Учет и аудит товарно-материальных запасов (на примере Республиканского государственного казенного предприятия "Республиканский научно-практический центр медико-социальных проблем наркомании")

Принцип конкретности обусловливает своевременность и целесообразность проведения контроля. Он предполагает, что контроль должен отвечать потребностям практики. Поэтому требуется уяснить, насколько реальным будет осуществление выдаваемых рекомендаций.

Принцип сохранения системы, являющейся объектом контроля, требует, чтобы воздействие на систему в ходе проверки осуществлялось в пределах, когда все ее качественные характеристики и режим функционирования практически не нарушаются.

Необходимость соблюдения принципа гласности относится как к ведению ревизии, так и к их результатам. Гласность имеет значение для формирования общественного мнения в пользу развития контроля и повышения авторитета контрольно-ревизионных работников.

Одной из ведущих форм финансового контроля является ревизия. Как уже упоминалось, термин "ревизия" происходит от латинского слова "rcvisio", что означает "пересмотр" или "обследование деятельности". Производным от него считается термин "ревизор", код которым понимается "лицо, проводящее ревизию".

Ревизия - это контрольное мероприятие (или его составная часть), состоящее из конкретных действий по проверке за определенный период в соответствии с утвержденной программой законности, целесообразности и эффективности совершенных хозяйственных операций, циклов и процессов деятельности субъектов, а также правильность действий отдельных должностных лиц, принимавших решения, выполнявших или участвовавших в них, в целях получения достоверной информации об объекте контроля, выявления, локализации и устранения недостатков в их функционировании.

Ревизия отличается от других форм контроля тем, что при ее проведении комплексно используются разнообразные методы и контрольно-ревизионные процедуры. Выводы ревизии обосновываются на документальных доказательствах, определении виновных лиц, конкретных размеров ущерба, потерь и недостач денежных, материальных и иных ценностей.

Источниками информации служат данные первичных документов, бухгалтерских регистров, формы финансовой, статистической и оперативной отчетности.

При необходимости изучаются данные проектной, технической и социально-экономической документации, а также сведения поставщиков, подрядчиков, потребителей, финансово-кредитных и прочих организаций.

Ревизии, как правило, осуществляются по поручению руководителей, уполномоченных органов государственного и ведомственного финансового контроля ревизионной группой или ревизором па основе задания и утвержденной программы контрольных процедур. При проведении контрольных мероприятий работники ревизионных органов не должны вмешиваться в текущую и оперативную деятельность проверяемых хозяйствующих субъектов. Вся информация, полученная в ходе ревизии, может быть использована по назначению для достижения целей и решения задач проводимого контрольного мероприятия или финансового контроля в целом. Результаты ревизии оформляются актом (справкой), который подписывается ревизующим или руководителем ревизионной группы и уполномоченными на то должностными лицами проверенных субъектов, и докладываются назначившему ревизию органу финансового контроля или вышестоящей организации. Акт ревизии имеет юридическую силу для сторон, принимавших в ней участие и служит источником доказательств для правоохранительных органов, а также может быть использован в следственной и судебной практике.

Многогранность функций и направлений деятельности органов финансового контроля определяет разнообразие способов его проведения, применение которых, как правило, зависит от целей и задач, поставленных перед этими контролирующими структурами. Для некоторых ситуаций достаточно контроля финансовой отчетности и документации, для других требуется проведение встречной проверки и комплексного анализа финансово-хозяйственной деятельности субъектов. При этом финансовый контроль, по сути, превращается в финансово-хозяйственный контроль, то есть в контроль исполнения. Эта трансформация делает его более эффективным.

По содержанию и назначению ревизии подразделяются на тематические, выборочные и комплексные.

При проведении тематических ревизий проверяются отдельные стороны деятельности хозяйствующих субъектов (выполнение производственных и социально-экономических планов, показателей объемов выпуска и реализации продукции, использования фонда заработной платы и прочее). Эти ревизии могут проводиться на всех уровнях и во всех звеньях управления национальной экономикой различными государственными, ведомственными, общественными, муниципальными и независимыми органами контроля в плановом, внеплановом и перманентном порядке.

Выборочные ревизии проводятся аналогично тематическим, но лишь с той разницей, что в них более конкретизируются периоды и объекты контроля, отдельные виды ресурсов, хозяйственные процессы и операции. Например, ревизия счетов к оплате перед составлением годового отчета, ревизий товарно -материальных ценностей, закрепленных за определенным материально-ответственным лицом в период передачи другим лицам и т.п.

Цели ревизии можно классифицировать по их содержанию, временному горизонту и уровню:

- по содержанию выделяются такие цели ревизии, как экономические, социальные, научно-технические и другие;

- по временному горизонту цели подразделяются на долгосрочные, перспективные и краткосрочные;

- по уровням управления различают цели общегосударственные, ведомственные, муниципальные, региональные, вышестоящих органов, внутрихозяйственные и прочее.

Комплексные ревизии проводятся в целях проверки всей финансово-хозяйственной деятельности субъектов и их структурных подразделений. В зависимости от величины сложности и объекта, объемов контрольных мероприятий и других факторов они могут осуществляться комплексно, то есть группой специалистов разных профессий, или индивидуально - одним ревизором-контролером. Назначение комплексных ревизий заключается в наиболее полной оценке деятельности субъектов за проверяемый период, чтобы выявить резервы и определить направления совершенствования их работы в будущем.

Среди множества целей ревизии, необходимо выделить самые важные, например:

- выявление, локализация и устранение недостатков, фактов искажений отчетных данных, служебных злоупотреблений и других негативных явлений;

- разработка мер по профилактике и предотвращению финансовых нарушений, приписок и вуалированию отчетов, документов и прочих носителей информации;

- выявление резервов улучшения финансового состояния, снижения затрат и повышения эффективности деятельности проверяемых субъектов;

- разработка рекомендаций по совершенствованию процессов управления и повышению эффективности использования экономического потенциала хозяйствующих субъектов;

- определение путей реализации разработанных мероприятий по оптимизации управления и улучшению конечных результатов деятельности объектов контроля.

