Відповідальність бухгалтера

17

Відповідальність бухгалтера

Традиційно відповідальність працівника підприємства за допущені ним порушення розглядається в таких ракурсах: - дисциплінарна; - матеріальна; - адміністративна; - кримінальна.

Бухгалтер - не виняток. До нього також застосовні ці види відповідальності. А ось за що та в яких випадках - це ми і з'ясуємо.

Дисциплінарна відповідальність

Цей вид відповідальності передбачено Кодексом законів про працю України від 10.12.71 р. Стаття 147 цього документа встановлює заходи відповідальності за порушення трудової дисципліни фактично тільки у вигляді догани чи звільнення. Водночас частина друга цієї статті розширює міру відповідальності та встановлює, що для окремих категорій працівників інші дисциплінарні стягнення може бути передбачено:

- законодавством;

- статутами;

- положеннями про дисципліну.

Однак ця норма суперечить Конституції України. У ній зазначено, що дії, котрі є дисциплінарними правопорушеннями, і відповідальність за них установлюються виключно законами України (п. 22 ст. 92). Статут і положення про дисципліну ніяк не є законодавством. Звідси випливає, що реально бухгалтеру, який порушив трудову дисципліну, так само як і будь-якому іншому працівнику, можна тільки оголосити догану або звільнити його.

Звільнення з підстав розглядається як дисциплінарне стягнення.

Порушення трудової дисципліни, тобто невиконання чи неналежне виконання з вини працівника покладених на нього трудових обов'язків тягне за собою застосування заходів дисциплінарного або громадського впливу, а також застосування інших заходів, передбачених чинним законодавством.

Фахівці вважає, що порушення трудової дисципліни слід відрізняти від порушення трудових обов'язків.

У будь-якому випадку п. 3 ст. 40 КЗпП надає власнику право розірвати трудовий договір із працівником, якщо той систематично не виконує без поважних причин обов'язки, покладені на нього трудовим договором або правилами внутрішнього трудового розпорядку.

Як бачимо, згідно з цією нормою трудовий договір може бути розірвано, якщо невиконання трудових обов'язків було:

- систематичним;

- без поважних причин;

- такі трудові обов'язки встановлено у трудовому договорі чи правилах внутрішнього трудового розпорядку.

Щодо визначення терміна «систематичність» у цьому випадку, мабуть, слід виходити не із загальноприйнятих трьох і більше порушень протягом року, а з п. 23 постанови Пленуму Верховного Суду України «Про практику розгляду судами трудових спорів» від 06.11.92 р. № 9. Так, у ньому зазначається, що на підставах, передбачених п. 3 ст. 40 КЗпП, працівника може бути звільнено лише за проступок, учинений після застосування до нього дисциплінарного або громадського стягнення за невиконання без поважних причин обов'язків, покладених на нього трудовим договором або правилами внутрішнього трудового розпорядку.

Наприклад, бухгалтер порушив трудову дисципліну, за що йому було винесено догану. Якщо протягом року з моменту накладення такого дисциплінарного стягнення бухгалтер не порушуватиме трудову дисципліну, вважається, що він не притягався до дисциплінарної відповідальності. Річ у тому, що згідно зі ст. 151 КЗпП, якщо протягом року з дня застосування дисциплінарного стягнення до працівника не буде застосовано нове дисциплінарне стягнення, він вважається таким, що не має дисциплінарного стягнення. Якщо ж рік не закінчився, а цей бухгалтер знову завинив, керівник має право звільнити його на підставі п. 3 ст. 40 КЗпП.

А що розуміється під терміном «грубе порушення», роз'яснено в п. 27 постанови № 9: вирішуючи питання, чи є порушення трудових обов'язків грубим, суд має виходити з характеру проступку,обставин, за яких його вчинено, яку завдано ним шкоду. Отже, наявність шкоди зовсім не обов'язкова, досить можливості її завдання.

У той же час наявність вини для застосування дисциплінарного стягнення є обов'язковою. Принцип вини закріплено і в Типових правилах (зверніть увагу, що у згаданому вище п. 24 йдеться про невиконання або неналежне виконання з вини працівника покладених на нього трудових обов'язків). Однак у трудовому законодавстві не розкривається зміст вини, не визначається її форма. Тому, на наш погляд, слід звернутися до загальноприйнятого розуміння. Зміст вини зумовлений сукупністю свідомості (інтелектуальний момент), волі (вольовий момент) та їх співвідношенням. Форма вини - це завжди умисел (прямий чи непрямий) або необережність (самовпевненість і недбалість).

