Консолидированная отчетность по материалам ОАО "Промприбор"

При составлении консолидированной отчетности следует элиминировать займы, дебиторскую, кредиторскую задолженность и начисления, поскольку единая хозяйственная единица не может иметь дебиторской или кредиторской задолженности сама себе.

Подлежат элиминированию следующие расчеты:

- задолженность по еще не внесенным в уставный капитал вкладам;

- авансы полученные или выданные;

- займы компаниям, входящим в группу;

- взаимная дебиторская и кредиторская задолженность компаний группы;

- другие активы и ценные бумаги;

- расходы и доходы будущих периодов;

- начисления;

- непредвиденные операции.

Если суммы дебиторской задолженности одной компании полностью соответствуют суммам кредиторской задолженности другой компании, входящей в группу, то они просто опускаются.

Причины расхождений по дебиторской и кредиторской задолженности в учете материнской компании и дочернего предприятия могут быть вызваны методологическими различиями, ошибочными записями, различиями во времени и другими причинами. Подобные расхождения легко устранить без какого-либо влияния на отчет о прибылях и убытках. Счета к оплате могут превышать счета к получению в связи с различиями применяемых методов оценки (резерв в учете одной компании при отсутствии счетов к получению другой компании группы).

3. РАЗРАБОТКА РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ

3.1 Автоматизация процесса составления консолидированной отчетности

Формирование консолидированной отчетности представляет собой довольно трудоемкий процесс. Поэтому с целесообразно использование информационных систем.

Как правило, компании, входящие в группу, используют в своей деятельности различные учетные и управленческие системы. Поэтому представляется более целесообразным не переводить их на единую систему, а использовать для сбора информации с мест, ее обработки и формирования сводной (консолидированной) отчетности в целом по группе специальные программно-методические решения.

Для этих целей можно применить систему «1С:Консолидация 8», которая обеспечивает сбор, обработку и представление в едином формате финансовой информации всех дочерних и зависимых компаний, позволяя применять необходимую методологию и учитывать требования международных стандартов.

При этом сверка внутригрупповых оборотов, их элиминация, выполнение корректирующих проводок и других операций осуществляются в автоматическом режиме. Кроме того, отечественные предприятия ведут учет и готовят отчетность в соответствии с РСБУ.

Методология, заложенная в программное решение, позволяет сводную отчетность для группы компаний формировать также согласно РСБУ и Приказу №112 (рисунок 4). Однако имеется возможность не только учесть при этом требования МЦФО, но и в дальнейшем трансформировать сводную отчетность в консолидированную.

Рисунок 4 - Сетевая диаграмма шаблона процесса

Алгоритм формирования консолидированной отчетности по РСБУ

Алгоритм проведения консолидации можно описать в виде следующих шагов:

- получить от дочерних зависимых обществ (ДЗО) регламентированную отчетность и специальные формы, раскрывающие внутригрупповые обороты (ВГО) дочерних компаний;

- осуществить проверку входящей информации на непротиворечивость относительно прошлых периодов и перекрестную проверку входящей отчетности (например, соответствие баланса отчету о прибылях и убытках). Осуществить сверку отчетов по внутригрупповым операциям;

- произвести корректировки. Вычесть из показателей отчетности предприятий данные, которые возникли из-за внутригрупповых операций и которые надо исключить из консолидированной отчетности (если имеют место случаи, связанные с зависимыми обществами, совместной деятельностью или наличием миноритарных акционеров, так же необходимы специальные корректировки;

- провести расчет нереализованной прибыли, приходящейся на остаток активов;

- отчетность, очищенную от ВГО, суммировать построчно и получить консолидированную отчетность;

- выполнить проверку полученной консолидированной отчетности.

Информация от дочерних и зависимых компаний

При проведении консолидации большое внимание уделяется отчетам о ВГО, предоставляемым дочерними организациями. Среди них:

Типовые формы отчетности (1-5) согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Отчеты о внутригрупповых оборотах:

- о движении ресурсов за период;

- о задолженностях внутри группы;

- об инвестициях внутри группы и дивидендах;

- о реализации и получении прочих доходов внутри группы;

- о приобретении внутри группы;

- о движении денежных средств внутри группы.

Хотя в системе заложены формы отчетов, имеется возможность самостоятельно разрабатывать новые формы и изменять имеющиеся.

Сверка. Чтобы исключить ВГО, необходимо осуществить перекрестную, встречную проверку показателей внутригрупповых оборотов в отчетах каждой компании, входящей в группу.

При этом могут выявиться расхождения. К примеру, одни и те же ВГО представлены в отчетах дочерних компаний различными суммами или у одной из компаний данный оборот указан как внутренний, а в отчетности другой этот факт не нашел отражения.

