Учет нематериальных активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Экономическая сущность НМА

1.1 Обзор литературы по изучаемой проблеме

Глава 2 Организация учета НМА

2.1 Документальное оформление, аналитический и синтетический учет нематериальных активов

2.2 Учет начисления амортизации по НМА

2.3 Отражение НМА в финансовой и налоговой отчетности

Глава 3. Предложения по совершенствованию учета нематериальных активов

Список используемой литературы

Введение

С развитием рыночных отношений, быстротой и масштабностью технологических изменений невозможно обеспечить конкурентоспособность лишь за счет использования материальных и финансовых факторов, которые становятся общедоступными для большинства организаций. В этих условиях особый интерес у участников экономических отношений вызывают вопросы, связанные с использованием в деятельности организаций факторов нематериального характера как инструментов повышения их доходности и конкурентоспособности. Наличие в составе долгосрочных активов нематериальных активов увеличивает рыночную стоимость организации, повышает ее инвестиционную привлекательность, защищает от недобросовестной конкуренции, способствует оптимизации издержек производства и коммерческой деятельности, обеспечивает конкурентные преимущества на внутренних и внешних рынках и т.д.

Однако при создании, перераспределении и вовлечении в коммерческий оборот объектов нематериальных активов возникает множество проблем, связанных с их использованием, учетом, управлением, аудитом и анализом. Несовершенство законодательной базы, отсутствие четкой классификации объектов нематериальных активов, недостаточная теоретическая разработанность методик учета, анализа и аудита объектов нематериальных активов - эти и другие проблемы становятся сегодня весьма актуальными для исследования.

Необходимо отметить, что до недавнего времени в нашей стране отсутствовало само понятие нематериальных активов. С развитием рыночных отношений это понятие не только вошло в теорию казахстанского бухгалтерского учета, но и стало применяться на практике. Учет нематериальных активов вызывает множество вопросов, что свидетельствует о востребованности и практической значимости предлагаемой темы исследования. Специфика нематериальных объектов состоит в том, что они не имеют вещественно-натуральной формы и это обстоятельство, в первую очередь, определяет трудности их учета, анализа и аудита. Правила формирования в бухгалтерском учете и финансовой отчетности информации о нематериальных активах организаций устанавливают МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" и Раздел 17 и 18 НСФО 2. НСФО 2 используется субъектами малого и среднего предпринимательства, некоммерческими организациями, филиалами и представительствами иностранных юридических лиц, государственными предприятиями, основанными на праве оперативного управления.

Субъекты малого предпринимательства, применяющие специальный налоговый режим, крестьянские и фермерские хозяйства для ведения бухгалтерского учета используют НСФО 1.

Субъекты крупного предпринимательства бухгалтерский учет ведут в соответствии с международными стандартами.

Цель курсовой работы показать учет нематериальных активов в соответствии с указанными стандартами.

Задачи исследования:

Рассмотреть:

- сущность нематериальных активов, критерии признания, оценку НМА,

- учет гудвилла и НМА при приобретении бизнеса;

- учет НМА при их создании;

- учет последующих затрат после приобретения/создания НМА;

- порядок учета НМА в условиях использования НСФО 2.

- учет поступления,

- порядок начисления амортизации

- выбытие нематериальных активов;

Курсовая работа состоит из введения, трех глав и списка используемой литературы. Во введении рассмотрена актуальность темы, цель работы и ее задачи. В первой главе рассмотрена сущность НМА по обзору литературы по изучаемой теме. Во второй главе показано документальное оформление НМА, аналитический и синтетический учет, начисление амортизации по НМА. В третьей главе внесены предложения специалистов по совершенствованию бухгалтерского учета НМА.

Глава 1. Экономическая сущность НМА

1.1 Обзор литературы по изучаемой проблеме

На сегодняшний день многие предприятия сталкиваются с применением в своей деятельности нематериальных активов (НМА). Соответственно, и с проблемой организации их учета на своем предприятии.

В связи с переходом с 01.01. 2008 года на Международные и национальные стандарты финансовой отчетности и отмены Казахстанских стандартов обзор литературы я буду проводить по данным периодических изданий. Учебной литературы по данному вопросу пока нет.

Вопросы по учету НМА освещаются на страницах журналов "Бюллетень бухгалтера", "Библиотека бухгалтера и предпринимателя", МСФО (Журнал для бухгалтеров и финансовых менеджеров).

В статье Р. Федько (Журнал МСФО № 7 за 2008 год) рассматривается учет нематериальных активов как отдельного объекта учета, который должен быть под контролем компании и приносить экономическую выгоду (или высока вероятность получения экономических выгод в будущем).

МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (редакция принята в марте 2004 года, дата вступления в силу 1 апреля 2004 года) рассматривает характеристики и виды нематериальных активов, порядок их признания и оценки, раскрытия соответствующей информации.

Сфера применения раскрывается в частях 1 и 2, где также отмечено, какие категории статей МСФО (IAS) 38 не регулирует.

