Економічний аналіз оподаткування підприємств

1) при визнанні активу, придбаного в борг;

2) при створенні забезпечення за рахунок витрат звітного періоду, що супроводжується збільшенням витрат та збільшенням зобов'язань;

3) при зменшенні забезпечення та збільшенні зобов'язання.

Поточні зобов'язання погашаються за рахунок поточних активів, до яких належать грошові кошти та інші ресурси, щодо яких можна вважати, що вони будуть перетворені на (продані за) грошові кошти чи використані протягом року з дати складання бухгалтерського балансу або протягом нормального операційного циклу підприємства (із двох термінів обирають триваліший). Окрім того, статті включаються до поточних зобов'язань, якщо вони оплачуються на вимогу кредитора. За П(С)БО 11 «Зобов'язання» в Балансі (ф. № 1) всі зобов'язання відображаються за сумою погашення, тобто у фінансовій звітності в розділі зобов'язань відображається сума, яка буде фактично сплачена при погашенні такого зобов'язання.

Розглядаючи методику обліку та звітності з ПДВ необхідно зазначити, що відповідно до чинного податкового законодавства України, в обліку та звітності з ПДВ вибраний найскладніший підхід щодо обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ. Він полягає у поєднанні системного бухгалтерського обліку та несистемного податкового обліку шляхом визнання доходів одночасно двома способами (за першою з подій).

Аналізуючи чинний порядок бухгалтерського обліку зобов'язань з ПДВ необхідно відмітити про громіздкість процесу відображення в бухгалтерському обліку зобов'язання з ПДВ та про певні суперечності з чинним Планом рахунків бухгалтерського обліку.

Зокрема, розглядаючи порядок відображення податкового зобов'язання на рахунках бухгалтерського обліку, коли першою подією є передоплата, кореспонденція рахунків Д-т 643 К-т 641 є некоректною. Якщо взяти до уваги той факт, що на дату складання фінансової звітності відбулася тільки перша подія у фінансовій звітності зобов'язання з ПДВ за такою операцією не будуть відображені, оскільки рахунок 643 «Податкові зобов'язання» «нейтралізує» суму податкових зобов'язань, яка відображена на рахунку 641. Це зумовлено тим, що рахунок 643 є пасивним і виникнення дебетових оборотів раніше за кредитові по вказаному рахунку є невірним та суперечить чинному Плану рахунків бухгалтерського обліку в частині вказівок з ведення обліку на рахунку 643.

Постійні зміни в нормативних документах не впливають позитивно на процес бухгалтерського обліку ПДВ. Як показало дослідження розвитку регулювання бухгалтерського обліку розрахунків за податком на додану вартість, спостерігається тенденція до ускладнення бухгалтерського обліку розрахунків за ПДВ шляхом застосування нових рахунків, первинних документів, форм звітності тощо. У зв'язку з ускладненням механізму обкладання ПДВ та бухгалтерського обліку за цим податком замість розв'язування існуючих проблем з'являються нові, пов'язані із запровадженням механізму бюджетного відшкодування через виділення податкового кредиту та податкового зобов'язання, порядку заповнення документів, що підтверджують суми податкового кредиту, розподілу сум ПДВ між оподатковуваними і неоподатковуваними операціями, а також пов'язані з пошуком як законних, так і незаконних схем ухилення від оподаткування та отримання сум бюджетного відшкодування.

Тому сьогодні на більшості підприємств бухгалтерський облік спрямований не на задоволення інформаційних потреб управління (власників, менеджерів тощо), а на забезпечення виконання фіскальних функцій. Вважаємо, що потрібно максимально спростити методику бухгалтерського обліку ПДВ.

Проведемо паралелі між фіскальною політикою держав-членів ЄС та України в питаннях адміністрування податків. По-перше, в країнах ЄС пріоритетом діяльності податкових органів є робота з несумлінними платниками. Маються на увазі зареєстровані платники, котрі не подають або припинили подавати податкову звітність та сплачувати податки. Також європейські податківці ведуть пошук та беруть на облік осіб, які ведуть господарську діяльність, одержують доходи і при цьому не стали на облік у контролюючому органі [51]. Українське законодавство, на жаль, передбачає роботу працівників контролюючих органів лише з платниками, котрі зареєстровані в установленому порядку в державних реєстрах та стоять на обліку в контролюючому органі.

По-друге, багато країн ЄС дотримуються такого принципу обліку платників податків: адміністративні послуги їм надають у податковій службі, а не в окремому її підрозділі. Такий підхід є доречним як для платників податків, так і для контролюючих органів. Мається на увазі, що надання адміністративних послуг центрами обслуговування платників податків може здійснюватись у будь-якому органі податкової служби без прив'язки до місцезнаходження платника, що дає змогу підвищити якість обслуговування суб'єктів господарювання й економити час обом сторонам податкових відносин. Нині в Україні адміністративні послуги надають за місцезнаходженням/місцем проживання платника.

16 січня 2014 року прийнято нове Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість. Відповідно до його норм спрощено процедуру реєстрації платником ПДВ [29], тому заяву про добровільну реєстрацію платника податку на додану вартість можна подати державному реєстратору. Скановану електронну копію заяви форми 1-ПДВ державний реєстратор надсилає до контролюючих органів одночасно з відомостями з реєстраційної картки на проведення державної реєстрації юридичної особи або фізичної особи-підприємця згідно із Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» [29].

