Учет вкладов в уставные капиталы других организаций

67

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

1.1. Понятие и виды финансовых вложений

1.2. Нормативное регулирование учета финансовых вложений

2. ВКЛАДЫ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

2.1. Виды вкладов в уставный капитал

2.2. Размер вклада в уставный капитал

2.3. Оценка и условия вкладов в уставный капитал

2.4. Учет вкладов уставный капитал денежными средствами

2.5. Учет вкладов уставный капитал неденежными средствами

2.5.1. Вклад в уставный капитал основными средствами

2.5.2. Вклад в уставный капитал прав владения и пользования имуществом

2.5.3. Взнос в уставный капитал акциями, выкупленными у акционеров

3. УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

4. РАСКРЫТИЕ В ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ О ВКЛАДАХ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ВВЕДЕНИЕ

К финансовым вложениям относят инвестиции организаций в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Ценная бумага -- денежный документ, удостоверяющий имущественное право или отношение займа владельца документа к лицу, выпустившего такой документ.

В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации к ценным бумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Финансовые вложения классифицируют по различным признакам: в связи с уставным капиталом, по формам собственности, срокам, на которые они произведены, и др.

В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые.

К вложениям с целью образования уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд.

Бухгалтерский учет операций, связанных с финансовыми вложениями организаций в уставные капиталы других организаций - один из самых сложных участков бухгалтерского учета, поэтому изучение этой темы достаточно актуально в практике бухгалтерского учета.

Цель работы - рассмотреть порядок формирования уставных капиталов организаций, порядок бухгалтерского учета финансовых вложений в уставные капиталы организаций.

Объектом исследования будет служить организация ЗАО «Группа компаний Авторесурс», которая имеет финансовые вложения в уставные капиталы ряда организаций.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

Изучить природу финансовых вложений, дать их экономическую характеристику, нормативное регулирование;

Рассмотреть порядок формирования уставного капитала организаций разных форм собственности;

Изучить особенности вкладов в уставные капиталы других организаций денежными и неденежными средствами;

Рассмотреть порядок учета доходов от участия в других организациях;

Изучить порядок раскрытия информации об участии в других организациях в отчетности компании-участника.

Для изучения темы работы будет использована нормативная документация (с применением Справочно-правовой системы «Консультант Плюс»), периодическая литература (журналы «Бухгалтерский учет», «Главбух», «Учет.Налоги.Право» и др.).

1. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

1.1. Понятие и виды финансовых вложений

Финансовые вложения представляют собой способ инвестирования денежных средств или иного имущества с целью получения доходов.

Как правило, для финансовых вложений используются временно свободные денежные средства либо имущество, которое нецелесообразно (невыгодно) применять в организации или на предприятии.

Задачи, которые ставятся инвесторами при инвестировании денежных средств, различаются в зависимости от вида финансовых вложений. Это может быть увеличение дохода (деньги делают деньги), вложение капиталов, чтобы избежать (либо снизить) последствия инфляции, уменьшить влияние негативных факторов на основные виды деятельности [как сторонних - конкуренции, потери рынков сбыта, роста цен на потребляемые материалы и энергоносители и т.д., так и внутренних - увеличения себестоимости продукции (работ, услуг), затоваривания продукции и т.д.].

Финансовые вложения иногда применяются как средство для оказания завуалированной помощи взаимозависимым или аффилированным лицам (причем не только посредством предоставления займов, но и посредством увеличения уставного капитала, приобретения дебиторской задолженности и т.д.).

Финансовые вложения могут также использоваться и для создания сети дочерних предприятий с целью ухода от налогов, скупки задолженности для "подавления" или банкротства конкурента и т.д.

В любом случае следует отметить многообразие видов, форм и структур финансовых вложений, что соответственно влияет на порядок их отражения в учете организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Для того чтобы актив в бухгалтерском учете мог отражаться в составе финансовых вложений, необходимо единовременное выполнение следующих условий [33, п.2]:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации (инвестору) финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (в частности, риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т.д.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости [в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.д.].

