Бухгалтерский учет и аудит финансовых результатов ООО "Желдорэкспедиция-3Б"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

В условиях необходимости качественных сдвигов в экономике, перехода ее к развитым рыночным отношениям резко возрастает роль и значение повышения эффективности производства, экономии и рационального использования всех видов ресурсов. Для этого необходимо привести в действие имеющиеся организационно-экономические резервы предприятия и принять меры к недопущению потерь.

Новые условия хозяйствования обусловили существенные изменения методологии и организации бухгалтерского учета. Значительно расширились полномочия организаций по отражению собственных хозяйственных операций. Они самостоятельно выбирают методы оценки производственных запасов, разрабатывают учетную политику, определяют конкретные методики, формы и технику ведения и организации бухгалтерского учета. Иными словами, в настоящее время централизованно устанавливаются только общие правила бухгалтерского учета, а конкретизация их и механизм выполнения разрабатываются в каждой организации самостоятельно, исходя из условий его деятельности.

В условиях рыночной экономики основа экономического развития - прибыль, важнейший показатель эффективности работы организации, источник ее жизнедеятельности. Рост прибыли создает финансовую основу для осуществления расширенного воспроизводства, удовлетворения социальных и материальных потребностей учредителей и работников. Поэтому достоверность исчисления и распределения положительного финансового результата (бухгалтерской прибыли) становится важнейшей задачей бухгалтерского учета.

Начиная с начала XIX века учетно-аналитические процессы, происходящие на уровне отдельных хозяйствующих субъектов в рамках формирования финансовых результатов, подчинены главной цели - исчислению прибыли, которая подлежит распределению между собственниками организации в виде дивидендов, государством в виде налогов и наемными работниками в виде заработной платы. Тем не менее, при формирующихся рыночных отношениях ориентация предприятий на получение прибыли является непременным условием для их успешной предпринимательской деятельности, критерием выбора оптимальных направлений и методов этой деятельности.

В современной России, при становлении и развитии коммерческих предприятий, проблема рационального использования ресурсов предприятия и, как следствие, улучшение финансовых результатов становится наиболее актуальной. Учет, прогнозирование и планирование финансового результата предприятия необходимо на любой стадии производства.

Целью выпускной квалификационной работы является изучение методики бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов с теоретической и практической точки зрения.

Для достижения поставленной цели в выпускной квалификационной работе необходимо поставить и решить следующие задачи:

­ раскрыть понятие и сущность финансовых результатов;

­ изучить систему нормативно-правового регулирования учета и аудита финансовых результатов;

­ рассмотреть методику документального оформления и учета финансовых результатов на примере конкретной организации;

­ охарактеризовать объект исследования и изучить элементы применяемых методов бухгалтерского учета, прямо или косвенно влияющие на процесс формирования финансовых результатов по обычным и прочим видам деятельности исследуемой организации;

­ рассмотреть методику планирования и проведения аудита финансовых результатов;

­ разработать рекомендации по совершенствованию системы учета и аудита финансовых результатов в исследуемой организации.

Объектом исследования в данной выпускной квалификационной работе выступает Общество с ограниченной ответственностью «Желдорэкспедиция-3Б», именуемое далее ООО «Желдорэкспедиция-3Б».

Предметом исследования являются учетно-аналитические процессы, происходящие в рамках формирования финансовых результатов по обычным и прочим видам деятельности.

Методологическую и теоретическую основу выпускной квалификационной работы составляют труды исследователей в области экономики, бухгалтерского учета, аудита, финансового и управленческого анализа, нормативно - методические материалы по данной проблеме. Исследование проведено с учетом принятых государственных программ в области организации и реформирования бухгалтерского учета и финансового анализа. В процессе работы были использованы нормативные документы Министерства Финансов РФ, Государственного комитета по статистике РФ, а также первичные материалы деятельности организаций в сфере услуг.

Структура работы включает в себя введение, три главы основного текста, заключение, библиографический список и приложения.

В первой главе рассмотрены теоретические аспекты бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов, система нормативно-правового регулирования и основы планирования аудиторской проверки финансовых результатов.

Во второй главе работы на материалах исследуемой организации представлена методика документального оформления и учета финансовых результатов по обычным и прочим видам деятельности.

В третьей главе выпускной квалификационной работы рассмотрен порядок планирования и проведения аудиторской проверки и предложены рекомендации по совершенствованию учета и аудита финансовых результатов.

Выпускная квалификационная работа выполнена на ___ листах машинописного текста, содержит __ таблиц, ___ рисунков (схем, диаграмм), а также приложения на __ листах.