Недоліки ПДВ передовсім пов'язані з проголошенням законодавства, яке регулює цей податок, зокрема є норми, що сприяють зловживанням у сфері оподаткування і навіть стимулюють їх. Недосконалою і громіздкою є система адміністрування ПДВ, також маємо низьку правову культуру та обізнаність усіх суб'єктів податкових відносин. Усунення цих недоліків, яке можна здійснити в досить короткі строки, дасть змогу зробити цей податок більш технологічним і придатним для застосування в Україні. Вважаємо, що для підвищення ефективності оподаткування і прозорості системи адміністрування ПДВ доречно внести такі зміни до законодавства:

1) Зменшити основну ставку податку на додану вартість.

2) Удосконалити процедуру адміністрування шляхом застосування принципу - «надання адміністративних послуг платнику податків відбувається в податковій службі, а не в окремому її підрозділі».

3) Трансформувати механізм обліку платників податку на додану вартість, враховуючи нормативні недоліки та технічну недосконалість.

4) Упровадити застосування системи єдиного рахунку для сплати податків та зборів чи інших платежів на основі досвіду держав-членів ЄС у цій сфері.

На наступному етапі представимо узагальнену оцінку літературних джерел обліку предмета дослідження.

На мій погляд більш детально та систематизовано розглянуто питання обліку податків в книзі «Бухгалтерський фінансовий облік» Сопка В.В.

Питанням податкового обліку і контролю розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість присвячені дослідження багатьох вітчизняних науковців, серед яких Л.В. Нападовська, А.В. Алексєєва, О.А. Бакурова, О.Г. Веренич, В.М. Горностаєва, С.Я. Король, Н.І. Морозова, А.П. Шаповалова [40], Т.М. Сльозко [46] С.Я. Салига [30], М.П. Войнаренко, Г.В. Пухальська [31].

Л.В. Нападовська, О.А. Бакурова, А.П. Шаповалова та ін. висвітлюють основні методи відображення податкового зобов'язання та податкового при здійсненні операцій пов'язаних з торговельною діяльністю, а також підприємств ресторанного господарства [40]. Т.М. Сльозко давно цікавила економічна природа доданої вартості, яка декларується об'єктом оподаткування у однойменному податку, запровадженому в Україні з грудня 1992 року [46]. С.Я. Салига, Т.О. Меліхова зосереджують увагу на завданнях та етапах контролю ПДВ в цілому, а також етапах контролю податкових зобов'язань та податкового кредиту, передбачаючи залучення методів прямого документального контролю [30]. М.П. Войнаренко і Г.В. Пухальська зосереджують увагу на перевірці правильності визначення сум та дат виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту, а також на перевірці коригування податкових зобов'язань і податкового кредиту із застосуванням прийомів документальної перевірки відповідних первинних і облікових документів [31].

Останнім часом з'явилася низка публікацій, з-поміж яких звертаємо увагу на доробок А. Берлач, котрий виокремлює стимули економічного зростання України, серед яких пріоритетним вважає розмір ставки податку на додану вартість [52]. Дослідниця Г. Вронська простежує основні етапи становлення податку на додану вартість як правового інституту в Україні та світі [52]. Спільна робота Д. Гетьманцева, В. Форсюк, Н. Бойко дала змогу простежити порядок адміністрування непрямих податків, зокрема податку на додану вартість [61]. Видання Державного департаменту адаптації законодавства Міністерства юстиції містить порівняльно-правове дослідження фіскальної політики України та країн ЄС [55]. Проте рівень розроблення проблеми в науковій літературі є ще недостатнім, оскільки немає комплексного наукового дослідження на основі порівняльно-правової характеристики законодавчого регулювання податку на додану вартість в Україні та країнах ЄС.

На сучасному етапі особливо важливим є детальне використання можливостей програм обліку та накопичення інформації щодо платників податку на додану вартість.

Протягом останніх років питання впровадження в практику обліку платників ПДВ інформаційних технологій та перспективних напрямів створення автоматизації обліку розрахунків з ПДВ висвітлено в працях відомих вітчизняних вчених: В.Л. Андрущенко [54], І. Головко [55], В. М. Мельника [56], Т.Н. Клементьєвої [57], Г.Н. Лазового [58]. Підготовлено, навіть, навчальні посібники [46]. Разом з цим багато аспектів організації обліку і контролю податкових платежів, зокрема ПДВ, розроблені недостатньо повно і вимагають подальших досліджень, а також уточнення з урахуванням сформованих конкретних умов і перспектив розвитку суб'єктів господарювання в Україні.

Серед питань, що досліджуються науковцями, найчастіше у спеціальній літературі зустрічаються такі:

- дослідження сутності податку на додану вартість та доцільності його застосування;

- проблеми обліку податку на додану вартість;

- проблеми законності бюджетного відшкодування ПДВ;

- реформування ПД;

- особливості оподаткування ПДВ у відповідності до ПКУ.

Більшість авторів присвячують увагу даті визнання податкового зобов'язання та кредиту. Головна проблема, яка виникає при відображенні ПДВ в бухгалтерському обліку пов'язана з тим, що правило першої події, яке використовується для визначення ПДВ не співпадає з моментом визнання доходів та витрат в бухгалтерському обліку.

Бухгалтерський облік податкових зобов'язань залежить від дати їх виникнення, якою є дата першої з подій, що сталася раніше [63]:

1) дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (послуг), що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів (послуг) за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

2) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення вантажної митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Датою виникнення податкового кредиту з ПДВ є дата події, що відбулася раніше [63]:

- дата списання коштів з банківського рахунку платника податку;

- дата отримання платником податку товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною.