Как правило, цели ревизии более конкретно выражаются в се задачах. Под задачами ревизии в первую очередь понимаются контролируемость состояния и поведения проверяемых объектов или их частей (подсистем) в соответствии с установленными нормами, стандартами и другими критериями их функционирования.

Поставленные цели ревизии могут быть достигнуты на основе решения следующих задач:

- определение фактического состояния объекта или его части в данный момент или за проверяемый период времени;

- установление достоверности информации, содержащейся в первичных и сводных документах, учетных регистрах и отчетности и определение се юридической силы и значимости;

- определение законности, целесообразности и экономичности совершенных хозяйственных операций и принятых решений;

- предупреждение возникновения отклонений от установленных требований и режимов функционирования контролируемых объектов;

- выявление зарождающихся отрицательных тенденций изменения финансово-экономических показателей;

- изменение состояния и поведения объекта в тех допустимых пределах, которые обеспечивали бы необходимые и оптимальные значения его существования, функционирования или деятельности;

- заблаговременное определение размеров, места и причин отклонений от заданных или установленных параметров, значений и других объективных характеристик объекта контроля;

- изучение обоснованности расчетов затрат, доходов, нормативной естественной убыли, снижения качества продукции;

- предъявление штрафных санкций, взыскание ущерба с виновных лиц, ходатайства о возбуждении уголовного дела, об описи имущества виновных; прогнозирование состояния и поведения объекта или его части (подсистем) на заданный будущий момент времени.

Ревизионный процесс принято подразделять на ряд этапов:

- подготовка к ревизии;

- проведение ревизии;

- оформление результатов ревизии;

- реализация материалов ревизии;

- контроль над исполнением решений, принятых по итогам ревизии.

Первый этап - подготовка ревизии - включает предварительное ознакомление с материалами, характеризующими деятельность ревизуемого объекта и составление программы ревизии.

От качества подготовительной работы во многом зависит эффективность ревизии. В процессе подготовки к ревизии изучаются:

- акт предыдущей ревизии, недостатки и нарушения, отраженные в нем;

- годовая и периодическая отчетность проверяемого предприятия и решения балансовой комиссии при рассмотрении годового отчета;

- материалы проверок внутреннего контроля;

- рекламации, жалобы и письма сторонних организаций и работников предприятия.

В результате этого выявляются слабые стороны в работе предприятия, где будет проводиться ревизия, наиболее характерные нарушения и недостатки, условия, способствующие хищениям и бесхозяйственности и расточительству, намечаются участки, подлежащие тщательной проверке.

На основе изучения перечисленных материалов и данных разрабатывается программа (задание) ревизии, в которой определяется:

- за какой период должна проводиться ревизия;

- основные вопросы проверки;

- объекты проверки и так далее.

Как правило, программа ревизии составляется в соответствии с действующей отраслевой инструкцией о порядке проведения ведомственных ревизий и проверок.

В плане контрольно-ревизионной работы часто разрабатывается типовая программа комплексной ревизии, в которую включены обязательные объекты проверок.

При назначении ревизии конкретного предприятия эта программа уточняется рядом дополнительных вопросов проведения проверок, которые возникают в процессе подготовки к ревизии.

Программа ревизии утверждается начальником контрольно-ревизионного отдела или другим должностным лицом, на это уполномоченным. Ревизор не имеет права сокращать задание. Подготовка закапчивается инструктажем ревизоров, который проводит начальник ревизионного отдела, руководитель ревизионной группы и главный бухгалтер (для внутрифирменных проверок).

Вторым этапом является проведение ревизии.

Последовательность действий ревизионной группы следующая.

По прибытии руководитель группы предъявляет полномочия на проведение ревизии руководителю предприятия и проводит совещание с аппаратом управления.

Руководитель ревизионной группы знакомит руководителя и представителей общественных организаций с заданием ревизии. На доске объявлений и в других видных местах предприятия вывешиваются объявления о работе ревизионной комиссии. Участники ревизии изучают структуру и особенности финансово-хозяйственной деятельности предприятия или учреждения.

Закончив осмотр и уточнив отдельные вопросы программы, руководитель ревизионной группы составляет рабочий план ревизии с указанием конкретных сроков и участков работы для всех членов ревизионной группы.

Одновременно разрабатывается план проведения ревизии касс и инвентаризации товарно-материальных ценностей на предприятии и отдельных производственных подразделениях.

Планом определяется персональный состав работников ревизионной бригады, общественных контролеров, уточняется, кто и где будет осуществлять ревизию кассы или инвентаризацию товарно-материальных ценностей.

В рабочем плане указывается время, необходимое для составления основного акта ревизии, рассмотрения письменных объяснений или возражений должностных лиц предприятия, а также время на возможную документальную проверку и уточнение отдельных разделов акта ревизии.

Согласно рабочему плану, ревизоры приступают непосредственно к ревизии своих участков, в процессе которой применяются разнообразные приемы документального и фактического контроля.

На всем протяжении ревизии каждый участник ведет дневник ревизора, где в хронологической последовательности записывает, какие операции, документы и источники проверялись, характер выявленных нарушений, ответственных должностных лиц.

Ревизию следует проводить так, чтобы не нарушать нормального хода работы проверяемого предприятия. Ревизоры не должны вмешиваться в оперативную деятельность предприятия и подменять работников в исполнении их служебных обязанностей.

Третий этап - формирование результатов ревизии.

Результаты работы ревизионной комиссии по проверке производственной и финансово-хозяйственной деятельности оформляются в виде акта ревизии.

