Формирование учетной политики и оценка ее эффективности в ОАО "Оренбургнефть"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Необходимость формирования учетной политики возникает у предприятия в двух случаях. Во-первых, когда по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрено несколько способов, и предприятие выбирает один из них. Во-вторых, когда по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, и предприятие разрабатывает соответствующий способ самостоятельно.

От правильного понимания, формирования, оформления учетной политики во многом зависит эффективность деятельности организации по всем направлениям. В вопросах учетной политики организации должны разбираться:

руководитель организации, так как он утверждает учетную политику;

бухгалтер организации, так как формирует учетную политику, то есть может грамотно и всесторонне обосновать ее содержание;

-аудитор, так как учетная политика является одним из объектов аудиторской проверки, и с нее обычно начинается сам процесс проверки;

-налоговая инспектор, так как от многих принципов учетной политики зависит порядок формирования того или иного объекта налогообложения.

Учетная политика является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых - происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях.

От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом организации в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения постановленных перед учетом задач.

Порядок оформления и раскрытия учетной политики рассмотрен в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). В соответствии с этим нормативным документом учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно распределительной документацией (приказом, распоряжением), при этом распространяется на организации независимо от их организационно-правовых форм.

Значение учетной политики недооцениваются многими предприятиями, в которых к разработке учетной политики относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных последствий. Учетная политика является одним из инструментов налогового планирования.

Законодательство в ряде случаев предоставляет налогоплательщику самостоятельно выбрать способ бухгалтерского или налогового учета той или иной операции.

В зависимости от конкретной ситуации, может быть экономически выгоднее тот или иной способ. На правильности оценки и применения способов учета и налогообложения в учетной политике и основан соответствующий метод в налоговом планировании.

Предприятия должны учитывать все последствия принятых способов учета, то есть, по существу, управлять результатами финансово-хозяйственной деятельности, что является актуальным в настоящее время.

Таким образом, актуальность настоящего исследования обусловлена вариантностью способов учета и их влиянием на финансовые результаты деятельности предприятий.

Целью дипломной работы является исследование вопросов формирования учетной политики, и оценки ее влияния на финансовые результаты предприятия.

Задачами дипломной работы являются:

изучение порядка формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета;

рассмотрение формирования учетной политики в акционерном обществе;

изучение аналитического обоснования в учетной политике способов ведения учета и оценка их влияния на финансовые результаты деятельности организации.

Объектом исследования является учетная политика ОАО «Оренбургнефть», предметом исследования - отчетная и распорядительная документация предприятия.

Теоретическую основу исследования составили труды известных зарубежных и отечественных экономистов в области исследования проблем учетной политики.

Методологической основой проведенного исследования является диалектический метод при изучении организационно-методических и правовых закономерностей предмета и объекта исследования. В качестве методического инструментария применялись специальные методы различных наук, в частности, в частности, анализ и синтез, статистический, логический, формально-юридический и другие.

Информационную базу исследования составили законодательные и другие нормативные акты, документы Минфина России, Федеральной налоговой службы России, монографии, методические материалы, публикации в специализированной периодической печати.

1. Учетная политика: понятие, сущность виды и структура

учетный политика налоговый бухгалтерский

1.1 Сущность, назначение и регулирование учетной политики организации

Термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление в конце восьмидесятых годов прошлого века в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policies», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992 года этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и настоящее время получил достаточно широкое распространение в учетной литературе и на практике.

В экономической литературе приводятся разнообразные определения учетной политики: «учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета на предприятии в условиях действующей нормативной базы на данный момент времени»;[1] «... совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования»;[2] «... это совокупность конкретных методов и форм ведения бухгалтерского учета, объявляемая предприятием исходя из общепринятых правил и особенностей своей деятельности».[3]

Разные определения учетной политики отечественными экономистами приведены в Приложении А. Исследование трудов отечественных и зарубежных авторов показывает, что единого мнения по поводу трактовки «учетная политика», а также ее содержания среди них нет.

Учетную политику организаций можно трактовать как комплекс организационно-технических и методических способов бухгалтерского и налогового учета для принятия управленческих решений в зависимости от поставленных целей и условий хозяйствования, в рамках действующего законодательства. Основой данного определения является необходимость ведения организациями бухгалтерского, налогового учета и составления

налоговой отчетности.

Рисунок 1 - Применение требований и допущений в зависимости от целей формирования учетной политики [4]

Учетная политика является инструментом эффективного управления, исходя из отраслевой специфики, то есть условий хозяйствования.

Учетная политика, являющаяся инструментарием реализации способов (приемов) метода бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки, итогового обобщения), может отличаться на разных предприятиях.