Сверка ВГО (см. табл.) является необходимой контрольной процедурой. Осуществляется она автоматически путем сопоставления данных дочерних компаний:

- о реализации товаров, работ и услуг внутри группы, получении прочих доходов от внутригрупповых операций (из «Отчетов о реализации и получении прочих доходов внутри группы») и данных о приобретении товаров, работ и услуг внутри группы и прочих расходах от внутригрупповых операций (из отчетов контрагентов о приобретении внутри группы);

- о дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями группы (на основании данных «Отчетов о задолженностях внутри группы» - по отдельным категориям задолженностей, в том числе по выданным и полученным займам, причем последние включаются в расчет без учета начисленных к уплате процентов);

- об оплатах денежными средствами внутри группы и о поступлениях денежных средств внутри группы (на основании данных отчетов о движении денежных средств внутри группы);

- о начисленных к получению и к уплате дивидендах внутри группы (по данным «Отчетов об инвестициях внутри группы и дивидендах»);

- о наличии инвестиций внутри группы в отчетности инвесторов и данных о вкладах предприятий группы в уставный капитал -- по отчетам их контрагентов («Отчеты об инвестициях внутри группы и дивидендах»).

При этом по каждой позиции можно получить дополнительный отчет-раскрытие, который показывает, из-за отчетности какой компании возникло расхождение данных.

Урегулирование ВГО. Эта процедура представляет собой принятие решения в пользу той или иной суммы ВГО, которая считается обоснованной и верной. Для этого необходимо выяснить причины расхождений, исправить в исходном отчете данные и провести сверку заново или внести корректировку данных в отчет о сверке данных, в раскрытие соответствующих показателей.
Второй вариант при большом количестве исходных отчетов и сравнительно небольшом проценте расхождений представляется более предпочтительным.

Отчет со сверенными данными необходимо сохранить, установив ему статус «Подготовлен» (или «Утвержден»).

Расчет нереализованной прибыли. Нереализованная прибыль (НРП) - это прибыль от внутригрупповой операции, которая приводит к повышению стоимости активов в отчетности дочерних компаний на конец отчетного периода. Для группы в целом эти операции являются перемещением ресурсов, тогда как с точки зрения отдельной компании представляют собой реализацию или приобретение активов (рисунок 5).



Рисунок 5 - Реализация товаров внутри группы

Расчет нереализованной прибыли (убытка) от внутригрупповых операций, приходящейся на остаток активов на конец отчетного периода и подлежащей исключению из консолидированной отчетности, производится по каждой компании группы, для которого в качестве метода консолидации указана «Полная консолидация». Сам расчет производится в два этапа.

На первом этапе выполняются ввод и сопоставление данных продавцов товаров, работ и услуг о прибыли (убытке) от операций внутригрупповой реализации (эта информация содержится в «Отчете о реализации и получении прочих доходов внутри группы») с данными покупателей о приобретении соответствующих товаров, работ и услуг (из «Отчетов о приобретении внутри группы»).

Аналитические данные по прибыли (убытку) от внутригрупповых операций вводятся с детализацией по контрагентам и показателям - отдельно по материальным ценностям, отдельно по работам и услугам.

Далее производится непосредственный расчет нереализованной прибыли (убытка) от внутригрупповых операций на конец отчетного периода по видам активов:

- незавершенные капитальные вложения;

- основные средства;

- сырье и материалы;

- товары;

- расходы будущих периодов;

- остаток незавершенного производства;

- готовая продукция;

- товары отгруженные.

Методика расчета нереализованной прибыли активов не регламентирована российским законодательством. Поэтому расчет НРП осуществляется последовательно по движению активов с учетом типовой последовательности их трансформации.

Так, сырье и материалы могут использоваться как на производстве (то есть трансформироваться сначала в затраты по незавершенному производству, потом в готовую продукцию, затем в товары отгруженные), так и в строительстве (их стоимость может относиться в состав капитальных вложений, затем - в состав основных средств).

Поэтому расчет нереализованной прибыли от ВГО, приходящейся на остаток материалов, производится первым, и только затем уже обсчитываются капитальные вложения, основные средства и т. д.

Остатки нереализованной прибыли от ВГО в активах на начало периода получаются из аналогичного отчета за предыдущий период.

Элиминация. На этапе элиминирования ВГО в программе заполняется отчет «Элиминация результатов внутригрупповых операций» на основе данных, которые прошли предварительную сверку. При этом автоматически производится повторная проверка расхождений, в частности, по кредиторской и дебиторской задолженности, доходам и расходам, движению материальных и денежных ресурсов между компаниями группы.

В случае наличия миноритариев или зависимых обществ, относительно которых группа в лице головной (управляющей) компании выступает инвестором, проверяются корректировки по доле меньшинства и по долевому участию.

Данные об элиминации внутригрупповых операций в дальнейшем используются для построения отчетных форм по элиминирующей организационной единице: баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала. В них построчно указаны те показатели, которые были исключены в процессе формирования консолидированной отчетности.

Данные в отчетах по элиминирующим организациям обозначены как минусовые, так как при формировании консолидированной отчетности они вычитаются при построчном суммировании. Отнесение корректировок на специальные элиминирующие организационные единицы позволяет повысить наглядность корректировок и аудируемость отчетности.

Непосредственно консолидация. Консолидированная отчетность формируется с помощью специального алгоритма консолидации периметра, суть которого состоит в следующем:

- производится построчное суммирование соответствующих показателей отчетности предприятий, для которых предусмотрена полная консолидация, и «элиминирующей» компании (то есть консолидационных корректировок);

- показатели отчетности организаций, по которым предусмотрена консолидация по методу долевого участия, в консолидированную отчетность не включаются (корректировкастоимости инвестиций в такие предприятия учитывается через «элиминирующую» компанию (через специальную процедуру корректировок);

- показатели отчетности организаций, по которым предусмотрена пропорциональная консолидация, включаются в отчет пропорционально проценту контроля группы над этим предприятием.