1. Нематериальные активы, операции с которыми подпадают под действие других стандартов финансовой отчетности:

Нематериальные активы, которыми предприятие владеет с целью продажи

в рамках обычной хозяйственной деятельности (МСФО (IAS) 2 "Запасы"

или (МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда";

активы по отложенным налогам (МСФО(IAS) 12 "Налоги на прибыль";

аренда (МСФО (IAS) 17);

активы, получаемые в результате вознаграждения работникам (МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", тема еще будет рассмотрена);

гудвилл, получаемый в результате объединения компаний (МСФО (IFRS) 3 "Объединение компаний";

финансовые активы, определяемые МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты", признание некоторых финансовых активов регулируется МСФО (IAS) 27, МСФО (IAS) 28, МСФО (IAS)31.

2. Права на эксплуатацию минеральных ресурсов и затраты по разведке, разработке и добыче минерального сырья, нефти, природного газа и подобных невозобновляемых ресурсов.

3. Нематериальные активы, возникшие у страховых компаний в результате контрактных отношений с держателями полисов.

Многие из положений МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" аналогичны по содержанию, а иногда и идентичны параграфам МСФО (IAS) 16 "Основные средства".

Нематериальная форма актива характерна для научных или технических знаний, разработки новых процессов или систем, интеллектуальной собственности, компьютерного программного обеспечения, патентов, лицензий, авторских прав, кинофильмов, исключительных прав на осуществление деятельности или обслуживания, товарных знаков и фирменных марок. Затраты на любые объекты в качестве нематериальных активов могут быть приняты на баланс только тогда, когда они соответствуют критериям признания.

В противном случае затраты списываются в расходы того отчетного периода, в котором были произведены. Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.

Согласно МСФО (IAS) 38 компания должна признавать нематериальные активы только при условии, что они отвечают критериям, определенным МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", также определяет способы оценки балансовой стоимости.

Критерии признания нематериальных активов:

¦ Возможность использовать в производстве, коммерческих операциях или управлении.

¦ Извлечение экономической выгоды от использования в течение более одного отчетного периода.

¦ Не предназначены и не предполагаются к продаже в нормальных условиях.

¦ Имеются документы, подтверждающие права организации на использование актива.

¦ Могут быть отделены от другого имущества как самостоятельные объекты учета.

При этом все пять признаков не имеют материального, физического содержания или оно не имеет решающего значения при определении имущества.

В МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" говорится, что нематериальный актив (соответствующий другим критериям признания) может быть признан только в том случае, если его стоимость может быть надежно определена, и при условии, что он первоначально будет оценен по этой стоимости. Это требование применяется как к приобретенным, так и к созданным внутри компании НМА. В стоимость нематериального актива включаются дополнительные критерии для признания, созданных внутри компании.

Примеры других затрат, которые должны признаваться в качестве расхода по мере их возникновения, включают:

1. затраты на организацию и освоение новой производственной или коммерческой деятельности;

2. затраты на обучение персонала;

3. затраты на рекламу, продвижение товаров и услуг на рынок;

4. затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей компании.

МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" требует, чтобы все затраты на НМА после его приобретения или создания признавались в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев, когда:

А) есть уверенность в том, что эти затраты позволят НМА принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных;

Б) эти затраты могут быть оценены и отнесены на НМА.

Если условия выполняются, то последующие затраты по НМА после его признания должны включаться в его балансовую стоимость. Если затраты на нематериальный объект были первоначально признаны в его годовой или промежуточной финансовой отчетности в качестве расхода, МСФО (IAS) 38 запрещает компании впоследствии включать такие затраты в стоимость НМА. После первоначального признания МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" требует учитывать НМА с применением одного из двух методов:

1. основной метод: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

2. альтернативный метод: по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости НМА. Такой метод учета допускается если НМА можно надежно оценить при наличии активного рынка продаж для этого вида актива. Выбрав альтернативный метод учета компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью и его справедливой стоимостью на отчетную дату.

Начисление амортизации начинается, когда актив готов к использованию. Если срок полезной службы является неопределенным, МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" требует:

1. оценивать возмещаемую сумму НМА не реже одного раза в год для определения убытков от обесценения

2. раскрывать причины, по которым срок полезной службы НМА считается неопределенным, и основные факторы, которые учитывались при определении полезного срока службы актива.

МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" требует, чтобы используемый метод начисления амортизации отражал график получения компанией экономических выгод от НМА. По умолчанию используется метод прямолинейного начисления амортизации. Амортизационные начисления должны признаваться в качестве расхода. Если другой стандарт не разрешает или не требует включения этих амортизационных начислений в балансовую стоимость других активов. МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" содержит требование, что ликвидационная стоимость НМА должна быть равна нулю, кроме случаев, когда имеется обязательство третьей стороны приобрести НМА в конце срока его полезной службы или существует активный рынок для такого типа НМА и есть вероятность того, что этот рынок будет существовать и в конце срока полезной службы актива.

Для оценки возможного обесценения НМА компания должна применять МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

При первом применении МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" можно использовать временные правила учета, которые применяются ретроспективно:

1. когда необходимо исключить объект, который больше не соответствует критериям признания в качестве НМА по МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы";

2. если предыдущая оценка НМА противоречила принципам, изложенным в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

В остальных случаях приписывается перспективное применение требований по признанию НМА и его амортизации.

МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" в одних случаях запрещает, а в других разрешает признание созданного внутри компании НМА, который ранее не признавался в учете.

МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" поощряет признание НМА, приобретенного при объединении компаний, даже если он ранее не признавался.

Некоторые НМА могут иметь материально-вещественную форму, например компакт-диски (программное обеспечение), юридические документы (лицензия, патент), видеозапись. При определении должен ли актив, сочетающий материальные и нематериальные элементы, учитываться по МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", необходимо принять решение о том, какой из этих элементов является более важным для эксплутационной характеристики объекта. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и учитывается в составе основных средств. То же самое относится и к операционной системе компьютера. Если программное обеспечение не является составной частью аппаратных средств, оно учитывается как НМА.

В МСФО (IAS) 38 используются следующие термины:

Нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы.

Актив - ресурс: контролируемый компанией и от которого компания ожидает получить экономические выгоды.

Монетарные активы - это денежные средства и активы, которые будут получены в фиксированных или поддающихся измерению суммах денежных средств или их эквивалентов.

Виды НМА:

1. торговые марки;

2. фирменные наименования;

3. программное обеспечение;

4. лицензии и франшизы;

5. авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию.

6. рецепты, формулы, проекты и макеты;

7. незавершенные нематериальные активы.

Исследования - оригинальные и плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.

Первоначальная стоимость - сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченных за приобретенный актив.

Ликвидационная стоимость - это величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга сторонами, желающими совершить такую сделку.

Активный рынок - рынок, где соблюдаются все следующие условия:

1) товары, продаваемые на рынке, являются однородными;

2) желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;

3) информация о ценах общедоступна.

Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму.

Балансовая стоимость - сумма, по которой актив принимается на бухгалтерский баланс, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Нематериальные активы

Компании часто расходуют ресурсы или несут обязательства при покупке, создании, использовании или развитии таких нематериальных активов, как:

научные или технические знания;

разработка и внедрение новых процессов или систем;

лицензии;

интеллектуальная собственность;

знание рынка; и

торговые марки (включая фирменные

наименования).

Типичными примерами статей, охватываемых вышеуказанными категориями, являются:

программное обеспечение;

патенты;

авторские права;

кинофильмы;

списки клиентов;

права на обслуживание ипотечного

кредита;

лицензии;

импортные квоты;

франшизы;

отношения с клиентами или поставщиками;

доля рынка; и

права на продажу.

Объекты, не отвечающие определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), должны признаваться в качестве расхода по мере их возникновения.

Однако если объект возникает при объединении компаний с соответствующей ему долей в стоимости покупки, он включается в гудвилл.

Определение нематериального актива требует, чтобы актив был идентифицируемым (то есть представлял отдельный учетный объект) с тем, чтобы его можно было отличить от гудвилла.

Контроль НМА предполагает право компании на получение экономических выгод от использования данного актива и возможность ограничить доступ другим компаниям к получению этих выгод. Компания контролирует НМА, если она может получить экономические выгоды от лежащего в его основе ресурса. (Например, компания может получить выгоду от строительства дороги, но она не контролирует дорогу, если только компания не сможет ограничить доступ к этой дороге для других лиц).

Компания контролирует использование НМА, если ее права на нее защищены юридически, могут принудительно осуществляться в судебном порядке, например, юридически оформленная обязанность работников соблюдать конфиденциальность или авторское право.

Будущие экономические выгоды, получаемые компанией от НМА, могут включать:

1. выручку от продажи товаров, работ, услуг;

2. относительную экономию на затратах;

3. другие выгоды.

Прежде чем отразить НМА в финансовой отчетности их следует признать. Для признания нематериального актива компания должна продемонстрировать, что объект отвечает:

1) определению нематериального актива; и

2) критериям признания.

Компания должна признавать нематериальный актив, только если:

1) есть уверенность в том, что в будущем она получит экономические выгоды от этого актива; и

2) стоимость актива может быть надежно оценена.

Компания должна оценивать вероятность поступления будущих экономических выгод на основе оптимальной оценки руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы НМА.

НМА, приобретаемый отдельно или в результате объединения компаний всегда отвечает критериям признания.

Справедливая стоимость НМА, приобретаемого при объединении компаний обычно может быть достаточно достоверно оценена, чтобы быть признанной отдельно от гудвилла.

МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" рассматривает несколько способов определения стоимости НМА:

1. оценка при отдельном приобретении актива.

Первоначальная стоимость нематериального актива включает: покупную цену; импортные пошлины, невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения; оплату юридических услуг; затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению; вычеты, такие как скидка и возврат переплат.

Если срок оплаты за НМА превышает нормальные сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случае единовременной оплаты.

Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита если только она не капитализируется в соответствии с МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам".

2. оценка при его приобретении как составной части в ходе объединения компаний.

3. Если нематериальный актив приобретается при объединении бизнеса, он учитывается по справедливой стоимости на дату покупки.. Решение о том, может ли справедливая стоимость нематериального актива быть достаточно достоверно оценена для целей раздельного признания, должно приниматься на основе оценочного суждения.

Наиболее надежную оценку справедливой стоимости обеспечивает текущая рыночная цена. Основу оценки справедливой стоимости может также составить цена по недавно совершенной аналогичной сделке.