При формировании учетной политики организация должна исходить из основополагающих принципов и предпосылок, обязательных для выполнения всеми организациями. Такие предпосылки и принципы названы «требованиями» и «допущениями». В зависимости от целей их применения при формировании учетной политики, они могут быть разделены на группы, которые отражены на рисунке 1.

Наличие таких принципов и правил объясняется самим предназначением бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики, который призван формировать полные и достоверные данные об имущественном и финансовом положении предприятия, выступать способом общения деловых людей, быть составляющей общегосударственной системы формирования макроэкономических показателей. Все это становится возможным лишь на основе единых подходов и правил ведения учета.

Принципы и правила - это не стопроцентная унификация учетного процесса. Эти правила устанавливают рамки в построении системы учета на предприятии, которые необходимо соблюдать при выборе учетных процедур и разработке учетного процесса.

Общие принципы и правила установлены нормативно-правовой документацией, регламентирующей систему бухгалтерского учета. При их реализации в учетной политике конкретного предприятия целесообразно исходить из допущений об имущественной обособленности предприятия, непрерывности его деятельности, последовательном применении учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

При формировании учетной политики предполагается, что: имущество и обязательства предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других предприятий (допущение имущественной обособленности предприятия); предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сохранения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности предприятия); выбранная предприятием учетная политика применяется последовательно, от одного отчетного года к другому (допущение последовательного применения учетной политики); факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика предприятия должна обеспечивать: полноту отражения в бухгалтерском отчете всех факторов хозяйственной деятельности (требования полноты); большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов) (требование осмотрительности); отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой); тождество данных аналитического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета (требование непротиворечивости); рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия (требование рациональности).

Элементы учетной политики можно классифицировать различным образом. С точки зрения методики составления учетной политики можно выделить две классификации.

Первая классификация делит элементы учетной политики на обязательные и необязательные.

К обязательным элементам учетной политики относятся такие, без указания которых невозможно применение способов бухгалтерского учета, предусмотренных законодательством.

Например, обязательным элементом является метод начисления амортизации по объектам основных средств. Если организация в учетной политике не установит один из четырех способов начисления амортизации, предусмотренных ПБУ 6/01, то станет невозможным начислять амортизацию вообще. А это нарушение порядка бухгалтерского учета таких объектов, как основные средства.

Примером необязательного элемента является норма о единовременном начислении амортизации по объектам, стоимость которых составляет менее 20 тыс. руб. за единицу. Организация может списывать стоимость таких объектов на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, а может начислять по ним амортизацию в общем порядке.

Вторая классификация элементов учетной политики делит эти элементы на вариантные и директивные.

Вариантные элементы учетной политики предполагают выбор одного из законодательно установленных вариантов учета объектов бухгалтерского учета, в то время как директивные элементы предписывают для определенных объектов учета определенный вариант их учета.

Примером вариантного элемента учетной политики является способ начисления амортизации по основным средствам. Директивным можно считать перечень объектов, по которым не начисляется амортизация.

В налоговом учете директивным является перечень амортизационных групп, по которым можно применять только линейный способ начисления амортизации. В бухгалтерском учете по однородным объектам основных средств должен быть избран единый способ начисления амортизации (директивный элемент), а в налоговом учете способ начисления амортизации может быть установлен по каждому объекту амортизируемого имущества, даже если это однородные объекты (вариантный элемент).

В большинстве случаев обязательные элементы учетной политики являются вариантными. При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Если указанная система не устанавливает варианты ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики разработка предприятием соответствующего варианта осуществляется исходя из Положений по бухгалтерскому учету. В обоих случаях должно быть выдержано одно важнейшее условие - единство учетной политики на предприятии.[5]

Это означает, во-первых, применение избранных способов, всеми структурными подразделениями предприятия, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их расположения. В противном случае формируемая разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой и несводимой.

Во вторых, в отношении какого-то одного конкретного вопроса предприятие должно использовать один выбранный способ, если иное не установлено системой нормативного регулирования учета. Кроме того, формирование учетной политики целесообразно осуществлять в тесной взаимосвязи с налоговым планированием.