Основополагающим документом при приобретении (реализации, погашении) финансовых вложений является договор. С точки зрения гражданского законодательства любая сделка, в которой одна из сторон - юридическое лицо, должна быть заключена в письменной форме [1, п.1 ст.161]. В то же время законодательством четко не оговорено, что письменной формой сделки является именно договор, но судебная практика показывает, что в ходе судебных разбирательств наиболее действенным доказательством существования сделки является именно договор, заключенный между участниками данной сделки.

В ряде случаев при совершении операций с финансовыми вложениями помимо договора необходим также акт приема-передачи актива (финансового вложения) либо иной документ, подтверждающий переход на него права собственности к приобретателю. Так, при приобретении векселя (ценной бумаги) сторонами оформляется акт приема-передачи векселей.

Однако при покупке других ценных бумаг, например акций (которые часто не имеют вещественной формы ввиду так называемой бездокументарной формы оформления), свидетельством перехода права собственности на них служит выписка из реестра акционеров, сделанная на основе заключенного договора (хотя стороны могут составить в этом случае формальный акт приема-передачи ценных бумаг).

При оплате денежными средствами таких финансовых вложений, как займы или вклады в уставный (складочный) капитал, достаточно одного договора [в последнем случае он будет называться учредительным договором, где акционерами (участниками) оговаривается размер платежа].

Исходя из условий договора (а в некоторых случаях - на основании акта приема-передачи) к покупателю финансовых вложений (инвестору) переходит не только право владения и распоряжения этим активом, но и все финансовые риски, связанные с данными вложениями [риск изменения цены (обесценивания), риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т.д.].

Данное условие не требует особых пояснений, поскольку любая сделка (при этом не только приобретение финансовых вложений) может по ряду причин быть убыточной. Соответственно риск возникновения такого убытка лежит на приобретателе (инвесторе). Другое дело, что порядок отражения в учете организации подобных операций (убыточности от финансовых вложений) имеет некоторые особенности, которые будут рассмотрены ниже.

И последнее (но практически самое важное) условие - это способность финансовых вложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Это означает, что любая сделка, связанная с приобретением финансовых вложений, направлена на получение дохода (прибыли).

Однако на практике дело обстоит несколько иначе. Во-первых, например, договор займа может быть как процентным, так и беспроцентным. Причем это оговорено действующим гражданским законодательством [2, ст. 809].

Во-вторых, сделка, связанная с приобретением финансовых вложений, изначально может планироваться покупателем (инвестором) как убыточная, например при приобретении дебиторской задолженности с целью "устранения" (финансового давления, банкротства) конкурентов и т.д.

В то же время с точки зрения бухгалтерского учета все эти сделки должны рассматриваться как приобретение финансовых вложений, так как в первом случае такой вариант предусмотрен действующим законодательством, а во втором случае невозможно доказать, что убыток планировался изначально.

Как следует из вышеприведенного, состав финансовых вложений может быть довольно разнообразен.

Что же может считаться подобным активом?

К финансовым вложениям организации относятся [33, п.3]:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций [в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя)];

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования (договор цессии);

- вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

Перечень видов финансовых вложений не является закрытым. Если актив удовлетворяет вышеуказанным условиям [33, п. 2], он может считаться финансовым вложением.

Однако ПБУ 19/02 определен перечень активов, которые ни при каких условиях не могут относиться к финансовым вложениям, в частности [33, п.3,4]:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;

- активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и тому подобная однородная совокупность финансовых вложений.

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована следующая информация:

- наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и так далее;

- номинальная цена;

- цена покупки;

- расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;

- общее количество ценных бумаг;

- дата покупки ценных бумаг;

- дата продажи или иного выбытия ценных бумаг;

- место хранения ценных бумаг.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов). Таким образом, в данном разделе учетной политики организации необходимо отразить, какая информация будет отражаться в аналитическом учете организации по принятым к бухгалтерскому учету ценным бумагам.

В целях налогообложения прибыли термин "финансовые вложения" не применяется. В гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ используется определение ценных бумаг из гражданского законодательства [4, п.1 ст.280].