Облік податкового кредиту при настанні першої події - передоплати за товари, роботи, послуги здійснюється за допомогою субрахунку 644 «Податковий кредит». На цьому субрахунку ведеться облік суми ПДВ, на яку підприємство набуло право зменшити податкове зобов'язання.

У спеціальній літературі можна прослідкувати, що між окремими науковцями існує певна дискусія, щодо доцільності застосування ПДВ. Так, окремі дослідники сподіваються на те, що податку на додану вартість залишилося існувати недовго і незабаром його буде замінено на один із різновидів податку з продажу - податку з реалізації або на симетричний ПДВ у формі « податок з односторонньої дії».

Проте, методологічні аспекти облікових процесів в сукупності двох видів обліку недостатньо досліджуються в наукових працях, що негативно впливає на стан не лише теоретичних, так і практичних передумов ефективної організації адміністрування податку.

Також у навчальній літературі та наукових публікаціях щодо сплати ПДВ недостатньо уваги приділяється питанню його впливу на фінансово-господарську діяльність платників указаного податку, не до кінця розкривається механізм впливу або не розроблено дієвих заходів з мінімізації негативних наслідків такого впливу. Це зумовлює актуальність цієї проблеми та необхідність подальшого її дослідження.

Проаналізувавши особливості нарахування та сплати ПДВ в бухгалтерському обліку за Податковим кодексом України слід вказати на необхідність удосконалення методики бухгалтерського обліку ПДВ.

Проблеми, які виникають при відображенні ПДВ в бухгалтерському обліку, можна вирішити шляхом внесення змін до нормативно-правових актів в частині змін назви субрахунків 643 і 644 та внесення коригувань до їх характеристик.

В практичній діяльності підприємств слід використовувати аналітичні рахунки до субрахунку 644 «Податковий кредит» в частині підтверджених та непідтверджених сум податкового кредиту, що надасть детальну інформацію про стан розрахунків за ПДВ.

Ці зміни забезпечать управлінський персонал підприємства належною інформацією, що дасть можливість визначити податкове навантаження та шляхи оптимізації оподаткування на підприємстві.

1.3 Характеристика виду діяльності та організаційно-економічна характеристика підприємства

Публічне акціонерне товариство «Універмаг «Дитячий світ» (далі - підприємств) було створене у 1959 році, зареєстроване Дніпровською державною адміністрацією у місті Києві. Ідентифікаційний код юридичної особи 21504897. Форма власності підприємства - приватна. Більш ніж за 50 років існування підприємства воно пройшов шлях від першого магазину, що знаходився по вул. Хрещатик, 29 «Пасаж» та тринадцяти філій в кожному районі міста - до одного з найкрупніших та відомих торгових центрів в Україні, який було збудовано в 1987 році. У 1994 році підприємство було приватизоване.

Основною метою діяльності даного суб'єкта господарювання є отримання прибутку від торговельної та інших видів підприємницької діяльності. Предметом діяльності підприємства є:

1) оптова, роздрібна та комісійна торгівля непродовольчими, продовольчими товарами, продукцією громадського харчування та плодоовочами; предметами антикваріату, виробами із золота, срібла та інших дорогоцінних металів, коштовностями обрамленими та не обрамленими, дорогоцінним та напівдорогоцінним камінням;

2) виробництво та реалізація продуктів харчування;

3) створення власної системи оптових та роздрібних магазинів, торгівельних комплексів самообслуговування, продаж товарів з відкритою викладкою за зразками, торгівля у місцям масових гулянь та на підприємствах;

4) біржова та аукціонна торгівля, брокерська діяльність;

5) здійснення та сприяння здійснення товарообмінних (бартерних) операцій на внутрішньому та зовнішньому ринках, інша діяльність, що базується на форма зустрічної торгівлі;

6) інвестиційна діяльність: здійснення інвестиційних проектів, залучення коштів акціонерів та інших інвесторів для розвитку власної торговельної мережі, складів для збереження товарів, мережі кафе та таке інше;

7) зовнішньоекономічна діяльність; торгівля за попереднім замовленням, доставка товару за адресами, влаштування дитячих ігор і вікторин;

8) інші види діяльності, не заборонені чинним законодавством.

Підприємство є юридичною особою, керується в своїй діяльності Законом України «Про підприємства в Україні», чинним законодавством України, Статутом, має відокремлене майно, самостійний баланс, свій фірмовий бланк, печатку з найменуванням, штамп, поточний, валютний та інші рахунки в установах банків.

Власниками універмагу є акціонери підприємства, ними можуть бути державні установи, фізичні та юридичні особи, котрі набули права власності на акції товариства в ході приватизації, випуску нових акцій та на вторинному ринку цінних паперів. Управління товариством здійснює вищий орган Товариства, правління товариства та ревізійна комісія.

Вищим органом Товариства є збори акціонерів, котрі скликаються не рідше, ніж 1 раз на рік. Позачергові Збори можуть скликатися на вимогу Правління, Ревізійної комісії або акціонерів, які володіють в сукупності не менше, ніж 20% акцій.

Місцезнаходження підприємства: 02192, м. Київ, вул. Малишка,

ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» є великим платником податків.

В Додатку Г зображена організаційна структура підприємства.

Дана структура управління підприємством економічно доцільна, тому що структурні елементи мають не тільки вертикальний взаємозв'язок, але і й горизонтальний. Тобто елементи одного рівня здійснюють свої функції нерозривно один від одного. Така структура передбачає також і чіткий зворотний зв'язок.

Згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» всі підприємства повинні вести бухгалтерський облік. За даними цього обліку складається вся звітність: фінансова, податкова та інші види звітності, що використовують грошовий примірник.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Облікова політика на підприємстві (Додаток Ґ) проводиться у відповідності до чинного законодавства України, норм та Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.

ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» здійснює оперативний та бухгалтерський облік результатів своєї діяльності, а також веде статистичну звітність і падає її в установленому порядку й обсязі органам державної статистики.

Згідно наказу про облікову політику на підприємстві встановлюється така облікова політика:

1) При веденні бухгалтерського обліку і формуванні фінансової звітності керуватися Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність і Україні», Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, планом рахунків, з метою отримання доходів та задоволення матеріальних та інших соціальних потреб працівників підприємства.

2) Організацію та ведення бухгалтерського обліку здійснює бухгалтерія підприємства, яку очолює головний бухгалтер.

3) Встановити, що права та обов'язки головного бухгалтера та всіх посадових осіб бухгалтерії визначаються Законом про бухгалтерський облік, цим наказом та затвердженими посадовими інструкціями.

Відповідальність за приймання документації на тимчасове зберігання до архіву підприємства, за зберігання документації в архіві та здавання відповідної документації до державного архіву покладається на архіваріуса.

Загальну відповідальність за ведення податкового обліку покладається на заступника головного бухгалтера. За окремими працівниками бухгалтерії закріплюються окремі ланки обліку: випускання податкових накладних та ведення реєстрів отриманих та виданих податкових накладних доручити провідному бухгалтеру. Ведення підрахунку валових доходів та валових витрат покласти на заступника головного бухгалтера.

Відповідальність за недопущення несанкціонованого доступу до облікової інформації покладається на головного бухгалтера.

Основним джерелом обігових коштів підприємства є власна діяльність, підприємство періодично здійснює емісію акцій. Використовує нові прогресивні форми торгівлі, реклами, маркетингу.

Організація бухгалтерського обліку на ПАТ Універмагу «Дитячий світ» ґрунтується на застосуванні загальноприйнятих у міжнародній практиці передумов та принципів.

Бухгалтерський облік здійснюється на основі таких принципів:

1) двоїстості господарських фактів;

2) фактичної собівартості, що передбачає оцінку активів підприємства за фактичними витратами на їх власне виробництво чи придбання;

3) визнання доходів. Цей принцип передбачає, що доходи визнаються і відображаються в обліку за методом нарахування, тобто з моменту виникнення права на них;

4) розмежування доходів і витрат між періодами та узгодження доходів звітного періоду з витратами, завдяки яким одержані ці доходи;

5) повноти відображення всіх господарських операцій і виробничих процесів;

6) достовірного і точного подання фінансової звітності;

7) обережності і передбачливості, згідно з чим передбачені потенційні збитки, (сумнівна) заборгованість клієнтів, знецінення активів тощо, мають бути відображені у результатах звітного періоду;

8) постійності, тобто незмінності прийнятої методології відображення окремих господарських операцій та оцінки майна протягом поточного року. Зміна на наступний рік має бути пояснена у річній бухгалтерській звітності.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку на ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» несе керівник.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Первинні документи на ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» складаються під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Інформація, що міститься у прийнятих для обліку первинних документах ПАТ «Універмагу «Дитячий світ», систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного і аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємно пов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.

У ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» завдання обліку, аналізу і контролю виконує програма МSМ.

Що стосується пропозицій щодо ефективності організації бухгалтерського обліку, необхідно звернути увагу облікову політику. А саме, на зміни в ній, вони повинні обґрунтованими, оформленні наказом і доведені до користувачів звітності в примітках до річної фінансової звітності.

Розділ 2. Сучасний стан та удосконалення обліку оподаткування підприємств по податку на додану вартість

2.1 Сучасна практика первинного обліку податку на додану вартість

Фінансовий облік побудований на суцільному і безперервному спостереженні за станом господарюючого суб'єкта та процесів, що відбуваються в господарстві. Для проведення такого спостереження необхідно кожний господарський факт або процес оформити відповідним документом.

Згідно облікової політики в ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» ведення реєстру виданих податкових накладних здійснює бухгалтер по касовим операціям; ведення реєстру отриманих податкових накладних - заступник головного бухгалтера.

Згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХІV та Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», облікова політика підприємства - це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Облікова політика підприємства включає сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності способом:

1) коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

2) повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Пунктом 5 ст. 8 до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» від 16.07.1999 р. № 996-XІV встановлено, що підприємство самостійно затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку. Так, відповідно п. 5.1 наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку»: З метою упорядкованості руху та своєчасного одержання для записів у бухгалтерському обліку первинних документів наказом керівника підприємства, установи встановлюється графік документообігу, в якому вказуються дата створення або одержання від інших підприємств та установ документів, прийняття їх до обліку, передача в обробку та до архіву.

Графік документообігу в ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» розробляється головним бухгалтером, затверджується і вводиться в дію наказом голови правління для того, щоб бути безумовно обов'язковим не тільки для облікових, але й для інших працівників, пов'язаних з первинними документами та веденням обліку (рис. 2.1 та 2.2)

Рис. 2.1. Організація документообігу з обліку ПДВ в ПАТ «Універмаг «Дитячий світ»



Рис. 2.2. Схема документального оформлення розрахунків з бюджетом по податку на додану вартість

Для фіксації господарських операцій, що здійснюються, ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» використовує первинні документи. Одним з головних таких документів для обліку розрахунків з бюджетом є податкова накладна.