Акт ревизии - главный документ, отражающий выявленные в ходе ревизии недостатки и нарушения в деятельности предприятия.

Акты ревизии подразделяются на основные, промежуточные и разовые.

Основной акт ревизии - это сводный документ, где в обобщенном виде излагаются все выявленные нарушения и недостатки в деятельности предприятия. Основанием для включения в основной акт ревизии фактов установленных нарушений или недостатков являются: ведомости нарушений, справки, промежуточные и разовые акты, составленные членами комиссии по результатам проверки своего участка работы, то есть отражаются все факты, установленные во время ревизии.

Промежуточные акты - это документы, отражающие результаты проверки отдельных участков или объектов, по результатам деятельности отдельных членов ревизионной бригады.

Они составляются в тех случаях, когда обнаруженное нарушение или злоупотребление могло быть скрыто иди необходимо принять срочные меры но устранению выявленных фактов и привлечь к ответственности виновных лиц в ходе ревизии, не ожидая ее окончания.

При этом следует потребовать от должностных лиц необходимые письменные объяснения по выявленным фактам.

Промежуточные акты составляются также по результатам ревизии кассы, бланков строгой отчетности и товарно-материальным ценностям. Эти акты подписываются ревизующими, соответствующими должностными и материально-ответственными лицами. Один экземпляр акта вручается должностному лицу предприятия, подписавшему акт.

Оформленные соответствующим образом промежуточные акты могут иметь самостоятельное значение.

Акты, составленные по результатам проверки отдельных хозяйственных операций или выяснения некоторых вопросов деятельности отдельных работников, считаются разовыми актами. К ним относятся акты: инвентаризации, встречных проверок, взаимной сверки расчетов, контрольных обмеров, проверки состояния пропускного режима и так далее.

Например, если во время контрольного обмера строительно-монтажных работ или расстояния перевозок грузов транспортным предприятием будут установлено несоответствие данным в документах, то такие факты оформляются разовыми актами, которые указывают на необходимость проверки всех объемов строительно-монтажных работ на данном объекте или грузов по данному маршруту и видам подвижного состава, в целях выявления размеров приписок.

Поэтому разовые акты самостоятельного значения не имеют, а лишь указывают на возможность нарушений, бесхозяйственность и злоупотребления.

В случаях, когда ревизия не вскрывает нарушений и недостатков или они незначительны и устранимы, то вместо основного акта составляется справка.

Порядок подписания актов ревизии:

- разовые акты подписывают ревизующие, материально ответственные и должностные лица;

- промежуточные акты подписывают проверяющие и руководителя проверяемых отделов или подразделений. В случае, когда, не дожидаясь окончания ревизии, их передают компетентным органам, то кроме указанных лиц их подписывают: руководитель предприятия, главный бухгалтер и лица, допустившие нарушения и злоупотребления;

- основные акты подписывают ревизующие, руководитель предприятия и главный бухгалтер.

Четвертый этап - реализация материалов ревизии, что осуществляется в следующей последовательности:

По мере выявления нарушений в производственной и финансово-хозяйственной деятельности проверяемого предприятия ревизор информирует об этом его руководителя для принятия в ходе ревизии необходимых мер к устранению выявленных недостатков и нарушений, обеспечению сохранности государственных средств, предотвращению нарушений и злоупотреблений, возмещению причиненного материального ущерба.

В тех случаях, когда принятыми в ходе ревизии мерами не обеспечивается полное устранение всех выявленных нарушений государственной дисциплины и недостатков в работе предприятия, ревизующие разрабатывают и представляют руководителю, назначившему ревизию, проект указаний (приказа) об устранении выявленных нарушений и о принятии мер к возмещению материального ущерба и необходимые предложения, направленные на предотвращение фактов злоупотреблений и нарушений, установление причин неудовлетворительной работы предприятия.

При выявлении в процессе ревизии фактов нарушений законов, нарушений государственной финансовой дисциплины или хищений государственных средств и других злоупотреблении материалы ревизии должны передаваться следственным органам, и одновременно ревизор ставит вопрос об отстранении от работы виновных должностных лиц.

Основная форма реализации результатов ревизии - это приказ по результатам ревизии. Он издается как на ревизуемом предприятии, так и ревизующим органом, в частности:

- приказом руководителя проверяемого предприятия привлекаются к административной и материальной ответственности должностные лица, виновные в обнаруженных нарушениях;

- в приказе или обязательных указаниях ревизующего органа даются определяющие указания руководству ревизуемого предприятия по устранению недостатков и улучшению работы предприятия, утверждаются выводы и предложения ревизионной комиссии, привлекаются к ответственности в зависимости от степени виновности руководящие работники проверяемого предприятия.

Рассмотрение материалов ревизии органом, назначившим ревизию, должно осуществляться в двухнедельный срок со дня получения акта ревизии.

Пятый этап - контроль над исполнением решений, принятых по материалам ревизии, осуществляется следующим образом:

Выполнение принятых решений по результатам ревизии контролируется:

- путем получения информации от проверяемого предприятия по устранению выявленных недостатков и нарушений;

- при проведении последующей плановой ревизии;

- в необходимых случаях ревизующий орган может назначить тематическую проверку исполнения принятых решений по результатам ревизии.

1.3 Учет товарно-материальных запасов в свете Международных стандартов финансовой отчетности

Совершенствование бухгалтерского учета на основе МСФО порождает необходимость в организациях соединить налоговый и финансовый учет и узаконить как один из возможных вариантов новую модель учета, а именно финансового. В результате будет заметно снижена трудоемкость учета, поскольку вместо двух появится один финансовый учет, который станет источником необходимой информации для налоговых расчетов.

