Учет, анализ и аудит амортизационных отчислений имущества предприятия "Центральная база производственного обслуживания по ремонту электропогружных установок"

В ООО «ЦБПО ПРЭПУ» в 2008 году был реализован инвестиционный проект, направленный на обновление основных фондов. До реализации проекта стоимость основных средств составляла - 453 тыс. руб., после реализации - 61026 тыс. руб. Объем продаж до реализации проекта составлял 1237 единиц продукции, после реализации - 1483 единиц продукции (отремонтированных насосов). Сумма амортизационных отчислений до реализации проекта составила 424 тыс. руб., после - 365 тыс. руб. На основе этих данных рассчитаем возможность относительной экономии основных средств по формуле (8):

Эс = 1483/1237 х (365 - 424) = - 70,7 тыс. руб.

Из данного расчета видно, что, несмотря на то, что инвестиционный проект был направлен на масштабное обновление основных средств и их модернизацию, которая должна привести к более продуктивному использованию основных средств на данном этапе не дал экономии основных средств. Однако следует учитывать, что оборудование поступило только в декабре 2008 года, и эффект от его использования будет реализован в более поздние периоды.

Можно определить наличие экономии амортизационных отчислений в результате реализации проекта по формуле (10):

Эа = (424 /1237 - 365/1483) х 1483 = 143,3 тыс. руб.

Также как и не было относительной экономии основных средств, соответственно и не наблюдается экономии амортизационных отчислений.

Для выявления эффективности необходимо сравнить результат (эффект) с затратами или ресурсами, которые его обеспечили.

Экономическую эффективность использования реальных инвестиций (в данном случае амортизационных отчислений) характеризуют такой показатель, как рост (прирост) производительности труда на предприятии за счет увеличения объема реализации продукции, который можно определить по формуле:

ДПТ = ДVр/N. (11)

где ДVр - прирост объема продукции в абсолютном выражении;

N - среднесписочная численность работающих, чел./31/

На предприятии численность до реализации проекта составляла - 232 человека, после реализации - 264 человека.

ДVр = (1483 - 1237) = 246 ед.

ДПТ = 246 /248= 0,992 ед./чел.

В результате на предприятии в результате реализации инвестиционного проекта наблюдается прирост производительности труда.

Таким образом, некоторые показатели эффективности работы предприятия после реализации проекта повысились (производительность труда) по сравнению с базисным периодом, это свидетельствует о том, что вложенные инвестиции положительно повлияли на производственную и, как следствие, на экономическую деятельность предприятия уже в 2008 году.

Вместе с тем повышение технического уровня производства приводит к увеличению условно-постоянных расходов и росту уровня операционного (производственного) левериджа.

Наиболее часть операционный леверидж определяется как доля постоянных производственных расходов в общей сумме расходов, или, что равносильно, как соотношение постоянных и переменных расходов. Действие операционного рычага (леверидж) проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли. Для определения величины операционного рычага используется соотношение валовой маржи к прибыли. В свою очередь, валовая маржа определяется как разность между выручкой от реализации и переменными затратами. В формализованном виде это можно представить следующим образом:

ОР = (ВР-ПЗ)/П, (15)

где ОР - уровень операционного рычага;

ВР - выручка от реализации;

ПЗ - переменные затраты;

П - прибыль от реализации./32/

Полученный результат (коэффициент) означает, на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки от реализации на 1%.

В условиях потенциального применения в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» системы «директ-костинг», на предприятии будет иметься возможность определить постоянные и переменные расходы.

На исследуемом предприятии выручка от реализации за первый квартал 2009 года составила 98425 тыс. руб., переменные затраты - 87187 тыс. руб., прибыль от реализации - 2696 тыс. руб. В данном случае уровень операционного рычага будет равен:

ОР = (98425 - 87187)/2696 = 4,16.

Коэффициент 4,16 означает, что при изменении выручки от реализации на 1% прибыль изменится на 4,16%.

Сила воздействия операционного рычага в значительной степени зависит от уровня фондоемкости, которая, в свою очередь, зависит от амортизациеемкости. Чем выше уровень фондоемкости, тем больше постоянные затраты и, следовательно, тем выше уровень операционного рычага.

Предприятие с относительно более высоким уровнем операционного рычага являются более рискованными с позиции производственного риска, под которым понимается риск неполучения прибыли до вычета процентов и налогов, то есть возможность ситуации при которой предприятие не сможет покрыть свои расходы производственного характера.