Податкова накладна є одночасно звітним податковим і розрахунковим документом. Виписується на кожну повну або часткову поставку товарів. Підприємство зберігає податкові накладні протягом строку, передбаченого законодавством для зобов'язань зі сплати податків.

Платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками реквізити, що наведені у додатку Е. Відсутність хоча б одного з реквізитів є підставою для признання податкової накладної недійсною.

Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань підприємства у 2-х примірниках. Оригінал податкової накладної віддається покупцю, копія залишається у продавця товарів. Податкова накладна може бути заповнена або українською, або російською мовами. За операціями, що обкладаються ПДВ і звільнені від оподаткування,складаються окремі податкові накладні. Платники податку повинні зберігати податкові накладні протягом строку, передбаченого законодавством для зобов'язань із сплати податків - протягом трьох років (1095 днів).

У всіх випадках, надання послуг, включаючи продаж за готівку, за бартерним обміном, в обов'язковому порядку складаються рахунки-фактури, накладні реєстри, в яких сума податку зазначається окремим рядком і обов'язково вказуються: дата складання, назви і адреси постачальника і покупця. Кількість, ціна і сума ПДВ повинні вказуватися по кожній позиції окремо.

Копія податкової накладної залишається у продавця товарів (робіт, послуг) як звітний розрахунковий податковий документ і зберігається в порядку та протягом строку, передбаченого законодавством для зобов'язань із сплати податку.

Оригінал податкової накладної надається покупцю товарів (робіт, послуг) на його вимогу.

Зазначений документ зберігається покупцем разом із розрахунковими, платіжними документами з придбання товарів (робіт, послуг) у порядку і протягом терміну, визначеного для зберігання облікових податкових документів та зобов'язань із сплати податків.

Особливостями складання податкової накладної є:

1) під час одночасної поставки одному покупцю як оподатковуваних товарів (послуг), так і звільнених від оподаткування продавець повинен складати окремі податкові накладні. Не дозволяється заповнювати в одній накладній одночасно графу 10 та графи 7, 8 і 9. У разі поставки товарів (послуг), звільнених від оподаткування в податковій накладній у розділі шостому та графі 10 робиться позначка «Без ПДВ» з обов'язковим посиланням на відповідний підпункт, пункт, статтю нормативно-правового акта;

2) під час одночасної поставки одному покупцю товарів (послуг), до яких одночасно застосовуються різні ставки податку (0%, 7% та 20%), складається одна податкова накладна, у якій заповнюються відповідні графи;

3) у разі часткової поставки, коли частка товару (послуги) не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) таких частково поставлених товарів зазначається в додатку 1 до податкової накладної і в повній вартості враховується у податковій накладній та загальних податкових зобов'язаннях.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У разі, коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації за продаж товарів (робіт, послуг), включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари, продукцію, а також у зв'язку з визнанням боргу покупця безнадійним у порядку, визначеному законодавством України, податок, нарахований у зв'язку з таким продажем, перераховується відповідно до змін бази оподаткування. При цьому ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» зменшує суму податкового зобов'язання на суму надмірно нарахованого податку, а покупець відповідно збільшує суму податкового зобов'язання на таку ж суму в період, протягом якого була зменшена сума компенсацій продавцю. У зворотному порядку відбувається перегляд сум податкових зобов'язань при збільшенні суми компенсації продавцю. При цьому продавець товарів (робіт, послуг) виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної у двох примірниках за формою згідно з додатком № 2 до податкової накладної.

Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі в тексті - розрахунок коригування) може друкуватися поліграфічним способом, за допомогою комп'ютера або іншим методом.

Розрахунок коригування складається у двох примірниках.

Оригінал розрахунку коригування надається покупцю товарів (робіт, послуг). Копія залишається у продавця

Розрахунки коригування як покупцем, так і продавцем зберігаються в порядку, аналогічному порядку збереження податкових накладних.

Розрахунок коригування дає право покупцю, зареєстрованому як платник податку, на збільшення чи зменшення податкового кредиту з відповідним подальшим коригуванням податкового зобов'язання із обов'язковим відображенням зазначених коригувань у книзі обліку придбання з від'ємним чи позитивним значенням.

На титульному аркуші розрахунку коригування вказується, до якої податкової накладної та за яким договором вносяться зміни.

Розрахунок коригування складається виключно ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» - особою, яка є платником податку, філією чи структурним підрозділом, якому делеговано право виписки податкової накладної, а також особою, яка веде облік результатів під час виконання договорів про спільну діяльність та відповідальна за утримання та внесення податку до бюджету, із обов'язковим включенням зазначених коригувань до зміни податкових зобов'язань та одночасним відображенням у книзі обліку продажу з від'ємним чи позитивним значенням.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до Державної фіскальної служби України є дата та час, зафіксовані у квитанції. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період. Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення органами державної фіскальної служби документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг. У разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення отримувач таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг). Отримання скарги є підставою для проведення позапланової виїзної перевірки постачальника для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з цього податку за такою цивільно-правовою операцією. Якщо продавець не порушував порядку виписування (оформлення) податкової накладної, а просто не міг ї оформити внаслідок об'єктивних причин (наприклад, на момент виникнення першої події продавець ще не був платником податку), то заява права на податковий кредит не дає.

