Теоретические основы учета и аудита расчетов с подотчетными лицами

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

За последние годы в России был принят ряд постановлений, регулирующих аудиторскую деятельность в РФ, проведена определенная работа по становлению института аудиторской деятельности. Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (№ 307-ФЗ от 30 декабря 2008 г.) подтверждает окончательное становление российского аудита и открывает перспективы его дальнейшего развития.

Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ определяет аудит следующим образом: аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, осуществляемая аудиторской организацией или индивидуальным аудитором. Такой проверке могут подвергаться все участки бухгалтерского и налогового учета, в данной работе будет рассмотрен учет и аудит расчетов с подотчетными лицами.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у организации часто возникает необходимость приобретения материальных ценностей, а также различных работ, услуг не только по безналичному расчету, но и за наличные деньги. В таких случаях работнику выдаются наличные денежные средства под отчет для выполнения определенных действий по поручению организации.

Расчеты с подотчетными лицами имеют место практически на каждом предприятии и весьма разнообразны, т.к. включают в себя: приобретение за наличный расчет запасных частей, материалов, топлива, канцелярских товаров; оплату мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств; расходы на командировки по территории Российской Федерации и за границу; представительские расходы.

Тем не менее, практика аудиторских проверок показывает, что из всех проверяемых объектов наибольшее количество ошибок и нарушений допускается при расчетах с подотчетными лицами вследствие небрежного ведения бухгалтерского учета и отсутствия контроля за расчетами с работниками. Нередко ошибки допускают сами руководители организаций.

Как правило, в практической деятельности любого предприятия расчеты с подотчетными лицами носят массовый характер и связаны со многими другими разделами учета, например, операциями по кассе, расчетами с поставщиками и подрядчиками, операциями по движению материальных ценностей и т.д., что обуславливает высокую трудоемкость и актуальность аудита расчетов с подотчетными лицами.

Объектом настоящего исследования является состояние учета расчетов с подотчетными лицами в ООО «Кирпичик».

Целью данной работы является изучение действующего порядка аудиторской проверки на предприятии и применения полученных знаний для анализа правильности отражения в бухгалтерском учете расчетов с подотчетными лицами в ООО «Кирпичик» за 2010 год, а также разработка рекомендаций по совершенствованию расчетов с подотчетными лицами на данном предприятии.

Достижение поставленной цели обуславливает решение следующих задач:

рассмотреть порядок учета, состав первичных и учетных регистров расчетов с подотчетными лицами в соответствие с действующими правилами бухгалтерского учета и нормативными документами;

рассмотреть этапы проведения аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами;

на основании полученных знаний провести аудиторскую проверку расчетов с подотчетными лицами в ООО «Кирпичик» и сделать выводы по ведению учета и осуществлению контроля над расчетами с подотчетными лицами.

Практическая значимость настоящего исследования состоит в том, чтобы определить соответствие отражения расчетов с подотчетными лицами в ООО «Кирпичик» действующим нормативным документам и дать рекомендации на основании сделанного заключения.

Поскольку расчеты с подотчетными лицами носят массовый характер, этот этап аудиторской проверки достаточно трудоемок. В тоже время сами операции весьма однообразны, а методы и процедуры проверки просты. Будут рассмотрены типичные нарушения при осуществлении расчетов с подотчетными лицами.

Глава 1. Теоретические основы учета и аудита расчетов с подотчетными лицами

1.1 Общие положения по организации учета расчетов с подотчетными лицами

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у организации часто возникает необходимость приобретения материальных ценностей, а также различных работ, услуг не только по безналичному расчету, но и за наличные деньги. В таких случаях работнику выдаются наличные денежные средства под отчет для выполнения определенных действий по поручению организации.

Расчеты с подотчетными лицами являются разновидностью кассовых операций и имеют место практически на каждом предприятии. При этом расчеты наличными денежными средствами осуществляются не только при выплатах работникам сумм оплаты труда, материального поощрения и т.д. Абсолютная ликвидность денежных средств превращает наличные деньги в весьма привлекательный инструмент для проведения весьма разнообразных расчетов. Наличные расчеты включают в себя: приобретение различных видов товаров, например: запасных частей, материалов, топлива, канцелярских товаров, а при определенных условиях - и внеоборотных активов; оплату за выполнение работ и оказание услуг, например: мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств; расходы на командировки по территории Российской Федерации и за границу; представительские расходы; также практикуется оплата через подотчетных лиц задолженности по некоторым налогам и сборам (например, по суммам государственной пошлины) и страховым взносам.

В настоящее время наличное денежное обращение в Российской Федерации регулируется Порядком ведения кассовых операций. Кроме того, Советом Директоров Банка России утверждено Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.1998 № 14-П, которое устанавливает общие правила регулирования денежного обращения в стране. Для того чтобы порядок выдачи денежных средств под отчет в организации был соблюден, необходимо выполнение следующих условий:

- наличие приказа руководителя организации, устанавливающего порядок выдачи работникам подотчетных сумм, который должен в том числе предусматривать:

круг лиц, имеющих право на получение денег под отчет;

размеры подотчетных средств;

сроки их возврата или отчета об израсходовании;

- соблюдение правил выдачи средств под отчет только сотрудникам, указанным в приказе о порядке выдачи подотчетных средств;

- соблюдение правил выдачи денежных средств под отчет только лицам, отчитавшимся по ранее выданным авансам, и запрещение передачи полученных средств под отчет одним работником другому.