Высокий удельный вес постоянных затрат в общей структуре свидетельствует о снижении гибкости предприятия. Отягощенные громоздкими производственными фондами, зачастую используемыми недостаточно эффективно, предприятия лишаются возможности быстро перестраиваться в соответствии с изменяющимися потребности рынка. Высокий же уровень операционного рычага приводит к тому, что при снижении выручки от реализации предприятие имеет все шансы попасть в зону убытков. Но если предприятие уверено в повышении спроса на свои товары и наращивает выручку от реализации, то при высоком операционном рычаге оно будет получать и большой прирост прибыли, - такая ситуация характерна для ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

Для оценки проводимой амортизационной политики в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» необходимо рассчитать показатели движения основных средств: коэффициенты ввода и выбытия, обновления, прироста и замены основных средств. Алгоритм расчета этих коэффициентов приведен в Приложении М, динамика этих коэффициентов на основе данных Приложений к бухгалтерскому балансу за 2007-2008 годы отражена в таблице 9.

Таблица 9 - Динамика показателей движения основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» проценты

Показатели	2006 год	2007 год	2008 год	Отклонения
				2007-2006	2008-2007
Коэффициент поступления (ввода)	4,10	7,87	13,52	+3,77	+5,65
Коэффициент выбытия основных средств	0,75	2,02	4,87	+1,27	+2,85
Коэффициент обновления	4,10	7,87	13,52	+3,77	+5,65
Коэффициент прироста	3,49	6,34	10,06	+2,85	+3,72
Коэффициент замены	17,78	24,19	32,62	+6,41	+8,43
Коэффициент расширения парка машин и оборудования	82,22	75,81	67,38	-6,41	-8,43

В 2007 году коэффициент поступления основных средств увеличился на 3,77%, в 2008 году - на 5,65%, коэффициент выбытия основных средств - на 1,27%, в 2008 году - на 2,85%, то есть на предприятии наблюдается превышение поступления основных средств над их выбытием, следовательно, предприятие стремиться наращивать величину средств труда путем их обновления.

Как видно из данных Приложений к бухгалтерскому балансу, в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» обновление основных средств происходит в основном за счет прироста нового оборудования и передаче предприятию производственных зданий и сооружений. Выбытие же основных средств медленно.

Таким образом, можно отметить, что:

- проводимая ООО «ЦБПО ПРЭПУ» амортизационная политика оказывает существенное влияние на показатели эффективности его функционирования;

- цели осуществляемой амортизационной политики могут быть различными, что сказывается на механизмах ее реализации;

- выбор направлений наиболее рационального использования амортизационных отчислений обязательно должен иметь экономическое обоснование, поскольку от этого зависит эффективность реализуемого мероприятия;

- особенности законодательства по начислению амортизации оказывают влияние на величину показателей, используемых для оценки эффективности производственных проектов;

- уровень амортизациеемкости и фондоемкости предприятия существенным образом влияет на уровень предпринимательского риска, который рассчитывается на основе силы воздействия операционного рычага. Чем выше уровень операционного рычага, тем более рискованным оказывается бизнес.

Совершенствование амортизационной политики в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» состоит во взаимосвязанном использовании таких рычагов воздействия, как:

- выбор наиболее оптимального метода начисления амортизации;

- своевременном списании изношенного оборудования;

- своевременном ремонте, модернизации, замене основных средств.

Кроме того, совершенствование амортизационной политики должно проводиться не только на уровне предприятий, а так же и на уровне государства путем совершенствования законодательно-нормативной базы, предоставления больших свобод организациям в вопросах выбора методов амортизации имущества, совершенствования налоговой политики.

С целью стимулирования инвестиционных процессов в развитых странах используется практика закрепления на законодательном уровне возможности применения субъектами хозяйствования ускоренных методов амортизации.

При использовании подобных методов амортизации выигрыш заключается в том, что первые годы эксплуатации актива сумма годовых амортизационных отчислений относительно завышена, что приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли и, соответственно, налога на прибыль.

Однако в последние годы списания актива ситуация меняется на прямо противоположную - величина годовых амортизационных отчислений уже становится меньшей, чем могла бы быть при равномерной амортизации, то есть возрастает прибыль и, соответственно, увеличивается сумма налогового платежа. Таким образом, в итоге предприятие уплатит ту же сумму налога, но она будет перераспределена во времени, то есть в первые годы предприятие как бы получает кредит от государства, уплачивая меньшую сумму налога на прибыль. Как правило, высвобожденные таким образом средства используются в целях интенсификации обновления основных средств.