При выборе учетной политики учитывают влияющие факторы:

форму собственности и организационно-правовой статус предприятия (государственное, акционерное общество, товарищество, кооператив); отраслевую принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, энергетика); организационную структуру управления и наличие структурных подразделений; размеры (масштабы деятельности, объема продаж);

текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление конкурентных позиций на рынке, осуществление инвестиционных программ);

особенности деятельности - производственной (технологическая структура, потребляемые ресурсы), коммерческой (организация снабжения и сбыта, системы и формы расчетов), финансовой (взаимоотношения с банками и налоговой системой), управленческой (структура, независимость от собственников, отчетность перед ними, уровень обеспечения компьютерной техникой);

кадровое обеспечение - уровень квалификации персонала (опыт, навыки, степень понимания стоящих перед ним задачи и проблем, способность их разрешать);

- хозяйственная ситуация - развитость инфраструктуры рынка, состояние хозяйственного, налогового, бухгалтерского законодательства, благоприятность инвестиционного климата.[6]

Учетная политика является элементом четвертого - организационного уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, и регламентируется посредством соответствующего приказа об учетной политике, утверждаемого руководителем организации на очередной финансовый год.

В системе формирования учетной политики основополагающими документами являются ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в системе налогообложения - глава 25 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ).

На основании краткого анализа отдельных правовых норм, определяющих правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, можно сделать вывод, что не только бухгалтерское, но и налоговое законодательство влияют на финансово-хозяйственную деятельность. В соответствии с этим, они должны присутствовать в определении учетной политики деятельность организации.[7]

Схема влияния нормативного регулирования на финансово-хозяйственную деятельность отражена в Приложении Б.

В условиях существования совершенно самостоятельного по отношению к бухгалтерскому учету налогового учета и совершенно самостоятельной по отношению к учетной политике налоговой политики организации роль бухгалтерской учетной политики как инструмента снижения налоговых платежей полностью прекращает свое существование.

В этой ситуации учетная политика получает совершенно новую для российских условий роль - влияние на показатели внешней бухгалтерской отчетности.

В случае, когда методы бухгалтерского учета определяют и величины налогооблагаемых баз, предприятия, формируя учетную политику, всегда должны выбирать одну из двух ее целей: либо меньше платить налогов, и тогда предприятия должны выбрать такие методы учета, которые позволяют дать минимальную оценку активам, прибыли и доходам; либо показать пользователям бухгалтерской отчетности фантастические успехи своей деятельности, и тогда, наоборот, предприятия должны стремиться максимизировать оценку активов, прибыли и доходов.

Однако всегда хочется и поменьше платить налогов, и привлекательно выглядеть перед инвесторами и кредиторами. И если бухгалтерский и налоговый учет объединены, то это становится невозможным.

Если же отдельно формировать учетную и налоговую политику как совершенно независимые друг от друга: первая - для бухгалтерского учета; вторая - для налогового, то одновременное достижение этих целей становится возможным. Именно в этой связи, то есть как возможность влияния на показатели бухгалтерской отчетности, предприятия должны воспринимать учетную политику и составлять приказ об учетной политике организации, формирование которого представляет не простую задачу, особенно в условиях разделения бухгалтерского учета на три вида: управленческий, финансовый и налоговый.

1.2 Формирование учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета

Для составления учетной политики можно использовать следующий алгоритм ее формирования в соответствии с Приложением В.

В соответствии с предложенной схемой актуально рассмотрение следующих этапов по составлению учетной политики. На первом этапе необходимо проанализировать нормативные документы, оказывающие влияние на формирование учетной политики, особенно принимая во внимание отраслевые методические рекомендации. Следующий шаг - анализ состояния нормативной базы в отношении способов, имеющихся в законодательных нормах и отсутствующих в них.

Варианты, предполагаемые нормативными актами, не предполагают одинаковый алгоритм их выбора.

Можно выделить следующие группы вариантных способов:

варианты, с использованием одного классификационного признака (в частности, способ погашения стоимости нематериальных активов с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» или без его использования);

варианты с использованием двух и более классификационных признаков (учреждение бухгалтерской службы);

варианты, без условия обязательного выбора только одного из них (амортизация основных средств по однородной группе).[10]

На втором этапе при формировании учетной политики организация должна исходить из основополагающих принципов и предпосылок, обязательных для выполнения всеми организациями.

Применение бухгалтерских принципов в хозяйственных ситуациях, в которых может возникнуть необходимость учета допущения и требования, позволяет достичь определенных качественных характеристик бухгалтерского учета и отчетности.

Принятая в организации учетная политика предприятия должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского учета. Поэтому она должна охватывать все аспекты учетного процесса: методический, технический и организационный (или организационно-технический).[11]

Методический аспект учета предусматривает способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации по различным видам имущества, методы исчисления прибыли, дохода. Методический аспект включает: порядок начисления амортизации основных средств и нематериальных активов; порядок финансирования ремонта основных средств; метод оценки сырья, материалов и других ценностей (производственных запасов); способ отражения на счетах операций заготовления и приобретения материальных ценностей; порядок создания резервов по сомнительным долгам и другие.

Технический аспект предопределяет, как реализуются эти способы в учетных регистрах, схемах отражения на счетах учета. Технический аспект предполагает следующие ее составляющие: план счетов бухгалтерского учета; форма бухгалтерского учета; технология обработки учетной информации; организация внутрипроизводственного контроля; организация составления отчетности; инвентаризация имущества и обязательств.

Организационный аспект определяет, как осуществляются эти способы с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее место в системе управления, взаимосвязи и взаимодействие с другими элементами и звеньями этой системы, взаимосвязи с подразделениями, характерными для становления и формирования рыночной экономики.

Учетная политика, избранная предприятием, подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией.

Основное назначение этой документации состоит в том, чтобы зафиксировать составляющие учетной политики, обеспечить единообразную и по возможности точную реализацию их в практике предприятия всеми структурными подразделениями и каждым исполнителем. Необходимость в этом обуславливается двумя факторами. Во-первых, нормальная деятельность предприятия невозможна без упорядоченности его внутренней жизни, одним из аспектов которой является бухгалтерский учет. Во-вторых, влияние учетной политики на результаты работы предприятия столь существенно, что требует решения первого руководителя предприятия.

К числу документов, оформляющих учетную политику, относятся приказы и распоряжения руководителя предприятия, внутренние правила, инструкции, положения, регламенты и процедуры, решения собственников (общего собрания акционеров, пайщиков). Выбор конкретного типа документа зависит от внутреннего распорядка предприятия и характера вопроса учетной политики.

Способы ведения учета, избранные предприятием, должны применяться, как правило, с 1 января года, следующего за годом издания документа, оформляющего решение о принятии учетной политики.

Создаваемые предприятия должны оформлять свою учетную политику по возможности в кратчайшие сроки. В начале деятельности предприятия при неукомплектованности штатов и недостаточности сведений о будущем развитии бизнеса весьма трудно определиться с учетной политикой. Поэтому она может быть оформлена в течение определенного периода.

Оформление учетной политики должно быть произведено в срок не позднее 90 дней со дня приобретения предприятием прав юридического лица или государственной регистрации.

Особое внимание должно быть обращено на процедуру формирования учетной политики на предприятии - в ней должны участвовать специалисты не только бухгалтерской службы, но и других функциональных подразделений и служб, в том числе финансовой, юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии.

На протяжении года предприятие должно строго следовать принятой учетной политике. При необходимости можно внести изменения в учетную политику, но только с начала нового отчетного года, о чем обязательно указывается в пояснительной записке к годовому отчету за предыдущий год.

В течение отчетного года учетная политика может быть изменена в случае ликвидации, реорганизации или преобразования предприятия, а также изменений нормативных и законодательных документов РФ. Все изменения избранной учетной политики должны быть обоснованными. Если меняются методические способы ведения учета, то это предполагает наличие серьезных экономических факторов и предпочтительность использования новых способов. Обоснованием перехода к использованию новых технических приемов учета может быть рационализация и оптимизация учетного процесса. В результате реорганизации предприятия происходят изменения в организационном аспекте системы учета, в частности преобразуется структура бухгалтерской службы.

Последствия изменений тех или иных способов, составляющих учетную политику предприятия, неодинаковы. Если изменения касаются ее технических и организационных аспектов, то это в большей степени сказывается на качественных характеристиках самого учетного процесса.

Корректировка же методических приемов может отразиться на финансовых результатах деятельности предприятия и тем самым изменить картину имущественного и финансового положения предприятия, что в свою очередь влияет на выводы пользователей бухгалтерской отчетности.[12]

Такие изменения должны быть выражены в стоимостном выражении. Оценка осуществляется на основании выверенных предприятием данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета. Стоимостная оценка последствий изменений в учетной политике может определяться:

- как разница в оценке активов, в отношении которых используются новые способы оценки, до и после внесения этих изменений;

- как непогашенная величина первоначальной стоимости активов.

Принятая предприятием учетная политика должна раскрываться для внешних пользователей финансовой информации. При этом под раскрытием информации подразумевается предание ее гласности.

Применительно к учетной политике речь идет об описании в бухгалтерской отчетности важнейших способов ведения бухгалтерского учета. Необходимость в этом связана с назначением финансовой информации о деятельности предприятия.

Чтобы проанализировать состояние предприятия на основе его финансовой отчетности, необходимо знать, как сформировались те или иные показатели, что отражает их изменение реальное улучшение (ухудшение) дел или корректировку методов исчисления этих показателей. Иными словами, заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности должен иметь возможность понять и оценить те или иные данные, включенные в нее.

В публикуемом отчете подлежат описанию не все составляющие учетной политики, а лишь основные ее положения.

Под основными понимаются те положения учетной политики, которые существенно влияют на представление об имущественном и финансовом положения предприятия, его денежном обороте или результатах его деятельности, а также те, которые значительно влияют или могут сделать полезные выводы по ней.

Основные положения учетной политики могут раскрываться в отчетности двумя способами: путем описания каждого из них либо путем указания отклонений от общих правил.

В первом случае пояснительная информация к бухгалтерской отчетности включает более или менее подробное изложение всех основных положений учетной политики, независимо от того, являются они общепризнанными или нет.

Второй способ раскрытия учетной политики целесообразен для отчетности «внутрироссийского пользования». При этом способе основные положения учетной политики раскрываются лишь в том случае, когда они отличаются от общепринятых правил.

Если при составлении финансовой отчетности предприятие строго следует общепризнанным правила, то в отчете достаточно ограничиться указанием этого факта. Если предприятие допускает по тем или иным причинам отступления от таких правил, то они подробно описываются в пояснениях к отчету вместе с причинами этих отступлений.[13]

Кроме положений, отличных от общепризнанных, информация об учетной политике должна содержать сведения о положениях, сформированных предприятием: в результате выбора, сделанного из нескольких допускаемых вариантов; исходя из отраслевой принадлежности предприятия; в результате нетрадиционного применения вариантов, в том числе отраслевых.

Учетная политика должна раскрываться в бухгалтерском отчете за год. Для промежуточных бухгалтерских отчетов это требование не обязательно. Исключения должны составлять случаи, когда при подготовке промежуточного отчета произошли существенные изменения в учетной политике по сравнению с последним по времени составления бухгалтерским отчетом, раскрывавшим учетную политику. В случае публикации бухгалтерской отчетности в объеме, меньше установленного, раскрытию подлежат как минимум та информация об учетной политике, которая непосредственно относится к публикуемым материалам.

Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности не исключает неправильного или неточного отражения фактов хозяйственной деятельности предприятия в этой отчетности. Оно не снимает с предприятия ответственности за нарушение установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Особое внимание с точки зрения ответственности должно быть уделено на предприятиях вопросам формирования учетной политики для целей налогового учета, поскольку штрафные и другие санкции налоговых органов достаточно велики, и в отдельных случаях могут привести к значительным потерям финансовых ресурсов и даже к банкротству.[14]

Необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета была установлена еще с введением в действие главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. После разработки и принятия главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ обязательность разработки специальной учетной политики или введения в учетную политику организации специального раздела, посвященного организации и ведению налогового учета, не только подтверждена, но и детализирована.

Статьей 313 главы 25 части второй НК РФ введено понятие налогового учета. Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Здесь же оговорено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если положениями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.[15]

Статьей 313 НК РФ установлено также, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела - для целей налогообложения.

Для большей части налогов налоговым периодом является календарный год. Следовательно, любые изменения в учетной политике для целей налогообложения могут вводиться только с начала очередного календарного года.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Таким образом, из положений части второй НК РФ следует, что налоговый учет должен вестись по всем налогам - в том случае, где налоговый учет отличается (или может отличаться) от бухгалтерского. При организации налогового учета по отдельным видам налогов следует учитывать особенности исчисления и уплаты этих налогов, установленные отдельными главами части второй НК РФ.

Основные различия в учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета приведены в Приложении Г.

1.3 Формирование учетной политики в международном учете

За последние годы роль бухгалтерского учета в хозяйственной жизни российских предприятий существенно изменилась. Прежде всего, это заключается в том, что налоговые органы перестали быть единственным реальным пользователем бухгалтерской отчетности. С появлением в хозяйственной практике налогового учета как самостоятельного массива информации, служащего основой налоговой отчетности, у многих бухгалтеров сформировалось отношение к финансовому учету как к некоему практически (за исключением целей налога на имущество) ненужному довеску к налоговому учету, который необходимо вести только потому, что это предписывается законодательством.

Перед руководством предприятия и бухгалтерией стоит вопрос о том, зачем предприятию нужен финансовый учет в совокупности с учетом управленческим и налоговым, и не проще ли вести его так, чтобы бухгалтерские проводки полностью совпадали с данными налогового учета, что снимет с бухгалтерии груз необходимости ведения двух видов учета: бухгалтерского и налогового.

Ответ на этот вопрос дает действующее бухгалтерское законодательство, а именно - требование рациональности, закрепленное в пункте 6 ПБУ 1/2008, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать «рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации».[16]

На сегодняшний учетная политика фактически представляет собой законный способ манипулирования показателями отчетности: величиной прибыли, оценкой активов и других показателей. Следовательно, учетная политика предприятия представляет собой реальный инструмент влияния на мнение пользователей отчетности о финансовом положении организации.

От того, какой метод учета тех или иных хозяйственных операций будет выбран в учетной политике предприятия, напрямую будет зависеть картина финансового положения предприятия, демонстрируемая в бухгалтерской отчетности.

Например, от того, какой будет применяться метод оценки запасов, способ начисления амортизации, механизм списания условно-постоянных расходов, зависит то, как будет выглядеть организация: прибыльной или убыточной, платежеспособной или не могущей своевременно погасить свои обязательства, финансово устойчивой или чрезмерно зависящей от привлеченных источников финансирования.

Аналогично, учетная политика для целей налогообложения организации представляет собой легальный способ минимизации налогооблагаемых величин.

При составлении отчетности любое предприятие, которое платит налоги и зависит от привлекаемых в свой бизнес инвестиций, как правило, преследует две цели: заплатить как можно меньше налогов и как можно больше «понравиться» инвесторам.

В том случае, если методика формирования финансовой и налоговой отчетности совпадают, цели эти начинают противоречить друг другу. Действительно, если предприятие хочет показать инвесторам то, насколько привлекательно для них его финансовое положение и как выгодно вкладывать в него деньги, то задачей предприятия будет максимально завысить значения соответствующих показателей отчетности.

Вместе с тем, достижение этих целей приведет к совершенно обратной ситуации в области налогообложения. Так, например, завысив свою прибыль, предприятие столкнется с необходимостью платить высокий налог на прибыль, показав высокую оценку основных средств, оно будет платить большой налог на имущество. Если предприятие стремится заплатить в бюджет как можно меньше налогов, то его задачей будет, наоборот, максимально занизить соответствующие показатели отчетности, например, показать как можно меньшее значение прибыли. За счет этого удастся заплатить меньше налога на прибыль, однако автоматически снизятся показатели рентабельности деятельности предприятия.

Таким образом, в случае совпадения методов, используемых в финансовом и налоговом учете, предприятие сталкивается с проблемой недостижимости выделенных двух целей одновременно. Предприятие должны будет либо стремится к привлечению дополнительных инвестиций через «приукрашивание» показателей финансового благополучия, либо к снижению налогового бремени посредством выбора в учетной политике для целей налогообложения способов учета, снижающих налогооблагаемую базу.

Существующее в настоящее время положение вещей, при котором в соответствии с главой 25 НК РФ налоговый учет ведется совершенно самостоятельно от учета финансового, позволяет организациям достигать указанных целей одновременно.

Сегодня предприятие может формировать и утверждать два совершенно самостоятельных приказа об учетной политике: приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета и приказ об учетной политике для целей налогообложения.

Первый разрабатывается в соответствии с ПБУ 1/2008, второй - на основании главы 25 НК РФ; первый - в целях формирования в финансовой отчетности картины финансового положения организации, второй - в целях исчисления налогооблагаемой прибыли (дохода). При этом в такой ситуации выделенные цели привлечения инвестиций и минимизации налогооблагаемых величин могут достигаться одновременно и совершенно параллельно друг другу. Параллельное ведение финансового и налогового учета, предполагающих различные методы оценки фактов хозяйственной жизни, означает дополнительную работу бухгалтерии, а в зависимости от объемов деятельности предприятие может предполагать и создание новых рабочих мест. Поэтому предприятию необходимо попытаться оценить реальные выгоды, которые может получить предприятие, полностью разграничив финансовый и налоговый учет для достижения своих целей.

Пункт 4 статьи 13 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года № 129-ФЗ (в редакции от 23.11.2009 г. № 261-ФЗ) предоставляет организациям возможность принимать в своей учетной политике ту методологию бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций, которая согласно профессиональному мнению бухгалтера позволяет достоверно представить в отчетности картину финансового положения предприятия.[17].

При этом критерии достоверности законом не устанавливаются, тогда это будет означать, что достоверной считается картина финансового положения предприятия, соответствующая нормам НК РФ.

Алгоритм формирования учетной политики предприятия приведен в Приложении В.

На современном этапе развитие российского учета происходит посредством его адаптации в среде Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). МСФО не содержат подробных инструкций и указаний на тот счет, как действовать в той или иной ситуации, в отличие от существовавшей в России в недалеком прошлом системы, когда считалось, что если все сделано по инструкции, значит все сделано правильно.

Ключевым отличием новой концепции признается регулирование бухгалтерского учета на основе принципов.[18] Количество хозяйственных ситуаций огромно, и невозможно в нормативных документах описать действия бухгалтера в каждом конкретном случае.