Таким образом, любая казахстанская копания может считать в соответствии с МСФО в следующей последовательности:

- отражение результатов деятельности организации в более простой и реалистичной форме;

- сравнение финансового положения казахстанских организаций с финансовым положением иностранных организаций;

- совершенствование системы бухгалтерского учета, которое позволит принимать оптимальные решения при создании совместных организаций.

Поскольку учет есть продукт развития экономических и политических систем, сближение правил учета, скорее всего, должно не предшествовать, но следовать за сближением этих систем.

Следовательно, можно сказать, что целью введения МСФО в отечественную систему бухгалтерского учета как основы информационной базы является сведение к минимуму национальных различий отчетности и обеспечение надежности информации для принятия решений различными пользователями.

Установление порядка учета запасов раскрывается в МСФО (IAS) 2 "Запасы". Стандарт определяет величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива, последующему признанию в виде расходов, в том числе любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Стандарт также дает представление о способах расчета себестоимости запасов.

Пример формирования себестоимости

Организация применяет следующие нормативы на производство одной единицы изделия:

- оплата труда с отчислениями - 4200 тенге;

- стоимость материалов - 1800 тенге;

- затраты по переработке - 7500 тенге;

- Итого затраты на 1 единицу изделия - 13500 тенге.

За отчетный период организация произвела 200 единиц готовой продукции. Себестоимость произведенной готовой продукции составляет 2700000 тенге.

Требования стандарта применяются ко всем запасам, кроме незавершенного строительства, финансовых инструментов и биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и продукцией в момент ее сбора.

Стандарт не применяется к оценке запасов, находящихся во владении производителей продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, полезных ископаемых. Если перечисленные запасы оцениваются по возможной чистой стоимости реализации, изменения в этой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках за период их возникновения.

Стандарт также не применяется товарными брокерами и трейдерами, оценивающими свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Изменения в справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу признаются в отчете о прибылях и убытках за период их возникновения.

Пример чистой стоимости продажи при снижении рыночной цены приведен в таблице 1.

Таблица 1 - Пример чистой стоимости продажи при снижении рыночной цены

	Дт	Kт
Запасы		20000
Убыток	20000

Организация приобретает 100 тонн продовольственных товаров по цене 80000 тенге за тонну. В конце отчетного периода цена упала до 60000 тенге за тонну, и товар не имеет спроса. В результате организация снижает цену товара до 60000 тенге и признает корректировку чистой стоимости в сумме 20000 тенге в виде расхода.

Стандартом дается определение брокерам и трейдерам. Это лица, покупающие и продающие товары на свой собственный счет (на свой риск).

К запасам относятся активы:

- предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

- участвующие в производстве для продажи;

- находящиеся в виде сырья или материалов для использования в производстве или оказания услуг.

Возможна чистая стоимость реализации - предполагаемая цена продажи при нормальной деятельности, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных расходов на реализацию.

Пример распределения затрат приведен в таблице 2.

Таблица 2 - Пример распределения затрат

	Дт	Kт
Прямые расходы на оплату труда - упаковка		60000
Запасы - обувь А	10000
Запасы - обувь Б	50000

Обувная фабрика имеет упаковочный цех. В каждый отчетный период для упаковки обуви требуется 10000 часов. Сумма оплаты включается в стоимость продукции пропорционально количеству часов, необходимых для упаковки в данном цехе. Прямые расходы по оплате труда составляют 100 тенге в час.

Для упаковки обуви модели А требуется 100 часов на партию. Для модели Б - 500 часов на партию. На каждую партию А в отчетный период относится 1 % прямых расходов на оплату труда, связанного с упаковкой (100:10000). На каждую партию Б в отчетный период относится 5 % прямых расходов на оплату труда, связанного с упаковкой (500:10000).

Пример справедливой стоимости и чистой стоимости продажи рассмотрен в таблице 3.

Таблица 3 - Пример справедливой стоимости и чистой стоимости продажи

	Дт	Kт
Запасы	30000
Денежные средства		30000
Запасы		5000
Убыток	5000

Организация заключила контракт на поставку покупателю 100 тонн металлоизделий по цене 250 тыс. тенге (без учета НДС) за тонну. Цена зафиксирована на 2 месяца. В конце первого месяца рыночная цена металлоизделий выросла до 300 тыс. тенге за тонну (справедливая стоимость составляет 300 тыс. тенге). В это же время организация приобретает 100 тонн металлоизделий по указанной цене. Чистая стоимость продажи составляет 250 тыс. тенге за вычетом расходов на продажу. В этом случае организация отражает убыток (в тыс. тенге).

Справедливая стоимость - сумма, по которой можно обменять актив или выполнить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга сторонами.

Пример балансовой оценки запасов с поправкой па дополнительные затраты приведен в таблице 4.

В запасы включаются товары, предназначенные для перепродажи, готовую или незавершенную продукцию, сырье и материалы, предназначенные для использования в производственном процессе.

Таблица 4 - Пример балансовой оценки запасов с поправкой па дополнительные затраты

Показатели	Сумма
Затраты на производство	15 000
Затраты на доработку	-750
Итого	14250
Чистая стоимость продажи	24000
Балансовая оценка	14250

Пример распределения затрат

Организация намерена изготовить следующие виды продукции: изделие А - 2000 единиц, изделие Б - 4000 единиц, изделие В - 2000 единиц.

Постоянные расходы составляют 200000 тенге, которые распределены по видам изделия в следующем порядке:

- А - 30 тенге за единицу;

- Б - 90 тенге за единицу;

- В - 60 тенге за единицу.

Фактически изготовлено 6000 единиц изделий, в том числе А - 1000 единиц, Б - 3000 единиц и В -2000 единиц.

Сумма прямых затрат по каждому изделию составила: А - 180000 тенге, Б - 270000 тенге, В - 37500 тенге.