Таким образом, определение ценных бумаг и предоставляемые ими права, установленные ГК РФ, полностью применяются и в налоговом законодательстве.

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении [1, п.1 ст.142]. К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг [1, ст.143].

1.2. Нормативное регулирование учета финансовых вложений

Поскольку понятие "финансовые вложения" нигде, кроме бухгалтерского учета, больше не применяется, действующим законодательством регулируются не все финансовые вложения в целом, а только их отдельные виды.

Так, общие положения по ряду финансовых вложений отражены в гражданском законодательстве. Например, договоры займа регулируются главой 42 "Заем и кредит" ГК РФ, договоры цессии - параграфом 1 "Переход прав кредитора к другому лицу" главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ, операции с ценными бумагами - главой 7 "Ценные бумаги" ГК РФ и т.д.

Однако помимо гражданского законодательства действует ряд законодательных и нормативных актов, более подробно определяющих порядок совершения операций с финансовыми вложениями.

Например, в части векселей в настоящее время действуют такие нормативные акты, как Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и постановление ЦИК СССР И СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

Особенно много законодательных и нормативных актов принято в части регулирования ценных бумаг (к которым относятся также векселя).

Это связано с тем, что, во-первых, состав ценных бумаг весьма разнообразен. Это и долговые ценные бумаги (те же векселя, облигации), и акции. Причем последние имеют очень разветвленную структуру и подразделяются на государственные и негосударственные, обращающиеся на рынке ценных бумаг и не обращающиеся и т.д.

Во-вторых, помимо организаций, для которых финансовые вложения представляют собой побочный вид деятельности [прочие (внереализационные) доходы и расходы], имеются юридические лица, для которых операции, осуществляемые с финансовыми вложениями, относятся к основному виду деятельности. В частности, к ним относятся кредитные учреждения (банки), а также организации, работающие на рынке ценных бумаг (иными словами, зарабатывающие деньги на операциях с ценными бумагами и иными финансовыми вложениями). Поскольку учет в подобных организациях имеет довольно специфический характер (а в банках он вообще коренным образом отличается от общепринятого), в настоящем издании он рассматриваться не будет.

Помимо операций внутри страны, участниками сделок в части финансовых вложений могут быть нерезиденты (иностранные юридические и физические лица). В этом случае такие операции регулируются, кроме действующих законодательных и нормативных актов, также Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и другими нормативными актами, связанными с валютными расчетами и внешнеэкономической деятельностью.

2. ВКЛАДЫ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

2.1. Виды вкладов в уставный капитал

Вновь созданная организация может начать свою уставную деятельность при наличии первоначального капитала. Он образуется за счет взносов учредителей. В уставный капитал организации могут быть внесены денежные средства, основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, имущественные права. Действующим законодательством запрещено передавать в качестве взноса в уставный капитал неотчуждаемые нематериальные блага, в том числе деловую репутацию организации, числящуюся на балансе организации, деловые связи и т.п.

Согласно п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) оплата акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Аналогичная норма содержится и в п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Самый распространенный способ формирования уставного капитала - внесение денежных средств. Другим способом является формирование уставного капитала основными средствами, нематериальными активами, материалами, ценными бумагами и имущественными правами.

2.2. Размер вклада в уставный капитал

Действующим законодательством установлены минимальные величины уставного капитала. Согласно Закону N 208-ФЗ для открытых акционерных обществ размер уставного капитала должен быть не менее 1000 МРОТ, а для закрытых акционерных обществ - не менее 100-кратной суммы МРОТ. В соответствии с Законом N 14-ФЗ уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью (ООО) должен быть не менее 100 МРОТ. В настоящее время для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам МРОТ установлен исходя из базовой суммы, равной 100 руб. [6, ст.5].

Для организаций, осуществляющих банковскую, страховую или инвестиционную деятельность, законодательством предусмотрены более значительные размеры уставных капиталов.