Якщо в діях працівника не вбачається вина, притягати його до дисциплінарної відповідальності неможливо. Наприклад, бухгалтер не здав своєчасно звіт унаслідок хвороби. Вважаємо, що в цьому випадку його вини немає (про відповідальність керівника тут не йдеться).

Важливо, що дисциплінарне стягнення застосовується не пізніше одного місяця з дня виявлення проступку, виключаючи час відсутності працівника внаслідок тимчасової непрацездатності та відпустки. При цьому дисциплінарне стягнення не може бути застосоване пізніше 6 місяців від дня вчинення проступку.

Матеріальна відповідальність

Бухгалтер не є матеріально відповідальною особою (якщо, звичайно, він не виконує функцій, наприклад, касира). Його посада не передбачає виконання робіт, безпосередньо пов'язаних зі зберіганням, обробленням, продажем, перевезенням чи застосуванням у процесі виробництва переданих йому цінностей.

Таким чином, до бухгалтера можна застосувати відповідальність лише в межах середньомісячного заробітку. Так, згідно зі ст. 132 КЗпП за шкоду, заподіяну підприємству, установі, організації при виконанні трудових обов'язків, працівники, з вини яких заподіяно шкоду, несуть матеріальну відповідальність у розмірі прямої дійсної шкоди, але не більше свого середнього місячного заробітку. Нагадаємо, що розмір середньомісячного заробітку визначається відповідно до Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою Кабінетом Міністрів України від 08.02.95 р. № 100.

При цьому п. 2 ст. 133 КЗпП розкриває, що обмежену матеріальну відповідальність несуть керівники структурних підрозділів на підприємствах, в установах, організаціях (а головний бухгалтер таким є) та їх заступники, якщо шкоду заподіяно:

- необґрунтованими грошовими виплатами;

- неправильною постановкою обліку та зберігання матеріальних або грошових цінностей;

- невжиттям необхідних заходів щодо запобігання простоям, випуску неякісної продукції, розкраданню, знищенню та псуванню матеріальних або грошових цінностей.

У той же час у деяких випадках бухгалтера може бути притягнуто до повної матеріальної відповідальності. Перелік таких випадків передбачено у ст. 134 КЗпП. Стосовно бухгалтера можна виділити такі випадки повної матеріальної відповідальності:

1) майно та інші цінності було одержано ним під звіт за разовою довіреністю або за іншими разовими документами;

2) шкоди завдано його діями, які мають ознаки діянь, переслідуваних у кримінальному порядку;

3) шкоди завдано ним, коли він перебував у нетверезому стані;

4) шкоди завдано нестачею, умисним знищенням або умисним зіпсуттям матеріалів, напівфабрикатів, виробів (продукції), у тому числі при їх виготовленні, а також інструментів, вимірювальних приладів, спеціального одягу та інших предметів, виданих підприємством, установою, організацією йому в користування;

5) шкоди завдано не при виконанні трудових обов'язків.

Адміністративна відповідальність

Згідно зі ст. 9 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі - КУпАП) адміністративним правопорушенням визнається протиправна, винна дія або бездіяльність, яка посягає на громадський порядок, власність, права та свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачено адміністративну відповідальність.

Адміністративна відповідальність регламентується КУпАП. Однак її може бути встановлено й іншими законами. Так, бухгалтеру важливо знати положення Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII, ст. 11 якого встановлено низку адміністративних штрафів.

Не таємниця, що практично кожна перевірка закінчується виявленням того чи іншого порушення, а іноді й кількох. Тому не дивно, що бухгалтерів цікавить порядок застосування адмінштрафів, якщо було вчинено декілька правопорушень.

З одного боку, згідно з частиною першою ст. 36 КУпАП при вчиненні однією особою двох чи більше правопорушень, адміністративне стягнення накладається за кожне правопорушення окремо. З іншого - згідно з частиною другою цієї ж статті, якщо особа вчинила декілька адміністративних правопорушень, справи про які одночасно розглядаються тим самим органом, стягнення накладається у межах санкції, встановленої за серйозніше правопорушення із вчинених.

Розглянемо це на прикладі. Бухгалтер учинив два правопорушення, виявлені різними перевірками: він несвоєчасно подав платіжне доручення на перерахування податку і порушив установлений порядок ведення бухгалтерського обліку. В одному випадку до адміністративної відповідальності притягують органи податкової служби, у другому - КРУ. Очевидно, що бухгалтер нестиме відповідальність за кожне правопорушення окремо, оскільки органи, які застосовують адміністративне стягнення, - різні. Якщо ж бухгалтер несвоєчасно подав платіжне доручення і порушив установлений порядок ведення податкового обліку (обидва правопорушення розглядаються податковими органами), буде застосовано один адмінштраф.