Компании, регулярно участвующие в приобретении и продаже уникальных объектов нематериальных активов, обычно используют альтернативные методы оценки справедливой стоимости нематериальных активов. Они оценивают справедливую стоимость на основе дисконтированной выручки, доли рынка, операционной прибыли и т.д.

Для признания идентифицируемых нематериальных активов и обязательств при покупке:

- покупатель признает нематериальный актив, который отвечает критериям признания;

- если стоимость материального актива не может быть достоверно оценена, то этот актив не признается отдельно, а включается в гудвилл.

4. оценка актива как государственной субсидии

5. оценка по результатам обмена.

В общем случае при обмене активами они оцениваются по справедливой стоимости, причем справедливая стоимость отдаваемого актива считается справедливой стоимостью приобретаемого актива с необходимыми корректировками на компенсацию, например денежными средствами или их эквивалентами. В случае если нематериальный актив обменивается на участие в подобном активе, стоимостью нового актива считается стоимость отданного актива. Ни доходы, ни расходы при сделке не признаются, за исключением тех случаев, когда стоимость полученного актива меньше балансовой стоимости отданного актива.

В статье М. Тулахаджаевой председателя Совета Национальной ассоциации бухгалтеров и аудиторов Узбекистана в статье "Учет гудвилла и нематериальных активов при приобретении бизнеса" (журнал МСФО №8 за 2008 год), разъясняет, что при приобретении бизнеса многие предприятия гудвилл включают в прочие НМА. В данной статье она рассматривает условия, когда актив следует включать в состав гудвилла, а при каких в состав прочих НМА. Автор рассматривает вопросы на конкретных примерах.

Например: ТОО "Вега" приобретает действующий бизнес ТОО "Колос". Балансовая стоимость чистых активов приобретаемой компании ТОО "Колос" - 2000000000 тенге. Договорная стоимость сделки - 2800000000 тенге. нематериальный гудвилл учет амортизация

В балансе ТОО "Колос" не числятся нематериальные активы, однако при покупке ТОО "Вега" получает списки имеющихся клиентов, с которыми заключены контракты на поставку продукции в следующем году, базу данных потенциальных клиентов с которыми проведены предварительные презентации и существует вероятность заключения договоров, эскизы используемых фирменных наименований, файлы с презентационными материалами и другие. ТОО "Вега" всю разницу между ценой сделки и чистыми активами ТОО "Колос" (800 000 000 тенге) отразила как гудвилл, иные виды нематериальных активов не признаны.

В балансе приобретаемой компании ТОО "Колос" не числятся НМА, однако ТОО "Вега" при покупки компании ТОО "Колос" получает списки имеющихся клиентов, с которыми заключены контракты на поставку продукции в следующем году, базу данных потенциальных клиентов, с которыми проведены предварительные презентации и существует вероятность заключения договоров, эскизы используемых фирменных наименований, файлы с презентационными материалами, программные обеспечения, патенты на собственные изобретения, авторские права, права на ноу-хау и другие.

Статья 9 МСФО (IAS) 38. Организации часто затрачивают ресурсы или несут обязательства при покупке, разработке, обслуживании или укреплении нематериальных ресурсов, таких как научные и технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензий, интеллектуальной собственности, знаний рынка и товарных знаков (включая торговые марки и издательские права). Распространенными примерами статей, охватываемых этими широкими категориями, являются компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт.

Статья 8 МСФО (1AS) 38. Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы.

Статья 10 МСФО (IAS) 38. Не все вышеописанные статьи отвечают определению нематериального актива, то есть критериям идентифицируемости, контроля над ресурсами и наличия будущих экономических выгод.

Статья 12 МСФО (/AS) 38. Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости в контексте определения нематериального актива, когда он:

(а) может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или об мена, либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством; или

(б) возникает из договорных или других юридических прав, вне от того, зависимости являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.

Статья 21 МСФО (1AS) 38. Нематериальный актив с учетом вышеизложенного должен также отвечать следующим требованиям:

(а) будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в организацию;

(б) стоимость актива поддается до достоверной оценке.

Статья 20 МСФО (IAS) 38. Затраты, понесенные для внутреннего производства нематериального актива, лишь в редких случаях признаются в балансовой стоимости актива. Последующие затраты па торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи, как купленные вовне, так и внутренне созданные, всегда признаются в расходах по мере их понесения. Это является следствием того, что такие затраты нельзя отличить от затрат па развитие предприятия в целом, т.е. стоимость таких активов по отдельности не поддается достоверной оценке.

Статья 64 МСФО (US) 38. Затраты на внутренне созданные торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи нельзя отличить от затрат на развитие организации в целом. Соответственно, такие статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.

Статья 71 МСФО (IAS) 38. Затраты на нематериальный актив, который был первоначально признан в качестве расхода, не подлежат признанию как часть себестоимости нематериальных активов на более позднюю дату.

Таким образом, запрещается восстановление затрат, признанных как расход. Компания ТОО "Вега" действовала в соответствии с МСФО, когда не отражала отдельно в учете внутренне созданные такие нематериальные активы, как научные и технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензий, интеллектуальной собственности, знаний рынка и товарных Знаков, включая торговые марки, списки клиентов и издательские права.