Вышеуказанными законами определено, что уставный капитал должен быть полностью оплачен в течение одного года с момента государственной регистрации обществ. При этом для акционерных обществ 50% акций, распределенных при их создании, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента регистрации. Учредители ООО на момент государственной регистрации должны внести не менее 50% своего вклада.

2.3. Оценка и условия вкладов в уставный капитал

Вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации [33, п.3].

Оплата акций, распределяемых среди учредителей акционерного общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку [12, п.2 ст.34].

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого объекта должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки передаваемого объекта, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, осуществленной независимым оценщиком [12, п.3 ст.34].

Если вклад вносится в общество с ограниченной ответственностью, то следует руководствоваться Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов, порядок и сроки их внесения в уставный капитал общества при его учреждении определяются учредительным договором.

При этом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно [5, п.2 ст.15].

Учет финансовых вложений в виде доли в уставном капитале ООО производится на день создания общества, то есть на дату государственной регистрации [5, п.3 ст.2].

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов [33, п.14].

Иными словами, финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал организации должны отражаться в бухгалтерском учете в оценке, согласованной учредителями.

В целях налогового учета расходы участника (учредителя) в виде вкладов в уставный (складочный) капитал не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль [4, п.3 ст.270]. У налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев), то есть возникающая разница (прибыль или убыток) не учитывается при налогообложении [4, п.1 ст.277].

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны. При этом эти расходы должны быть определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу с 1 января 2006 г., ст. ст. 170, 171 и 172 НК РФ изложены в новой редакции.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Согласно абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Рассмотрим отражение операций по передаче организацией-учредителем основных средств в счет вклада в уставный капитал учреждаемого хозяйственного общества.

Пример 2.1. ЗАО «ГК Авторесурс» передала организации ООО «Авторесурс Ниссан» объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость переданного объекта - 132 000 руб. (без НДС), остаточная стоимость этого объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 28 000 руб. В соответствии с учредительными документами и актом оценки рыночной стоимости размер вклада в уставный капитал - 120 000 руб.

На дату государственной регистрации:

Дт 58-1 Кт 76 120 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала

На дату передачи основного средства:

01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств"(01-1) Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Дт 02 "Амортизация основных средств" Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств

Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств

Дт 76 Кт 91 6 000 руб. Учтена сумма превышения денежной оценки имущественного вклада, сделанной участниками, над остаточной стоимостью объекта основных средств

Разница, образовавшаяся между оценкой объекта основных средств, сделанной участниками учреждаемого общества, и остаточной стоимостью объекта в бухгалтерском учете передающей стороны (6000 руб.), учитывается в составе операционных доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99.

Наряду с вышеизложенным порядком оценки финансовых вложений организации в уставный капитал другой организации существует особый порядок для случаев, когда вклад осуществляется основными средствами, - согласно п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

В соответствии с п. 85 Методических указаний запись по дебету счета учета финансовых вложений производится в бухгалтерском учете организации на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал. Теоретически это не исключает того, что одновременно производится запись, доводящая стоимость вклада до оценочной стоимости передаваемых основных средств, однако в самом тексте Методических указаний упоминание об этом отсутствует.

Таким образом, если исходить из буквального содержания норм Методических указаний, то первоначальная стоимость вклада должна быть равна остаточной стоимости передаваемого в счет вклада объекта основных средств. При таком подходе финансовый результат от выбытия основных средств, имеющих остаточную стоимость, в бухгалтерском учете организации - акционера (участника) не возникает.

С учетом вышеприведенного операция по передаче организацией-учредителем основных средств в счет вклада в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

На дату государственной регистрации:

Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала

На дату передачи основного средства:

Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств

Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств

В настоящее время существуют две вышеприведенные методики отражения в бухгалтерском учете операций по вкладу в уставный капитал объектов основных средств.

Организация должна выбрать методику отражения в бухгалтерском учете операций по вкладу в уставный капитал объектов основных средств и закрепить ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В обоснование применяемого метода налогоплательщикам следует указать, что данный метод оценки обеспечивает формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации.