Розглянемо основні адміністративні санкції, що прямо чи непрямо стосуються бухгалтера.

Порушення:

- відсутність податкового обліку або ведення його з порушенням установленого порядку;

- ненадання або несвоєчасне надання аудиторських висновків, передбачених законом, а також платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків, зборів (обов'язкових платежів)

Державна податкова служба

Розмір штрафу:

Від 5 до 10 нмгд (85 - 170 грн.), а при повторному правопорушенні протягом року - від 10 до 15 нмгд (170 - 255 грн.)

- неперерахування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб, перерахування податку за рахунок коштів підприємства (крім випадків, коли таке перерахування дозволено законодавством);

- неповідомлення або несвоєчасне повідомлення державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей про доходи громадян

Державна податкова служба

3 нмгд (51 грн.), а при повторному правопорушенні протягом року - 5 нмгд (85 грн.)

- приховування обліку валютних та інших доходів, невиробничих витрат і збитків;

- відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням установленого порядку; - внесення неправдивих даних до фінансової звітності;

- неподання фінансової звітності;

- несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризацій грошових коштів та матеріальних цінностей;

- порушення правил ведення касових операцій;

- перешкоджання працівникам ДКРС у проведенні ревізій та перевірок

Державна контрольно-ревізійна служба

Від 8 до 15 нмгд (136 - 255 грн.), а при повторному правопорушенні протягом року - від 10 до 12 нмгд (170 - 204 грн.)

- приховування (заниження) фонду оплати праці;

- порушення встановленого порядку витрачання коштів на соціальне страхування і строків перерахування внесків до Пенсійного фонду України;

- несвоєчасне подання або неподання за встановленою формою бухгалтерських звітів та інших документів про нарахування і сплату внесків на пенсійне страхування

Пенсійний фонд України

Від 8 до 15 нмгд (136 - 255 грн.), а при повторному правопорушенні протягом року - від 10 до 20 нмгд (170 - 340 грн.)

- порушення строку реєстрації як платника страхових внесків до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття;

- несвоєчасна або неповна сплата страхових внесків

Фонд загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття

Від 8 до 15 нмгд (136 - 255 грн.), а при повторному правопорушенні протягом року - від 10 до 20 нмгд (170 - 340 грн.)

- порушення строку реєстрації як платника страхових внесків до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України;

- несвоєчасна сплата страхових внесків;

- несвоєчасне інформування Фонду про чисельність працівників, річний фактичний обсяг реалізованої продукції (робіт, послуг), річну суму заробітної плати на підприємстві, нещасні випадки на виробництві та професійні захворювання, що сталися на підприємстві, про зміни технології робіт, виду діяльності підприємства чи його ліквідацію

Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України

Від 8 до 15 нмгд (136 - 255 грн.), а при повторному правопорушенні протягом року - від 10 до 20 нмгд (170 - 340 грн.)

Кримінальна відповідальність

Згідно зі ст. 2 КК підставою для кримінальної відповідальності є вчинення особою суспільно небезпечного діяння, яке містить склад злочину, передбаченого Кримінальним кодексом. Особа вважається невинною у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.

Звідси випливає, що, по-перше, не сама особа має доводити свою невинність, а навпаки, слідчі органи зобов'язані довести її вину, по-друге, засудити до кримінальної відповідальності може тільки суд

Слідча та судова практика показує, що стосовно працівників бухгалтерії (головного бухгалтера, бухгалтера) найчастіше порушуються, розслідуються та розглядаються справи за такими статтями:

- стаття 212 «Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів»;

- стаття 364 «Зловживання владою або службовим становищем»;

- стаття 367 «Службова недбалість».

Ухилення від сплати податків*. Згідно зі ст. 212 КК кримінальну відповідальність передбачено, по-перше, за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які, по-друге, входять до системи оподаткування та введені в установленому законом порядку.

Найголовніше в тому, що у ст. 212 КК передбачено відповідальність не за власне факт несплати в установлений строк податків та зборів, а за умисне ухилення від їх сплати. Інакше кажучи, відповідальність настає лише тоді, коли особа має умисел не виконувати покладені на неї обов'язки сплачувати податкові зобов'язання. Мотив і мета не є обов'язковими ознаками суб'єктивного боку цього злочину.

Згідно зі ст. 24 КК прямим є умисел, якщо особа усвідомлювала суспільно небезпечний характер свого діяння, передбачала його суспільно небезпечні наслідки і бажала їх настання.