Таким образом, логический алгоритм работы программы при консолидации бухгалтерской отчетности соответствует алгоритму, логике процесса консолидации.

3.2 Разработка методологических рекомендаций по формированию консолидированной отчётности

Целями разработки методических рекомендаций по формированию консолидированной отчетности могут быть:

- автоматизация сбора информации для целей составления консолидированной отчетности;

- сокращение сроков подготовки консолидированной отчетности;

- повышение качества отчетности;

- совершенствование системы внутреннего контроля;

- регламентация процедур по подготовке и составлению консолидированной отчетности;

- составление консолидированной отчетности на основе полной и достоверной информации о деятельности взаимосвязанных компаний как деятельности единой хозяйственной организации.

Основными задачами разработки методических рекомендаций по формированию консолидированной отчетности являются:

- четкое распределение обязанностей, полномочий и определение мер ответственности при формировании консолидированной отчетности;

- обеспечение эффективного взаимодействия между участниками процесса подготовки консолидированной отчетности;

- обеспечение соблюдения идентичности принципов и методов учетной политики, применяемых взаимосвязанными компаниями при составлении и подготовке консолидированной отчетности;

- установление единства форм и содержания консолидированной отчетности;

- утверждение правил внутреннего контроля.

Методические рекомендации по формированию консолидированной отчетности разрабатываются специалистами ЗАО «ЦБА» в зависимости от нормативного регулирования требуемой для составления консолидированной отчетности:

- в соответствии с правилами РСБУ,

- для целей составления отчетности в соответствии с требованиями МСФО,

- для целей составления консолидированной налоговой отчетности,

- для целей управления.

Методические рекомендации по формированию консолидированной отчетности в соответствии с правилами РСБУ решают вопросы по направлениям:

- обоснование причин применения норм МСФО при составлении консолидированной отчетности в соответствии с правилами РСБУ;

- определение состава участников Группы компаний для целей формирования консолидированной отчетности;

- порядок регистрации информации, поступающей от дочерних обществ, для целей составления консолидированной бухгалтерской отчетности;

- утверждение форм (формуляров), используемых при составлении консолидированной отчетности и инструкции по их заполнению;

- составление перечня дополнительной информации к отчетным формам используемого программного обеспечения для целей полного исключения из консолидированной отчетности данных, связанных с внутригрупповыми операциями;

- порядок формирования отчета о движении денежных средств «прямым методом»;

- методика определения уровня существенности при принятии решений о не включении организаций в периметр консолидации;

- разъяснение подходов ЗАО «ЦБА» к методологии исключения нереализованной прибыли из стоимости активов, приобретаемых внутри группы;

- формирование консолидированного Приложения к Бухгалтерскому балансу (формы № 5).

Дополнительным преимуществом при разработке методических рекомендаций по формированию консолидированной отчетности является также знание специфики консолидации отчетности в таких программных продуктах, как SAP, «1С: Консолидация» и т.д., а также опыт сотрудничества при внедрении систем ERP-класса, в том числе для целей составления консолидированной отчетности, в крупных холдингах. Имеются положительные отзывы о результатах аналогичных проектов.

3.3 Международные стандарты финансовой отчетности и Директивы Европейского Сообщества о консолидированной отчетности

Знакомясь с отчетностью, мы использовали термин «отчетность», имея в виду отчетность компаний, организаций, предприятий или фирм, не раскрывая особенностей их организационной структуры. Современные крупные компании могут объединять несколько предприятий с различной системой участия. Под одним наименованием находится не одна компания, а целая группа связанных предприятий.

Игнорирование системы участия, а также тесных долговременных связей между ними при составлении отчетности привело бы к ее искажению и получению недостоверной информации. В результате компании, имеющие в своей структуре дочерние предприятия (это и другие необходимые понятия мы раскроем далее), стали составлять консолидированную отчетность (consolidated reports), получившую в нашей стране название сводной отчетности.

На рубеже XIX-XX вв. первыми применили консолидацию американские компании, a «United States Steel Company», зарегистрированная в Нью-Джерси в 1901 г., стала первой компанией, опубликовавшей консолидированную отчетность. Более быстрое распространение консолидированной отчетности в США по сравнению с другими странами объясняется более масштабными процессами концентрации и централизации капитала, появлением холдингов, концернов, отсутствием правовых и других барьеров для внедрения новой учетной методологии.

В Европе консолидированная отчетность стала составляться позже. В законодательстве Великобритании первое упоминание о консолидированной отчетности относится к 1947 г., в Западной Германии - к 19б5-му, а во Франции - к 1986 г. Однако первые публикации по данному вопросу появились в Великобритании еще в 20-х годах, а Лондонская фондовая биржа стала требовать представления консолидированной отчетности в 1939 г. Лишь 22 французские компании опубликовали консолидированный баланс в 1967г., но только в 1986 г. требования к такой публикации стали во Франции обязательными. В еще меньшей степени консолидированная отчетность распространена в других европейских странах -- Испании, Италии, Греции. Эта проблема особенно обострилась вследствие интеграционных процессов в Западной Европе и в связи с принятием Седьмой директивы ЕС.