Если организация установит, что вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается по стоимости, согласованной учредителями, то в бухгалтерском учете будут возникать операционные доходы (или расходы) как разница между оценкой, согласованной учредителями, и остаточной стоимостью передаваемых объектов основных средств. В этом случае, по нашему мнению, сумму восстановленного НДС также следует отразить в составе операционных расходов.

Основанием для такого отражения могут служить положения п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов, и положения п. 11 ПБУ 10/99, которым установлено, что расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются операционными расходами.

Сумма НДС, восстановленная учредителем, при осуществлении взноса в уставный капитал, когда в оплату передается объект основных средств, может учитываться в составе операционных расходов и в случае, если организация определит, что взнос в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат, понесенных инвестором. Основанием для этого является, помимо п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99, п. 85 Методических указаний, согласно которому запись по дебету счета учета финансовых вложений производится в бухгалтерском учете организации на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал.

На дату государственной регистрации:

Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала

На дату передачи основного средства:

Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств

Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 68 18 720 руб. Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта основных средств (104 000 руб. x 18%)

Дт 91 Кт 19 18 720 руб. Отнесена сумма восстановленного НДС в состав операционных расходов

Одновременно производится запись по отражению других произведенных учредителем расходов, которые формируют стоимость финансовых вложений [20, п.85]. Такой подход соответствует п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которому финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В связи с этим наиболее обоснованным, по нашему мнению, является отражение суммы восстановленного НДС, так же как и других расходов, производимых учредителем, в стоимости финансовых вложений.

На дату государственной регистрации:

Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала

На дату передачи основного средства:

Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств

Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств

Дт 19 Кт 68 18 720 руб. Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта основных средств (104 000 руб. x 18%)

Дт 58-1 Кт 19 18 720 руб. Отнесена сумма восстановленного НДС в составе финансовых вложений

Таким образом, организация-учредитель на основании нормативного обоснования существующих в настоящее время подходов к учету финансовых вложений, производимых в форме вклада в уставный капитал с передачей в оплату объектов основных средств, самостоятельно должна избрать применяемую методику учета как финансовых вложений, так и суммы восстановленного НДС и закрепить ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

2.4. Учет вкладов уставный капитал денежными средствами

Как было сказано, оплата уставного капитала может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, другим имуществом или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. При этом форма оплаты уставного капитала общества при его учреждении определяется учредительным договором для ООО, договором о создании - для АО. Кроме того, устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции (доли) общества.

Оценка вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями осуществляется в рублях. При этом иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции па территории РФ в любых формах, не запрещенных законодательством РФ, т.е. номинальная стоимость акций (доли) иностранного инвестора фиксируется в рублях, даже если вклад в уставный капитал вносится в валюте. Таким образом, в договоре должна быть зафиксирована сумма валюты, вносимая в оплату акций (долей) уставного капитала, соответствующая рублевой оценке вклада.

Пример 2.2. Акционерами ОАО "Авторесурс Импорт" являются российская (ЗАО «ГК Авторесурс») и иностранная организации. Заявленный уставный капитал составляет 1 000 000 руб. Государственная регистрация ОАО "Авторесурс Импорт" произведена 20.07.2007 г.

Номинальная стоимость акций, принадлежащих российской организации, составляет 600 000 руб., иностранной организации - 400 000 руб. (курс доллара на дату создания ОАО "Авторесурс Импорт", т.е. на 15.07.2007 г., составлял 28,6679 руб.), в договоре о создании эта сумма была заявлена в долларах США соответственно 13 952 долл. США.

Оплата акций акционерами была полностью осуществлена денежными средствами путем их внесения на расчетный счет совместного предприятия 30.07.2007 г.

20.07.2007 г. Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому учредителю. Датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него является дата приобретения статуса юридического лица, т.е. государственной регистрации.

Дебет счета 75-1-1, Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 600 000 руб. - отражена задолженность российского акционера-инвестора по оплате акций.

Дебет счета 75-1-2, Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 400 000 руб. - отражена задолженность иностранного акционера-инвестора по оплате акций. Несмотря на то что согласно договору о создании иностранный инвестор вносит в счет оплаты акций валюту, его задолженность согласно договору по вкладу установлена в рублях, поэтому не зависит от курса валюты.