У реєстрі вказуються порядковий номер підприємства, дата початку його ведення та дата його закінчення. У разі ведення реєстру філіями та іншими структурними підрозділами платника номер реєстру присвоюється з урахуванням встановленого для цих філій та інших структурних підрозділів коду (номера, шифру) і визначається числовим значенням через дріб: у чисельнику проставляється порядковий номер реєстру, а в знаменнику - код (номер, шифр). Особа, яка веде облік результатів під час виконання договорів про спільну (сумісну) діяльність, веде окремі реєстри із зазначеної діяльності і окремо - з діяльності, що не належить до спільної (сумісної).

У реєстрі окремо обліковуються операції:

1) з придбання товарів (послуг) з метою використання у господарській діяльності платника для здійснення операцій, які оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20%, 7% чи 0%, звільнених від оподаткування, та тих, що не є об'єктом оподаткування, а також тих, які не призначаються для використання у господарській діяльності цього платника податку;

2) з поставки товарів (послуг), які оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20%, 7% чи 0%, звільнених від оподаткування, та тих, що не є об'єктом оподаткування. У розділі I реєстру (додаток Є) відображаються отримані податкові накладні, розрахунки кількісних та вартісних показників (додаток 2 до податкової накладної), вантажні митні декларації та інші аналогічні документи.

У розділі II реєстру (Додаток Ж) відображаються видані податкові накладні, а також податкові накладні, які зберігаються у продавця.

Виходячи з вищесказаного можна зробити висновок, що документування первинних документів операцій з ПДВ є досить трудомістким процесом, який вимагає чіткості та послідовності в складанні податкових документів як від облікових працівників, так і від зовнішніх контрагентів, що співпрацюють з ПАТ «Універмаг Дитячий світ». Для забезпечення справної роботи бухгалтерії потрібен високий рівень професійності облікових працівників та сучасне програмне забезпечення для заощадження часу та грошей.

2.2 Систематизація інформації про податок на додану вартість у фінансовому обліку

Для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за всіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету призначено рахунок 64 «Розрахунки за податками й платежами» згідно з Інструкцією № 291. Цей рахунок балансовий, пасивний, призначений для обліку джерел засобів.

На субрахунку 641 «Розрахунки за податками» ведеться облік усіх бюджетних податків (податок на прибуток, податок на додану вартість тощо). Зокрема, для обліку ПДВ до субрахунку 641 «Розрахунки за податками» відкривається окремий аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість» (наприклад, 6412 «Розрахунки за ПДВ»). До речі, також можливо запровадити ведення аналітичного обліку з іншою потрібною деталізацією обліку розрахунків з ПДВ (з використанням рахунків третього, четвертого порядку), що дозволить забезпечити узагальнення інформації, необхідної для складання податкової декларації та оперативного контролю розрахунків за цим податком.

За кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість» відображається виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, а за дебетом - сума податкового кредиту з ПДВ та суми ПДВ, перераховані до бюджету.

Крім того, Інструкцією № 291 для обліку ПДВ передбачено ще два субрахунки, а саме:

1. 643 «Податкові зобов'язання», на якому ведеться облік суми податку на додану вартість, визначеної, виходячи із суми одержаних авансів (передоплати) за готову продукцію, товари, інші матеріальні цінності та нематеріальні активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню);

2. 644 «Податковий кредит», на якому ведеться облік суми податку на додану вартість, на яку підприємство набуло право зменшити податкове зобов'язання.

На бухгалтерську службу підприємства покладена подвійна робота - ведення бухгалтерського фінансового та обліку податків окремо. В деяких аспектах вони збігаються, але взагалі мають деякі відмінності. Для з'ясування відмінності проведемо порівняльну характеристику цих відокремлених систем обліку інформації про господарську діяльність підприємств. Розглянемо приклад господарських операцій з обліку ПДВ та їх відображення в наступній таблиці 2.1:

Таблиця 2.1. Журнал реєстрації господарських операцій ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» за 2014 р.

№	Зміст господарської операції	Первинні документи	Сума, грн.	Кореспонденція рахунків
				Д-т	К-т
1	Надійшли товарно-матеріальні цінності на суму 1200грн. з ПДВ	М-1, рахунок-фактура, податкова накладна	1000	20	631
			200	641	631
2	Перераховано кошти за отримані ТМЦ	Виписка банку, рахунок-фактура, платіжне доручення	1200	631	311
3	Надійшли кошти за реалізовані у листопаді товари	Накладна, рахунок-фактура	2400	311	361
4	Надійшла передоплата	Виписка банку, рахунок-фактура, платіжне доручення	3600	311	361
5	Відвантажено товари	Накладна, рахунок-фактура	3600	361	701
6	Придбано МШП для господарських цілей	МШ-1, рахунок-фактура, податкова накладна	150	22	631
			30	641	631
Всього	12180	-	-

В бухгалтерському обліку оборот коштів за грудень склав 12180 грн., при тому суми податкового кредиту та податкових зобов'язань з ПДВ відображаються один раз за першою з подій - рух грошових коштів, або рух товарно-матеріальних цінностей.

За даними бухгалтерського обліку результат діяльності за грудень звітного року склав:(операція 3 + операція 4 - операція 2)(без ПДВ) = 2000+3000-1000= 4000грн.

За даними обліку ПДВ до бюджету підлягає до сплати: (600-230) = 370грн.