В результате постоянные расходы будут распределены по видам изделий:

- А - 30000 тенге;

- Б - 270000 тенге;

- В - 180000 тенге.

Распределенные постоянные накладные затраты составят 480000 тенге. Полученная сумма меньше фактической суммы постоянных производственных накладных расходов на 120000 тенге, которые признаются как расходы в период их возникновения.

Запасы должны отражаться в финансовой отчетности по справедливой стоимости, то есть по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой цене продаж. Запасы оцениваются в момент их первоначального признания при списании запасов на производство или продажу. Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, производство и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их расположения. Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, физического или морального устаревания, снижения их продажной стоимости, то есть цена продажи ниже себестоимости. В этом случае определяется возможная чистая цена продажи или переоценка по возможной чистой цене продаж. Переоценка производится по каждому виду оборотных материальных активов или по группам однородных активов. При этом необходимо соблюдение следующего порядка:

– если активы предназначены для реализации, расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;

– если активы предназначены для продажи по заключенным контрактам, расчеты производятся по контрактным ценам в объеме, предусмотренном контрактом, а оставшиеся запасы переоцениваются по текущим рыночным ценам;

– сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция будет реализована по ценам, равным или превышающим себестоимость, в противном случае они переоцениваются по восстановительной стоимости.

Пример распределения накладных расходов при обычных условиях производства

Промышленное предприятие выполняет специальный заказ в сжатые сроки. Изделия заказа имеют низкую рентабельность: цена продажи составляет 1000 тенге за единицу изделия, прямые производственные расходы - 800 тенге за единицу. При обычных условиях распределения накладных расходов прямые производственные расходы составили бы 500 тенге за единицу изделия. Для выполняемого заказа уровень распределения расходов приведет к убытку в размере 300 тенге на единицу изделия (1000-800-5000). При обычном уровне производственной загрузки выход готовой продукции составляет 20000 единиц в месяц. Это обеспечивает покрытие постоянных накладных расходов в размере 10000 тыс. тенге за месяц (20000 х 500). Новый уровень выпуска изделий составляет 110000 единиц в месяц. Для покрытия накладных расходов в размере 10000 тыс. тенге норма распределения накладных расходов может быть снижена до 90,9 тенге за единицу (10000000:110000) и обеспечить получение прибыли в размере 9,1 тенге на единицу продукции. Разница по переоценке списывается в расход в отчетном периоде, в котором такая разница была установлена. Если запасы сохраняются в будущих отчетных периодах, то в каждом последующем периоде происходит переоценка по новой возможной чистой цене продаж. Новая стоимость определяется по меньшей величине себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продаж.

Пример признания запасов и их оценки рассмотрен в таблице 5.

Таблица 5 - Пример признания запасов и их оценки

Показатели	А	Б	В	Г
Количество единиц	200	40	600	800
Цена, тенге	150	330	240	60
Расходы на страхование, тенге	360	600	1500	900
Невозмещаемые налоги	690	450	1200	1125
Проценты за заем на приобретение запасов, тенге	600		900
Транспортные расходы, тенге	1800	1650	2100	1200
Торговая скидка, тенге	750	1350	1950	-

Организация приобретает запасы А, Б, В, Г.

Кроме того:

- запасы В не соответствуют техническим стандартам;

- запасы Г применяются в производстве товаров, цена которых не подвержена колебаниям.

Дополнительная информация для расчета признания запасов и их оценки представлена таблицей 6.

Таблица 6- Дополнительная информация

Запасы	Кол-во единиц	Возможная цена продажи, в тенге	Ожидаемые расходы по реализации, в тенге
А	200	180	600
Б	40	375	900
В	600	300	750
Г	800	66	450

Необходимо определить:

- какие запасы признаются как актив;

- в какой оценке запасы включаются в финансовую отчетность.

Решение задачи по определению запасов приведено в таблице 7.

Таблица 7- Решение задачи

	А	Б	Г
Стоимость покупки	30000 (200x150)	13200 (40 х 330)	48 000 (800х60)
Себестоимость запасов	32100 (30000+ 360+690+1800-750)	15900 (13200+600+ +450+1650)	51225 (48000+900+ +1125+1200)
Чистая стоимость реализации	35400 (200x180)-600	14100(40 х 375)-900	52350(800х 66)-450
Оценка запасов в финансовой отчетности (по наименьшей величине)	32100	14100	51150
Сумма, подлежащая списанию на счет прибылей и убытков	-	1800	-

В некоторых случаях допускается альтернативный метод отражения затрат на приобретение запасов, включающих курсовые разницы, возникающие при их приобретении за иностранную валюту. Курсовые разницы учитываются только в случае их возникновения в результате значительной девальвации или снижения стоимости валюты, которые невозможно избежать.

Оценка запасов при списании на производство или продажу определяется такими способами:

– идентификация индивидуальных затрат;

– первое поступление - первый отпуск (ФИФО);

– средневзвешенная стоимость.

Пример расчета стоимости товарно-материальных запасов, расходованных на производство и определение стоимости остатка на конец периода методом ФИФО в таблице 8.

Порядок расчета стоимости израсходованного материала по методу ФИФО. Всего использовано б000 единиц товарно-материальных запасов, из которых 3700 единиц оцениваются по 150 тенге на общую сумму 555000 тенге. Оставшиеся 2300 единиц, из которых 1500 оцениваются по 135 тенге на сумму 202500 тенге, и оставшиеся 800 единиц оцениваются по 120 тенге на сумму 96000 тенге. Следовательно, израсходованные за месяц 6000 единиц материалов оцениваются на сумму 853500 тенге.