ГЛАВА 1.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

1.1 Понятие и сущность финансовых результатов

Конечный финансовый результат - это прирост или уменьшение капитала организации в процессе финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период, который выражается в форме общей прибыли или убытка.

Прибыль (убыток) отчетного периода определяется ежемесячно путем сопоставления всех доходов и расходов, принятых к учету. Если полученные доходы превышают произведенные в отчетном периоде расходы, то получена прибыль, иначе - формируется убыток отчетного года. При формировании конечного финансового результата учитываются:

­ прибыль (убыток) от обычных видов деятельности

­ прибыль (убыток) от прочих операций

­ доходы и расходы, относимые на уменьшение прибыли (налог на прибыль, налоговые санкции).

Доходы - это увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Расходы - это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Финансовый результат выражается в форме прибыли или убытка. Бухгалтерская прибыль (убыток) выявляется за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами поступление налогов, сумм в пользу комитента или принципала, в порядке предварительной оплаты, авансов, задатка, залога (если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю), а также в порядке погашения кредита и (займа), предоставленного заемщику. В зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности доходы организаций подразделяются на:

­ доходы от обычных видов деятельности;

­ прочие доходы.

Выручка от обычных видов деятельности (В) определяется, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, по формуле 1.1:

В=ДЗ, и (или) В= Д+ДЗ, и (или) В=Д, (1.1)

где ДЗ - дебиторская задолженность, Д - поступление денежных средств и иного имущества.

Размер выручки определяется:

­ по цене продукции (товара, работы, услуги), установленной договором;

­ по цене продукции (товара, работы, услуги), по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, услуг) при отсутствии цены в договоре и невозможности ее установления по условиям договора.

Состав доходов организации, которые определяются в соответствии с ПБУ 9/99, представлен в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Состав доходов организации

Доходы от обычных видов деятельности	Прочие доходы
1	2
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) Арендная плата Лицензионные платежи, включая роялти Доходы от участия в уставных капиталах других организаций	Арендная плата Лицензионные платежи, включая роялти Доходы от участия в уставных капиталах других организаций Доходы от совместной деятельности Доходы от продажи имущества Проценты по заемным средствам и средствам на расчетном счете Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров Безвозмездное получение активов Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году Кредиторская и депонентская задолженность с истекшим сроком исковой давности Курсовые разницы Дооценка активов Страховое возмещение Стоимость ценностей, оставшихся от описания в результате чрезвычайных ситуаций

Таким образом, устанавливается перечень доходов по обычным и прочим видам деятельности, опираясь на который организации могут правильно классифицировать поступающие денежные средства, прочие активы и обязательства, приносящие определенную экономическую выгоду.

По договорам мены (бартер) выручка принимается к учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) исходя из обычных цен. При возможности установления стоимости полученных организацией товаров (ценностей) выручка определяется по стоимости продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией.

Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно определяется выручка в отношении аналогичной продукции (товаров).

Если по договору предоставляются скидки (накидки), то выручка отражается с учетом всех предоставленных организации скидок (накидок).

В случаях отсрочки платежа (при продаже на условиях коммерческого кредита) выручка принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с учетом процентов по коммерческому кредиту.

Если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то выручка определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы.

Выручка от обычных видов деятельности признается в учете при наличии следующих условий:

­ организация имеет право на получение этой выручки (если оно вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом);

­ сумма выручки может быть определена;

­ имеется уверенность в увеличении экономических выгод организации в результате конкретной операции (при получении оплаты либо отсутствии неопределенности в ее получении);

­ право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

­ расходы в связи с этим доходом могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено, хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Выручку от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) с длительным циклом изготовления организация может признавать по мере готовности продукции (работы, услуги), если возможно определить готовность изделия (работы, услуги), или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. В отношении разных по характеру и условиям изготовления изделий (выполнения работ, оказания услуг) организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

Величина прочих поступлений принимается к бухгалтерскому учету следующим образом:

­ поступления от продажи имущества, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности;

­ штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, возмещения причиненных организации убытков - в суммах, присужденных судом или признанных должником;

­ полученные безвозмездно активы - по рыночной стоимости. Рыночная стоимость указанных активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или получены путем проведения экспертизы;

­ кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации;

­ суммы дооценки активов - в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов;

­ иные поступления - в фактических суммах.

Прочие поступления зачисляются на счет прочих доходов и расходов организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.

