Кассовыми операциями называются операции с наличными денежными средствами, осуществляемые организациями с физическими и юридическими лицами [19, с.31].

Кассовые операции выполняет кассир. Его должность предусматривается в штате предприятия. С ним заключается договор о полной материальной ответственности. На небольших предприятиях, не имеющих в штате кассира, его обязанности может выполнять главный бухгалтер или другой работник по письменному распоряжению руководителя предприятия при условии заключения с ним договора о полной материальной ответственности.

Аудиторская проверка операций с денежными средствами включает проверку кассовых, банковских и валютных операций. Основная цель проверки - установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами предприятия, правильности их отражения в учете [18, с.226].

Целью аудита кассы и кассовых операций является проверка соблюдения предприятием действующего законодательства в сфере хранения денежной наличности, ведения и учета операций с денежной наличностью.

В практике большинства аудиторских фирм присутствует проверка кассовых операций и связанных с ними документов сплошным методом. Но вместе с этим следует отметить, что аудит кассовых операций не аналогичен ревизии кассы. Так, внезапные проверки касс являются прерогативой служб самого предприятия или ревизионных групп контролирующих органов, а не внешнего аудита (если только проведение ревизии не предусмотрено договором с предприятием). Не является целью внешнего аудита и определение лиц, виновных в выявленных нарушениях, аудиторы устанавливают только факт самого нарушения [17, с.31].

Еще одним отличием аудиторской проверки от ревизии является то, что аудиторы не только выявляют недостатки в деятельности предприятия, но и по возможности дают свои рекомендации по улучшению работы. Вместе с тем, аудиторские фирмы, в соответствии с заключенными договорами, при производстве документальных ревизий и проверок на предприятиях производят ревизию кассы и проверяют соблюдение кассовой дисциплины. При этом, особое внимание должно уделяться вопросу обеспечения сохранности денег и ценностей.

В ходе проведения проверки аудитор руководствуется законодательством Российской Федерации и нормативными документами Министерства финансов РФ, Центрального банка Российской Федерации.

В ходе аудита операций с денежными средствами в кассе решаются следующие задачи:

- ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе;

- изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств, ведения кассовой книги, учета кассовых операций;

- проверка соблюдения кассовой дисциплины (своевременности и полноты оприходования наличных денег в кассе и возврата в банк сверхлимитных остатков денежных средств, установленных правил расчетов наличными деньгами с юридическими лицами, порядка выдачи и возврата в кассу подотчетных сумм, целевого использования полученных из банка по чекам денежных средств, в том числе валютных, и др.);

- проверка состояния платежно-расчетной дисциплины по заключенным договорам [11, с. 207].

Источниками информации для проверки операций с денежными средствами служат: кассовая книга, отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и т.д.), чековые книжки, выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, платежные требования, авизо и проч.), журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, платежных поручений и т.п., учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 50, 51, 52, 55, 57 и т.д., Главная книга, Баланс, Отчет о движении денежных средств и др.

1.2 Методика проведения аудита кассовых операций

Приступая к проверке операций с денежными средствами, аудитору целесообразно получить по возможности полную информацию о состоянии внутреннего контроля по данному участку учета. Нередко денежные средства, как наличные, так и безналичные, являются объектом хищений и злоупотреблений со стороны кассира, бухгалтера и других должностных лиц.

Начальным этапом аудиторской проверки денежных средств является этап планирования.

Цель планирования аудита - составление общего плана аудиторской проверки и разработка программы аудита.

На стадии предварительного планирования необходимо выяснить следующие важные вопросы, в результате чего, можно будет определить, сколько аудиторов и на какой период требуется для проведения проверки кассовых операций организации:

1. Сколько касс в организации;

2. Имеет ли организация структурные подразделения и, как осуществляются расчеты с подразделениями в части выдачи заработной платы, сдачи наличности и т.п. Если организация имеет структурные подразделения, находящиеся в удаленных от головной организации местах, то передача денежных средств может осуществляться следующими способами:

- Денежные средства перечисляются на счет в банке. Кассир структурного подразделения получает денежные средства и приходует их в кассу структурного подразделения.