Государственная амортизационная политика, не дающая возможность использовать один из наибольших инвестиционных ресурсов, нуждается в скорейшем пересмотре и усовершенствовании, что должно найти отражение в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Для ООО «ЦБПО ПРЭПУ» определяющим критерием оптимизации налоговых платежей должно стать достижение максимального объема ресурсов, остающихся в его распоряжении при условии дальнейшего обеспечения роста прибыли от деятельности и благосостояния собственников (акционеров) предприятия. Поэтому в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» целесообразно разработать мероприятия по эффективному использованию основных средств, планированию амортизационной политики с целью снижения налога на имущество и налога на прибыль.

2.3 Пути повышения эффективности амортизационной политики ООО «ЦБПО ПРЭПУ»

Значительные возможности оптимизации амортизационных отчислений в практике деятельности ООО «ЦБПО ПРЭПУ» имеются при формировании учетной политики. Основные предпосылки оптимизации налогообложения на основе вариантов амортизационной политики предприятия можно представить в следующих вариантах, отраженных в таблице 10.

Таблица 10 - Варианты отражения отдельных амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения

Элемент учетной политики	Варианты
	Для целей бухгалтерского учета	Для целей налогообложения
Амортизация основных средств	Линей- ный способ	Способ пропор- ционально объему продукции	Способ уменьшаемого ос-татка	Способ суммы чисел лет полез- ного использования	Уско- ренная аморти- зация	Линей- ный способ	Нелиней-ный способ

Однако не все аспекты варьирования амортизацией в бухгалтерском учете могут быть учтены при налогообложении.

Так, например, амортизация основных средств для целей налогообложения может приниматься начисленной только линейным и нелинейным методом, а в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ предприятие не может применять нелинейный способ амортизации к объектам основных средств, входящих в 8-10 амортизационные группы (здания, сооружения, передаточные устройства).

Хотя бухгалтерский учет регламентируется едиными нормами, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета амортизации, позволяющих регулировать финансовые потоки предприятия, влиять на величину показателей финансовых результатов, отраженных в учете.

Влиять на финансовые результаты в рамках амортизационной политики можно различными путями, например, регулированием оценки основных средств, срока полезного использования (в рамках, определенных для амортизационной группы), выбором способа начисления амортизации./33/

Эффект «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение ресурсов, оставляемых и используемых ООО «ЦБПО ПРЭПУ», обеспечивается, во-первых, за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, во-вторых, за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие налоговые платежи, а последними - большие суммы налоговых платежей. Ресурсы, высвобожденные от выплат налогов при этом, с одной стороны, уменьшают объем потребности в оборотных средствах, а с другой - работают, находясь в обороте, на увеличение доходов предприятия.

Как в теории, так и на практике существует набор различных вариантов бухгалтерской методологии, позволяющих один и тот же факт хозяйственной жизни представить в учете совершенно по-разному. Один и тот же факт хозяйственной жизни может быть представлен как прибыльная или как убыточная операция./34/

В частности, влияние выбранного способа начисления амортизации на налоговые обязательства сводятся к следующему: амортизация основных средств уменьшает остаточную стоимость, которая участвует в расчете налога на имущество, на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

На предприятии рекомендуется провести анализ учетной политики в части начисления амортизации для целей налогообложения. Основанием для ее разработки является глава 25 НК РФ, ориентируясь на которую, предприятие должно:

обеспечить раздельный учет амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) по критерию срока полезного использования по 10 группам (статьи 257-258 НК РФ);

-установить метод начисления амортизации (статья 259 НК РФ) на основе анализа амортизационной политики предприятия;

использовать в необходимых случаях специальные коэффициенты ускорения (понижения) норм начисления амортизации (пункты 7-11 статьи 259 НК РФ).

Прежде чем выбрать тот или иной способ учета амортизации, необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора.

Например, целесообразно применить начисление амортизации по основным средствам способом списания по сумме чисел лет полезного использования (кроме основных средств, входящих в амортизационные группы 8-10).

Использование в налоговом учете нелинейного метода начисления амортизации по основным средствам приведет к увеличению амортизационных сумм, учитываемых в качестве расходов при налогообложении.