Прочие поступления в виде доходов от продажи имущества и арендной платы признаются в учете аналогично выручке от обычных видов деятельности, а также в составе прочих доходов признаются штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником; кредиторская (в том числе депонентская) задолженность, по которой истек срок исковой давности, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек; суммы дооценки активов - в отчетном периоде по дате переоценки; иные поступления - по мере образования.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утвержденной Минфином РФ от 1 января 2000г. расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников общества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

­ в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов;

­ вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;

­ по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

­ в порядке предварительной оплаты, авансов, задатка;

­ в погашение кредита, займа, полученных организацией.

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности расходы организаций подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Расходы (Р) принимаются к учету, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, и расчетным путем определяются по формуле 1.2:

Р = КЗ, и (или) Р = КЗ+Д, и (или) Р = Д, (1.2)

где КЗ - кредиторская задолженность, Д - оплата в денежной и иной форме.

Состав и структура расходов организации по обычным и прочим видам деятельности представлен в таблице 1.2.

Таблица 1.2

Состав расходов организации

Расходы по обычным видам деятельности	Прочие расходы
1	2
Расходы по изготовлению, продаже продукции, приобретению и продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг Расходы по сдаче активов в аренду Расходы по предоставлению прав на нематериальные активы Расходы по участию активов в уставных капиталах других организаций Амортизация активов	Расходы по сдаче активов в аренду Расходы по предоставлению прав на нематериальные активы Расходы по участию в уставных капиталах других организаций Расходы, связанные с выбытием активов Проценты за кредиты и займы Отчисления за оценочные резервы Оплата услуг кредитных организаций Штрафы, пени, неустойки за нарушение кредитных договоров Возмещение причиненных организацией убытков Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году Безнадежная кредиторская задолженность Курсовые разницы Перечисление средств на благотворительную деятельность, расходы на спортивные мероприятия, отдых, развлечения Суммы уценки активов Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств

Величина кредиторской задолженности и (или) оплаты определяется, исходя из цены и условий договора, цены, в которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, при отсутствии цены в договоре и невозможности ее установления.

Если оплата осуществляется не денежными средствами, то используется формула 1.3:

Р = Стмц , (1.3)

где Стмц - стоимость товаров (ценностей), передаваемых в обмен по цене, по которой в сравниваемых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установления стоимости товаров (ценностей), передаваемых организацией, величина расходов определяется стоимостью продукции (товаров), полученных организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Если оплата приобретаемых ценностей, работ, услуг осуществляется на условиях коммерческого кредита, то расходы принимаются к учету в полной сумме кредиторской задолженности, т. е. с учетом процентов по коммерческому кредиту.

Если по договору предоставляются скидки (накидки), то расходы отражаются с учетом всех предоставленных организации скидок (накидок).

Если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах), то расходы определяются с учетом (увеличиваются или уменьшаются) суммовой разницы.

Расходы в соответствии с нормативными документами признаются в учете при наличии следующих условий:

­ расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законов, обычаями делового оборота;

­ сумма расходов может быть определена;

­ имеется уверенность в уменьшении экономических выгод организации в результате конкретной операции (когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено, хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

Расходы признаются в учете независимо от намерения получить выручку и иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они были осуществлены (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Исключением является кассовый метод (принятый организацией в разрешенных случаях), при котором расходы признаются после погашения задолженности.

Для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды. Исчисление себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг производится с учетом особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

Величина прочих расходов определяется следующим образом:

­ расходы, связанные с продажей, выбытием имущества, при сдаче объектов в аренду, предоставлении прав на нематериальные активы, участии в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации), уплате процентов за кредиты и займы, расходы, связанные с услугами кредитных организаций, - в сумме, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности, как по обычным видам деятельности;

­ штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещения причиненных организацией убытков - в суммах, присужденных судом или признанных организацией;

­ дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете;

­ суммы уценки активов - в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Прочие расходы зачисляются на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. В формах бухгалтерской финансовой отчетности, а именно в форме № 2 «Отчете о прибылях и убытках» расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), а также путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

По расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы или когда возникают обстоятельства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Учет конечного финансового результата (нераспределенной прибыли или непокрытого убытка) отчетного года, осуществляется по следующей схеме:

() Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности

() Прибыль (убыток) по прочим доходам и расходам организации

() Доходы (убытки) по чрезвычайным ситуациям

(=) Прибыль (убыток) за отчетный период

(-) Налог на прибыль (по малым предприятиям)

() Условный расход (доход) по налогу на прибыль, кроме малых предприятий

(-) Постоянное налоговое обязательство (ПНО), кроме малых предприятий

(+) Постоянный налоговый актив (ПНА) (кроме малых предприятий)

(-) Штрафы, пени, санкции государственных органов

(=) Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года

Финансовый результат по обычным видам деятельности формируется в результате сопоставления соответствующих доходов и расходов на финансово-результативном сопоставляющем счете 90 «Продажи», к которому могут быть открыты субсчета с целью детализации информации, например:

90-1 «Выручка от продажи»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость с продаж»;

…

90-7 «Коммерческие расходы»;

90-8 «Управленческие расходы»;

90-9 «Сальдо доходов и расходов по обычным видам деятельности».