Согласно ст. 37МСФО (IFRS) 3 "организация-покупатель должна отдельно признавать идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации на дату приобретения лишь в том случае, если они па эту дату удовлетворяют следующим критериям:

(с) в случае с нематериальным активом его справедливая стоимость поддается достоверной оценке".

Исходя из вышеизложенного, если ТОО "Вега" после покупки бизнеса ТОО "Колос" имеет намерения отдельно отразить в учете такие НМА, как научные и технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензий, интеллектуальной собственности, знаний рынка, товарных знаков, торговые марки, списки клиентов, издательские права и др. ТОО "Вега" необходимо достоверно оценить эти НМА. Необходимо учесть с какой целью ТОО "Вега" приобрело бизнес ТОО "Колос"

Если ТОО "Вега" намеривается в дальнейшем использовать товарный знак или списки клиентов бизнеса ТОО "Колос", то в этом случае есть необходимость в отдельном учете этих НМА.

Однако стоимость, например, товарного знака, списка клиентов или программного обеспечения не так-то просто обосновать при анализе покупки.

Статья 53 МСФО (IFRS) 3. Если активы, обязательства или условные обязательства приобретаемой организации не удовлетворяют критерия" признания нематериальных активов, то это скажется на сумме, признаваемой в качестве деловой репутации.

Это происходит потому, что деловая репутация оценивается как остаточная стоимость объединения предприятий после признания идентифицируемых активов, обязательств или условных обязательств приобретаемой организации.

Статья 68. Затраты на нематериальный актив подлежат признанию в качестве расхода при их поднесении, кроме случаев когда:

(а) они формируют часть себестоимости нематериального актива, который отвечает критериям признания; или

(б) статья приобретается при объединении предприятий и не может быть признана как НМА. В таких случаях затрат, включенные в стоимость объединения предприятий, должны составлять суммы, относимой на деловую репутацию на дату приобретения.

МСФО (IFRS) 3. Деловая репутация - будущие экономические выгоды, возникающие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицроиваны и отдельно признаны.

Статья 11 МСФО (IAS) 38. Идентифицируемость нематериальных активов позволяет четко отличать его от деловой репутации, приобретенной при объединении предприятий и представляющей собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов.

Будущие экономические выгоды могут проистекать из эффекта синергии между идентифицируемыми приобретенными активами или из активов, которые в отдельности не отвечают требованиям признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при объединении предприятий.

Роль управленческих суждений особенно наглядно проявляется при распределении разницы между ценой и справедливой стоимостью чистых активов приобретаемой компании.

Если, например, оставшаяся разница представлена в виде деловой репутации, то это не окажет влияния на чистую прибыль, поскольку деловая репутация не амортизируется, а подвергается тесту на обесценение.

Если все превышение цены отнесено, к примеру, на стоимость основных средств, амортизация возрастет, чистая прибыль, соответственно, понизится, а финансовая отчетность станет неточной.

Из условия видно, что ТОО "Колос" приобретает действующий бизнес ТОО "Вега" балансовая стоимость, чистых активов которой - 2 000 000 000 тенге. Договорная стоимость сделки 2 800 000 000 тенге.

ТОО "Вега" необходимо исходить из того, что:

Однако нам неизвестно, по какой стоимости были оценены в балансе чистые активы, обязательства и условные обязательства компании ТОО "Колос". Если справедливая чистая стоимость чистых активов, обязательств и условных обязательств приобретенной компании больше, чем 2000000000 тенге, предположим 2250000000 тенге, то, соответствен но, деловая репутация будет 550000000 тенге, а не 800000000 тенге. Если же справедливая чистая стоимость чистых активов, обязательств и условных обязательств приобретенной компании будет менее 2000000000 тенге, то стоимость деловой репутации увеличится. Поэтому ТОО "Вега" необходимо провести оценку чистых активов компании ТОО "Колос" и, исходя из этой оценки, отразить деловую репутацию.

В статье Н. Дробышевой "Учет нематериальных активов при их создании" рассматриваются вопросы отнесения расходов на создание нематериальных активов. Расходы на создание НМА можно отнести на расходы периода либо капитализировать в зависимости от обстоятельств и сложившихся на отчетную дату. Бухгалтеры должны знать эти обстоятельства и порядок учета.

Пример. Компания "ВВВ" занимается разработкой программного обеспечения (ПО), которое позволит производить предоставление консультационных услуг черен Интернет широкому кругу пользователей, независимо от их месторасположения. На 31 декабря 2007года затраты по описанию функциональных требований к программному обеспечению (ПО) завершены и составили 500 000 тенге. Затраты на разработку самого ПО составили 800 000 тенге.

При этом находятся на стадии тестирования. На период с января по апрель 2008 года запланировано проведение пробной эксплуатации ПО. Его промышленная эксплуатация по графику работ должна начаться 1 мая 2008 года. В бухгалтерском учете компании "ВВВ" затраты на разработку ПО, осуществленные в 2007 году, отражены как затраты на незавершенное производство нематериального актива с целью капитализации (включения в первоначальную стоимость) созданного нематериального актива в 2008 году.

Порядок учета расходов на создание нематериального актива внутри предприятия, согласно ст. 40 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", зависит от того, для какой фазы компания классифицирует этот актив:

(а) фазы исследований;

(б) фазы разработок.