Так как в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» имеется амортизируемое имущество, используемое в режиме круглосуточной работы, необходимо оформить первичные документы, включающие в себя перечень данного имущества и места их эксплуатации.

Можно использовать по такому имуществу специальный коэффициент для амортизации, равный 2 (статья 259 НК РФ).

Закрепление в учетной политике положения о том, что налогоплательщик включает в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ также позволит увеличить состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Необходимо также использовать налоговый календарь в работе бухгалтера и финансовых служб, для оптимального распределения налоговых платежей во времени, а также для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, предоставления отчетности, ипредотвращения уплаты пеней за просрочку исполнения обязанности по уплатеналога на имущество и налога на прибыль.

Выбор способа начисления амортизации зависит от того, какой экономический эффект ООО «ЦБПО ПРЭПУ» хочет получить в результате, а именно: уменьшить налоговые обязательства по налогу на имущество и налогу на прибыль или же добиться сближения налогового и бухгалтерского учета.

Целесообразность ведения параллельного учета по «налоговой» и «бухгалтерской» амортизации основных средств в целях уменьшения налоговых обязательств и увеличение, в связи с этим, трудоемкости учета, а значит, и его стоимости, будет оправданным при следующих условиях:

- необходимо накопить источники финансирования капитальных вложений.

Источником финансирования капитальных вложений, связанных с приобретением основных средств могут выступать собственные средства - «нераспределенная прибыль», начисленная сумма амортизации по объектам основных средств либо заемные средства в виде кредитов или займов.

Одним из способов накопления источников финансирования капитальных вложений является применение ускоренной амортизации по объектам основных средств.

На практике это означает увеличение доли амортизации в себестоимости продукции, что приводит к сокращению объема прибыли, которая может быть распределена на дивиденды. Таким образом, за счет уменьшения суммы средств, отвлекаемых на выплату доли прибыли учредителям, увеличиваются средства, которые ООО «ЦБПО ПРЭПУ» может направить на приобретение или строительство объектов основных средств;

- требование инвесторов, особенно ориентированных на ведение учета по международным стандартам, о повышении достоверности учета и отчетности. По отдельным группам основных средств - наукоемких, подверженных быстрому моральному износу, например, по вычислительной технике, начисление амортизации линейным методом не позволяет достоверно судить об имущественном и финансовом состоянии предприятия./35/

Из всех четырех способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете, с точки зрения налогообложения ООО «ЦБПО ПРЭПУ», наиболее предпочтительным оказывается способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, так как в первый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна сумме амортизации, начисленной линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств при применении способа уменьшаемого остатка будет больше, чем при линейном способе.

Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Однако это единственный способ начисления амортизации, который допускает применение коэффициента ускорения.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике применяется редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество, напрямую зависят от способности предприятия правильно прогнозировать объемы своей деятельности.

Если предприятие планирует в текущем году получить значительную прибыль, то с точки зрения минимизации налога на прибыль ей выгодно приобрести какое-либо основное средство и начать его амортизировать нелинейным методом.

В другом случае, когда предприятие (как в ООО «ЦБПО ПРЭПУ») отдает предпочтение сближению бухгалтерского и налогового учета, амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадет, если:

- величина первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая;

- срок полезного использования основных средств в налоговом и бухгалтерском учете один и тот же;

- используется одинаковый способ начисления амортизации основных средств - линейный.

В некоторых случаях не удастся избежать различий при начислении амортизации, в частности:

- невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года.

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, срок полезного использования для целей налогового учета устанавливался в соответствии с требованиями статьи 322 НК РФ, в то время как в бухгалтерском учете порядок начисления амортизации оставался неизменным;

- состав амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Например, в соответствии с пунктом 3 статьи 256 главы 25 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование другим организациям, а в ПБУ 6/01 такого требования не содержится;

- в бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом учете необходимо учитывать, что сумма начисленной амортизации признается в качестве расхода для целей налогообложения налогом на прибыль, если основные средства использовались для извлечения дохода. В противном случае сумма амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пункт 1 статьи 252 НК РФ);

- в бухгалтерском учете амортизация начисляется по группе однородных основных средств (пункт 18 ПБУ 6/01). В налоговом учете по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный срок эксплуатации и различный метод начисления амортизации (пункт 3 статьи 259 НК РФ);

- первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть разной. Например, проценты по кредитам в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств до ввода их в эксплуатацию (пункт 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете данные расходы являются внереализационными расходами (пункт 2 статьи 265 НК РФ).