Возникновение транснациональных корпораций (ТНК), имеющих высокую долю зарубежных активов, экспортных операций и рабочей силы за рубежом, создание предприятий с участием иностранного капитала, появление разнообразных форм коммерческих, производственных, финансовых связей между компаниями потребовали представления информации об их деятельности в форме консолидированной отчетности.

Теория и практика составления консолидированной отчетности в разных странах существенно различаются по следующим основным моментам:

- неодинаковая степень распространения консолидированной финансовой отчетности;

- различные подходы к пониманию категории «группа компаний» с точки зрения консолидации;

- неодинаковые объемы информации, публикуемой компаниями;

- разные методы консолидации.

Трансформация и консолидация по МСФО. Отчетность, составленная по российским правилам бухгалтерского учета, не содержит всей необходимой информации, ее данные несопоставимы по многим параметрам с отчетностью иностранных компаний, что препятствует инвесторам принятию обоснованных экономических решений.

В специализированную систему «1С: Консолидация 8 ПРОФ» встроена методология трансформации, содержащая комплект исходных, трансформационных и итоговых форм, обеспечивающих подготовку отчетности в соответствии с МСФО. Модель включает более 60 трансформационных корректировок, отражающих типичные различия между учетными политиками РСБУ и МСФО. Важным моментом трансформации отчетности является анализ применяемой учетной политики и возможность задать ее основные параметры.

Таблица 2 - Консолидированная финансовая отчетность по МСФО

МСФО	Материнские компании составляют консолидированную финансовую отчетность, которая включает отчетность всех дочерних компаний. Исключение предусмотрено при соблюдении следующих условий: Материнская компания является в свою очередь 100% дочерней компанией, или если владельцы миноритарных пакетов акций были проинформированы и не возражают против того, чтобы материнская компания не составляла консолидированную отчетность, при этом ценные бумаги материнской компании не котируются на бирже; Материнская компания не находится в процессе выпуска своих ценных бумаг на открытых рынках ценных бумаг; Если непосредственная или конечная материнская компания публикует консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
ОПБУ США	Исключения не предусмотрены для финансовой отчетности общего назначения. Консолидированная финансовая отчетность считается более информативной, и ее составление обязательно для публичных акционерных компаний. Специальные правила применяются к определенным отраслям.
РПБУ	В целом сравнимо с МСФО, но количество исключений из правил консолидации может быть больше, чем в МСФО. Так, помимо 100 % дочерней компании, головная компания которой не требует составления консолидированной бухгалтерской отчетности, дочерняя компания также может не составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность, если девяносто или более процентов ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит ее головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления консолидированной отчетности. Консолидированная отчетность может быть составлена либо по российским правилам, либо по МСФО. Если компания составляет отчетность в соответствии с МСФО она может не составлять консолидированную отчетность в соответствии с российскими правилами. На практике, многие головные организации не составляют консолидированную отчетность. Российские правила бухгалтерского учета ориентированы, прежде всего, на индивидуальную отчетность юридического лица.

Определение дочерней компании для целей консолидации является важным различием между тремя системами бухгалтерского учета.

Таблица 3 - Модель консолидации и дочерние компании

МСФО	Основным при определении наличия взаимоотношений, характерных для отношений между материнской и дочерней компаниями, является понятие контроля. Контроль - это возможность материнской компании определять финансовую и хозяйственную политику дочерней компании для целей получения экономических выгод. Считается, что контроль существует, когда материнская компания прямо или косвенно через дочерние компании владеет более 50% голосов (голосующих акций). Контроль также присутствует, когда в собственности материнской компании находится половина или менее половины голосующих акций, но при этом она имеет юридические или договорные права, на основании которых она может контролировать большинство голосов или Совет директоров этой компании. Материнская компания может иметь контроль над компанией даже тогда, когда ей принадлежит менее 50% голосующих акций компании, и она не обладает ни договорными, ни юридическими правами, на основании которых она могла бы контролировать большинство голосующих акций или Совет директоров этой компании (фактический контроль). Приобретаемые (продаваемые) компании включаются (исключаются) из консолидированной отчетности с момента перехода контроля. Также необходимо принимать во внимание наличие потенциального права голоса, которое может быть использовано в текущий момент, при определении наличия контроля. Контролируемые предприятия специального назначения подлежат консолидации (см. ниже).
ОПБУ США	Применяется биполярная модель консолидации. Все решения в отношении консолидации в первую очередь должны оцениваться с использованием модели с переменной долей участия в компании. Если компания является компанией с переменной долей участия (КПД), руководство должно использовать указания в разделе «Предприятия специального назначения» (см. ниже). Компании, контролируемые через голосующие акции, консолидируются как дочерние. В ОПБУ США существует понятие аналогичное понятию фактического контроля, именуемое «effective control» - эффективный контроль. На практике эта понятие применяется редко. Соответственно могут возникать ситуации, в которых компания осуществляет консолидацию в соответствии с МСФО на основании понятия фактического контроля. При этом консолидация в соответствии с ОПБУ США и концепцией эффективного контроля не будет производиться.
РПБУ	Определение дочерней компании основано на возможности определять решения, принимаемые компанией, в силу преобладающего участия в уставном капитале компании, на основании договора или иным образом. В отличие от МСФО модель консолидации базируется на формальных признаках.