При выдаче наличных денежных средств под отчет должны соблюдаться общие требования, установленные Порядком ведения кассовых операций.(пункт 11 Порядка ведения кассовых операций: «11. Предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геолого-разведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.»)

Выдача наличных денежных средств из касс организаций производится по расходным кассовым ордерам (форма № КО-2). Документы на выдачу денежных средств подписывает руководитель предприятия или лица, на это уполномоченные.

В организации выдают наличные денежные средства под отчет на хозяйственные расходы. Выдача наличных денежных средств под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.

Лица, получившие наличные денежные средства под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня их возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Установлены следующие основные ограничения в отношении выдачи наличных денежных средств под отчет:

- запрещается выдавать подотчетные суммы лицам, не являющимся работниками организации;

- запрещается выдавать подотчетные суммы при наличии непогашенной задолженности по ранее выданным подотчетным суммам;

- нарушением является выдача сумм лицам, которые не указаны в качестве материально ответственных лиц в соответствующем распорядительном документе.

Суммы, выданные под отчет, списываются на основании представленного авансового отчета, форма которого утверждена постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55.

Авансовый отчет составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и проверяется работником бухгалтерии. На оборотной стороне формы подотчетное лицо приводит перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки контрольно-кассовой техники (ККТ), товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним (графы 1-6) и нумерует документы, приложенные к авансовому отчету, в порядке их записи в отчете.

В бухгалтерии проверяется целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы (графа 9). Реквизиты, относящиеся к иностранной валюте, заполняются только в случае выдачи подотчетному лицу денежных средств в иностранной валюте в соответствии с установленным порядком согласно действующему законодательству Российской Федерации.

Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем организации или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру. На основании утвержденного авансового отчета бухгалтерия списывает подотчетные денежные суммы в установленном порядке.

Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, которые должны содержать следующие реквизиты: наименование документа (формы), код формы, дату составления, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении).

Если оформленные документы не позволяют проверить достоверность произведенной хозяйственной операции, то есть в них не указаны данные продавца, то суммы денежных средств, выданные работнику на закупку, должны считаться личным доходом данного работника, подлежащим включению в совокупный налогооблагаемый доход. При этом такое решение принимается руководителем организации с учетом других документов и обстоятельств, подтверждающих данную ситуацию.

Из вышеприведенного следует, что только при соблюдении определенных условий произведенные затраты по приобретению товарно-материальных ценностей могут быть отнесены на себестоимость продукции, работ, услуг или счета учета товарно-материальных ценностей. Если к авансовому отчету приложены оправдательные документы, а при проверке наличия оприходования оплаченного товара выяснится его отсутствие, подотчетная сумма также подлежит включению в совокупный доход подотчетного лица.