Проведенный анализ основных направлений совершенствования амортизационной политики показал, что необходимо особое внимание уделять обоснованию выбора того или иного ее элемента, поскольку в состояние основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» можно оценить как технологически устаревшее, требующего интенсивного обновления.

Объективные процессы перенесения стоимости основных средств на создаваемый продукт определяют сущность амортизации. Она представляет сложное экономическое явление, которое выражает процесс движения стоимости основных средств, соединяет черты издержек производства и источника средств для возмещения изношенных и накопления новых основных средств. При этом амортизация должна создавать возможность замены основных средств не только в прежней натуральной форме, но и на более высоком научно-техническом уровне.

Следует отличать техническое обновление и восстановление от технологического обновления производства, так как им присущи различные качественные характеристики воспроизводства./36/

В первом случае происходит воспроизводство средств труда в модернизированном виде, а во втором - в новом технологическом качестве. При этом модернизация может оказаться лишь частичным усовершенствованием действующего оборудования, а не полным его обновлением.

Это различие имеет принципиальное значение для определения эффективности инвестиций в основной капитал, процессов и качественных параметров обновления производственных мощностей предприятия, а также для объективной оценки того, чем оно оснащается: восстановленными и идущими на замену устаревшими средствами труда или же новейшими в технологическом отношении основными средствами производства.

Миэкономразвития России предлагает следующий источник финансирования для обновления выбывающих основных средств - переоценку их в сторону увеличения стоимости, с тем, чтобы экономия на налоге на прибыль была направлена на инвестиции. Предлагается провести переоценку балансовой стоимости оборудования по рыночным ценам.

Действующая в России амортизационная политика уже не такая эффективная, как несколько лет назад, ресурсы исчерпаны, объективные обстоятельства изменились.

Предприятиям сегодня невыгодно учитывать результаты амортизации для экономии налога на прибыль, они практически не используют механизм ускоренной амортизации.

Предприятия нефтесервисов являются достаточно «рисковыми» объектами с точки зрения привлечения инвестиций различных инвесторов. Существует множество причин таких рисков. Одна из причин состоит в том, что объем инвестиций требуется, как правило, большой, а срок окупаемости при этом - достаточно длительный.

Другой причиной может быть то, что вложения в такие предприятия могут быть невыгодными для инвестора, так как, вкладывая средства в такие предприятия, практически невозможно установить высокий процент оплаты по кредиту, поскольку текущий уровень рентабельности предприятий может быть ниже процента оплаты по кредиту.

Инвестиции являются важнейшим источником воспроизводства средств производства, в том числе расширенного. Без инвестиций в современной экономике практически невозможно развитие, в том числе в части повышения безопасности производства.

Наличие согласованной, грамотной и продуманной инвестиционной политики сможет обеспечить развитие машиностроительного комплекса, реализовать наиболее приоритетные направления инвестиционных вложений.

Расширению возможностей предприятия по обновлению основных производственных фондов будет способствовать совершенствование амортизационной политики путем введения нового амортизационного законодательства, предусматривающего дальнейшую либерализацию амортизационного капитала, в том числе за счет укрупнения и существенного повышения норм амортизации основных фондов, расширения использования практикуемых в мире методов ускоренного амортизационного списания (ускоренной амортизации).

Столь важное значение инвестиций в обеспечении устойчивости производства, его развитии, достижении конкурентоспособности, повышении безопасности, требует стимулирования инвестиционных процессов, специальных мер по привлечению инвестиций.

В этих целях в России должен создаваться благоприятный инвестиционный климат, формироваться инвестиционная среда и осуществляться активная и правильная инвестиционная политика.

Одним из направлений обеспечения эффективности инвестиций в имущество предприятия является их своевременный и качественный контроль, в том числе и аудиторская проверка амортизации имущества.

3. Разработка методики аудита амортизации имущества ООО «ЦБПО ПРЭПУ»

3.1 Планирование аудиторской проверки амортизации имущества

Целью аудита операций но начислению амортизации имущества является выражение обоснованного мнения относительно правильности начисления амортизации, достоверности и полноты информации о начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней./37/

Как правило, расходы на амортизацию имущества аудиторы рассматривают в ходе проверки основных средств и нематериальных активов и при проверке расходов предприятия в целом.