Основные бухгалтерские записи, формируемые при учете финансовых результатов по обычным видам деятельности, представлены в таблице 1.3.

Таблица 1.3

Схема учетных записей по учету финансовых результатов по обычным видам деятельности

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Предъявлен счет покупателям и заказчикам за реализованные товары, продукцию, работы и услуги	62	90-1
2	Выделен налог на добавленную стоимость с продаж	90-3	68ндс
3	Списана себестоимость реализованных товаров	90-2	41
4	Списаны отгруженные и реализованные товары, готовая продукция с особыми условиями перехода права собственности	90-2	45
5	Сданы заказчикам выполненные этапы работ по фактической себестоимости	90-2	46
6	Списываются затраты основного производства по фактической себестоимости	90-2	20
7	Списываются затраты, связанные с выпуском готовой продукции по плановой или нормативной себестоимости	90-2	40
8	Списываются коммерческие расходы	90-7	44
9	Списываются управленческие расходы	90-8	26
10	Отражается финансовый результат от обычных видов деятельности: - прибыль от продаж - убыток от продаж	90-9 99	99 90-9

Таким образом, на данном счете формируется финансовый результат от продаж (прибыль или убыток от продаж).

Финансовый результат по прочим видам деятельности формируется на финансово-результативном, сопоставляющем счете 91 «Прочие доходы и расходы», к которому открываются следующие субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Основные бухгалтерские записи, формируемые при учете финансовых результатов по прочим видам деятельности, представлены в таблице 1.4.

Таблица 1.4

Схема учетных записей по учету финансовых результатов

по прочим видам деятельности

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Выручка от продажи прочего имущества организации	76	91-1
2	Доходы от совместной деятельности	76	91-1
3	Проценты, причитающиеся к получению по выданным займам и средствам на расчетном счете	76	91-1
4	Доходы по сдаче активов в аренду, по предоставлению прав на нематериальные активы, по участию в уставных капиталах других организаций (если данные виды не являются предметом деятельности)	76, 51	91-1
5	Доходы текущего отчетного периода по безвозмездно полученному имуществу	98-2	91-1
6	Компенсация затрат на содержание законсервированных производственных мощностей, по аннулированным договорам, по договорам, не давшим продукции	76, 51	91-1
7	Возврат сформированных ранее резервов под снижение стоимости материалов, сомнительных долгов, под обесценение финансовых вложений	14, 59, 63	91-1
8	Кредиторская и депонентская задолженности по истечении срока исковой давности	76, 60, 62	91-1
9	Суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые периоды	51	91-1
10	Штрафы, пени, неустойки, подлежащие получению по хозяйственным договорам	76, 51	91-1
11	Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году	76, 51	91-1
12	Излишки имущества, выявленные при инвентаризации	01, 07, 10, 41, 43, 50	91-1
13	Положительные курсовые разницы	76, 60, 62, 75	91-1
14	Дооценка финансовых вложений	58	91-1
15	Начислены проценты, по кредитам и займам всех видов	91-2	66, 67
16	Расходы по сдаче активов в аренду, по предоставлению прав на нематериальные активы, по участию в уставных капиталах других организаций (если данные виды не являются предметом деятельности)	91-2	02, 01, 10, 69, 70
17	Убытки от совместной деятельности	91-2	76
18	Остаточная стоимость выбывающего амортизируемого имущества	91-2	01, 04
19	Учетная стоимость выбывших материалов	91-2	10
20	Учетная стоимость проданных ценных бумаг	91-2	58
21	Стоимость проданной иностранной валюты	91-2	57
22	Доходы от совместной деятельности	76	91-1
23	НДС по выбывшему имуществу	91-2	68ндс
24	Расходы, связанные с выбытием имущества	91-2	10, 69, 70
25	Расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг	91-2	76
26	Расходы по содержанию законсервированных мощностей, по аннулированным заказам, по заказам, не давшим продукции	91-2	10, 69, 70
27	Оплата услуг кредитных организаций	91-2	51
28	Отчисления в резервы снижения стоимости материально-производственных запасов, обесценения финансовых вложений, сомнительных долгов	91-2	14, 59, 63
29	Списывается дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности	91-2	76, 60, 62
30	Штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате по хозяйственным договорам	91-2	76
31	Недостача имущества, выявленная при инвентаризации при отсутствии виновных лиц	91-2	94
32	Отрицательные курсовые разницы	91-2	76, 60, 62, 75
33	Уценка финансовых вложений	91-2	58
34	Судебные издержки	91-2	76
35	Расходы, связанные с реорганизацией организаций	91-2	10, 76, 69, 70
36	Отражается финансовый результат по прочим видам деятельности: - прибыль от прочей деятельности - убыток от прочей деятельности	91-9 99	99 91-9