Відповідальність за ст. 212 КК передбачено за умисне ухилення від сплати податків, зборів, зазначених у Законі України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XII. Цей момент має важливе значення, оскільки, наприклад, єдиний податок у переліку обов'язкових платежів (ст. 14 і ст. 15 Закону № 1251) відсутній. Отже, якщо суб'єкт підприємництва, нехай навіть умисно, ухилиться від його сплати, кримінальна відповідальність до нього застосовуватися не може (такої ж думки дотримується Держкомпідприємництва у листі від 12.11.2001 р. № 2-221/6704).

Крім того, важливу роль відіграє мінімальна величина, що приховується від оподаткування, починаючи з якої виникає кримінальна відповідальність. У 2004 році шкода, завдана державі несплатою податків, і відповідальність за цей злочин визначаються таким чином:

Якщо дії було вчинено до 01.01.2004 р., розрахунок величини, прихованої від оподаткування, здійснюється виходячи з неоподатковуваного мінімуму доходів громадян у розмірі 17 грн. (тому в листі ДПАУ від 30.05.2002 р. № 8673/7/23-1217 ідеться про 17 тис. грн.), якщо після цієї дати - виходячи з розміру податкової соціальної пільги. А оскільки так, то в міру зміни цього розміру змінюватиметься і мінімальна величина прихованих від оподаткування сум, починаючи з якої виникає кримінальна відповідальність. А змінюватися розмір податкової соціальної пільги може із двох причин:

- зміни з року в рік мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня (на 01.01.2004 р. - 205 грн.);

- зміни встановленого п. 22.5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV розміру самої податкової соціальної пільги (2004 рік - 30 %; 2005 рік - 50 %, 2006 рік - 80 %, 2007 рік - 100 % стосовно розміру мінімальної зарплати).

Якщо особа ухилилася від оподаткування, але сума несплаченого податку виявилася меншою за 61500 грн., то ст. 212 КК застосовуватися не може. При визначенні цієї величини слід виходити із суми несплаченого податку, збору, обов'язкового платежу без урахування фінансових санкцій (пені, штрафу), що застосовуються відповідно до вимог податкового законодавства.

Важливо, що згідно з частиною 4 ст. 212 КК особа, яка вперше вчинила умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), передбачене частинами 1 і 2 ст. 212 КК, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов'язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня). Докладно про таке звільнення можна прочитати у статті «Ухилення від сплати податків: нюанси» в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2002, № 90.

Зловживання владою або службовим становищем. Стаття 364 КК передбачає відповідальність за зловживання службовим становищем, тобто умисне, з корисливих мотивів чи в інших особистих інтересах або в інтересах третіх осіб, використання посадовою особою влади або службового становища всупереч інтересам служби, якщо воно завдало шкоди (у певному розмірі) охоронюваним законом правам, свободам та інтересам окремих громадян, або державним чи громадським інтересам, або інтересам окремих юридичних осіб.

До введення інституту податкової застави бухгалтерів рідко притягали до відповідальності за цією статтею. За законодавчою традицією, підтвердженою постановою Верховного Суду України (див. п. 4 згаданої вище постанови від 26.03.99 р. № 5), порушення порядку відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, тягне за собою відповідальність за ст. 364 КК.

Для кваліфікації дій бухгалтера як злочину за цією статтею необхідно, щоб державі було завдано шкоди в певній сумі. Для притягнення за цією статтею у 2004 році завдана шкода і відповідальність мають такий вигляд:

Так само, як і у випадку з відповідальністю за ст. 212, якщо дії вчинено до 01.01.2004 р., розмір шкоди розраховується виходячи з неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (17 грн.), якщо після цієї дати - виходячи з розміру податкової соціальної пільги.

Службова недбалість. Стаття 367 КК передбачає відповідальність за невиконання або неналежне виконання посадовою особою своїх службових обов'язків через несумлінне до них ставлення, що заподіяло шкоди (у певному розмірі) охоронюваним законом правам, свободам та інтересам окремих громадян, або державним чи громадським інтересам, або інтересам окремих юридичних осіб.

Для кваліфікації дій як службової недбалості досить і такої форми вини, як злочинна недбалість або злочинна самовпевненість, тому ця стаття - універсальна для більшості посадових злочинів, де слідству не вдається довести прямого умислу винного у вчиненні інкримінованого діяння.

При цьому потрібно ураховувати, що для притягнення до кримінальної відповідальності за цією статтею слід установити, що посадова особа мала реальну можливість виконати свої обов'язки.

Крім того, шкода, заподіяна внаслідок недосвідченості, недостатньої кваліфікації посадової особи або з інших обставин, що не залежать від неї та унеможливлюють виконання роботи належним чином, не дає підстав говорити про наявність злочинної недбалості (Науково-практичний коментар Кримінального кодексу України від 5 квітня 2001 року / За ред. І.І. Мельника, Н.І. Хавронюка. - К.: Каннон; А.С.К., 2002).