30.07.2007 г.

Дебет счета 52 "Валютные счета", Кредит счета 75-1-2 - 399 503 руб. - поступили денежные средства от иностранного акционера-инвестора (13 952 долл. х 28,6341 руб. / $USA)". Записи по валютным счетам и операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции, которой в данном случае является дата зачисления денежных средств на валютный счет.

Дебет счета 83 "Добавочный капитал", Кредит счета 75-1-2 - 497 руб. - отражена отрицательная курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала (400 000 руб. - 399 503 руб.). Курсовой разницей, возникающей при формировании уставного капитала, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой вклада по учредительным документам. Поскольку рублевая оценка вклада по учредительным документам больше рублевой оценки суммы, фактически поступившей на валютный счет, образуется отрицательная курсовая разница, возникающая на дату поступления средств на валютный счет.

Дебет счета 51 "Расчетные счета", Кредит счета 75-1-1 - 600 000 руб. - поступили денежные средства от российского акционера-инвестора.

Для совершения проводок, приведенных в нашей таблице, главный бухгалтер ОАО "Авторесурс Импорт" должен руководствоваться и обеспечить сохранность следующих первичных документов: договора о создании ОАО "Авторесурс Импорт" от 15.07.2007 г., свидетельства о государственной регистрации от 20.07.2007 г. по форме N Р5Ю01, выписки банка по расчетному рублевому и валютному счетам, составить бухгалтерскую справку с расчетом возникшей отрицательной курсовой разницы.

Пример 2.3. В соответствии с соглашением учредителей было принято решение о регистрации ООО "Авторесурс Бид" с уставным капиталом 100 000 долл. Организация была зарегистрирована 20.11.2006 г. Учредители вносили свои вклады в следующей последовательности:

1) в момент государственной регистрации (20.1.2006 г.) - 50 000 долл. (курс ЦБ России - 31,6803 руб. / долл.);

2) 25.11.2004 г. - 25 000 долл. (курс ЦБ России - 31,7109 руб. / долл.);

3) 10.12.2004 г. - 25 000 долл. (курс ЦБ России - 31,7744 руб. / долл.).

Курс доллара США на 30.11.2006 г. составил 31,7408 руб.

Моментом формирования уставного капитала организации и образования задолженности учредителей по вкладам в него признается дата ее создания, т.е. дата ее государственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ). В нашем случае это 20.11.2006 г. При этом обязательства учредителей по вкладам в уставный капитал, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2000).

В бухгалтерском учете ООО "Авторесурс Бид"должны быть сделаны следующие проводки:

1) 20.11.2006 г.:

Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 3 168 030 руб. (100 000 долл. х 31,6803 руб. / долл.) - отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал организации;

Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 1 584 015 руб. (50 000 долл. х 31,6803 руб. / долл.) - произведен первый вклад учредителей в уставный капитал организации;

2) 25.11.2006 г.:

Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 792 773 руб. (25 000 долл. х 31,7109 руб. / долл.) - произведен второй вклад учредителей в уставный капитал ООО "Бакалея".

Так как курсы доллара США на 20 и 25 ноября не совпадают, образуется курсовая разница. Она учитывается на дату совершения операции в иностранной валюте (т.е. на 25.11.2006 г.) и относится на добавочный капитал организации (п. 7, 14 ПБУ 3/2000): Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 765 руб. ((31,7109 руб. - 31,6803 руб.) х 25000 долл.) - отражена положительная курсовая разница.

Также курсовые разницы учитываются на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000), т.е. на последнюю дату месяца, квартала или года (п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Таким образом, на 30.11.2004 г. бухгалтер созданного ООО "Авторесурс Бид" пересчитывает сумму оставшейся задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал по курсу на конец ноября. Она составит 25 000 долларов (100 000 - 50 000 - 25 000);

3) 30.11.2006 г.:

Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 1513 руб. ((31,7408 руб. - 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) - отражена положительная курсовая разница.