Таким образом, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» формируется финансовый результат по прочим видам деятельности (прибыль или убыток от прочей деятельности).

Следует обратить внимание на то, что порядок отражения на финансовом результате налога на прибыль является различным для малых предприятий и организаций, которые не имеют статуса малых предприятий. На малых предприятиях бухгалтерский учет налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль» не ведется, налог на прибыль исчисляется в налоговом учете, и его сумма включается в финансовый результат бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Соответственно, в организациях, которые не относятся к категории малых предприятий, бухгалтерский учет налога на прибыль ведется в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль».

В этом случае на счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислен условный расход по налогу на прибыль (при наличии бухгалтерской прибыли);

Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - начислен условный доход по налогу на прибыль (при наличии бухгалтерского убытка);

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства»

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислено постоянное налоговое обязательство (ПНО) по постоянным разницам между бухгалтерскими и налоговыми расходами (доходами), приводящими к разным суммам налога на прибыль в отчетном периоде;

Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - начислен постоянный налоговый актив (ПНА) по постоянным разницам между бухгалтерскими и налоговыми расходами (доходами), приводящими к разным суммам налога на прибыль в отчетном периоде.

Санкции государственных органов (налоговых органов, государственной инспекции по ценам, комитета по монополизму, трудовых комиссий и др.), налагаемых на организацию, отражаются следующими бухгалтерскими проводкой

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Учет общего финансового результата ведется на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». По окончании года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается списанием полученного на конец года финансового результата на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Структура счета 99 «Прибыли и убытки» представлена в таблице 1.5.

Таблица 1.5

Структура счета 99 «Прибыли и убытки»

Дебет Счет 99 Кредит
В течение отчетного периода
2. Убыток от обычных видов деятельности 4. Убыток от прочих доходов и расходов за отчетный период 6. Потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами 8. Сальдо - убыток на конец отчетного периода (если п.1 + п.3 + п.5 < п.2 + п.4 + п.6) 9. Налог на прибыль (для малых предприятий) 12. Постоянное налоговое обязательство (кроме малых предприятий) 14. Сумма причитающихся санкций государственных органов	1. Прибыль от обычных видов деятельности 3. прибыль от прочих доходов и расходов за отчетный период 5. Доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами 7. Сальдо - прибыль (доход) на конец отчетного периода (если п.1 + п.3 + п.5 > п.2 + п.4 + п.6) 11. Условный доход по налогу на прибыль (кроме малых предприятий) 13. Постоянный налоговый актив (кроме малых предприятий)
По окончании года
15. Списание нераспределенной прибыли отчетного года по малым предприятиям (если п.7 > п.8 + п.9 + п.14) 17. Списание нераспределенной прибыли отчетного года (кроме малых предприятий) (если п.7 > п.8 + п.10 + п.12 + п.14)	16. Списание непокрытого убытка отчетного года по малым предприятиям (если п.7 < п.8 + п.9 + п.14) 18. Списание непокрытого убытка отчетного года (кроме малых предприятий (если п.7 < п.8 + п.10 + п.12 + п.14)

Основные бухгалтерские проводки по учету прибылей (дохода) и убытков (расходов) приведены в таблице 1.6.