Таблица 4 - Предприятия специального назначения

МСФО	МСФО Предприятия специального назначения (ПСН) консолидируются, когда характер отношений с ними показывает, что компания контролирует ПСН. Признаки контроля возникают, когда: ПСН осуществляет деятельность в интересах компании; Компания может определять принимаемые решения с целью получения большинства экономических выгод ПСН; Компания имеет другие права на получение большей части экономических выгод от деятельности ПСН или его активов; Компания несет большую часть остаточных или имущественных рисков, связанных с ПСН или его активами. Пенсионные планы и прочие долгосрочные планы, вознаграждения сотрудников, для учета которых применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», являются исключением из данного правила.
ОПБУ США	ПСН должно консолидироваться его основным бенефициаром, при условии, что ПСН соответствует определению КПД и основной бенефициар владеет переменной долей в такой компании, в результате чего он принимает на себя большую часть ожидаемых убытков КПД, получает большую часть ожидаемых распределяемых доходов КПД или и то и другое. Есть некоторые исключения из данного правила, например, пенсии и планы вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Специальные критерии также допускают передачу финансовых активов компании специального назначения, которая не включается в консолидацию компании, передающей эти активы. Такое предприятие специального назначения должно быть квалифицируемое ПСН (согласно определению), при этом активы должны быть финансовыми активами (согласно определению).
РПБУ	Соответствующие правила отсутствуют.

Таблица 5 - Неконсолидируемые дочерние компании

МСФО	Все дочерние компании подлежат консолидации, кроме тех, которые не контролируются владельцем большинства акций. Если при приобретении дочерняя компания соответствует критериям компании, «предназначенной для продажи», как предусмотрено МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», то материнская компания применяет порядок консолидации, предусмотренный для активов, предназначенных для продажи (т.е. представляет предназначенные для продажи активы и обязательства отдельной строкой), а не обычную постатейную консолидацию.
ОПБУ США	Аналогично МСФО. Неконсолидируемые дочерние общества отражаются по методу долевого участия за исключением тех случаев, когда предполагаемое существенное влияние не существует.
РПБУ	В целом правила сопоставимы с МСФО, но исключение дочерних компаний из процесса консолидации возможно и в иных случаях. Так, данные о дочерней компании могут не включаться в консолидированную отчетность: Если дочерняя компания приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи. В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочерней компании отражается в консолидированной отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации). Если данные о дочерней компании не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы, т.е. если величина уставного капитала дочернего общества не превышает трех процентов величины капитала группы, а в сумме с капиталом других неконсолидируемых дочерних обществ, - десяти процентов величины капитала группы. Стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в консолидированной отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество.

Таблица 6 - Единая учетная политика

МСФО	При составлении консолидированной финансовой отчетности единая учетная политика примененяется всеми компаниями группы.
ОПБУ США	Аналогично МСФО, но существуют некоторые исключения. Консолидированная финансовая отчетность составляется на основании учетной политики единой для всех компаний внутри группы, кроме случаев, когда дочерняя компания применяет специальные отраслевые правила. Отступления в учетной политике при консолидации в связи с отраслевой спецификой разрешены.
РПБУ	Аналогично МСФО.

Таблица 7 - Отчетные периоды

МСФО	Консолидированная финансовая отчетность материнской компании и отчетность дочерней компании, как правило, составляются на одну и ту же отчетную дату. Однако МСФО допускают консолидацию дочерней компании, отчетность которой подготовлена на другую отчетную дату при условии, что период между соответствующими отчетными датами не превышает трех месяцев. Необходимо сделать поправки в отношении существенных операций, осуществленных в период между отчетными датами.
ОПБУ США	Аналогично МСФО, но обычно поправки по операциям за период между отчетными датами не делаются.
РПБУ	Консолидированная отчетность и отчетность дочерних обществ составляется только на одну и ту же календарную дату (конец года или квартала).

Таблица 8 - Инвестиции в ассоциированные компании

МСФО	Ассоциированная компания - это компания, на которую инвестор способен оказывать существенное влияние, т.е. имеет возможность участвовать в определении финансовой и операционной политики ассоциированной компании (но не контролировать ее). Участие в финансовой и операционной политике компании через представительство в Совете директоров компании свидетельствует о существенном влиянии. Владение инвестором долей в компании, которая дает не менее 20% прав голоса, предполагает наличие существенного влияния.
ОПБУ США	Аналогично МСФО, несмотря на то, что вместо термина «ассоциированная компания» используется термин «долевая инвестиция». ОПБУ не включают неинкорпорированные компании (созданные без образования юридического лица), хотя, как правило, такие компании отражаются в учете аналогичным образом.
РПБУ	Аналогично МСФО.