На стадии исследований компания не может продемонстрировать, что существует нематериальный актив, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Поэтому затраты на исследование всегда признаются как расходы на момент их понесения (ст. 42 МСФО (IAS) 38).

Примерами затрат на исследование могут быть:

деятельность, направленная на получение новых знаний;

поиск направлений, измерение, анализ и окончательное утверждение вариантов применения научных открытий и других знаний;

поиск альтернативных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг;

* формулирование, проектирование, измерение, анализ и окончательное утверждение возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продукции, процессов систем или услуг.

Нематериальный актив, возникающий в ходе разработок, должен признаваться тогда, когда компания может продемонстрировать все следующие факторы:

свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продавать его;

свою способность использовать или продавать нематериальный актив;

то, как нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;

доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;

способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

В бухгалтерском учете компании "ВВВ" затраты на разработку программного обеспечения, осуществленные в 2007 году, отражены как затраты на незавершенное производство нематериального актива с целью капитализации его стоимости в 2008 году. Данная ситуация создания внутреннего нематериального актива соответствует условиям стадии разработки, а следовательно, и критериям признания в качестве нематериального актива.

В статье Дробышевой "Учет последующих затрат после приобретения/ создания нематериальных активов" автор поясняет, что последующие затраты на нематериальные активы часто не должны увеличивать их первоначальную стоимость, поэтому необходимо знать при каких условиях такое увеличение возможно.

Проблема коммерческого использования результатов деятельности НМА в современной практике - комплексная, многогранная проблема, имеющая в себе правовые, технологические, экономические, производственные, социальные и психологические вопросы. Проблема как теоретическая, так и прикладная: НМА, могут и должны продаваться, а значит, должны иметь стоимостную оценку. Что мешает организовать широкомасштабную инвентаризацию и бухгалтерский учет фактически имеющихся на наших предприятиях НМА? Ответ однозначный низкое качество оценки их стоимости. Профессиональные оценщики признаются, что ошибка при оценке НМА, могут достигнуть 200%. Это вызвано те, что рынок капитала в Казахстане не сформировался, в связи с чем отсутствует информация для применения метода сравнительных продаж, недостоверны имеющиеся статистические данные о доходах, расходах и чистой прибыли предприятий, совершенно недостаточны сведения для расчета ставки дисконтирования.

В работе А.Н. Козырева "Оценка интеллектуальной собственности и нематериальных активов", дано компактное, но достаточно полное описание современного состояния теории и практики измерения интеллектуального (неосязаемого) капитала, включая эконометрические исследования, профессиональную оценку интеллектуальной собственности и нематериальных (неосязаемых) активов, а также новые подходы к оценке бизнеса, основанного на знаниях.

В статье Н. Дробышевой "Порядок учета программного обеспечения в условия НСФО №2" рассматривается порядок учета программного обеспечения в соответствии с НСФО №2, МСФО и СБУ №28. Определение НМА в соответствии с этими стандартами совпадает. Согласно новым международным требованиям срок полезной службы НМА может быть конечным или неопределенным. В этом случае стоимость актива с неограниченным сроком полезного использования не подлежит амортизации.

Глава 2 Организация учета НМА

2.1 Документальное оформление, аналитический и синтетический учет нематериальных активов

Поступление и выбытие НМА на предприятие оформляется Актом приемки - передачи нематериальных активов. В акте должно быть указано точное наименование НМА, дата его передачи организации, характеристика объекта, его стоимость, норма амортизации и другие данные.

При оформлении приема объектов НМА акт составляется в одном экземпляре на каждый объект. Акт после его оформления с приложенной документацией, описывающей сам объект НМА или порядок его использования, или документы, подтверждающие те или иные имущественные права организации, относящиеся к данному объекту, передаются в бухгалтерию организации, подписываются главным бухгалтером и утверждаются руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. При передачи НМА другой организации акт составляется в двух экземплярах, для сдающей организации и организации, принимающей НМА. Аналитический учет по НМА ведется в "Карточке учета нематериальных активов" В бухгалтерии на каждый объект открывается карточка. Форма заполняется в одном экземпляре, на основании документа на оприходование, акта приемки - передачи НМА и другой документации. В документе указывается сумма, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезной службы.

Инвентаризационная опись - применяется для оформления данных инвентаризации документов удостоверяющих право организации на НМА.

Инвентаризационная опись составляется в одном экземпляре и подписывается ответственными лицами комиссии. До начала инвентаризации от каждого материально - материально ответственного лица, отвечающего за сохранность документов, удостоверяющих право организации на НМА, берется расписка. После оформления в установленном порядке опись передается в бухгалтерию.

Синтетический учет НМА ведут на счетах 2700 подраздела. Данный подраздел включает следующую группу счетов:

2710 - "Гудвилл", где отражаются операции, связанные с наличием и движением гудвилла;

2720 - "Обесценение гудвилла", где отражаются операции по отражению обесценения гудвилла по итогам регулярно проводимого тестирования на предмет возможных убытков от обесценения.

2730 - "Прочие НМА", где учитываются группы активов сходных по характеру и применению в деятельности организации.

Корреспонденция счетов хозяйственных операций по учету нематериальных активов:

2.2 Учет начисления амортизации по НМА

С начислением амортизации НМА связаны понятия:

Амортизация - систематическое уменьшение амортизируемой стоимости нематериальных активов на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость - первоначальная или переоцененная стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.