- Денежные средства для выплаты заработной платы перечисляются на банковские карточки работников структурного подразделения;

- Денежные средства перевозятся уполномоченными лицами. В данном случае должна быть обеспечена надлежащая охрана, которая будет сопровождать уполномоченного представителя. Поскольку этот вариант не дает полной гарантии сохранности денежных средств его применение нецелесообразно.

- Инкассация - перевоз денежных средств специальными организациями.

3. Ведется одна или несколько кассовых книг у организации и подразделений;

4. Какие операции проводятся через кассу (расчеты с подотчетными лицами, расчеты с персоналом по оплате труда, расчеты с покупателями и заказчиками, расчеты с поставщиками и подрядчиками и т.п.);

5. Сколько расчетных счетов у организации;

6. Осуществляются ли расчеты с использованием иностранных валют и сколько валютных счетов у организации;

После проведения предварительной экспертизы аудиторская организация определяет объем операций, осуществляемых по кассе организации, а затем метод проверки: сплошной или выборочный.

Правильно составленная программа проверки поможет аудитору в дальнейшем последовательно изучить различные участки учета операций с денежными средствами, избегая повторов и пропусков, целенаправленно осуществить сбор необходимых доказательств и их документирование.

Программа проведения проверки кассовых операций

Аудиторская проверка кассовых операций может быть организована в такой последовательности:

1. инвентаризация кассы и обследование условий хранения денежных средств;

2. проверка наличия и качества составления внутренних распорядительных документов (учетная политика, право подписи первичных документов, перечень подотчетных лиц и т.п.);

3. проверка правильности документального оформления операций;

4. проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств;

5. аудиторская проверка правильности списания денег;

6. проверка соблюдения кассовой дисциплины;

7. проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета;

8. оформление результатов проверки [18, с.227].

При составлении программы проверки следует оценить эффективность внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе организации. С помощью тестирования аудитор дает предварительную оценку соблюдения в организации кассовой дисциплины, выявляет наиболее уязвимые участки, планирует состав основных контрольных процедур, определяет особенности ведения учета в организации.

Предварительное знакомство с системой внутреннего контроля на предприятии позволяет аудитору оценить, как обеспечивается сохранность и целевое использование наличных денежных средств. При возникновении у него подозрений о возможных хищениях средств из кассы, других злоупотреблениях ему следует рекомендовать провести инвентаризацию кассовой наличности. По предварительной договоренности с руководством предприятия внезапная проверка кассы может быть проведена с участием аудитора сразу после начала аудиторской проверки [12, с.45].

Аудит кассовых операций должен проводиться в соответствии с разработанной программой по следующим направлениям:

- проверка правильности документального оформления операций по кассе;

- оценка полноты и своевременности оприходования денежных средств;

- анализ правильности списания денежных средств в расход;

- проверка соблюдения кассовой дисциплины;

- выяснение правильности отражения кассовых операций в учете.

Понятие уровня существенности в аудите и порядок его расчета определяются в РФ правилом (стандартом)"Существенность в аудите" [5].

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность.

Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

аудит кассовая операция бухгалтерский

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, должны быть утверждены руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.

1.3 Оформление результатов аудита кассовых операций

Оформление результатов работ, осуществляется в соответствии с Распоряжением Министерства имущественных отношений РФ от 30.12.02 г. № 4521-р и Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности:

На заключительном этапе аудита денежных средств организации формируется пакет рабочих документов аудитора и составляется аудиторский отчет, который представляется вместе с рабочей документацией руководителю проверки.

По материалам произведенной проверки до составления аудиторского заключения аудитор должен подготовить отчет (письменную информацию) для руководства проверяемого субъекта.

Аудиторский отчет - в соответствии с Федеральным Правилом (стандартом) № 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника" и Распоряжением Минимущества РФ от 30.12.02 г. № 4521 - р (обязательные приложения к отчету приведены в Приложении № 5 настоящего Технического предложения), Остальная документация - в соответствии с внутрифирменными стандартами и по согласованию с Предприятием.

Цель составления отчета заключается в доведении до руководства предприятия информации о недостатков в учете, выявленных при аудиторской проверки.

По результатам проверки аудитор оформляет отчет, который содержит данные об объеме проверки, все выявленные нарушения и рекомендации для их исправления.

Отчет может быть в виде тестов или текста с приложением рабочих листов в виде таблиц.

По результатам проверки аудитор составляет отчет экономическому субъекту - аудиторское заключение.

Аудиторское заключение - в соответствии с новым Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010)"Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности".

В аналитической части аудиторского заключения должны быть изложены результаты проверки по трем направлениям:

1) состояние внутреннего контроля;

2) состояние бухгалтерского учета и отчетности;

3) соблюдение законодательства при совершении экономическим субъектом хозяйственных операций.

ФСАД 1/2010 определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По результатам проведенного аудита аудиторская организация должна выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, сформированное на основе полученных аудиторских доказательств.

Аудиторское заключение должно содержать: наименование документа; сведения об аудируемом лице; перечень аудируемой бухгалтерской отчетности; распределение ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором; сведения о выполненной аудитором работе; специальную часть (при модификации аудиторского заключения); мнение аудитора; заключение о результатах выполняемой в ходе аудита предусмотренной нормативными правовыми актами дополнительной по отношению к установленной федеральными стандартами работы; подпись аудитора; дату аудиторского заключения; приложение к аудиторскому заключению.

Таким образом, оперативное и эффективное проведение аудиторской проверки требует предварительной работы, планирования и составления программы аудита. Свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым экономическим субъектом, для чего изучают учредительные документы, виды деятельности, учетную политику организации и т.д. Необходимо ознакомиться также с отчетностью, ее основными показателями, с тем, чтобы выявить масштабы деятельности организации и результаты ее работы за исследуемый период.

Глава 2. Порядок проведения аудита кассовых операций на предприятии

2.1 Краткая характеристика предприятия

Группа компаний "Стройинвест" организована в 1995 году группой инженеров-строителей.

На сегодняшний день "Стройинвест" - это группа компаний, обеспечивающая полный комплекс услуг для возведения зданий.

Компания предлагает полный спектр строительно-монтажных и проектных работ по строительству и ремонту промышленных помещений, а также жилых и административных зданий. Техническая оснащённость предприятия позволяет выполнять работы любой сложности по капитальному строительству и промышленной реконструкции. Предприятие является многофункциональной структурой готовой выполнить как весь комплекс работ по возведению объекта, начиная с проектирования и заканчивая его вводом в эксплуатацию, так и отдельные виды работ. Кроме того организация предлагает услуги исполнителя функций заказчика, генподрядчика.

Основные виды деятельности ООО "Стройинвест":

- Проектирование;

- Новое строительство;

- Промышленная реконструкция и капитальный ремонт;

- Возведение бескаркасных арочных зданий;

- Производство и монтаж металлоконструкций любой сложности (фермы, балки, колонны и мн. др.);

- Устройство промышленных топпинговых и полимерных полов;

- Возведение надстроев.

- Конкурентные преимущества предприятия "Стройинвест":

- Высокое качество работ;

- Современность;

- Гибкость;

- Высокий уровень технической и технологической оснащенности;

- Выполнение в установленные сроки.

Техническая оснащенность предприятия позволяет выполнять работы любой сложности. Имеются собственные проектные подразделения, управление механизации с парком спецтехники, служба генподряда, служба заказчика, цех металлоконструкций, лаборатория сварочного производства.

Предприятие является хозяйствующим субъектом, обладающим правами юридического лица по законодательству Российской Федерации, имеет самостоятельный баланс" расчетный счет, печать со своим наименованием бланки, лицензию на право производства строительных работ.

Цели деятельности предприятия:

- предприятие выполняет строительно-монтажные работы, изготовляет строительные конструкции и материалы, а также оказывает услуги с целью извлечения прибыли, развития производственной базы и удовлетворения общественных потребностей;

- осуществляет на основе договоров взаимоотношения с юридическими лицами (включая иностранных);

- самостоятельно планирует и осуществляет хозяйственную деятельность;

- заключает и расторгает договоры на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами и по генеральному подряду: на сдачу объектов под ключ или на выполнение отдельных видов работ;

- самостоятельно совместно с заказчиками определяет объемы строительно-монтажных работ по объектам и сроки их выполнения;

- по своему усмотрению привлекает на договорной основе организации и физических лиц для совместного выполнения работ;

- осуществляет контроль за своевременным и качественным обеспечением необходимой строительной документацией объектов;

- производит контроль за качеством строительно-монтажных работ, выполняемых, как собственными силами, так и субподрядными организациями;

- производит взаиморасчеты с заказчиками, субподрядами организациями и поставщиками по материалам, изделиям, механизмам и транспорту;

- ведет бухгалтерский, оперативный учет, составляет и представляет отчетность по всем видам деятельности, проверяет цены и предъявляемые к оплате документы других организаций.

Компания "Стройинвест" состоит из грамотной команды специалистов, работающих над постоянным улучшением технологии обслуживания клиентов, соответствие высоким стандартам.

Среднесписочная численность на 1 января 2011 г. составляла 233 работника.

Организационная структура управления компанией представлена на рисунке 2.1.

Рис.2.1 Организационная структура управления ООО "Стройинвест"

На предприятии существует линейно-штабная организационная структура, так как вся система замкнута на линейных руководителях высшего уровня.

Директор организует работу ООО "Стройинвест", управляет всей его деятельностью. Отвечает за качество выполняемых работ. Действует от имени предприятия и представляет его во всех организациях и учреждениях. В пределах своей компетенции издает приказы и распоряжения.

Проанализируем основные экономические показатели деятельности организации (табл.2.1). данные для таблицы взяты из баланса и отчета о прибылях и убытках (приложения 1,2)

Таблица 2.1.

Динамика технико-экономических показателей деятельности ООО "Стройинвест"

По данным таблицы наблюдается положительная тенденция изменения основных показателей деятельности предприятия в динамике за 2009-2010 год. Выручка от реализации выросла в 2010 г. по сравнению с 2009 г. на 47699,55 тыс. руб. или на 154 %.

Среднесписочная численность работников организации в 2010 г. по сравнению с 2009 г. увеличилась на 13 человек или на 6%.

Себестоимость продукции увеличилась на 22990,12 тыс. руб. или на 144%.

Прибыль от реализации продукции также увеличилась на 23310,4 тыс. руб. или на 278,5%. Это увеличение связано как с прибылью от основной деятельности, так и прочей деятельностью организации.

На 1 рубль себестоимости продукции приходится в 2010 г.0,5 тыс. руб., это на 0,02 тыс. руб. меньше, чем в 2009 г.

Производительность труда работников в 2010 г. увеличилась на 189,1 тыс. руб. или на 141%.

2.2 Методика проведения аудита кассовых операций в организации

Кассовые операции целесообразно проверять сплошным методом.

Аудиторская проверка кассовых операций может быть организована в следующей последовательности:

инвентаризация кассы и обследование условий хранения денежных средств;

проверка правильности документального оформления операций;

проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств;

аудиторская проверка правильности списания денег в расход;

проверка соблюдения кассовой и финансовой дисциплины;

проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета;

оформление результатов проверки.

При составлении программы проверки следует оценить эффективность внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе организации.

С помощью тестирования аудитор должен:

- дает предварительную оценку соблюдения в организации кассовой дисциплины,

- выявить наиболее уязвимые участки,

- спланировать состав основных контрольных процедур,

- определить особенности ведения учета в организации.

О недостаточной эффективности внутреннего контроля могут свидетельствовать такие факты:

отсутствие в организации постоянно действующей системы проведения внезапных ревизий (инвентаризаций) кассы;

наличие признаков формального проведения ревизий кассы (например, одни и те же лица в ревизионной комиссии);

отсутствие в организации приказа руководителя, устанавливающего периодичность проверок кассы;

отсутствие в штате кассира, когда эти функции возложены на другого работника без письменного распоряжения руководителя организации;

отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром;

предоставление права подписи приходных и расходных кассовых ордеров другим лицам помимо руководителя организации и главного бухгалтера, не отраженное распоряжением руководителя организации.

Низкая оценка эффективности внутреннего контроля потребует увеличения объемов аудита и усиления внимания к данному участку проверки.

3.2 Рекомендации по сбору аудиторских доказательств

Для более эффективной работы по сбору аудиторских доказательств необходимо использовать определенный перечень вопросов (приложение 7).

Обязательно необходимо посмотреть, соблюдает ли организация лимит остатка денег в кассе, а также лимит расчетов наличными с другими фирмами. При проверке соблюдения установленного лимита остатка денежных средств в кассе организации необходимо запросить расчет на установление организации лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающих в ее кассу за аудируемый период, утвержденный банком. Далее согласно представленному расчету выборочно проводится соблюдение установленного банком лимита остатка наличных денежных средств.