Таблица 9 - Метод долевого участия

МСФО	Инвестор должен учитывать инвестицию в ассоциированную компанию по методу долевого участия. Инвестор представляет свою долю в прибылях и убытках ассоциированной компании (после налогообложения) в отчете о прибылях и убытках. В разделе капитала инвестор отражает свою долю в изменениях в капитале ассоциированной компании, которые не были отражены в отчете о прибылях и убытках ассоциированной компании. Инвестор должен отразить возникающую при приобретении инвестиции разницу между стоимостью приобретения и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов в качестве гудвила. Гудвил включается в балансовую стоимость инвестиции. Вложения инвестора в ассоциированную компанию отражаются по себестоимости плюс его доля в прибылях и убытках после приобретения, плюс его доля в движении резервов после приобретения, за вычетом полученных дивидендов. Убытки, которые уменьшают стоимость инвестиции ниже нуля, относятся на (уменьшают) другие долгосрочные активы, которые, по существу, формируют чистую инвестицию в ассоциированную компанию, такие как привилегированные акции, долгосрочная дебиторская задолженность и займы. Убытки, превышающие инвестицию инвестора в обыкновенные акции, относятся на другие компоненты в порядке, обратном очередности удовлетворения долговых требований. Дальнейшие убытки отражаются как обязательства только в той мере, в какой инвестор несет юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики, в отношении платежей от имени ассоциированной компании. Требуется раскрытие информации о финансовых результатах, активах и обязательствах существенных ассоциированных компаний.
ОПБУ США	Аналогично МСФО.
РПБУ	В целом правила сопоставимы с МСФО. Однако отсутствие в РПБУ некоторых детальных правил, предусмотренных МСФО, может привести к различиям в классификации и оценке инвестиций в отчетности. Например, в РПБУ не предусмотрено включение долгосрочных займов, выданных зависимому обществу, в стоимость инвестиции в зависимое общество и соответствующее отнесение убытков, превышающих инвестиции инвестора в акции, на уменьшение долгосрочных активов, которые в соответствии с МСФО по существу составляют инвестицию в зависимую компанию.

Таблица 10 - Учетная политика

МСФО	Финансовая отчетность инвестора составляется на основании единой учетной политики для схожих операций и событий; поправки производятся в учетной политике ассоциированной компании с тем, чтобы привести ее в соответствие с учетной политикой инвестора.
ОПБУ США	В финансовую отчетность инвестора поправки вносить не обязательно, если ассоцированная компания следует альтернативному методу, разрешенному ОПБУ США, но такие поправки разрешены.
РПБУ	Аналогично МСФО.

Таблица 11 - Обесценение

МСФО	Тестирование на предмет обесценения осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 36 (МСФО (IAS) 28.33) в случае, если в отношении инвестиции существует объективное подтверждение наличия одного из признаков обесценения, указанных в МСФО (IAS) 39.59 (МСФО (IAS) 28.31). При оценке будущих потоков денежных средств для целей тестирования на предмет обесценения инвестор может использовать свою долю в чистых будущих денежных потоках ассоциированной компании, или денежные потоки, ожидаемые в результате получения дивидендов. В отношении гудвила объекта инвестиции непосредственное тестирование на предмет обесценения инвестором не проводится.
ОПБУ США	Обесценение инвестиций в ассоциированную компанию признается, если снижение ее стоимости носит постоянный характер. Аналогично МСФО, в отношении гудвила объекта инвестиции непосредственное тестирование на обесценение инвестором не проводится. При наличии признаков постоянного обесценения инвестиция списывается до ее справедливой стоимости.
РПБУ	Тест на обесценение не производится.

Таблица 12 - Инвестиции в совместные предприятия

МСФО	МСФО определяют совместное предприятие как договор, согласно которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность, которая подлежит совместному контролю. Совместный контроль - это совместное осуществление контроля над экономической деятельностью, обусловленное договором.
ОПБУ США	ОПБУ США определяют корпоративное совместное предприятие как корпорацию, принадлежащую и управляемую небольшой группой компаний в качестве отдельного и специфического бизнеса или проекта для взаимной выгоды всех членов группы.
РПБУ	Совместная деятельность определяется как деятельность организации (отчетный сегмент), осуществляемая с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

Таблица 13 - Виды совместных предприятий

МСФО	Выделяют три группы совместных предприятий: Совместно контролируемые компании - деятельность осуществляется через отдельное образование (компанию или партнерство); Совместно контролируемая деятельность - каждый участник использует свои собственные активы для осуществления специального проекта; Совместно контролируемые активы - совместно осуществляемый проект на основе активов, находящихся в совместной собственности.
ОПБУ США	Рассматривают только совместно контролируемые компании, когда деятельность осуществляется через отдельное юридическое лицо.
РПБУ	Существуют три вида совместных предприятий. В зависимости от способа извлечения экономической выгоды и связанного с этим распределения обязанностей между участниками совместно осуществляемой деятельности согласно условиям соответствующих договоров, РПБУ определяют 3 способа участия в совместной деятельности: Совместная деятельность - осуществляется путем образования простого товарищества (предприятие не являющееся юридическим лицом) для объединения вкладов участников и совместных действий для извлечения прибыли; Совместно осуществляемые операции - осуществляются путем выполнения каждым из участников определенного этапа (определенной части) производства продукции (выполнения работы, оказания услуги); Совместно используемые активы - деятельность осуществляется путем совместного использования участниками имущества, принадлежащего им на праве общей долевой собственности.