Количество документов должно соответствовать числу записей на обороте. Количество листов, как правило, превышает количество документов. Необходимо наличие подписей бухгалтера, подтверждающего целевое назначение и правомерность принятия к учету израсходованных сумм, а также главного бухгалтера, разрешающего выдачу наличных денежных средств в погашение перерасхода или прием остатка ранее выданных денежных средств. Должно быть указано состояние расчетов с подотчетным лицом по ранее выданным авансам. Выдача аванса при наличии ранее не погашенной подотчетной суммы является нарушением Порядка ведения кассовых операций. Однако на практике это встречается достаточно часто. За состоянием расчетов должен следить бухгалтер на соответствующем рабочем месте. В то же время обязанность по ведению аналитического учета расчетов с подотчетными лицами может быть возложена и на бухгалтера-кассира. В этом случае вышеуказанные суммы должны вписываться кассиром, причем при этом целесообразно делать соответствующие отметки до того, как будут заполнены другие реквизиты авансового отчета. Отсутствие подписи руководителя организации, утверждающего авансовый отчет, а также суммы в указанной строке делает документ недействительным, и суммы наличных денежных средств должны расцениваться как излишек или недостача (в зависимости от того, осуществлялся прием остатка или выплата перерасхода). Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций организация вправе выдавать под отчет наличные денежные средства на хозяйственные и командировочные расходы без каких-либо ограничений. Однако при этом каждый отдельный платеж, совершенный подотчетным лицом сторонней организации, не должен превышать установленных пределов расчетов наличными денежными средствами. Это требование относится как к случаю, если физическое лицо имеет на руках доверенность, выданную организацией на право осуществления отдельных операций, так и к случаю, если доверенность отсутствует: подотчетное лицо действует от лица работодателя, который должен впоследствии одобрить действия физического лица посредством утверждения авансового отчета. Наличные денежные средства выдаются под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. При этом лица, получившие наличные денежные средства под отчет, обязаны в соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня их возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Если подотчетные средства были выданы работнику организации без установления срока их возврата и такие суммы отражены по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», оснований для включения в налогооблагаемый доход работника этих сумм не имеется. Согласно п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации основанием для записей хозяйственных операций и их отражения в регистрах бухгалтерского учета служат первичные документы, фиксирующие факт их совершения, которые должны содержать достоверные данные, создаваться своевременно - как правило, в момент совершения операции - и содержать обязательные реквизиты. Кроме того, все документы, отражающие факт совершения хозяйственной операции, подлежат обязательному гашению торговой организацией штампом или надписью от руки « получено» или «оплачено» с указанием даты (числа, месяца, года). Таким образом, в оправдание расходов, произведенных подотчетным лицом, последний должен представить не только правильно оформленный, но и надлежаще погашенный оправдательный документ. Кроме того, подтверждением приема наличных денежных средств продавцом служит чек кассового аппарата либо приходный кассовый ордер. Организации, не использующие ККТ, принимают наличные денежные средства по приходному кассовому ордеру с выдачей квитанции за подписями главного бухгалтера и (или) уполномоченного на то лица и кассира, заверенной печатью (штампом) или оттиском кассового аппарата. Если даты, проставленные на первичных документах, подтверждающих расходование наличных денежных средств, которые получены под отчет, окажутся более ранними, чем дата составления авансового отчета, и более поздними, чем на расходном кассовом ордере на выдачу подотчетных средств, то такое противоречие свидетельствует либо о недостоверности первичных документов, подтверждающих расходование подотчетных средств, либо о возмещении организацией затрат своих работников (в последнем случае приобретенные ценности являются собственностью физического лица, и поэтому правильнее в данном случае оформлять при возмещении затрат договор купли-продажи). Затраты, произведенные работником, которому денежные средства под отчет не выдавались в связи с покупкой материалов, возмещаются путем выдачи из кассы организации наличных денежных средств с оформлением расходного кассового ордера, основанием для выписки которого служат представленные работником оправдательные документы и заявление на компенсацию расходов, подписанное руководителем или уполномоченным на это лицом. При неполном израсходовании подотчетной суммы работник может сдать неиспользованный остаток в кассу организации (либо дать согласие на удержание с сумм начисленной оплаты труда). При сдаче в кассу остатка денежных средств должны быть соблюдены общие правила приема, выдачи и хранения денежных средств, которые установлены Порядком ведения кассовых операций. Прием наличных денежных средств производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя организации. Таким образом, бухгалтер-кассир не должен требовать каких-либо дополнительных документальных подтверждений правомерности внесения денежных средств в кассу помимо приходного кассового ордера, подписанного главным бухгалтером. Право подписи приходных кассовых ордеров другим лицам предоставлено приказом руководителя организации.

Таким образом, расчеты наличными денежными средствами должны производиться через подотчетных (материально ответственных) лиц. Особенности этой группы расчетов обусловлены необходимостью соблюдения довольно жестких правил наличного денежного обращения, а также своевременного и правильного документального оформления выдачи денежных средств под отчет и их последующего списания.

1.2 Теоретические основы учета расчетов с подотчетными лицами

подотчетное лицо расчет аудит

Вопросы, касающиеся учета расчетов с подотчетными лицами, так или иначе, отражены во многих работах по бухгалтерскому учету и аудиту - как общей тематики, так и специализированных.

В пособии Захарьина В.Р. «Расчеты с подотчетными лицами: бухгалтерский учет и налогообложение» подробно рассмотрены различные стороны расчетов с подотчетными лицами. В издании рассматриваются организация и налоговый учет операций, осуществляемых через подотчетных лиц; подробно излагаются особенности расчетов с использованием наличных денежных средств, а также денежных средств со специальных счетов в банках, выдача под отчет денежных средств на пластиковых картах в качестве эквивалента подотчетной наличности. Отдельно приводятся особенности бухгалтерского учета и налогообложения расчетов с командированными работниками. Сделан акцент на состав оправдательных документов (в частности, многие налоговые службы, по данным автора, требуют наличия кассового чека, не считая один лишь товарный чек достаточным документом).

В своем труде, ссылаясь на Письмо Минфина РФ от 6 декабря 2002 г. № 16-00-16/158С,автор утверждает, что приказ о командировке можно и не издавать, а ограничиться оформлением командировочного удостоверения. В приведенном Письме указано, что организация может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором будет установлен перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача ему командировочного удостоверения. По мнению Министерства Финансов РФ, параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является нецелесообразным. Тем не менее, по мнению автора, издание приказа совершенно не будет лишним. Именно в приказе указываются и срок командировки, и служебное задание, и порядок финансирования данной финансово-хозяйственной операции.

В издании очень подробно расписан вопрос командировок - этой теме посвящен отдельный параграф, с разбивкой на отдельные пункты. Сделан подробный анализ ситуации, какую поездку можно считать командировкой, а какую - нет.

Также рассмотрен вопрос о случае не предоставления подотчетным лицом по истечении положенного срока ни оправдательных документов, ни денежных средств. Приведен алгоритм действий организации в случаях, если работник оспаривает или размер подотчетной суммы, или само обязательство по подотчетности.

Отдельным пунктом показан порядок оформления компенсаций за использование личных телефонных аппаратов сотрудников в служебных целях. Этот аспект автором отнесен к расчету с подотчетными лицами.