Срок полезной службы нематериальных активов определяется одним из ниже приведенных способов:

1. как период времени на протяжении, которого компания предполагает использовать актив;

1. исходя из количества единиц продукции, которое компания предполагает при использовании актива.

Стоимость нематериального актива должна систематически списываться в течение срока действия актива или предполагаемого срока службы актива согласно принципу соответствия. Этот процесс называется амортизацией нематериальных активов.

Всегда трудно установить экономический срок службы нематериального актива. Поэтому должны быть учтены следующие факторы при определении срока службы нематериального актива:

- юридические, регулятивные, договорные положения, которые могут ограничить максимальный срок службы;

- условия для обновления или продления, которые могут изменить предполагаемый срок службы;

- износ, спрос и другие экономические факторы, которые могут уменьшить срок службы;

- ожидаемые действия конкурентов и других субъектов, которые могут ограничить существующую конкурентоспособность нематериального актива;

- нематериальный актив может быть составляющей частью многих отдельных активов с различными сроками службы.

В соответствии с МСФО 38 принято допущение о том, что срок полезного использования нематериального актива не превышает двадцати лет. В редких случаях могут иметься убедительные свидетельства того, что срок полезной службы нематериального актива будет конкретным периодом, составляющим более двадцати лет. В таких случаях предположение о том, что полезный срок службы нематериального актива не будет превышать двадцати лет, является опровержимым и компания:

- амортизирует нематериальный актив на протяжении наилучше оценённого срока его полезной службы;

- оценивает возмещаемую величину нематериального актива, по меньшей мере, ежегодно для того, чтобы установить любой убыток от обесценения;

- раскрывает причины опровержения допущения и фактор, который сыграл значительную роль при определении срока полезной службы актива.

Для начисления амортизации нематериальных активов используются различные методы: прямолинейный (равномерный) метод, метод уменьшающего остатка. Выбор метода зависит от ожидаемой модели потребления экономических выгод от актива.

Начисление амортизации производится с момента готовности нематериального актива к использованию по назначению.

Сумма амортизации обычно признаётся как расход, если она не включена в себестоимость другого актива.

Выбранный метод начисления амортизации применяется последовательно от одного отчётного периода к другому, если только не произошли изменения в ожидаемой модели потребления экономических выгод от актива.

В силу своих характеристик, нематериальные активы редко имеют ликвидационную стоимость. Ликвидационная стоимость - это сумма, которую субъект ожидает получить за нематериальный актив в конце срока его полезной службы после вычета предполагаемых расходов по реализации.

Ликвидационная стоимость нематериального актива считается равной нулю, если:

1) нет соглашения с третьей стороной о его покупке в конце срока полезной службы; или

2) не существует активного рынка для данного нематериального актива, в связи с чем:

ликвидационная стоимость актива не может быть достоверно определена со ссылкой на данный рынок; и нет вероятности того, что подобный рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.

Ликвидационная стоимость не равна нулю, если субъект ожидает выбытие нематериального актива до конца установленного им срока полезной службы или имеется вероятность реализации активов в конце срока службы.

Срок полезной службы и используемый метод начисления амортизации актива пересматриваются на каждую дату составления финансовой отчетности. Если ожидаемый срок полезной службы актива значительно отличается от предыдущих оценок, срок начисления амортизации должен быть соответственно изменен. Если происходит значительное изменение в ожидаемой модели потребления экономических выгод от использования актива, необходимо изменить метод начисления амортизации для отражения произошедшего изменения.

Пример:

Компания " Protherm ", занимающаяся производством газовых котлов, в мае 2007 г. приобрела патент на производство навесных газовых котлов за 130 тыс. тг. Срок службы патента установлен договорными отношениями - 10 лет. Ежегодная сумма амортизации патента, начисленная прямолинейным методом, составит 13 тыс. тг.

Через 3 года с момента приобретения патента, основной конкурент компании "Protherm" начал работу над автоматической диагностикой, которая сигнализирует рабочие состояния котла на дисплее, находящемся на панели управления, и, естественно, такие котлы будут пользоваться на рынке большим успехом. Предполагаемый срок готовности новой технологии - 2004 года. Таким образом, приобретенная компанией "Protherm" технология окажется устаревшей. Для отражения значительного изменения в ожидаемой модели потребления экономических выгод от использования патента руководство может изменить метод начисления амортизации с прямолинейного на метод уменьшающегося остатка.

Изменение метода начисления амортизации нематериального актива или срока полезной службы учитывается как изменение учетных оценок путем корректировки амортизируемой суммы для текущего и будущего отчетных периодов.

Амортизация нематериальных активов учитывается на счетах:

2720 - "Обесценение гудвилла", где отражаются операции по отражению обесценения гудвилла по итогам регулярно проводимого тестирования на предмет возможных убытков от обесценения.

2740 - "Амортизация прочих НМА", где аккумулируются суммы амортизации НМА, при этом амортизация на НМА с неопределенным сроком полезного использования не начисляется, а ежегодно проводится тест на обесценение.

2750 "Убыток от обесценения прочих НМА", аккумулируются суммы убытков от обесценения прочих НМА.