Таблица 14 - Совместно контролируемые компании

МСФО	МСФО требуют применять метод пропорциональной консолидации или метод долевого участия. При пропорциональной консолидации доля участника в активах, обязательствах, доходах и расходах должна быть построчно суммирована с аналогичными статьями финансовой отчетности участника или отражена в финансовой отчетности участника отдельной строкой.
ОПБУ США	Метод пропорциональной консолидации обычно не разрешается, за исключением совместно контролируемой деятельности без образования юридического лица в определенных отраслях. Участники применяют метод долевого участия для признания инвестиции в совместно контролируемую компанию.
РПБУ	Разрешена только пропорциональная консолидация.

Таблица 15 - Вклады в совместно контролируемую компанию

МСФО	Участник, который вкладывает неденежные активы, такие как акции или основные средства, в совместно контролируемую компанию в обмен на долю в ее капитале, должен отразить в отчете о прибылях и убытках часть прибыли или убытка от реализации вносимых активов, в части доли других участников, за исключением случаев, когда: Существенные риски и вознаграждение по внесенным активам не были переданы Совместно контролируемой компании; Прибыль или убыток по внесенному активу не могут быть надежно оценены; Актив аналогичен активам, внесенным другими участниками.
ОПБУ США	Не предусматривается каких-либо указаний в отношении базы отражения взносов в совместно контролируемую компанию. Для совместных предприятий, финансовая отчетность которых представляется в КЦББ (или когда один или более участник совместного предприятия зарегистрирован в КЦББ), отражение взноса по справедливой стоимости разрешено только при условии соблюдения определенных строгих критериев.
РПБУ	Отражение каких-либо прибылей или убытков при осуществлении вкладов в простое товарищество правилами не предусмотрено. Активы, внесенные в счет вклада по договору, включаются организацией-участником в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в его бухгалтерском балансе на дату вступления в силу договора простого товарищества.

Таблица 16 - Совместно контролируемая деятельность

МСФО	Требования аналогичны требованиям, применяемым к совместно контролируемым компаниям, без образования юридического лица. Участник должен отразить в своей финансовой отчетности: Активы, которые он контролирует; Возникающие у него обязательства; Возникающие у него расходы; и Свою долю в доходах от продаж товаров и услуг, осуществляемых совместным предприятием.
ОПБУ США	Метод долевого участия применяется для учета инвестиций в компании без образования юридического лица. Соответствующая доля активов, обязательств, прибылей и убытков включается в финансовую отчетность инвестора, в случае если инвестору принадлежит неделимая доля в каждом активе совместного предприятия.
РПБУ	Аналогично МСФО.

Таблица 17 - Совместно контролируемые активы

МСФО	Участник должен отражать свою долю в совместно контролируемых активах и любые возникающие у него обязательства.
ОПБУ США	Нет определенных требований. Однако в некоторых отраслях используется пропорциональная консолидация для отражения инвестиций в совместно контролируемые активы.
РПБУ	По совместно используемым активам данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируются показатели бухгалтерской отчетности путем постатейного суммирования. Таким образом, в отчетности участника отражаются следующие данные, связанные с совместной деятельностью: Доля участника в совместно используемых активах; Обязательства, непосредственно возникшие у участника в связи с участием в договоре; Доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора; Расходы, непосредственно понесенные участником в связи с участием в договоре; Доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора; Доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

Планы приобретения акций компании ее служащими. В основе содержащихся в данном разделе указаний лежит FAS 123 (в новой редакции) «Выплаты основанные на акциях», который вступил в силу для публичных компаний в отношении годовых отчетных периодов, начиная с 15 июня 2005 года, и для непубличных компаний, начиная с годовых отчетных периодов после 15 декабря 2005, при этом поощряется принятие стандарта в более ранние сроки. Часто выплаты, основанные на акциях, производятся через трасты, которые приобретают акции, предназначенные для передачи или продажи служащим.

Таблица 18 - Бухгалтерский учет

МСФО	Активы и обязательства траста, основанного на акциях сотрудников, консолидируются спонсором, если соблюдаются критерии, изложенные в SIC-12. В сответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» компания учитывает собственные акции, удерживаемые в рамках плана участия сотрудников в капитале (ESOP), как собственные выкупленные акции.
ОПБУ США	Отражение трастов, связанных с акциями сотрудников, отличных от ESOP, осуществляется в целом аналогично МСФО. В соответствии с SOP 93-6 особые указания применяются в отношении ESOP.
РПБУ	Правила не установлены.

Итак, формирование консолидированной отчетности представляет собой довольно трудоемкий процесс. Поэтому с целесообразно использование информационных систем.

Для этих целей можно применить систему «1С:Консолидация 8», которая обеспечивает сбор, обработку и представление в едином формате финансовой информации всех дочерних и зависимых компаний, позволяя применять необходимую методологию и учитывать требования международных стандартов.

Логический алгоритм работы программы при консолидации бухгалтерской отчетности соответствует алгоритму, логике процесса консолидации.