Задачи аудита амортизируемого имущества можно разделить на основные и дополнительные. К основным задачам относится контроль за наличием и сохранностью основных средств и нематериальных активов, за правильностью их оценки, за соответствием документального оформления действующему законодательству; за правильностью начисления амортизации в соответствии с учетной политикой и нормативными документами, за организацией синтетического и аналитического учета амортизации./38/

К дополнительным задачам можно отнести проведение переоценки основных средств, проверку операций по аренде основных средств, по анализу эффективности использования основных средств и нематериальных активов.

При проверке амортизируемого имущества аудитор должен руководствоваться следующими законодательными и нормативными актами (в редакции изменений и дополнений):

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года № 129-ФЗ;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина РФ № от 29.07.1998 года 34н);

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 года №.94н);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 года № 49);

- О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 года № 1);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»ПБУ 6/01 (приказ Минфина РФ от 30.03.2001 года № 26н);

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств(Приказ Минфина РФ № 91н от 13.10.2003 года);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (приказ Минфина РФ № 153н от 27.12.2007 года);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 (приказ Минфина РФ от 24.10.2008 года № 116н);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 года №115н);

- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств (Постановление Госкомстата РФ от21.01.2003 года № 7);

- Унифицированные формы первичной учетной документации учету нематериальных активов (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 года №71а) и другие.

При проверке аудитор должен руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности (далее ПСАД) № 5 «Аудиторские доказательства». При проведении этого аудита могут использоваться такие процедуры как наблюдение, инспектирование, запрос, пересчет, аналитические процедуры. К аудиторским доказательствам можно отнести первичные документы, бухгалтерские записи, письменные разъяснения и другие

В качестве источников информации при аудите амортизируемого имущества могут использоваться нормативные документы, унифицированные формы первичной учетной документации, инвентаризационные материалы, регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерская отчетность, внеучетная информация (акты предыдущих аудиторских и налоговых проверок, договоры, соглашения, приказы). Проверка может проводиться сплошным и выборочным способом. При этом можно руководствоваться ПСАД № 16 «Аудиторская выборка»./39/

Определение направлений аудита осуществляется на этапе планирования ПСАД № 3 «Планирование аудита».

Для достижения цели аудита при планировании проверки аудитору необходимо:

- оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту амортизируемого имущества на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля учета операций по начислению амортизации, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

Аудиторская практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки амортизации сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени на проверку, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска.

Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения./40/

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с начислением амортизации, осуществить экспертизу порядка их документального оформления, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Для оценки системы внутреннего контроля учета амортизации основных средств и нематериальных активов применяется метод тестирования, позволяющий обнаружить ошибки, допущенные при недостаточно объективной системе внутреннего контроля. Тестирование может быть произведено в ряде вопросов, задаваемых аудитором персоналу проверяемого предприятия. Ответы персонала предприятия могут указать на ошибки, недоработки, которые должны быть исправлены.

В частности, при проверке амортизации имущества можно задать следующие вопросы, касающиеся общего порядка учета основных средств и нематериальных активов:

- как отражается в учете поступление основных средств и нематериальных активов и какими проводками оформляется;

- как в учете и какими проводками оформляется списание по разным причинам основных средств и нематериальных активов;

- какие методы применяются при начислении амортизации основных средств и нематериальных активов и как она отражается в учете;

- имеются ли на предприятии арендуемые основные средства, как они оформляются и другие вопросы./41/

Вопросы можно представить в виде теста-таблицы. Пример вопросника при оценке системы внутреннего контроля амортизируемого имущества приведен в Приложении Н.

Из результатов вопросника можно сделать вывод, что в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» внутренний контроль необоротных активов находится на удовлетворительном уровне.

Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении операций по начислению амортизации.

Проведение аудита всегда сопровождается определенным риском. Аудитор должен четко уяснить себе, в чем заключается аудиторский риск, его сущность, составные части, как его определить и его максимально допустимый уровень. Это очень важная проблема, так как от ее решения зависит согласие аудитора на проведение проверки финансовой отчетности или отказ от нее, составление плана проверки и ее сроков, выбор направлений, подходов, методов и приемов аудиторской проверки амортизируемого имущества.

Аудиторский риск оценивается аудитором на подготовительной (начальной) стадии аудита, когда он только знакомится с деятельность предприятия, условиями его работы и другими вопросами. Аудитор для этого использует как информацию, предоставленную предприятием-клиентом, так и информацию из внешних источников.