Также, ссылаясь на Указание ЦБР от 20 июня 2007 г. № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя», автор напоминает: что, хотя подотчетные суммы сами по себе нормативно не ограничены, все же существует ограничение на предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в сумме 100 000 руб. Это не означает, что подотчетное лицо не может провести необходимые расчеты с несколькими поставщиками на общую сумму свыше 100 000 руб., но что касается одного договора, то здесь нужно помнить об указанном ограничении. Действующим законодательством предусмотрена административная ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, которое связано с осуществлением расчетов наличными деньгами сверх установленных размеров. Согласно статье 15.1 КоАП РФ за это нарушение установлен штраф в размере:

- от 4 000 до 5 000 руб. для должностных лиц;

- от 40 000 до 50 000 руб. для юридических лиц.

Подробно рассмотрен вопрос об оформлении заграничных командировок, в частности как в страны с визовым режимом, так и безвизовым (в последнем случае есть определенные сложности). Оправдательные документы должны быть построчно переведены на русский язык. Автор обращает особое внимание на срок сдачи неиспользованной валюты, выданной ранее под отчет для загранкомандировок. Этот срок (так же, как и в случае внутри российских командировок) составляет 3 дня, а не 10 (как можно было бы ошибочно решить, исходя из пункта 6.1 Положения Центробанка России от 25 июня 1997 г. № 62 «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для командировочных расходов»).

Также отмечено, что покупка иностранной валюты в обменных пунктах на командировочные расходы недопустима. Эти средства необходимо снять с текущего валютного счета организации или воспользоваться дорожным чеком.

Кроме того, даны ответы на вопросы, связанные с тем, если валюта страны назначения - редко используемая (не является свободно конвертируемой) и её невозможно получить в банке.

Фарафонова Е., например, в своей статье в журнале для практиков о налогах и учете «Учет в бюджетных учреждениях» подробно рассматривает вопрос о загранкомандировках и выплатах в инвалюте. Вот что она пишет: «При направлении работника в загранкомандировку ему, как правило, выдают аванс в иностранной валюте. Однако порядок ее поступления в кассу и выдачи имеет ряд особенностей. О них следует знать.

При направлении специалиста в загранкомандировку на покрытие предстоящих расходов (оплату жилья, проезда, суточные) ему, как правило, выдают валюту. Указанные траты учреждение осуществляет в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Однако следует помнить, что на основании закона «О бухгалтерском учете» операции по учету имущества, обязательств и хозяйственных операций учреждения обязаны вести в валюте РФ. То есть в рублях. Соответственно для отражения в учете стоимость денежных средств в иностранной валюте подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России.

Такой пересчет проводят:

- на дату оприходования или выдачи из кассы иностранной валюты;

- на дату составления бухгалтерской отчетности.

Согласно Инструкции по бюджетному учету, кассовые операции в иностранной валюте, как и в рублях, оформляются типовыми формами первичной учетной документации - приходными и расходными кассовыми ордерами.

Поступление и расходование наличных денежных средств в валюте ведутся на отдельных листах Кассовой книги по видам валют.

Таким образом, при поступлении иностранной валюты в кассу учреждения необходимо:

1) составить приходный кассовый ордер на сумму поступления;

2) отразить это поступление на отдельном листе Кассовой книги;

3) на основании отчета кассира сделать необходимые бухгалтерские записи».

Также Фарафонова отмечает такой момент. При ведении валютных операций в связи с колебаниями официального курса Банка России соответствующей валюты возникают курсовые разницы. Они могут быть как положительными (увеличивающими стоимость переоцениваемых активов и обязательств), так и отрицательными (уменьшающими эту стоимость). Автор также обращает внимание на случаи в которых денежные средства под отчет выдавались в иностранной валюте, тогда неизрасходованная сумма аванса должна быть возвращена в указанной валюте. Возврат суммы аванса в рублях может быть квалифицирован контролирующими органами как обменная операция между физическим и юридическим лицом. Она в свою очередь может быть проведена только обменным пунктом.

В интернете также много информации раскрывающей такие вопросы как:

Форс-мажор в командировке, где описано, что надо сделать, если работник, например, не может вернуться из командировки по объективным причинам: нелетная погода, наводнение, карантин. Авторы пишут, что в таком случае фирма должна возместить работнику суточные и деньги на наем жилого помещения. Эти затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете их отражают как чрезвычайные расходы (п. 13 ПБУ 10/99). Однако на практике иногда бывает сложно получить документы, подтверждающие факт чрезвычайного обстоятельства. В таких случаях авторы советуют издать приказ о продлении командировки, тогда можно списать затраты как обычные командировочные расходы (Дебет 20 (26,10,08..) - Кредит 71 ). Чтобы не возникало проблем, надо попросить фирму-партнера, к которой направлен сотрудник, поставить в командировочном удостоверении отметки о выбытии тем днем, когда работник реально будет выезжать из места командировки. То есть в дни командировки будут включены и дни стихийного бедствия. Если по каким-либо причинам сделать это не удастся, можно обосновать расходы только приказом о продлении и билетами. Однако в этом случае могут возникнуть разногласия с налоговиками при проверке. Дополнительным аргументом в вашу пользу может здесь служить письмо Минфина России от 6 декабря 2002 г. N 16-00-16/158. В нем сказано, что для подтверждения командировки достаточно наличия только одного приказа.