Результаты проверки могут быть оформлены следующим образом (табл.3.1).

Таблица 3.1

При проверке кассовых операций необходимо особое внимание уделять выяснению полноты, своевременности и правильности оприходования денежной наличности в результате поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других операционных и внереализационных доходов. Поступления из банка проверяются путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Поступление выручки изучается путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и т.п. Возврат неиспользованных авансов анализируется по приходным кассовым ордерам. Результаты проверки можно оформить следующим образом (табл.3.2).

Таблица 3.2

Опыт аудиторских проверок свидетельствует, что наиболее распространенными нарушениями, которые выявляются в ходе проверки кассовых операций, являются:

отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с нарушением установленных требований;

выплаты подотчетным лицам на основании документов, подтверждающих расходы, без оформления авансовых отчетов;

несоблюдение установленного лимита расчетов наличными деньгами между юридическими лицами;

арифметические ошибки при подсчете оборотов и остатков в учетных регистрах при ручном ведении учета;

неполное оприходование денежной выручки, выразившееся в том, что кассиры оставляют в кассах организации небольшой размер денежных средств на "размен".

За допущенное нарушение установлены штрафные санкции. Так, ст.120 НК РФ предусмотрены штрафные санкции за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, под которым понимается в том числе несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности денежных средств. За указанное нарушение в случае отсутствия признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 ст.120, взыскивается штраф в размере 5 тыс. руб. Если нарушение совершено в течение более одного налогового периода, то штраф составляет 15 тыс. руб. За данное нарушение, повлекшее занижение налоговой базы, взыскивается штраф в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Статьей 15.1 КоАП РФ установлены штрафные санкции за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций. Так, нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ; на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ.

3.3 Рекомендации по оформлению результатов аудита

По итогам проведенного аудита кассовых операций в ООО "Стройинвест" было установлено достаточно большое количество недостатков и нарушений по их учету.

- Выдача денежных средств по расходным кассовым ордерам производится без указания документа, удостоверяющего личность получателя.

- В кассовой книге ООО "Стройинвест" допускаются подчистки и неоговоренные исправления.

- В ряде случаев в расходных кассовых ордерах отсутствуют подписи руководителя предприятия, кассира, а также лица, получившего денежные средства.

В ходе аудиторской проверки были выявлены следующие возможности возникновения ошибок (табл.3.1).

Таким образом, все перечисленные ошибки на предприятии возникают, но их возможность не высокая.

По результатам проведенной аудиторской проверки можно дать следующие рекомендации:

1. В соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ (утвержден решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 г. №40) производить:

Таблица 3.1.

Возможность возникновения типовых ошибок

1.1 выдачу денежных средств по документам, удостоверяющим личность лица получающего денежные средства с указанием реквизитов документов в расходных ордерах;

1.2 все приходные и расходные документы подписывать уполномоченными лицами;

1.3 все исправления в кассовой книге заверить подписями кассира и главного бухгалтера.

2. В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":

2.1 оформлять акты выполненных работ в соответствии с предъявляемыми требованиями.

3. В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" применять:

3.1 утвержденные унифицированные формы - Т-10а;

3.2 подтверждать расходы по авансовым отчетам уполномоченными лицами.

Для совершенствования контроля за сохранностью и использованием денежных средств в кассе в ООО "Стройинвест" предлагается ввести на предприятии программу внутрихозяйственного контроля. Данная программа позволит усилить контрольные функции всех должностных и материально-ответственных лиц, которые обязаны отвечать за сохранность и целевое использование денежных средств.

Важнейшей функцией внутрихозяйственного контроля является ликвидация недостатков в деятельности предприятий и их профилактика, содействие повышению эффективности хозяйствования. По результатам проведенных аудиторских проверок руководство предприятия при участии трудового коллектива должны разрабатывать меры по ликвидации и предупреждению повторений недостатков в последующей деятельности предприятия:

- взыскание недостач денежных средств в кассе;

- проведение оперативных внезапных контрольных проверок сохранности денежных средств.

По каждому случаю недостачи денежных средств, выявленной в подотчете материально ответственных лиц, предъявляются исковые требования о возмещении ущерба соответственно правоохранительным органам, в государственный или ведомственный арбитраж.

Заключение