Отметим, что если у организации на конец месяца есть остаток средств на валютном счете, то она должна будет пересчитать его по курсу на последний день месяца и определить курсовые разницы;

4) 10.12.2006 г.:

Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 794 360 руб. (25 000 долл. х 31,7744 руб. / долл.) - произведен третий вклад учредителей в уставный капитал предприятия.

В этом случае при определении курсовой разницы необходимы курсы доллара США на 10.12.2006 г. и 30.11.2006 г., так как задолженность учредителей уже пересчитана на конец октября:

Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 840 руб. ((31,7744 руб. - 31,7408 руб.) х 25 000 долл.) - отражена положительная курсовая разница.

Теперь рассмотрим порядок налогового учета курсовых разниц. Для целей налогообложения прибыли они относятся на внереализационные доходы или расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 11 ст. 250 НК РФ). Если ООО "Авторесурс Бид"признает доходы и расходы для целей налогообложения методом начисления, оно должно пересчитывать курсовые разницы на последний день текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

30.11.2004 г. в составе внереализационных доходов организация учтет положительную курсовую разницу в сумме 1513 руб. ((31,7408 руб. - 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) и в сумме 765 руб. ((31,7109 руб. - 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Курсовая разница, возникающая при формировании уставного капитала организации, - это разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте (исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов), и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Учет курсовых разниц должен вестись в соответствии с п. 14 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Денежные средства, поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при расчете налога на прибыль. При этом разница между номиналом размещаемых акций и стоимостью получаемого имущества (денежных средств) не признается прибылью (убытком) для целей налогообложения прибыли. В связи с этим возникающие положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки задолженности иностранного учредителя не учитываются при расчете налога на прибыль.

2.5. Учет вкладов уставный капитал неденежными средствами

2.5.1. Вклад в уставный капитал основными средствами

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком [12, п.3 ст.34].

Для ООО законодательством установлены иные требования для оценки доли участников. Так, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале ООО, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более 200 МРОТ, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Согласно п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки вышеуказанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В бухгалтерском учете учредителя (участника) взнос в уставный капитал должен отражаться по остаточной стоимости основных средств. Так, в соответствии с п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), основные средства, передаваемые в счет вклада в уставный капитал, оцениваются по остаточной стоимости. Переоценка основных средств должна проводиться в отношении всей группы однородных объектов основных средств [25, п.15; 20, п.85,43].

Таким образом, изменение балансовой стоимости отдельных объектов основных средств на основании данных независимых оценщиков не отражается.

Вклад в уставный капитал учреждаемой организации должен учитываться в оценке согласно учредительным документам.

Табл.2.1

Отражение вклада в уставный капитал основными средствами

Дебет счета	Кредит счета	Наименование хозяйственной операции	Оценка
У учредителя (участника)
01	01	Отражены основные средства, переданные в уставный капитал	По первоначальной стоимости
02	01	Отражена амортизация по основным средствам, переданным в уставный капитал	Сумма начисленной амортизации
58	01	Отражен взнос в уставный капитал	По остаточной стоимости основных средств
У учреждаемой организации
75	80	Отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал	В оценке, согласованной учредителями
08	75	Вклад в уставный капитал внесен основными средствами	В оценке, согласованной учредителями
01	08	Основные средства введены в эксплуатацию	В оценке, согласованной учредителями

В бухгалтерском учете учредителя операции по выбытию основных средств, по мнению автора, могут отражаться без использования счета 91 "Прочие доходы и расходы". Это обусловлено тем, что вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций не признаются расходами [28, п.3].

В какой оценке должны отражаться полностью самортизированные основные средства и основные средства стоимостью менее 10 000 руб., приобретенные до 1 января 2006 г., при их внесении в уставный капитал организации?

Если в уставный капитал вносятся полностью самортизированные основные средства и основные средства стоимостью не более 10 000 руб., в бухгалтерском учете учредителя и учреждаемой организации вклад в уставный капитал будет отражен в сумме, согласованной учредителями, по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", но не выше стоимости, определенной независимым оценщиком.