Данные счета предназначены для обобщения информации о начисленной амортизации, за время эксплуатации нематериальных активов принадлежащих организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного правления, а также поступивших в финансируемую аренду.

Корреспонденция счетов типовых операций по учету амортизации нематериальных активов приведена ниже:

№ п./п.	Содержание операций	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Начисление амортизации нематериальных активов, относимой:
1.1	на стоимость незавершенного строительства	2930	2740
1.2	на реализацию готовой продукции (товаров, работ, услуг)	7110	2740
1.3	на общие и административные цели	7210	2740
1.4	на себестоимость готовой продукции (товаров, работ, услуг)	8415	2740
2	Отражение операции по обесценению гудвилла	7420	2720
3	Списание амортизации по выбывшим прочим НМА	2740	2730
4	Списание гудвилла по балансовой стоимости на сумму	2720	2710

2.3 Отражение НМА в финансовой и налоговой отчетности

По нематериальным активам специальных форм отчетности нет.

Нематериальные активы, отражаются в финансовой отчетности, то есть входят в бухгалтерский баланс в составе долгосрочных активов и в отчет о прибылях и убытках. В отчете о движении денежных средств отражается движение денежных потоков от приобретения и выбытия НМА.

Рассмотрим, на примерах как будут отражаться НМА в различных формах финансовой отчетности.

Пример 1. Компания покупает программное обеспечение за $200 000. Срок действия договора составляет 5 лет, ликвидационная стоимость равна нулю. Компания амортизирует приобретенное программное обеспечение по $40 000 в год.

	ОПУ/ББ	Д-т	К-т
Расходы на амортизацию	ОПУ	$40 000
Амортизация	ББ		$40000
Амортизация за год

ББ - бухгалтерский баланс

ОПУ - отчет о прибылях и убытков.

Пример 2. Компания покупает патент за $100 000 для тестирования сезонной продукции. Компания оценивает срок действия патента исходя из тестирования 20 000 единиц продукции. Предполагается, что ликвидационная стоимость патента будет равна нулю. После тестирования каждой единицы продукции амортизирует патент на $5.

	ОПУ/ББ	Д-т	К-т
Расходы на амортизацию	ОПУ	$5
Амортизация	ББ		$5
Амортизация на единицу продукции

Пример 3. Компания купила авторское право за $20 000. По условиям авторского договора компания может владеть и распоряжаться этим правом в течение 4-х лет. Текущая рыночная цена за вычетом расходов на продажу на аналогичное авторское право после 4-х лет использования составляет $6 000. Эта сумма может быть принята за эквивалент ликвидационной стоимости авторского права.

Амортизируемая стоимость составит $20 000 - $6 000 = $14 000 и амортизация за год составит $3 500 ($14 000/4 года).

По истечении 4-х лет компания продаст авторское право за $6 000. Расходов на продажу не будет.

	ОПУ/ ББ	Д-т	К-т
Расходы на амортизацию	ОПУ	$3 500
Амортизация	ББ		$3 500
Амортизация авторского права за год
Нематериальный актив	ББ		$20 000
Амортизация	ББ	$14 000
Денежные средства	ББ	$6 000
Продажа авторского права по истечении 4-х лет

Пример 4. Стоимость права на публичный показ кинофильма составляет или $1,0 млн. при условии единовременной оплаты, или $1,6 млн. при оплате в рассрочку в течение 3-х лет. Независимо от выбранного способа оплаты, балансовая стоимость нематериального актива будет равна $1 млн.

Если компания выберет второй способ оплаты, сумма в $0,6 млн. будет учитываться как проценты в составе расходов компании.

	ОПУ/ ББ	Д-т	К-т
Расходы на выплату процентов	ОПУ	$0,2 млн.
Проценты к уплате	ББ		$0,2 млн.
Отнесение годового процента

Если нематериальный актив приобретается в обмен на фондовые инструменты, балансовая стоимость этого актива будет соответствовать справедливой стоимости передаваемых долевых финансовых инструментов.

Пример 5. Компания можете выпустить акции на общую сумму $10 млн., чтобы приобрести авторское право. Рыночная стоимость акций на дату заключения сделки составляет $12 млн. Следовательно, справедливая стоимость авторского права считается равной $12 млн.

	ОПУ/ ББ	Д-т	К-т
Нематериальные активы	ББ	$12 млн.
Акционерный капитал	ББ		$12 млн.
Приобретение авторского права посредством обмена на выпускаемые акции

Пример 6. Компания можете обменять $1 млн. денежных средств и самолет, имеющий балансовую стоимость $4 млн. на торговую марку. Если торговая марка не может быть оценена по справедливой стоимости, ее первоначальная стоимость считается равной $5 млн.

	ОПУ/ ББ	Д-т	К-т
Нематериальный актив	ББ	$5 млн.
Денежные средства	ББ		$1 млн.
Основные средства (самолет)	ББ		$4 млн.
Приобретение торговой марки в обмен на самолет и денежные средства

Нематериальный актив может быть приобретен в обмен на нематериальный актив, имеющий аналогичную справедливую стоимость. В таком случае при совершении сделки не признаются ни прибыль, ни убыток, при этом первоначальной стоимостью нематериального актива является балансовая стоимость переданного актива.