Таблица 1.6

Документальное оформление и учет прибылей и убытков

	Содержание операции	Документ	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
В течение года
	Предъявлены счета покупателям (заказчикам) за отгруженною продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги	Платежные документы	62	91
	Списана себестоимость по проданной продукции, товарам, работам, услугам	Расчет	90-2	20, 40, 41, 43, 44
	Начислен налог на добавленную стоимость по проданной продукции, товарам, работам, услугам	Расчет	90-3	68-ндс
	Начислен акциз по проданной продукции, товарам	Расчет	90-4	68-акциз
	Начислена экспортная пошлина по экспортной продукции, товарам	Расчет	90-5	68
	Исчислен финансовый результат от продаж за отчетный месяц: - прибыль - убыток	Расчет	90-9 99	99 90-9
	Оприходованы материальные ценности, оставшиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств по рыночной стоимости	Акты	10	91-1
	Начислены (получены) от долевого участия в других организациях; дивиденды по акциям, принадлежащим организации, от сдачи имущества в аренду (сдача в аренду не является предметом деятельности)	Выписка из расчетного, валютного счетов	51, 52, 76	91-1
	Начислен налог на добавленную стоимость по арендной плате	Расчет	91-2	68-ндс
	Поступили суммы в погашение дебиторской задолженности, списанной в убыток в прошлые годы	Приходный кассовый ордер, выписка из расчетного счета	50, 51	91-1
	Поступили от поставщиков суммы по пересчетам за материалы и услуги, полученные и застрахованные в прошлом году	Выписка из расчетного счета	51	91-1
	Штрафы, пени, неустойки, полученные и подлежащие получению за нарушение договора	Выписка из расчетного счета	51,76	91-1
	Присоединены к прибыли отчетного года неизрасходованные резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений	Справка	59, 63	91-1
	Списаны положительные курсовые разницы: ѕ по наличной и иностранной валюте в кассе ѕ по денежным средствам на валютных счетах ѕ по денежным документам в иностранной валюте ѕ по счетам расчетов ѕ по подотчетным суммам	Расчет	50 52 50-3 60, 62, 76 71	91-1 91-1 91-1 91-1 91-1
	Затраты на содержание законсервированных объектов	Требования, наряды, платежные поручения	91-2	10, 51, 60, 69, 70
	Образован резерв под снижение стоимости запасов вследствие снижения рыночных цен ниже оценки в текущем учете	Справка	91-2	14
	Затраты по аннулированным заказам; затраты на производство, не давшее продукции	Акт	91-2	20
	Убытки от списания дебиторской задолженности с пропущенным сроком исковой давности	Справка	91-2	76
	Убытки от списания ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям вследствие несостоятельности ответчика	Справка	91-2	73-2
	Убытки по операциям прошлых лет, выявленных в отчетном году	Справка	91-2	51
	Штрафы, пени, неустойки, начисленные (уплаченные) за нарушение договоров	Справка	91-2	51, 76
	Созданы резервы: ѕ по сомнительным долгам ѕ под обесценение финансовых вложений	Расчет	91-2 91-2	63 59
	Исчислен финансовый результат от прочих доходов и расходов за отчетный месяц: ѕ прибыль ѕ убыток	Расчет	91-1 91-9	91-9 91-2
	Некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, затраты по их предотвращению и ликвидации; убытки от пожаров, аварий	Расчет, приказ по организации, платежные поручения	99	01, 10, 20, 41, 43, 44, 51, 60, 69, 70, 76
	Начислена сумма налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет (для малых предприятий)	Расчет	99	68
	Начислен условный расход по налогу на прибыль (кроме малых предприятий)	Расчет	99усл	68
	Начислен условный доход по налогу на прибыль (кроме малых предприятий)	Расчет	68	99усл
	Начислено постоянное налоговое обязательство (кроме малых предприятий)	Расчет	99пост	68
	Начислен постоянный налоговый актив (кроме малых предприятий)	Расчет	99пост	68
По окончании года
	Закрываются субсчета счета 90: ѕ выручка ѕ себестоимость продаж ѕ НДС ѕ акцизы ѕ экспортные пошлины	Расчет	91-1 90-9 90-9 90-9 90-9	90-9 90-2 90-3 90-4 90-5
	Закрываются субсчета счета 91: ѕ прочие доходы ѕ прочие расходы	Справка	91-1 91-9	91-9 91-2
	Закрывается счет 99: ѕ списана прибыль отчетного года ѕ списан убыток отчетного года	Справка	99 84	84 99

Нераспределенная прибыль - это накопленная сумма чистой прибыли, полученная со времени начала деятельности, за вычетом накопленной суммы выплаченных дивидендов.

Для учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) применяется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 (Дебет счета 99, Кредит счета 84), а сумма чистого убытка отчетного года - в дебет счета 84 (Дебет счета 84, Кредит счета 99).

Нераспределенная прибыль отчетного года может быть направлена на выплату доходов учредителям организации.