Установление общих принципов позволяет обеспечить единство учетной методологии, не игнорируя при этом конкретные особенности функционирования экономических субъектов. Последнее реализуется через такие важнейшие инструменты бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики, как учетная политика и профессиональное суждение.

Адаптация МСФО в России происходит двумя путями: эволюционным - посредством постепенного обновления действующей нормативной базы, в первую очередь, положений по бухгалтерскому учету и революционным - составлением отдельными категориями экономических субъектов, например, кредитными организациями, финансовой отчетности непосредственно по МСФО.[19]

Учетная политика в России - это часть экономической политики организации, проявляющаяся в добровольном выборе ею одного из нескольких возможных вариантов ведения учета и составления отчетности. В МСФО делается другой акцент: «учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятая компанией для подготовки и представления финансовой отчетности» (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»).[20] Организации должны формировать и применять учетную политику таким образом, чтобы финансовая отчетность соответствовала требованиям всех стандартов и интерпретаций. Полное раскрытие учетной политики позволяет пользователям объективно оценивать финансовое состояние организации и принимать обоснованные экономические решения. При этом организация должна описывать выбранные принципы и методы учета.[21]

Различия подходов и задач формирования и применения учетной политики, определенных в российских нормативных документах и МСФО, предопределяют структуру и содержание важнейшего внутреннего нормативного документа в сфере бухгалтерского учета организации - приказа (распоряжения) об учетной политике. В российской практике сложилась определенная структура внутреннего нормативного документа по учетной политике, в отличие от МСФО, которые даже не упоминают его. Как правило, он включает общие (вводные) положения, методические и организационные вопросы.

В разделе «Общие положения» содержатся сведения об организации, нормативной базе, послужившей основой разработки учетной политики, основных принципах ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, случаях отступления от них.

В «Методическом разделе» излагаются элементы методики бухгалтерского учета, которые определяют варианты отражения в учете информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, исходя из альтернативных приемов и способов.

Это выражается в возможности отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни неодинаковыми бухгалтерскими проводками и в различных оценках, что в конечном итоге позволяет получить разные варианты отчетности.

В «Организационном разделе» описываются элементы, определяющие формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом. Иными словами, в отличие от методического, организационный аспект не влияет на информацию, формируемую на счетах бухгалтерского учета и представляемую в финансовой отчетности, - какими бы ни были применяемые технические средства и организационные процедуры, результат (отчетность) во всех случаях будет один. Именно поэтому данный вопрос остается за рамками регулирования в МСФО. Например, от того, какая выбрана компьютерная программа или какова структура аппарата бухгалтерии, информация, представленная в финансовой отчетности, не зависит. Эти вопросы важны, но они не требуют раскрытия в финансовой отчетности.

Для экономических субъектов, осуществляющих переход на МСФО, весьма актуален вопрос: возможно ли сохранить существующую структуру учетной политики, дополнив ее недостающими элементами и изменив при необходимости отдельные положения, либо придется сформировать новую концепцию.

При ответе на него определяющую роль играют два обстоятельства:

- во-первых, МСФО представляют собой учетную концепцию, базирующуюся не на узкоспециальных правилах и методиках, а на фундаментальных принципах. Лишь такой подход, по мнению их составителей, способен обеспечить истинный и непредвзятый (true and fair) подход к формированию отчетности;

- во-вторых, учетная политика - явление, сравнительно новое для российского учета. Отечественная практика пока не может похвастаться большим практическим опытом и теоретическими наработками в данной области. Поэтому это именно тот случай, когда целесообразно воспользоваться зарубежными моделями, а не «изобретать велосипед», что и было сделано при разработке соответствующей нормативной базы.

Тем не менее, российская нормативная база, со свойственным ей консерватизмом, уделяет особое внимание вопросам организационного характера. Кроме того, она концентрирует свое внимание не только на составлении отчетности, но и предшествующей этому процедуре - ведении учета. Повышенное внимание к учетной процедуре в России следует рассматривать как фактор, косвенно способствующий обеспечению качества и достоверности финансовой отчетности. Тот факт, что МСФО регулируют только отчетность, не означает, что они игнорируют учет и не означает, что экономические субъекты не должны уделять должного внимания вопросам методики и организации учета и, в первую очередь, формированию и документальному оформлению учетной политики.

Структура приказа (распоряжения, положения) об учетной политике, разрабатываемой российскими организациями в соответствии с МСФО, может быть традиционной и альтернативной. Традиционный вариант близок по своей структуре и форме изложения к применяемому большинством российских организаций и включает три традиционных блока.

В раздел «Общие положения» целесообразно включить: общие сведения об организации; основную цель ее учетной политики как обеспечение формирования достоверной информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении данной организации; указание на стремление посредством избранной и задекларированной в приказе учетной политики обеспечить соответствие финансовой отчетности организации требованиям всех МСФО и интерпретаций.