Таблица 8 - Расчет стоимости товарно-материальных запасов, расходованных на производство и определение стоимости остатка на конец периода методом ФИФО

	Количество, единиц	Цена, тенге	Сумма, тенге
Остаток на 1.02.05г.	1200	150	180 000
Поступило в первой декаде	2500	150	375 000
Поступило во второй декаде	1500	135	202500
Поступило в третьей декаде	3000	120	360 000
Итого поступлений:	7000	-	937 500
Расход за месяц - по методу ФИФО	6000		853 500
остаток на 01.03.05г. - по методу ФИФО	2200	120	264 000

Метод ЛИФО с 2005 года исключен из стандарта, так как его применение искажает балансовые показатели.

Сравнительная таблица 9 по оценке запасов методом ФИФО и средневзвешенной стоимости.

Таблица 9 - Оценка запасов методом ФИФО и средневзвешенной стоимости

	Остаток на начало месяца	Поступило в течение месяца	Итого с учетом остатка на начало месяца	Списано на производ ство	Остаток на конец месяца
Количество, единиц	100	200	300	400	1000	700	300
Стоимость, тенге	1500	2925	9225	11625	25275
Расчет по средневзвешенной стоимости: (1500 + 2925 + 9225 + 11625) / ( 100 + 200 + 300 + 400) х 700 = 17692,5 тенге	17692,5	7582,5 (25275-17692,5)
Расчет по методу ФИФО: 1500 + 2925 + 9225+ 100 х(11625/400)= 16556	16556	8719 (25275-16556)

Балансовая оценка заключается в выборе из фактической себестоимости и чистой продажной стоимости запасов на отчетную дату.

Пример определения балансовой стоимости приведен в таблице 10.

Таблица 10 - Определение балансовой стоимости

Вид запасов	Метод ФИФО	Средняя себестоимость	Итого	Чистая стоимость продажи	Балансовая оценка
А	6000		6000	7500	6000 (меньшая)
Б		12000	12000	10500	10800 (меньшая)
В	4500		4500	4500	4500 (равная)
Итого	10500	12000	22500	22800	21300

Возможная чистая стоимость реализации.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случаях, когда они повреждены, полностью или частично устарели, продажная цена снизилась. В каждом последующем периоде оценка возможной чистой стоимости реализации производится заново. Оценочные расчеты основываются на величине запасов, предназначенных для реализации на момент выполнения расчетов. В этих расчетах учитываются колебания цен или себестоимости. Пример снижения чистой цены продаж готовой продукции представлен в таблице 11.

Таблица 11 - Снижение чистой цены продаж готовой продукции В тыс. тенге

	Дт	Кт
Запасы		4000
Убыток от снижения стоимости запасов	4000

Организация выпускает оборудование. Самым дорогостоящим компонентом оборудования является электродвигатель. Стоимость электродвигателя составляет 500 тыс. тенге. Рыночная цена электродвигателей снижается до 480 тыс. тенге, а цена выпускаемого оборудования - на 40 %. На складе организации имеется 200 электродвигателей. Убытки прогнозируются по продажам всего оборудования, находящегося на складе. Стоимость электрооборудования необходимо снизить с 500 тыс. тенге до 480 тыс. тенге.

Пример чистой стоимость продажи (таблица 12).

Таблица 12 - Чистая стоимость продажи В тыс. тенге

	Дт	Кт
Запасы		2000
Убыток от обесценения запасов	2000

Автосалон продает автомобили, стоимость приобретения составляет 1 000 тыс. тенге. Вводится требование об установлении на них новых приборов, обеспечивающих снижение уровня загрязнения окружающей среды. Требуются дополнительные затраты в размере 200 тыс. тенге на автомобиль. Цена продажи автомобиля может составить только 1100 тыс. тенге. В результате убыток от продажи каждого автомобиля составит 100 тыс. тенге. Организация закупила 20 автомобилей. Организация должна немедленно признать 2000 тыс. тенге как расходы. В финансовой отчетности обязательно должны раскрываться:

- учетная политика в отношении запасов, в том числе способ расчета себестоимости;

- балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость по статьям классификации, принятой организацией;

- балансовая стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на реализацию;

- сумма запасов, признанных в качестве расходов в отчетном периоде;

- сумма уценки стоимости запасов;

- обстоятельства и события, приведшие к восстановлению списанной суммы;

- балансовая стоимость запасов, использованных в качестве залога под обеспечение обязательства.

Таблица 13 - Пример оценки запасовВ тыс. тенге

Наименование запасов	Оценка по ФИФО	Оценка по средневзвешенной стоимости	Итого	Чистая стоимость продажи	Балансовая оценка по наименьшей стоимости
Кирпич	600		600	750	600
Цемент		1200	1200	1050	1050
Блоки	450		450	450	450
Швеллер	900		900	1200	900
Итого	1950	1200	3150	3450	3000

Общая схема балансовой оценки запасов заключается в выборе фактической себестоимости и чистой стоимости продаж. Себестоимость относится к остаткам запасов на счетах учета. Чистая стоимость продаж представляет собой предполагаемую стоимость реализации при нормальном ходе дел за вычетом затрат на реализацию. Выбор осуществляется по видам запасов.

Таблица 14 - Пример оценки запасовВ тыс. тенге

Содержание	Сумма
	чистая стоимость продаж	балансовая стоимость
Расход сырья и материалов	1800	1800
Заработная плата производственным рабочим	1200	1200
Накладные расходы на производство	750	750
Итого себестоимость (1800 +1200+750)		3750
Коммерческие расходы	360
Прибыль	390
Итого стоимость продаж	4500	3750
Стоимость продажи (4500 - 360)		4140
Балансовая оценка		3750

Оценка запасов с учетом коммерческих затрат. Организация производит строительные материалы, готовая продукция оценивается по балансовой стоимости и чистой стоимости продаж, например, оценка произведена по наименьшей стоимости в сумме 3750 тыс. тенге.

Примеры учета обесценения запасов.

Организация на отчетную дату имеет 3000 кг сухой строительной смеси стоимостью 225 тенге за килограмм на сумму 675000 тенге. В результате изучения цен на рынке строительных материалов установлено, что стоимость аналогичного товара снизилась до 180 тенге за килограмм. Сумма обесценения составила 135000 тенге. В учете отражается прямое списание обесценения запасов.

На складе организации хранятся пищевые продукты, на отчетную дату установлено, что товар А стоимостью 600000 тенге реализовать невозможно в связи с истекающим сроком годности; товар В стоимостью 300000 тенге будет скорее всего реализован в связи с высоким уровнем спроса до истечения срока годности; товар С стоимостью 900000 тенге будет продан весь, так как на него установлен продолжительный срок годности. Расчет резерва на обесценение запасов имеет следующие показатели, которые представлены в таблице 15.

Таблица 15 - Показатели резерва на обесценивание запасов

Наименование товара	Сумма	Вероятность потерь высокая (100 %)	Вероятность потерь средняя (50 %)	Вероятность потерь низкая (0 %)	Резерв
Товар А	600000	600000			600000
Товар В	300000		150000		150000
Товар С	900000			0	0
Резерв		600000	150000	0	750000

Снижение спроса, утрата качества, изменение рыночных цен являются причинами обесценения запасов. Списанная сумма обесценения запасов может восстанавливаться в следующем отчетном периоде, если только произошло изменение конъюнктуры рынка.

На конец отчетного года на базе хранились металлоизделия в количестве 1500 кг по цене 1500 тенге за единицу на общую сумму 2250000 тенге. Анализ спроса и предложения рынка свидетельствует, что стоимость аналогичных изделий снизилась до 1350 тенге за килограмм. Обесценение составило 22500 тенге. Сумма обесценения в размере 15000 тенге списывается со счета по учету запасов на счет прибылей и убытков дебет счета прибыли (убытки) - кредит счета запасы.

2. Учет товарно-материальных запасов на примере РГКП "Республиканский научно-практический центр медико-социальных проблем наркомании"

2.1 Характеристика предприятия и его учетная политика в области товарно-материальных запасов

РГКП "Республиканский центр медико-социальных проблем наркомании" является некоммерческой организацией, обладающей статусом государственного предприятия, созданного на правах оперативного управления в соответствии с Постановлением Правительства Республики Казахстан № 1845 от 14 декабря 2000 года.

Учредителем РНПЦ МС проблем наркомании и его собственником является Министерство здравоохранения Республики Казахстан, свидетельство о государственной регистрации РНПЦ МС проблем наркомании № 8687 - 1945 -ГП от 12 марта 2002 года. Юридический адрес РНПЦ МС проблем наркомании:

г. Павлодар, ул. Кутузова 200, 140001.

Министерство здравоохранения Республики Казахстан является органом государственного управления РНПЦ МС проблем наркомании и осуществляет функции субъекта права государственной собственности.

РНПЦ МС проблем наркомании осуществляет свою деятельность в соответствии с законодательством Республики Казахстан и уставом. При этом руководствуется следующими законодательными и нормативными актами:

– Законом РК "О государственном предприятии" от 19 06 1995г. № 2335;

– Законом РК "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 28.02.2007 года № 234 - 111;

– Национальным стандартом финансовой отчетности Республики Казахстан, принятым и утвержденным приказом Министра финансов Республики Казахстан от 21 июня 2007 года № 217;

– Приказом Министра Финансов Республики Казахстан от 22 июня 2007 года № 221 "Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета";

– Приказом Министра Финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года № 185 "Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета";

– Приказом Министра Финансов Республики Казахстан от 1 июня 2000 года № 266 "Об утверждении Правил отражения в бухгалтерском учете и отчетности казенного предприятия операций, выполняемых в рамках государственного заказа";

– Приказом Министра Финансов Республики Казахстан от 2 апреля 2003 года № 135 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм финансовой информации, Правил проведения анализа деятельности государственных предприятий и Правил определения основных показателей эффективности деятельности негосударственных юридических лиц с участием государства в уставном капитале";

– Приказом Министра Финансов Республики Казахстан от 1 ноября 2000 года № 470 "Об утверждении Инструкции о порядке списания имущества, закрепленного за республиканскими государственными предприятиями и республиканскими государственными учреждениями". С изменениями в соответствии с приказом Министра Финансов от 11 февраля 2003 г. № 56, и с приказом Министра Финансов от 20 июня 2004 г. № 223.

РНПЦ МС проблем наркомании является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный, иные счета в банках, печать с изображением государственного герба Республики Казахстан со своим наименованием и ведомственной подчиненностью на казахском и русском языках, печати, штампы и другие фирменные атрибуты юридического лица.

Основным видом деятельности РНПЦ МС проблем наркомании является:

– осуществление комплекса видов работ и услуг в области здравоохранения;

– проведение мероприятий по профилактике, диагностике и лечению заболеваний граждан;

– развитие и организация фундаментальных, прикладных и научных исследований;

– разработка новых технологий в медицине и их внедрение в производство с организацией новых и усовершенствованием существующих систем и методов, а также иной другой, не запрещенной законом деятельности, вытекающей из целей и задач, поставленных перед предприятием.

Предметом деятельности РНПЦ МС проблем наркомании является:

– разработка и реализация специальных диагностических и лечебно-реабилитационных программ для лиц, страдающих наркозависимостью;

– участие в разработке стратегии борьбы с распространением наркозависимости и реформирование наркологической помощи населению Республики Казахстан в краткосрочной и долгосрочной перспективах;

– разработка республиканской и региональных программ, содействие в их реализации на местах.

Согласно устава РНПЦ МС проблем наркомании его имущество составляют основные и оборотные средства, а также ценности, стоимость которых отражается в самостоятельном балансе.