Питання обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість досить актуальні для ПАТ «Універмаг «Дитячий світ», враховуючи що більшість підприємств є платниками цього податку. Насамперед це пов'язано з тим, що методика побудови бухгалтерського обліку за розрахунками з податку на додану вартість прямо залежить від порядку оподаткування окремих господарських операцій. Нормативно-правовим актом, що визначає ведення бухгалтерського обліку ПДВ, відповідно до вимог податкового законодавства є Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість № 141.

Нижче розглянемо порядок відображення в бухгалтерському обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ при здійсненні підприємством операцій з продажу та придбання товарів (робіт, послуг).

Припустимо, що вартість товарів (робіт, послуг) становить 1000 грн., крім того ПДВ - 200 грн. Всі учасники операції є платниками ПДВ (табл. 2.2).

Таблиця 2.2. Відображення в бухгалтерському обліку податкових зобов'язань з ПДВ при продажу товарів (робіт, послуг) ПАТ «Універмаг «Дитячий світ»» за грудень 2014 р.

№	Зміст господарської операції	Первинний документ	Сума, грн	Кореспонденція рахунків
				Д-т	К-т
Перша подія - відвантаження товарів (робіт, послуг) покупцю
1	Відвантажено товари (виконано роботи, послуги) покупцю, відображено дохід від реалізації	Накладна, рахунок-фактура	1200	361	702, 703, 712
2	Відображено суму податкового зобов'язання з ПДВ за операцією	Податкова накладна	200	702,703,71	641 /ПДВ
3	Отримано кошти від покупця	Виписка банку, рахунок-фактура, платіжне доручення	1200	311	361
Перша подія - отримання коштів від покупця (замовника)
1	Одержано передоплату за товари (роботи, послуги)	Виписка банку, рахунок-фактура, платіжне доручення	1200	311	681
2	Відображено суму податкового зобов'язання з ПДВ за операцією	Податкова накладна	200	643	641 /ПДВ
3	Відвантажено товари (виконано роботи, послуги) покупцю, відображено дохід від реалізації	Накладна, рахунок-фактура	1200	361	702, 703, 712
4	Списано раніше відображену суму податкового зобов'язання з ПДВ за операцією	Податкова накладна	200	702,703,712	643
5	Здійснено залік заборгованості за розрахунками	Відомість бухгалтерії	1200	681	361
Коригування податкових зобов'язань з ПДВ при поверненні товарів від покупця (замовника)
1	Зменшено дохід від реалізації на суму продажної вартості	Рахунок-фактура, договір, платіжне доручення	600	704	361
2	Відображено коригування податкового зобов'язання з ПДВ за операцією (методом «сторно»)	Податкова накладна	(100)	704	641 /ПДВ
3	Погашено заборгованість перед покупцем	Виписка банку, платіжне доручення, рахунок-фактура	600	361	311

Далі приділимо увагу відображенню в бухгалтерському обліку ПДВ у наступних випадках, а саме: ліквідації основних засобів за рішенням платника податку у випадках, передбачених законодавством; безоплатної передачі матеріальних цінностей (у тому числі основних фондів), робіт і послуг; переведення основних фондів до складу невиробничих фондів; невиробничого використання матеріальних цінностей (окрім основних фондів), робіт і послуг. Так, у випадку ліквідації основних фондів за самостійним рішенням платника податку чи їх безоплатної передачі особі, не зареєстрованій платником податку, а також переведення основних фондів до складу невиробничих фондів у підприємства виникають податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи із звичайної ціни, що діє на момент такого продажу, а для основних фондів - із звичайної ціни, але не менше їх балансової вартості. Водночас при безоплатній передачі товарів (робіт, послуг) чи їх невиробничому використанні податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються за ставкою 20% виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни. Розглянемо ці операції на прикладі.

Наприклад. Первісна вартість обладнання становить 5000 грн. Сума зносу - 4500 грн. Обладнання вирішено списати внаслідок недоцільності його ремонту та неможливості продажу. Залишкова (балансова) вартість цього обладнання 500 грн., припустимо, що ця вартість і є звичайною його ціною. Сума ПДВ, виходячи зі звичайної ціни, - 100 грн. (500 х 20%: 100%).

Також підприємством здійснено такі операції:

- безоплатно передано комп'ютер - звичайна ціна комп'ютера, що діє на момент передачі, становить 1500 грн. (залишкова вартість становить 1000 грн.). Сума податкових зобов'язань з ПДВ, виходячи зі звичайної ціни, - 300 грн. (1500 х 20%: 100%);

- безоплатно передано матеріальні цінності - на суму 2000 грн. (звичайна ціна). Податкове зобов'язання з ПДВ, виходячи із звичайної ціни, становить 400 грн. (2000 х 20%: 100%).

Облік зазначених операцій наведено в табл. 2.3.

Таблиця 2.3. Бухгалтерський облік операцій за договором доручення

№	Зміст господарської операції	Первинний документ	Сума, грн.	Кореспонденція рахунків
				Д-т	К-т
1. Ліквідація основних засобів за самостійним рішенням платника податку
1.1	Списано суму зносу обладнання, що ліквідується	ОЗ-3, ОЗ-6, ОЗ-8	4500	131	104
1.2	Списано залишкову вартість обладнання	ОЗ-3, ОЗ-6, ОЗ-8	500	976	104
1.3	Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ	Податкова накладна	100	976	641 /ПДВ
2. Безоплатна передача основних засобів та запасів
2.1	Передано безоплатно: комп'ютер	ОЗ-3, ОЗ-6, ОЗ-8	2000	131	104
			1000	976	104
	Запаси	З-2	2000	949	20, 22, 28
2.2	Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ, виходячи зі звичайних цін	Податкова накладна	300	976*	641 /ПДВ
			400	949
* При переведенні основних фондів до складу основних невиробничих фондів сума податкових зобов'язань з ПДВ відображається записом: Д-т 977 - К-т 641 /ПДВ

Також розглянемо облік податкових зобов'язань з ПДВ у випадку невиробничого використання товарів (робіт, послуг).