В данном случае если руководствоваться Методическими указаниями, то остаточная стоимость основных средств будет равна нулю. А финансовые вложения должны быть оценены в денежном выражении.

Операции при внесении вклада в уставный капитал организации нематериальными активами, МПЗ, ценными бумагами должны отражаться в оценке, определенной независимым оценщиком.

Нормы, закрепленные п. 85 Методических указаний, применимы только в отношении основных средств. При внесении взноса в уставный капитал иным имуществом (отличным от основных средств) следует руководствоваться ПБУ 19/02.

2.5.2. Вклад в уставный капитал прав владения и пользования имуществом

Такая форма внесения взносов в уставный капитал не очень распространена, возможно поэтому у бухгалтера возникает много вопросов по отражению операций в бухгалтерском учете.

Помимо основных средств, нематериальных активов и иных материальных ценностей вкладом в уставный капитал могут быть и имущественные права. Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку [1, ст.66].

Cобственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. По своему усмотрению он вправе совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом [1, ст.209].

Передачу прав владения и пользования имуществом можно рассматривать как разновидность договора аренды. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование [2, ст.606]. Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете на примере.

Пример 2.4. ЗАО «ГК Авторесурс» передает взнос в уставный капитал организации права пользования на производственное оборудование сроком на 7 лет. Права пользования передаваемого оборудования оценены независимым оценщиком в 2 млн руб. Оценка производилась по каждому объекту основных средств. Право собственности на оборудование остается у ЗАО «ГК Авторесурс».

Денежной оценкой финансовых вложений в уставный капитал является капитализированная сумма амортизационных отчислений по оборудованию, право пользования на которое передано в уставный капитал организации, рассчитанная исходя из установленного учредительным договором срока прав пользования.

Табл.2.2.

Отражение вклада в уставный капитал правами пользования

Дебет счета	Кредит счета	Наименование хозяйственной операции	Оценка, руб.
У учредителя (участника)
58	83	Отражен вклад в уставный капитал организации	2 000 000
91	02	Отражено начисление амортизации по оборудованию	Ежемесячно согласно установленным нормам
83	84	Отражено уменьшение добавочного капитала	Ежемесячно с учетом срока, на который переданы права пользования
У учреждаемой организации
75	80	Отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал	2 000 000
08	75	Вклад в уставный капитал внесен правами пользования	2 000 000
04	08	Отражены права пользования оборудованием	2 000 000
05	04	Отражено уменьшение прав пользования оборудованием	23 810 (2 000 000 : (7 х 12))
20 (91)	05	Права пользования отражены в составе расходов	23 810

При этом может возникнуть вопрос: почему права пользования на оборудование автор предлагает отражать в составе нематериальных активов. Данный вопрос вполне закономерен, поскольку права пользования не отвечают требованиям, предъявляемым к нематериальным активам (Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрен счет для отражения полученных прав пользования или владения. Бухгалтер может на основе своего профессионального суждения отразить полученные права как в составе нематериальных активов, так и на другом счете, предназначенном для отражения активов. Однако необходимо помнить, что вклад в уставный капитал организации осуществляется имуществом либо имущественными правами, поэтому отражение полученных прав пользования в составе расходов будущих периодов, по мнению автора, является нецелесообразным.

При выборе предложенного автором способа отражения полученных прав пользования в бухгалтерском балансе права пользования должны отражаться не в составе нематериальных активов, а в составе прочих внеоборотных активов.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о составе прочих внеоборотных активов.

На забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" следует отразить оборудование, права пользования или владения на которое перешли к организации.

В бухгалтерском учете учредителя по оборудованию, право пользования на которое передано в качестве взноса в уставный капитал организации, должна начисляться амортизация. Однако в связи с тем что данное оборудование не может быть использовано в производственном процессе учредителя, амортизацию следует отражать в составе прочих внереализационных расходов. В целях налога на прибыль данные суммы не учитываются.

2.5.3. Взнос в уставный капитал акциями, выкупленными у акционеров