Целями разработки методических рекомендаций по формированию консолидированной отчетности могут быть:

- автоматизация сбора информации для целей составления консолидированной отчетности;

- сокращение сроков подготовки консолидированной отчетности;

- повышение качества отчетности;

- совершенствование системы внутреннего контроля;

- регламентация процедур по подготовке и составлению консолидированной отчетности;

- составление консолидированной отчетности на основе полной и достоверной информации о деятельности взаимосвязанных компаний как деятельности единой хозяйственной организации.

В специализированную систему «1С: Консолидация 8 ПРОФ» встроена методология трансформации, содержащая комплект исходных, трансформационных и итоговых форм, обеспечивающих подготовку отчетности в соответствии с МСФО. Модель включает более 60 трансформационных корректировок, отражающих типичные различия между учетными политиками РСБУ и МСФО. Важным моментом трансформации отчетности является анализ применяемой учетной политики и возможность задать ее основные параметры.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В условиях рыночной экономики любая коммерческая организация стремится к извлечению экономических выгод. Именно эта целевая направленность в деятельности является существенной в деловой активности организации, это же обстоятельство признается важнейшим с точки зрения условий формирования финансовых ресурсов любой организации, её финансового капитала.

Основным источником полезной (понятной, прозрачной, достоверной, существенной, надежной) информации должна служить финансовая отчетность.

Составление консолидированной отчетности связано, прежде всего, с крупными транснациональными корпорациями (ТНК), чьи акции котируются на фондовых биржах и операции носят международный характер. Многочисленные мелкие и средние компании в большинстве случаев освобождаются от необходимости ее составления.

В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180 консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями [10].

Главная задача в области, консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах (отвечать определенным требованиям).

ОАО «Промприбор» является крупнейшим предприятием по разработке, проектированию оборудования для предприятий нефтяной, энергетической, газовой, нефтеперерабатывающей и других отраслей промышленности и народного хозяйства.

ОАО «Промприбор» составляет сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовых результатах с указанием причин, вызвавших это изменение.

Бухгалтерский учет на предприятии ОАО «Промприбор» осуществляется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером. Бухгалтерия предприятия является самостоятельным подразделением. В настоящее время в ОАО «Промприбор» применяется журнально-ордерная форма учета. Технико-экономические показатели свидетельствуют о спаде в деятельности предприятия ОАО «Промприбор» в изучаемом периоде, так как наблюдается значительное снижение прибыли от продаж и всех показателей. Основная причина такого явления - снижение объемов производства.

Структура ОАО «Промприбор»:

- «Наливные приборы» производит оборудование для нефтебаз, НПЗ, нефтехранилищ;

- ООО «Инструмент» производит прессформы, штампы, оснастка, спец. инструмент, мерительный инструмент, мерники, шлагбаумы;

- ООО «Ливенка» производит оборудование для АЗС;

- ООО «Металлург» производит литье, запчасти (отливки, сборочные изделия) и т.д.;

- ООО «Электромаш» производит электродвигатели и насосы;

- ООО «Промсервис» производит металлоконструкции, мобильный комплекс мойки резервуаров, кап. ремонт и модернизация станков, строительство зданий;

- «Измерительная техника» производит счетчики, узлы учета, фильтры, газоотделители.

До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.

Заключительный момент - пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании.

Консолидация, по сути, представляет собой замещение в отчетности материнской компании «балансовой стоимости инвестиций» в каждую дочернюю компанию на то, что эти инвестиции представляют собой реально на настоящий момент, то есть на долю материнской компании в справедливой стоимости чистых активов дочерней компании на отчетную дату и остаток, возникший на момент приобретения инвестиции. Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может возникнуть ситуация, когда предприятия группы используют разные методы учета затрат - метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов.

Формирование консолидированной отчетности представляет собой довольно трудоемкий процесс. Поэтому с целесообразно использование информационных систем.

Для этих целей можно применить систему «1С:Консолидация 8», которая обеспечивает сбор, обработку и представление в едином формате финансовой информации всех дочерних и зависимых компаний, позволяя применять необходимую методологию и учитывать требования международных стандартов.

Логический алгоритм работы программы при консолидации бухгалтерской отчетности соответствует алгоритму, логике процесса консолидации.

Целями разработки методических рекомендаций по формированию консолидированной отчетности могут быть:

- автоматизация сбора информации для целей составления консолидированной отчетности;

- сокращение сроков подготовки консолидированной отчетности;

- повышение качества отчетности;

- совершенствование системы внутреннего контроля;

- регламентация процедур по подготовке и составлению консолидированной отчетности;

- составление консолидированной отчетности на основе полной и достоверной информации о деятельности взаимосвязанных компаний как деятельности единой хозяйственной организации.

В специализированную систему «1С: Консолидация 8 ПРОФ» встроена методология трансформации, содержащая комплект исходных, трансформационных и итоговых форм, обеспечивающих подготовку отчетности в соответствии с МСФО. Модель включает более 60 трансформационных корректировок, отражающих типичные различия между учетными политиками РСБУ и МСФО. Важным моментом трансформации отчетности является анализ применяемой учетной политики и возможность задать ее основные параметры.

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете и отчетности» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ.

2. Приказ Минфина РФ 7 мая 2003 года N 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению».