары не принадлежащих предприятию, то на них составляется отдельная опись. А потом встречной проверкой выясняется, кому они принадлежат и почему хранятся на складе другой фирмы.

При проверке также необходимо проверить составляются ли сличительные ведомости в бухгалтерии по товарам, по которым выявлены отклонения от учетных данных (которые подписываются главным бухгалтером и материально-ответственным лицом); нужно получить от материально-ответственных лиц письменные объяснения о причинах выявленных недостач и излишков товарных ценностей; проверить правильность отражения в учете выявленных недостач или излишков ценностей.

Как было выяснено, инвентаризация в ООО «Электроаппарат» проводится довольно регулярно, выявленные недостачи оформляются верными бухгалтерскими записями.

После инвентаризации целесообразно провести проверку полноты оприходования, оценки и учета товарных ценностей в ООО «Электроаппарат».

Во время проверки аудитор должен: проверить правильность ведения складского учета, обоснованность записей кладовщиком в его учетных документах; проверить полноту оприходования поступивших со стороны товаров. Нарушение порядка оприходования товаров приводит к их хищению, а также созданию излишков товаров, которые затем реализуются без отражения в учете с целью сокрытия доходов от налогообложения и присвоения полученных средств.

При проверке вопросов полноты оприходования товаров, аудитору необходимо произвести анализ платежно-расчетных документов, подтверждающих поступление ценностей от поставщиков. При этом проверке подлежат счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями (спецификациями, сертификатами, удостоверениями качества и т.д.). Обращается внимание на правильность оформления этих первичных документов. В них обязательно должно быть указано: наименование поставщика, получателя, наименование товаров, их количество, цена и стоимость, должности и подписи ответственных лиц (с расшифровкой фамилии), печать предприятия поставщика. Если в первичные документы внесены исправления, то они должны быть заверены подписью руководителя и печатью поставщика с указанием даты внесения исправления.

Далее аудитор проверяет полноту оприходования поступивших на склад ООО «Электроаппарат» товаров. Проверка проводится по первичным документам, а в случае необходимости проводится встречная проверка данных с данными предприятии, которое отгрузило товар.

При проведении аудиторской проверки поступления товарных ценностей необходимым условием является сопоставление данных первичных документов по поступлению товаров с данными журнала регистрации полученных счетов-фактур, Книги покупок, регистров бухгалтерского учета по счетам 41 «Товары», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и данными Главной книги по этим же счетам (Приложения 9-12).

Все полученные от поставщиков счета-фактуры в ООО «Электроаппарат» отражены в обязательном порядке в Книге покупок в сумме, которая указана в счете и должна быть оплачена поставщику. Они регистрируются по мере их поступления, за исключением тех счетов-фактур, в которых имеются подчистки и помарки и которые оформлены с нарушением установленного порядка.

Правильность ведения Книги покупок характеризует в некоторой степени уровень внутреннего контроля и определяет степень риска при дальнейшей проверке учетных данных. Суммы, указанные в документах полученных от поставщиков товаров должны соответствовать суммам, отраженным в Книге покупок, а затем данные за отчетный период по этому учетному первичному документу должны сопоставляться с результатами в регистрах бухгалтерского учета по счетам 41 «Товары» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». После этого данные учетных регистров сравниваются с данными Главной книги ООО «Электроаппарат» по этим счетам и данными баланса (Приложение 5,2).

При проверке правильности корреспонденции счетов аудитор проверяет, не было ли в учете случаев, когда поступившие товары не приходовались на счет 41 «Товары», а были отнесены на другие счета.

Большое значение при выражении мнения о достоверности бухгалтерского учета и отчетности имеет правильность отражения в учете (выделение на счете 19) и принятие к зачету (возмещению) налога на добавленную стоимость (НДС). Здесь следует помнить, что сумма НДС по приобретенным товарам подлежит зачету (возмещению) только тогда, когда организацией выполнены следующие условия законодательства: сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой, как в расчетных документах, так и в первичных учетных документах, а также в документах на основании которых проводились расчеты при бартерных сделках, предварительной оплате, расчетах с использованием векселей и зачете взаимных требований.

Особое внимание при проверке поступления товаров следует обратить на расхождение фактического наличия с наличием указанным в сопроводительных документах.

В случаях, когда при приемке товаров выявлены расхождения по количеству и качеству, то приемка должна быть оформлена актами:

- коммерческим актом, если недостача или порча произошла по вине транспортной организации (он составляется с участием представителя от транспортной организации);