«Методический раздел» должен содержать конкретные способы отражения информации в финансовой отчетности, выбранные исходя из альтернатив, которые предлагают МСФО. Как известно, способы, по которым возможен выбор, МСФО классифицируют на две категории, называя их соответственно «основной подход» и «допустимый альтернативный подход».

Если не существует веских оснований поступить иначе, организации, формирующей учетную политику по МСФО впервые, целесообразно пойти по «основному» (рекомендуемому) пути.

«Организационный раздел» может по-прежнему содержать существенные вопросы, определяющие лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, организационную структуру бухгалтерии и распределение должностных обязанностей ее сотрудников, описание применяемой формы ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов и другие.

Все это позволяет упорядочить работу бухгалтерии, точно идентифицировать, оценить, классифицировать и систематизировать информацию в момент ее появления, что значительно упрощает работу при составлении отчетности. Кроме того, в данном разделе приказа возможно описание процедуры трансформации российской отчетности на язык МСФО.

Альтернативный вариант предполагает не только и не столько механическое переложение принципов, приемов и способов ведения учета и составления отчетности, предусмотренных МСФО, а выработку системного подхода к решению данной задачи. При этом изложение может осуществляться в разрезе основных групп элементов учетной политики, таких, как оценка, группировка, амортизация, резервирование, признание доходов и расходов, капитализация затрат, налогообложение, влияние изменения валютных курсов, гиперинфляция, существенность.

Такой вариант не исключает возможности изложения вопросов общего и организационного характера, а также организационных и методических аспектов, отражающих специфику деятельности организации.

Алгоритм сближения учетной политики, составленной по правилам российских стандартов учета (далее РСБУ) и по МСФО, представлен в Приложении Г.

Подводя итог теоретическим аспектам формирования учетной политики в организациях можно выделить следующее:

учетная политика формируется в двух разрезах: для целей бухгалтерского и налогового учета, возможно также формирование учетной политики для целей управленческого учета;

учетная политика разрабатывается на основе единых, взаимоувязанных и взаимообусловленных подходов, что существенно повышает эффективность ее применения;

учетная политика является инструментом, посредством которого организации влияют на показатели финансовой отчетности;

показатели финансовой отчетности и, следовательно, результаты деятельности организаций, зависят от методических аспектов формирования учетной политики;

положения методического раздела сформированной учетной политики должны быть обоснованы.

При формировании учетной политики все это необходимо учитывать любой организации, в том числе и в ОАО «Оренбургнефть».

Практические вопросы формирования учетной политики ОАО «Оренбургнефть» рассматриваются в следующей главе.

2. Формирование учетной политики в ОАО «Оренбургнефть»

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Производственное объединение «Оренбургнефть» создано 19 февраля 1963 г., в 1993 г. оно было преобразованное в одноименное акционерное общество. В 1995 г. постановлением правительства РФ в Оренбургской области была учреждена нефтяная компания ОНАКО, в которую в качестве основного добывающего предприятия вошло и Оренбургнефть. В 2001 г. Тюменская нефтяная компания (позднее - ОАО «ТНК-ВР») выкупила контрольный пакет акций нефтегазовых активов ОНАКО. В апреле 2008 г. активы ОАО «Оренбурггеологии» были присоединены к ОАО «Оренбургнефть».

Основной деятельностью для ОАО «Оренбургнефть» является добыча нефти и газа. В настоящее время ОАО «Оренбургнефть» является крупнейшим предприятием региона и ведет свою деятельность на территории 18 районов и городов Оренбургской области, а также в Астраханской (3 участка), Самарской (4 участка) и Саратовской (1 участок) областях.

Высокие мировые цены на нефть диктуют активную динамику развития нефтедобывающей отрасли в регионе и в стране в целом. Отрасль является сегодня одной из наиболее динамично развивающихся.

На 01.01.2010 г. ОАО «Оренбургнефть» владеет 75 лицензиями на право пользования недрами на территории Оренбургской, Самарской, Саратовской и Астраханской областей, из них 56 лицензий с правом добычи нефти и газа; 18 лицензий на совмещенное пользование недрами с правом поисков, разведки и добычи нефти и газа; одна лицензия с правом поисков, оценки углеводородного сырья и пробной эксплуатации. В 2009 г. получена на аукционной основе лицензия на право пользования недрами Рашкинского месторождения с целью добычи углеводородов, переоформлены с ОАО «Оренбургнефть» на ОАО «Оренбургнефть» 13 лицензий, 3 лицензии на совмещенное пользование.