Убыток отчетного года может быть списан в уменьшение уставного капитала при доведении уставного капитала до величины чистых активов, покрыт за счет резервного капитала, целевых взносов учредителей организации и других источников или оставлен на балансе с последующим списанием его в будущие отчетные периоды.

Таблица 1.7

Структура счета 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)»

Дт Счет 84 Кт
Сальдо - сумма непокрытых убытков прошлых лет на начало периода Непокрытый убыток отчетного года Формирование резервного капитала Уценка первоначальной стоимости основных средств Списание уценки амортизации основных средств при их последующей дооценки (в пределах уценки) Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли Начисление доходов учредителям за счет нераспределенной прибыли отчетного года Сальдо - сумма непокрытых убытков прошлых лет на конец периода	Сальдо - сумма нераспределенной прибыли прошлых лет на начало периода Нераспределенная прибыль отчетного года Списание убытка отчетного года за счет резервного капитала Уценка амортизации основных средств Списание уценки первоначальной стоимости основных средств при их последующей дооценки (в пределах уценки) Уменьшение уставного капитала при его доведении до величины чистых активов Сальдо - сумма нераспределенной прибыли прошлых лет на конец периода

Аналитический учет по счету 84 ведется по направлениям использования средств нераспределенной прибыли (списания непокрытого убытка).

1.2 Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов

Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов основано на 4 уровнях:

I. Законодательный уровень регулирования:

1) Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года №129-ФЗ в редакции ФЗ от 23.07.98 №123-ФЗ. - распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону. В случае возникновения противоречий с содержанием других федеральных законов нормы права, выступающие предметом Федерального закона, имеют приоритет;

2) Гражданский кодекс РФ, часть 1 и 2. - гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников. Устанавливает сроки исковой давности по просроченной задолженности, определен момент перехода права собственности при осуществлении сделок купли-продажи;

3) Налоговый кодекс РФ часть 1 и 2, - устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

ѕ виды налогов и сборов, взимаемых в РФ;

ѕ основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

ѕ принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов;

ѕ права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

ѕ формы и методы налогового контроля;

ѕ ответственность за совершение налоговых правонарушений;

ѕ порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Глава 25 Налогового кодекса Налог на прибыль определяет порядок и сроки уплаты налога, определения доходов, классификацию доходов и группировку расходов. Определяет расходы, которые не учитываются в целях налогообложения. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления и при кассовом методе в целях налогообложения. Приводит порядок составления расчета налоговой базы, порядок налогового учета доходов и расходов от реализации и отдельных видов внереализационных доходов.

II. Нормативный уровень регулирования:

1) ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», утв. Приказом МФ РФ от 30.12.2007 г. №105н. - устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений);

2) ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность» организации, утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 г. №43н. - устанавливает состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организации, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных и бюджетных организаций). Так же Положение дает понятия правил оценки статей бухгалтерской отчетности и информации сопутствующей ей;

3) ПБУ 9/99 «Доходы организации», утверждено Приказом МФ РФ от 06.05.99 г. №32н. - посредствам данного ПБУ, производиться классификация доходов для целей финансового и налогового учета;

4) ПБУ 10/99 «Расходы организации», утверждено Приказом МФ РФ от 06.05.99 г. №33н. - посредствам данного ПБУ, производиться классификация расходов для целей финансового и налогового учета;

5) ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утверждено Приказом МФ РФ от 19.11.2000 г. - нормативная проверка правильности отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности;

6) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утверждено Приказом МФ РФ от 31.10.2000г. - составляет основу организации учета на всех предприятиях независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов. В Инструкции по применению плана счетов приведена краткая характеристика счетов, раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, порядок учета наиболее распространенных операций.

III. Методический уровень регулирования:

1) Приказ Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» - бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета;

2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ №34н от 29.07.98 г.) - определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

IV. Организационный уровень регулирования:

1) учетная политика - регулирует правила ведения учетной политики организации, а также отнесение доходов и расходов;

2) график проведения инвентаризации - проверка реальной стоимости учтенных на балансе ценностей, в сумме денежных средств;

3) график документооборота - регулирует перечень работ по созданию, проверке и обработке документов, с указанием должностей и сроков выполнения работ;

4) технология обработки учетной информации - регулирует перечень работ по сверке первичных документов с установленными, учетной политикой, регистрами учета;

5) рабочий план счетов - счета, установленные учетной политикой организации согласно выбранной методики учета.