Приклад. ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» придбало для здійснення своєї діяльності товари на суму 3000 грн., у тому числі ПДВ - 500 грн. Товари було використано у негосподарських цілях, наприклад, для організації новорічного свята для працівників підприємства. Звичайна ціна товарів не перевищує вартості їх придбання.

Відображення зазначених операцій в бухгалтерському обліку наведено у табл. 2.4.

Таблиця 2.4. Облік ПДВ при придбанні товарів для невиробничого використання

№	Зміст господарської операції	Первинні документи	Сума, грн.	Кореспонденція рахунків
				Д-т	К-т
1	Отримано товари від постачальника	М-1, рахунок-фактура, податкова накладна	2500	281	631
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за операцією (за наявності податкової накладної)	Податкова накладна	500	641	631
3	Оплачено товари	Виписка банку, рахунок-фактура, платіжне доручення	3000	631	311
4	Використано товари для організації новорічного свята	Наказ, накладна на відпуск, кошторис, звіт про використання товарів, акт списання	2500	949	281
5	Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ	Податкова накладна	500	949	641

ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» придбало легковий автомобіль вартістю 51 000 грн., у тому числі ПДВ - 8500 грн. Усі сторони є платниками ПДВ. Сума ПДВ, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат.

Отже, в бухгалтерському обліку це відображатиметься таким чином (табл. 2.5). У випадку придбання матеріальних цінностей та послуг, які не призначаються для їх використання в господарській діяльності, права на податковий кредит у підприємства не виникатиме.

Таблиця 2.5. Облік придбання легкового автомобіля ПАТ «Універмаг «Дитячий світ»

№	Зміст господарської операції		Сума, грн.	Кореспонденція рахунків
				Д-т	К-т
1	Здійснено авансовий платіж за автомобіль	Довідка-рахунок, платіжне доручення	51 000	371	311
2	Отримано автомобіль від постачальника	ОЗ-1, ОЗ-6	42500	152	631
3	Відображено суму ПДВ; сплачену у вартості автомобіля, відповідно до податкової накладної	Податкова накладна	8500	152	631
4	Проведено закриття розрахунків з постачальником	Розрахунок бухгалтерії	51 000	631	371

Сума ПДВ, сплачена у зв'язку з таким придбанням, зараховується до первісної вартості запасів, основних засобів і нематеріальних активів (ПСБО 7, ПСБО 8, ПСБО 9), до витрат діяльності в кореспонденції з кредитом рахунків обліку зобов'язань. Це також стосується і операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ або не є об'єктом такого оподаткування.

В ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» введена журнально-ордерна форма обліку. Суть її полягає в тому, що аналітичний і синтетичний облік здійснюють одночасно в спеціальних бухгалтерських реєстрах синтетичного і аналітичного обліку, записи в яких поєднуються в хронологічному і систематичному порядку. Крім цього, записи в нагромаджувальні реєстри здійснюють відповідно до показників, потрібних для контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємства, а також для складання місячної, квартальної та річної звітності.

В кінці місяця підсумки журналів-ордерів переносять до Головної книги, на основі якої складають бухгалтерський баланс. Журнально-ордерна форма обліку в порівнянні з іншими формами обліку, які використовуються при ручній роботі, найбільш раціональна. Вона забезпечує більш ритмічну роботу апарату бухгалтерії, оскільки покращується розподіл роботи між ними.

2.3 Порядок складання та подання звітності з податку на додану вартість

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість регламентує наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 23.09.2014 № 966. Наказ складається з 8 розділів в яких вказані звітні податкові періоди, порядок оформлення та подання податкової та уточнюючої звітності.

До податкової звітності з податку на додану вартість належать [15]:

- податкова декларація з податку на додану вартість з додатками;

- уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками;

- розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.

Податкова звітність подається до контролюючого органу особою, яка зареєстрована платником податку на додану вартість згідно з вимогами розділу V Податкового кодексу, за винятком розрахунку податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України, який подається особою, не зареєстрованою платником податку на додану вартість, і тільки за той звітний (податковий) період (календарний місяць), у якому такі послуги отримано [15].

Звітний (податковий) період визначається у порядку, встановленому статтею 202 розділу V Податкового кодексу, і може дорівнювати одному календарному місяцю, а у випадках, визначених Податковим кодексом, - календарному кварталу з урахуванням таких особливостей [15]:

1) якщо особа реєструється як платник податку з іншого дня, ніж перший день календарного місяця, першим звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця;

2) якщо податкова реєстрація особи анулюється в інший день, ніж останній день календарного місяця, то останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається з першого дня такого місяця та закінчується днем такого анулювання.

При обранні квартального звітного (податкового) періоду платник податку, разом з декларацією за останній звітний (податковий) період календарного року подає до органу державної податкової служби заяву про вибір квартального звітного (податкового) періоду. При цьому квартальний податковий період починає застосовуватися з першого податкового періоду наступного календарного року до кінця такого року або до моменту втрати права на застосування ставки 0 відсотків податку на прибуток.