Если заранее запланированную командировку отменили, а билеты и визы уже куплены, деньги выданы в подотчет, авторы советуют следующее: «Ясно, что подотчетные деньги будут возвращены. А вот как быть с другими расходами? Обычно деньги за неиспользованные билеты можно получить назад. Правда, при этом возвращают не всю сумму. А вот пошлины за получение визы обратно получить нельзя. Все эти затраты являются непроизводственными. В бухгалтерском учете их относят к внереализационным расходам (ПБУ 10/99). Для признания же затрат в налоговом учете необходимо, чтобы они были экономически оправданными. В данном случае сложно связать расходы по отмененной командировке с получением прибыли. Неустойку, которая будет удержана при возврате билетов, можно обосновать как расходы на штраф за нарушение договора перевозки. Такие штрафы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но в этом случае будьте готовы отстаивать свою позицию в суде. Как правило, такие расходы незначительны и редки. Поэтому, если вы хотите избежать споров с налоговиками, налогооблагаемую прибыль на них лучше не уменьшать.»

В книге Сотниковой Л.В. «Первичный документ в бухгалтерском и налоговом учете» рассмотрено, что основными документами, которые применяются при оформление расчетов с подотчетными лицами, и подлежат изучению при аудиторской проверке, являются: авансовые отчеты; приказы о направлении сотрудников в командировки; служебные задания; командировочные удостоверения; копии загранпаспортов с отметками о пересечении границы; список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы; сметы представительских расходов; приказы об утверждении смет представительских расходов; оправдательные первичные документы.

Операции по расчетам с подотчетными лицами находят свое отражение в следующих бухгалтерский регистрах: журнал-ордер № 7, объединяющий в себе аналитический и синтетический учет расчетов с подотчетными лицами (при журнально-ордерной форме учета); главная книга; иные регистры аналитического и синтетического учета расчетов с подотчетными лицами, в зависимости от принятой на предприятии форме ведения бухгалтерского учета. В общем порядке вопросы о бухгалтерском учете расчетов с подотчетными лицами рассмотрены во многих изданиях по бухгалтерскому учету.

1.3 Нормативно-правовое регулирование учета и аудита расчетов с подотчетными лицами

Учет расчетов с подотчетными лицами и аудит такого учета регламентирован - прямо или косвенно - целым рядом нормативных документов.

Рассмотрим нормативные акты более подробно - каким именно образом они регулируют учет операций, связанных с подотчетными суммами.

Закон «О бухгалтерском учете»

Содержит перечень обязательных реквизитов первичных документов (статья 9, п. 2). Разрешает составлять документы на машинных носителях (статья 9, п. 7). Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером утверждает перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов (статья 9, п. 3). Обязывает директора организации и главного бухгалтера либо уполномоченных ими лиц подписывать первичные бухгалтерские документы по операциям с денежными средствами (статья 9, п. 3).

Налоговый кодекс

Различные хозяйственные операции, так или иначе связанные с выдачей денежных сумм под отчет, влекут за собой затраты организации (в том числе - и выплаты (компенсационного характера) сотрудникам). В связи с этим могут происходить изменения налогооблагаемой базы по налогам различных видов - налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль. Кроме того, может возникнуть вопрос о принятии (непринятии) к вычету «входного» налога на добавленную стоимость. Таким образом, рассматриваемые хозяйственные операции должны определенным образом соотноситься с требованиями Налогового Кодекса РФ.

Статьи Налогового кодекса разъясняют какие расходы уменьшают налогооблагаемую базу, а какие нет (ст.236,238,264). При использовании подотчетной иностранной валюты из-за изменения валютного курса может образоваться курсовая разница. Для целей налогового учета полученная отрицательная курсовая разница признается в составе вне реализационных расходов (п.п.5 п.1 ст. 265 НК), а полученная положительная курсовая разница признается в составе вне реализационных доходов (п.11 ст.250 НК). В статье 208 НК РФ сказано, какие выплаты относят к доходам работника и облагают НДФЛ.

Иногда в хозяйственной практике возникают ситуации, в которых отправить в командировку собственного сотрудника невозможно. Тогда служебную поездку может совершить подрядчик. Гражданским законодательством не предусмотрено понятия «командировка». Иными словами, командировать можно лишь штатников. Поэтому возмещение затрат подрядчика под «расходы на командировку» не подходит. Значит, заключая договоры подряда, необходимо сразу предусмотреть в них и некоторые дополнительные условия. В рассматриваемом случае на налоговые расходы бухгалтер вправе уменьшить лишь затраты на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ) выезжающего подрядчика. Чтобы затраты на возмещение командировочных вне штатнику в него попали, надо выполнить два условия: такие расходы следует экономически обосновать и документально подтвердить (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для этого в договоре с подрядчиком необходимо отдельно прописать обязанность организации компенсировать его затраты на командировку. В этом случае экономическая обоснованность будет обозначена явно. Компенсацию работнику надо выплатить в той сумме, на которую он представил проездные билеты, квитанции, кассовые чеки.

Пункт договора о командировочных расходах можно оформить в произвольной форме - он нигде не регламентирован.

Согласно ст. 238 НК РФ социальным налогом не облагаются «все виды установленных законодательством Российской Федерации... компенсационных выплат...» (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Компенсация же издержек подрядчику как раз предусмотрена Гражданским кодексом (ст. 709). Согласен с этим и Минфин России (письмо от 20 января 2003 г. № 04-04-04/4). Он разделяет мнение, что «отдельные виды компенсационных выплат, в частности оплата проезда и проживания в другом городе исполнителя работ или услуг по договору подряда» ЕСН не облагаются.

Налог на добавленную стоимость. Поскольку многие подотчетные хозяйственные операции связаны с приобретением услуг или товаров, то соответственно, возникает ряд нюансов по налогу на добавленную стоимость. Налоговый кодекс разъясняет, при каких условиях можно принять НДС к зачету, а при каких нет (ст. 168,172).

Трудовой кодекс РФ

Понятие служебной командировки приведено в Трудовом кодексе РФ. Так, согласно 166 статье служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В то же время, если работа связана с постоянными поездками или имеет разъездной характер, то такие поездки не признаются командировками.

Если фирма отправляет сотрудника в командировку, то она (фирма) должна ему оплатить (ст. 168 ТК РФ):

расходы по проезду к месту командировки и обратно;

расходы по найму жилого помещения;

суточные в размере, установленном в трудовом договоре;

другие расходы, связанные с командировкой (плата за получение визы, телефонные переговоры, бронирование билетов и проживания и др.).

Согласно ст. 167 ТК РФ, когда работник находится в командировке, фирма должна выплатить сотруднику не обычную зарплату, а доход исходя из среднего заработка.

Если по завершении командировки сроки, установленные для отчета, прошли, а сотрудник так и не отчитался, то в таком случае образуется долг работника перед предприятием. В соответствии с главой 39 Трудового кодекса РФ работники предприятия несут материальную ответственность. Материальная ответственность работников в полном размере предусмотрена в статьях 242 и 243 ТК РФ. Это случаи ущерба, причиненного по вине работника предприятию, учреждению, организации, когда имущество и другие ценности были получены работником под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам.

На основании 137 статьи Трудового кодекса РФ работодатель может написать распоряжение об удержании из заработной платы работника своевременно не возвращенного аванса.

Возможно, что работник не отчитался за подотчетную сумму вовремя, но при этом не оспаривает величину своего долга и согласен погасить долг путем удержания из заработной платы. Трудовой кодекс устанавливает верхний предел всех удержаний, который не может превышать 20% от суммы заработной платы, причитающейся к выплате работнику (ст. 138 ТК РФ). Только при удержаниях, производимых на основании двух и более исполнительных документов, размер удержаний может быть увеличен до 50% от суммы, причитающейся к выплате.

Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации

Решением Совета Директоров ЦБР от 22.09.1993 № 40 утвержден «Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации». В соответствии с указанным «Порядком...» выдача наличных денег под отчет производится из касс предприятий. При временном отсутствии у предприятий кассы разрешается выдавать (по согласованию с банком) кассирам предприятий или лицам, их заменяющим, чеки на получение наличных денег непосредственно из кассы банка.

В настоящее время достаточно широко используются пластиковые электронные карточки. Расчеты при помощи пластиковых карт приравниваются к наличным расчетам. Таким образом, если предприятие не выдавало наличных средств подотчетному лицу, но перечислило средства на кредитную карточку сотрудника, такая операция приравнивается к обороту наличных средств. Как следствие, на такие платежи распространяются требования Указанного Порядка ведения кассовых операций.

В соответствии с пунктом 11 «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации»: лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3-х рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. По пункту 11 «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» следует и такое ограничение. Если из кассы выдается под отчет наличная иностранная валюта, то необходимо помнить, что нельзя выдавать аванс работниками, которые еще не отчитались по ранее полученным подотчетным суммам. Это относится ко всем суммам, которые выдавались подотчетному лицу, в том числе и рублевым суммам. Таким образом, прежде чем послать в командировку сотрудника, нужно провести с ним полные расчеты по ранее выданным подотчетным суммам, в какой бы валюте они ни выдавались.

Постановления Госкомстата России

Постановление Госкомстата России от 1 августа 2001 г. № 55. устанавливает унифицированную форму № АО-1 «Авансовый отчет». К заполняемому авансовому отчету прилагаются документы, подтверждающие суммы фактически понесенных расходов.

Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1 утверждены формы Приказа о направлении работника в командировку, Служебного задания и Командировочного удостоверения. Если сотрудник направляется в командировку, то отдел кадров должен оформить указанные документы.

Таким образом, форма приказа о направлении работника (работников) в командировку в настоящее время унифицирована. Это значит, если на предприятии все-таки оформляют приказ, то он должен быть оформлен по установленной форме. При оформлении командировки по территории Российской Федерации можно издать приказ руководителя о командировании (форма № Т-9 «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку» или № Т-9а «Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку»). В приказе указываются следующие реквизиты: фамилия, имя и отчество командируемого работника, предполагаемая дата выезда в служебную командировку, дата возвращения из служебной командировки или планируемый срок командирования.

Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ

Необходимо обратить особое внимание на специфику оформления зарубежных командировок. Для руководства предприятия направление работника в заграничную поездку несколько упрощено (не следует оформлять командировочное удостоверение), то сотруднику придется потрудиться над составлением авансового отчета более скрупулезно. Все документы, подтверждающие расходы сотрудника за границей на основании пункта 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России № 34н от 29 июля 1998 г. с последующими дополнениями и изменениями, должны быть построчно переведены на русский язык. Если на предприятии нет переводчика или сотрудника, владеющего языком страны пребывания, то следует обратиться в бюро переводов. Учитывая, что данные действия (построчный перевод) необходимо провести до составления авансового отчета, то и оплачивать этот перевод будет сотрудник самостоятельно. В то же время расходы по оплате работы по переводу документов на русский язык будут возмещены сотруднику на основании статьи 168 Трудового кодекса как «иные расходы», связанные с командировкой.

При оформлении авансового отчета по зарубежной командировке следует учесть и такие особенности. Если сотрудник получал наличные в иностранной валюте и соответственно расходовал ее, то в отчете должны быть заполнены строка 1а лицевой стороны и графы 6 и 8 оборотной стороны. Суммы валюты пересчитываются в рубли по официальному курсу, действующему па дату утверждения авансового отчета . Таким образом, при оформлении авансового отчета не имеет значения курс валюты на дату получения денежных средств. Курс фиксируется практически после того, как все траты уже проведены, а сотрудник отчитался по ним. Ведь дата составления и утверждения авансового отчета могут не совпадать.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"

Регулирует особенности бухгалтерского учета имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, заключающиеся в пересчете стоимости этих имущества и обязательств в рубли, учет курсовых разниц. Приложение к данному Положению содержит указание, что пересчет расходов, произведенных подотчетным лицом при загранкомандировках, в рубли производится по курсу, действующему на дату его составления авансового отчета.

Указания ЦБ РФ

Учитывая, что подотчетные операции - это операции с наличными деньгами, то необходимо руководствоваться Указанием ЦБР от 20 июня 2007 г. №1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя». Согласно этому «Указанию…» установлен предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в сумме 100 000 руб. Между тем данное «Указание…» само по себе не ограничивает размер подотчетной суммы как таковой - в случае расчетов с несколькими контрагентами она (эта сумма) может и превышать 100 000 руб.

Положение Банка России от 25 июня 1997 г. № 62

Данное «Положение…» запрещает покупать наличную иностранную валюту (или дорожный чек) для оплаты командировочных расходов в обменных пунктах . Кодексом РФ об административных правонарушениях за данное правонарушение предусмотрен штраф .

Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле». Оплата расходов, связанных с зарубежными командировками работников, относится к текущим валютным операциям и не требует разрешения Банка России.

Выводы: как следует из вышеизложенного, вопросы учета расчетов с подотчетными лицами и неразрывно связанных с ними хозяйственных операций регулируются достаточно широким кругом нормативных документов - от федеральных законов до писем, указаний, постановлений Госкомстата, Центробанка России, Министерства по налогам и сборам (и его локальных управлений) и др.

В целом явных противоречий между законами и подзаконными актами не установлено. Тем не менее, если принять во внимание не только непосредственные расчеты по подотчетным суммам (по схеме «получил-потратил-отчитался»), но и весь спектр неразрывно связанных процессов (налогообложение, факт командировки, списание затрат на правильные статьи расходов и пр.), то возникает достаточно сложная схема, затрагивающая различные стороны не только чисто экономических, но и гражданско-правовых, трудовых, налоговых и других отношений.

Глава 2. Учет расчетов с подотчетными лицами в ООО «Кирпичик»

2.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «Кирпичик»

Исследуемое предприятие имеет организационно-правовую форму «Общество с ограниченной ответственностью». Полное наименование предприятия: Общество с ограниченной ответственностью «Кирпичик». Юридический адрес организации: 617833 Пермский край, г. Чернушка, пер. Льнозаводской, 8.

Учредителями ООО «Кирпичик» являются юридические и физические лица. Уставный капитал общества сформирован из долей участников, определенных учредительными документами. Предприятие учреждено на основании учредительного договора, который подписан всеми учредителями общества. Учредителями также разработан и утвержден устав общества.

Уставный капитал предприятия может быть увеличен или уменьшен. Увеличение капитала допускается после внесения всеми участниками вкладов в полном объеме. Уменьшение уставного капитала допускается после уведомления об этом всех кредиторов общества. Каждый участник ООО «Кирпичик» вправе продать или передать иным образом свою долю (ее часть) в уставном капитале общества третьим лицам. Кроме этого, каждый участник ООО имеет право в любое время выйти из общества независимо от согласия других участников. При выходе участнику выплачивается стоимость имущества ООО, соответствующая его доле в уставном капитале.

Высшим органом управления на предприятии является общее собрание его участников. К ведению общего собрания относятся исключительные вопросы, связанные с деятельностью общества. Для управления текущей деятельностью ООО «Кирпичик» создан единоличный исполнительный орган в лице генерального директора ООО «Кирпичик», который подотчетен общему собранию участников ООО.

Предприятие является юридическим лицом, имеет в хозяйственном ведении имущество, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные права, исполнять обязанности, совершать допустимые законом сделки, быть истцом и ответчиком на суде, имеет расчетный счет в Западно - Уральском Банке Сбербанка РФ г. Пермь и самостоятельный баланс.

На балансе предприятия имеются две промплощадки, одна - завод, расположена в г. Чернушка, вторая, карьер глин, в 7 км от города.

Организационно-правовая форма или форма собственности предприятия - частная.

Компания лицензирована по следующим видам деятельности: выпуск строительных материалов; выпуск товаров народного потребления; посредническая и коммерческая деятельности; транспортные услуги.

Основным видом продукции предприятия является производство керамического кирпича, применяемого для кладки наружных и внутренних стен и других элементов зданий и сооружений.

Виды кирпича:

ГОСТ 530-95 (одинарный утолщенный, камни керамические, рифленый, гладкий);

кирпич полнотелый (печной) с технологическими пустотами до 13%;

фигурный.

ООО «Кирпичик» выпускает также глазурованный кирпич разных оттенков, который используется для облицовки стен зданий, декорирования каминов, печей, клумб и т.д.

Потребителями продукции являются многие Пермские строительные фирмы и компании, большое количество кирпича поставляется в другие регионы России: Башкортостан, Свердловскую, Тюменскую области.

Цель компании - укрепление партнерских отношений, изучение требований клиента, расширение сети клиентов во всех регионах России, участие в еще более интересных проектах.

Основными задачами компании является быстрое и качественное предоставление всего спектра услуг, связанного с оптимальным по цене и качеству решением вопросов, поставленных Заказчиком.

Сырьем для производства кирпича является глина Тушинского месторождения. Доставка сырья на завод производится технологическим транспортом - автосамосвалами КрАЗ, КамАЗ.

Производство кирпича осуществляется по пластическому способу формования на оборудовании Народной Республики Болгарии первого поколения, представленному двумя технологическими линиями по приему, переработке, формованию и перекладке кирпича.

Теплоснабжение предприятия осуществляется от собственной котельной, которая работает на природном газе. Газоснабжение осуществляется от газопровода Чернушка-Пермь.

Для обеспечения выпуска продукции имеются основные и вспомогательные цеха: производственный, ОДГ, ГПО, отделение ремонта печных вагонеток, склад готовой продукции, котельная, отдел главного механика, карьер, строй-участок, административно-бытовой корпус.

Для более полного использования производственных мощностей оказываются услуги сторонним организациям. В столярном цехе изготавливаются дверные блоки и различные профильные детали. Котельная обеспечивает тепловой энергией соседние предприятия, детские сады и жилые дома.

Политика компании базируется на обеспечении безопасности на рабочих местах и соблюдении законов, регулирующих защиту окружающей среды. Все работы выполняются в соответствии с нормативно-техническими нормами и требованиями российского законодательства.

На предприятии действует линейно-функциональная структура управления производством, которая на сегодня наиболее распространена среди российских предприятий (рис. 1).

Выпуск промышленной продукции ООО «Кирпичик» в 2010 году составил 228,41 млн. руб., что на 68,5% больше по сравнению с 2009 годом; объем прочих услуг выполнен на сумму 173,14 млн. руб. или на 20,4% больше объема 2009 года.

Далее необходимо дать краткую характеристику финансового состояния ООО «Кирпичик». Данные для анализа взяты из бухгалтерской отчетности за 2009 и 2010 года. В таблице 1 представлен анализ основных показателей предприятия.

Таблица 1 - Анализ основных показателей ООО «Кирпичик»

Показатели	2008 год	2009 год	2010 год	2010 г. в % к
				2008 г.	2009 г.
1. Стоимость валовой продукции, тыс. руб.	191145,2	165898,1	143267,9	74,95	86,36
2. Стоимость товарной продукции, тыс. руб.	10888,79	7557,908	13937,79	128	184,41
2. Среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.	143911,5	228749,1	286703,7	199,22	125,34
3. Среднегодовая численность работников, чел.	2776,518	2760,075	2755,377	99,24	99,83

Валовая продукция - исчисленный в денежном выражении суммарный объем продукции, как конечной, завершенной, так и промежуточной, незавершенной продукции, включая комплектующие изделия, полуфабрикаты, продукцию, изготовление которой только начато.

Товарная продукция - это продукция, готовая к реализации.

Как видно из результатов анализа, стоимость валовой продукции ежегодно уменьшается. Основная причина - рационализация использования оборотных средств предприятия. Так, проведя оценку использования сырья и материалов в 2008 году руководство пришло к выводу, что имеющиеся запасы сырья и материалов на предприятии превышают их необходимый уровень. В результате предприятие получило дополнительный источник финансовых ресурсов.

Что касается стоимости товарной продукции, то её уровень в 2010 году вырос по сравнению с уровнем 2008 года на 128%. Это говорит о росте объёмов производства на предприятии (при условии отсутствия проблемы сбыта продукции, но на данном предприятии ее нет, т.к. большая часть продукции делается на заказ).