Для притягнення за цією статтею у 2004 році завдана шкода і відповідальність мають такий вигляд:

Так само, як і у випадку з відповідальністю за ст. 212 і ст. 365, якщо дії вчинено до 01.01.2004 р., розмір шкоди розраховується виходячи з неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (17 грн.), якщо після цієї дати - виходячи з розміру податкової соціальної пільги.

Безумовно, питання відповідальності для бухгалтера дуже важливі, адже, не знаючи своїх прав, йому важко орієнтуватися у спорах із контролюючими органами та керівництвом. Проте упевнені, у нашого читача таких проблем не виникне.

При проведенні документальної перевірки благодійного фонду, який внесено до Реєстру неприбуткових установ та організацій, встановлено, що ним порушувався порядок ведення бухгалтерського обліку отриманої гуманітарної допомоги та зафіксовано її нецільове використання. Які податкові наслідки в такому випадку?

Благодійні фонди та благодійні організації, створені у порядку, визначеному законом для проведення благодійної діяльності, включаються до Реєстру згідно з абзацом «б» пп. 7.11.1 п. 7.11 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями).

Підпунктом 7.11.3 зазначеної статті визначено доходи вищевказаних неприбуткових організацій, які звільняються від оподаткування.

У разі коли благодійний фонд отримує дохід з інших джерел, він зобов'язаний сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих з таких інших джерел, зменшена на суму витрат, пов'язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів (абзац другий пп. 7.11.9 п. 7.11 ст. 7 Закону № 334/94-ВР).

Під безповоротною фінансовою допомогою згідно із Законом № 334/94-ВР розуміють суму коштів, передану платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають, відповідно, компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод.

Відповідно до Закону України «Про гуманітарну допомогу» від 22.10.99 р. № 1192-XIV (зі змінами та доповненнями) терміни «безоплатна допомога» та «гуманітарна допомога» вживаються в такому значенні:

* безоплатна допомога (пересилка, виконання робіт, надання послуг) - надання гуманітарної допомоги без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсацій донорам;

* гуманітарна допомога - цільова адресна безоплатна допомога в грошовій або натуральній формі, у вигляді безповоротної фінансової допомоги або добровільних пожертвувань, або допомога у вигляді виконання робіт, надання послуг, що надається іноземними та вітчизняними донорами з гуманних мотивів отримувачам гуманітарної допомоги в Україні або за кордоном, які потребують її у зв'язку із соціальною незахищеністю, матеріальною незабезпеченістю, важким фінансовим становищем, виникненням надзвичайного стану, зокрема внаслідок стихійного лиха, аварій, епідемій і епізоотій, екологічних, техногенних та інших катастроф, які створюють загрозу для життя і здоров'я населення, або тяжкою хворобою конкретних фізичних осіб. Гуманітарна допомога є різновидом благодійництва і має спрямовуватися відповідно до обставин, об'єктивних потреб, згоди її отримувачів та за умови дотримання вимог ст. 4 Закону України «Про благодійництво та благодійні організації» від 16.09.97 р. № 531/97-ВР (зі змінами та доповненнями).

Таким чином, поняття безоплатної та гуманітарної допомоги, визначені у Законі № 1192-XIV, підпадають під розуміння безповоротної фінансової допомоги у Законі № 334/94-ВР.

Статтею 6 Закону № 1192-XIV встановлено, що якщо кошти або товари (роботи, послуги), звільнені від оподаткування як гуманітарна допомога, було використано не за цільовим призначенням, вони вважаються доходом і оподатковуються відповідно до законодавства України.

Отже, у разі доведення, що гуманітарна допомога була використана благодійним фондом не за цільовим призначенням, така сума допомоги вважається доходом з інших джерел та оподатковується на загальних підставах, тобто за ставкою, передбаченою ст. 10 Закону № 334/94-ВР.

Крім того, пп. 7.11.12 п. 7.11 ст. 7 Закону № 334/94-ВР, зокрема, встановлено, що у разі порушення неприбутковими організаціями, в тому числі благодійними фондами, положень цього Закону та інших законодавчих актів про неприбуткові організації податковий орган має вирішувати питання про виключення організацій з реєстру неприбуткових організацій і оподаткування їх доходів.

Відповідальність службової особи

ВР -- виправні роботи, А -- арешт, ОВ -- обмеження волі, ПВ -- позбавлення волі, ПП -- позбавлення права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю, р. -- рік, м. -- місяць.