На величину риска контроля влияет также факт обнаружения ошибок, неточностей в системе бухгалтерского учета, выявленных предыдущей аудиторской проверкой, что снижает доверие к системе бухгалтерского учета и увеличивает риск. Этот факт должны учитывать аудиторы при проведении последующих аудиторских проверок амортизации.

В основу оценки эффективности действия системы внутреннего контроля положено предположение аудитора, что существующая система внутреннего контроля не сможет выявить допущенные существенные ошибки в системе бухгалтерского учета или не сможет их предотвратить. Аудитор должен детально изучить (еще на подготовительном этапе аудиторской проверки) структуру внутреннего контроля. С этой целью изучается порядок обработки данных на предприятии и устанавливается, как осуществляется внутренний контроль и, соответственно, определяется степень доверия к данным отчетности аудируемого лица.

Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор делает вывод и отражает в заключении тот факт, что финансовая отчетность у клиента составлена правильно, - в действительности же она содержит существенные ошибки.

Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:

АР = НР х РК х РН, (12)

где АР - аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки, после того как уже завершен аудит и дано аудиторское заключение;

НР - неотъемлемый риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутреннего контроля;

РК - риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутреннего контроля;

РН - риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину./42/

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ», аудитор может воспользоваться следующими способами. Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения квалификации аудитора. Для условий деятельности ООО «ЦБПО ПРЭПУ» на основе тестирования можно считать, что неотъемлемый риск составляет 80%, риск контроля - 50% и риск необнаружения - 10%. После простых вычислений получается значение риска при аудите 4% (0,8 х 0,5 х 0,1). Если аудитор приходит к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска, а именно: определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. Аудитор устанавливает для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 4%, так что план аудита мог быть изменен, в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/(0,8 х 0,5) = 0,10 (или 10%). При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, так как он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска не обнаружения, тем больше требуется свидетельств. В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить в таблице 11.

Таблица 11 - Взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска.

Параметр	Нижняя граница	Верхняя граница
Уровень существенности	1-2%	10-15%
Объем требуемых аудиторских процедур	Больше	меньше
Риск не обнаружения	Низкий	высокий
Аудиторский риск	Низкий	высокий
Употребляемые термины	более строгий уровень существенности	менее строгий уровень существенности

На начальной стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют «предварительным суждением о существенности», поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства./43/

Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая, по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого профессионализма от аудитора.

К концу аудиторской проверки степень существенности может быть иной, чем на стадии планирования. Аудитор, который в ходе работы не переоценивает степень значимости и масштабы проверки, имеет более высокие шансы провести проверку неэффективно.

Оценки степени важности и планирования аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как динамические, а не статические аудиторские предположения.

Предварительное суждение о существенности сегмента необходимо, потому что ошибки накапливаются на бухгалтерских счетах, а не в отчетности в целом. Когда аудитор составляет предварительное суждение о существенности сегмента, это помогает ему в последствии принять более качественное решение о достоверности отчетности в целом.

При определении существенности сегмента, в частности, амортизации, возможны два подхода:

- дедуктивный - когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями финансовой отчетности;

- индуктивный - когда первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности./44/

Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом.

Для аудиторской проверки амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» целесообразно использовать дедуктивный метод.

Устанавливая уровень существенности для выручки 2%, для условий деятельности ООО «ЦБПО ПРЭПУ» в 2008 году получаем предельное значение допустимой ошибки: 242892 х 2/100 = 4858 тыс. руб.

Допустимую ошибку для расходов установим пропорционально доле себестоимости продаж в выручке: 200700 / 242892 х 4858 = 4014 тыс. руб.

Так как доля амортизации в общей сумме затрат ООО «ЦБПО ПРЭПУ» за 2008 год в соответствии с таблицей 3 составляет 0,005%, то устанавливаем уровень существенности для этой статьи расходов в размере: 4014 х 0,005% = 0,2 тыс. руб. или 200 руб.

Рассчитанные величины аудиторского риска и уровня существенности заносятся в план и программу аудита.

Специфика экономического субъекта, объем и сложность работы по его проверке каждый раз требует определения четкой последовательности шагов при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами, если проверку проводят несколько специалистов. При разработке плана и программы аудиторской проверки используется ПСАД №3 «Планирование аудита».