Имущество РНПЦ МС проблем наркомании является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками РНПЦ МС проблем наркомании. В целях осуществления своих функций РНПЦ МС проблем наркомании в пределах своей компетенции осуществляет владение, пользование и распоряжение своим имуществом, находящимся в государственной собственности, на правах оперативного управления.

Имущество РНПЦ МС проблем наркомании сформировано за счет:

– имущества переданного ему Территориальным Комитетом по государственному имуществу и приватизации Министерства финансов Республики Казахстан;

– имущества, включая денежные доходы, приобретенного в результате собственной хозяйственной деятельности;

– иных источников, не запрещенных законодательством Республики Казахстан.

Учетная политика регулирует систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия, содержит принципы, способы, и практические установки, принятые в соответствии с законами Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности", "О налогах и других обязательных платежах" (Налоговый Кодекс), нормативно-правовыми актами, регулирующими систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности для государственного предприятия в Республике Казахстан, и определяет основные методы и правила учета, а также требования по внутреннему контролю и аудиту. Организационная структура предприятия представлена ниже на рисунке 6.

Рисунок 6 - Организационная структура

Директор возглавляет РНПЦ МС проблем наркомании, в его непосредственном подчинении находятся его заместители по клинико-научной работе, по экономике, а также главный бухгалтер, начальник отдела кадров и главная медсестра предприятия.

Директор РНПЦ МС проблем наркомании руководит его деятельностью и несет персональную ответственность перед Министерством здравоохранения Республики Казахстан за состояние дел.

При этом заместитель главного врача по клинико-научной работе курирует работу лечебных и вспомогательных отделений.

Заместитель директора по экономике отвечает за работу хозяйственной службы предприятия.

Главный бухгалтер предприятия возглавляет блок экономического управления, и ему подчиняются два экономиста, кассир и три бухгалтера.

Главный бухгалтер несет ответственность наравне с директором за результаты финансовой деятельности предприятия, полное освоение бюджетных средств, составление отчетов и баланса предприятия, а также контролирует сохранность материальных ценностей и их списание.

Экономисты предприятия занимаются вопросами текущего и перспективного планирования и финансирования предприятия, а также вопросами тарификации персонала совместно с начальником отдела кадров.

Бухгалтера предприятия специализируются на вопросах расчета заработной платы и отчисления налогов, медикаментозного обеспечения предприятия, закупа продуктов питания, оборудования, горюче-смазочных материалов и других товарно-материальных ценностей.

В их круг прав и обязанностей входит подготовка по своим разделам соответствующих отчетов, конкретные вопросы движения товарно-материальных ценностей, участие во взаимоотношениях с другими подразделениями предприятия.

Целью и задачами финансовой службы предприятия является точное планирование и финансирование расходов предприятия для устойчивого ее функционирования и развития, составление плана финансирования, определяющего объем, целевое направление и помесячное распределение средств, выделяемых из республиканского бюджета на содержание предприятия.

Составленный план финансирования подписывается директором и главным бухгалтером предприятия и утверждается директором. Планы финансирования предприятия в дальнейшем используются при составлении бюджета здравоохранения.

В этой связи составление плана финансирования и выполнение контроля за его исполнением являются одной из главных функциональных задач финансовой службы.

Расчеты, прилагаемые к плану финансирования, составляются финансовой службой, исходя из производственных показателей: количество коек, численности персонала, нагрузки на койки, а также в соответствии с действующим законодательством в части расходования средств на выплату заработной платы.

При этом в них отражаются все затраты предприятия по спецификам экономической классификации расходов.

Важным моментом является соблюдение действующих норм расходов по отдельным видам затрат.

В расчетах обязательно приводятся общие сведения о наружной кубатуре строений, внутренней площади зданий, о системе отопления, водопровода и канализации. Указанные сведения используются при планировании объема затрат на хозяйственные расходы и капитальный ремонт предприятия

Поскольку плановые показатели оказывают влияние на качество планирования, и как следствие на успешность и устойчивость функционирования предприятия в предстоящий период, обязательным приложением к плану финансирования является тарификационный список, подписанный членами тарификационной комиссии, который служит основанием для установления должностных окладов работников.

Министерство здравоохранения Республики Казахстан утверждает фонд оплаты труда в составе сметы расходов, штатное расписание.

Штаты административно - хозяйственного персонала устанавливаются в соответствии с утвержденными типовыми штатами.

В то время как штаты медицинского персонала устанавливаются в соответствии со штатными нормативами.

Основным доходом предприятия является поступление средств из Республиканского бюджета. Так за 2007 год доходы из бюджета на основную деятельность составили 189815,0 тыс. тенге.

Значительную долю расходов составляет оплата труда и отчисления: заработная плата, социальный налог, что составляет 44,5 % от общего бюджета.

Расходы на приобретение медикаментов и средств медицинского назначения составляют 37,8 % от запланированного бюджета. Стоимость одного койко-дня по медикаментам составляет в среднем 750 тенге, предприятие обеспечено лекарственными средствами в полном объеме.

Расходы на приобретение продуктов питания для больных - 5,6 %, коммунальные услуги - 4,3 % от общего бюджета.

Текущий ремонт зданий, помещений, оборудования - 3,2 %. Закуп товаров и материалов для текущих хозяйственных целей - 2,3 %.

Кроме того, осуществлялись капитальные расходы на приобретение основного оборудования - 1,5 %, транспортных средств - 0,6 %, проведен капитальный водопровода - 0,5 % от общего бюджета.

Выполнение заказа государства является обязательным. Закупка товаров, работ и услуг для выполнения государственного заказа осуществляется на тендерной основе, в соответствии с законодательством РК "О государственных закупках" 16 мая 2002 года № 321-II.