1.3 Основы планирования аудиторской проверки финансового результата

Планирование аудита - это разработка общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Характеристика планирования и основные требования к нему определены в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

В Российской Федерации действует Федеральное правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита». В международной практике применяется Международный стандарт - МСА № 300 «Планирование».

Целью планирования является обеспечение эффективности проведения аудита.

Конкретное содержание и продолжительность планирования зависят от множества факторов. Определяющим среди них является первичность проведения аудита. При проведении проверки в течение первого года применяются расширенные процедуры планирования. При проведении повторных проверок аудируемого лица процедуры планирования могут изменяться в сторону упрощения.

Процесс планирования направлен на достижение следующих основных результатов:

ѕ выбор наиболее эффективных и экономичных процедур аудита, применение которых позволит получить необходимые доказательства для выражения аудиторского мнения;

ѕ формирование аудиторской группы, включающей в себя персонал разной квалификации, способный решить цели аудиторской проверки;

ѕ подготовка гибкого бюджета времени проверки;

ѕ синхронизация выполнения аудита с общим планом работ аудиторской организации;

ѕ создание условий для максимального использования всех ресурсов, включая штат, информацию, электронные ресурсы;

ѕ удовлетворение ожиданий пользователей.

Выбор эффективных и экономичных процедур аудита проводится в несколько этапов. Так, планирование аудита включает следующие основные этапы:

ѕ ознакомление с бизнесом предприятия;

ѕ подготовка и составление общего плана аудита;

ѕ подготовка и составление программы аудита.

На первом этапе происходит ознакомление аудитора с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.

Источниками получения информации о предприятии являются:

ѕ устав предприятия;

ѕ документы о регистрации предприятия;

ѕ протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления предприятием;

ѕ документы, регламентирующие учетную политику предприятия и внесение изменений в нее;

ѕ финансовая (бухгалтерская) отчетность;

ѕ статистическая отчетность;

ѕ документы планирования деятельности предприятия (планы, сметы, проекты);

ѕ контракты, договоры, соглашения;

ѕ отчеты внутренних аудиторов;

ѕ внутрифирменные инструкции;

ѕ материалы налоговых проверок;

ѕ материалы судебных и арбитражных исков;

ѕ документы, регламентирующие производственную и организационную структуру предприятия, список его филиалов и дочерних компаний;

сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом предприятия;

информация, полученная при осмотре производственных площадей и территории предприятия, его основных участков, складов.

Полученная информация используется для определения уровня существенности, оценки риска аудита и объектов проверки.

Разработка плана и программы аудита основываются на данных, полученных на первом этапе планирования.

План аудита - это документ, описывающий предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.

Он служит основой для разработки и реализации программы аудита.

В связи с этим план аудиторской проверки должен отвечать следующим требованиям:

ѕ быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита;

ѕ учитывать масштаб и специфику деятельности аудируемого лица;

ѕ соответствовать сложности проверки;

ѕ ориентироваться на применение конкретных методик.

При разработке плана аудита аудитору необходимо оценить:

ѕ масштаб деятельности аудируемого лица, в том числе общие экономические и отраслевые факторы, особенности деятельности, общий уровень компетентности руководства системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетную политику и организацию системы внутреннего контроля;

ѕ риск и существенность, в том числе ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

ѕ характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, в том числе относительную важность различных разделов учета для проведения аудита, влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей, существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и возможное влияние результатов его контроля на процедуры внешнего аудита;

ѕ координацию и направление деятельности, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе привлечение других аудиторских организаций к проверке, необходимость участия экспертов.

Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. Планируемыми элементами, позволяющими осуществлять внутренний контроль, принято считать следующие:

ѕ численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

ѕ распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

ѕ инструктирование аудиторов, привлекаемых к проверке, об их обязанностях;

ѕ контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы, в том числе за ведением рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

ѕ разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур.

При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:

ѕ бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основного и заключительного;

ѕ предполагаемые сроки работы группы;

ѕ количественный состав группы;

ѕ должностной уровень членов группы;

ѕ преемственность персонала группы;

ѕ квалификационный уровень членов группы.

План может быть составлен с использованием одного из двух методов:

ѕ корректировка укрупненного плана аудита;

ѕ подготовка индивидуального плана.

При использовании первого подхода разрабатывается план широкого содержания, используемый для всех проводимых проверок, с внесением в него уточнений, отражающих особенности проверяемого предприятия.

При использовании второго подхода план аудита создается индивидуально для каждого проверяемого предприятия.

В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение запланированных аудиторских процедур. В этом случае план подлежит уточнению и корректировке.