План аудиторской проверки отражает укрупненные группы аудиторских работ по объектам и группам хозяйственных операций, сроки исполнения работ и исполнителей. План составляется в письменной форме.

Целью составления плана является:

- предварительно определить объем и характер необходимых тестов;

- оценить затраты времени и труда по их проведению;

- достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;

- иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и качества его проведения у данного клиента./45/

Аудит начисления амортизации, наряду с аудитом наличия и аналитического учета, поступления и выбытия основных средств и нематериальных активов, ремонта, переоценки и аренды основных средств выделяется в плане аудита амортизации имущества как отдельный вид работ.

План аудиторской проверки учета операций по начислению амортизации представлен в Приложении П.

Таким образом, традиционно процесс планирования аудита включает три стадии - изучение бизнеса; оценка рисков и существенности; оформление программы аудита.

На стадии изучения бизнеса аудитор должен получить базовую информацию об ООО «ЦБПО ПРЭПУ», включая информацию о специфике деятельности, контрольной среде, используемом компьютерном оборудовании, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, сведения о критических областях. На этой стадии выявляются комплексы вопросов, значимых для аудита, оценивается эффективность системы внутреннего контроля ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

Аудиторская организация должна ознакомиться достаточно глубоко с деятельностью аудируемого лица еще до начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг. Это необходимо для идентификации и правильной оценки событий, операций, используемых методов учета. Указанные факторы могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Понимание деятельности включает понимание экономической ситуации в стране и в отрасли, в которой функционирует ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

Методы получения сведений о деятельности экономического субъекта изложены в федеральном Правиле (стандарте) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». Их использование обусловлено необходимостью изучения и анализа внешних и внутренних факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

Стадия оценки включает определение приемлемого уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерском учете ООО «ЦБПО ПРЭПУ» могут иметь место существенные искажения и что они останутся невыявленными.

На стадии оформления программы решаются вопросы организации работы аудиторов, распределения обязанностей в ходе проверки в целях осуществления текущего контроля, подготовки программы аудита. Программа аудита разрабатывается после составления плана и предусматривает перечень аудиторских процедур, необходимых для его реализации. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области (в частности, амортизации) или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Начиная с планирования работы и до ее завершения аудитор принимает множество решений, которые в совокупности и составляют стратегию аудита. Наиболее важное из этих стратегических решений касается необходимости выполнения и объема контрольных процедур. В результате разрабатывается план проверки для каждого счета и каждого суждения, основанного на оценке внутреннего и контрольного рисков.

Детализацией общего плана аудита является аудиторская программа, которая является перечнем аудиторских процедур по каждому виду аудиторских работ.

Аудиторские процедуры можно определить как совокупность операций обработки данных, выполняемых для достижения целей аудита при проверке конкретных хозяйственных операций с применением определенных аудиторских приемов.

При разработке программы аудита операций по учету амортизации используются следующие методы сбора аудиторских доказательств: инвентаризация; контрольный обмер; формальная проверка; арифметическая проверка; проверка по существу; наблюдение; опрос; анализ (аналитические процедуры)./46/

Программа аудиторской проверки операций по учету амортизации основных средств и нематериальных активов приведена в Приложении Р.

3.2 Аудиторские процедуры проверки учета амортизируемого имущества

Вопросы проверки операций по амортизации основных средств и нематериальных активов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поэтому аудиторами должны быть проверены все основные элементы амортизации: первоначальная стоимость, срок полезного использования, нормы амортизации.

Для детальной проверки операций по учету амортизируемого имущества необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур, которые должны быть отражены в программе аудита:

- оценка сохранности и проверка наличия основных средств и нематериальных активов;

- проверка соблюдения условий для отнесения активов к амортизируемому имуществу;

- проверка документального оформления и учета основных средств и нематериальных активов;

- проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости амортизируемого имущества;

- проверка начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

- анализ и обобщения результатов аудита./47/

Оценка сохранности и проверка наличия основных средств и нематериальных активов. При изучении этого вопроса аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств и нематериальных активов. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

Проверка соблюдения условий для отнесения активов к амортизируемому имуществу. Данная процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Проверка документального оформления и учета основных средств и нематериальных активов. Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

Проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости амортизируемого имущества. В процессе аудита проверяется формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества и восстановительной стоимости основных средств. При этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», а для целей налогообложения - в соответствии со статьями 159 и 257 НК РФ.