Аудит основных средств и нематериальных активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

финансовый экономический аудит проверка

Переход к рыночным отношениям в России заставил экономически активное население по-новому взглянуть на многие проблемы управления и контроля. Контроль остаётся одним из важных элементов рыночной экономики, причём, действуют системы как государственного, управленческого, так и независимого контроля, позволяющие обеспечить необходимой информацией все уровни управления.

Высшим органом финансово-экономического контроля является Контрольная палата РФ, образуемая законодательным органом страны и действующая под его руководством. Органами, исполняющими функции государственного контроля в России, является Центральный Банк РФ и Министерство финансов РФ, которые осуществляют, повсеместный контроль над исполнением действующего законодательства, регулирующего финансово-хозяйственную деятельность предприятий и организаций. Функции внутрихозяйственного контроля в России исполняются ревизионными и инвентаризационными комиссиями, действиями должностных лиц.

Внутрихозяйственный контроль можно рассматривать как контроль административный и экономический. Администрация, бухгалтерия, а также руководители различных иерархических уровней любых хозяйственных систем сами создают и поддерживают внутрихозяйственный контроль на применяемом для своих целей уровне. Он способствует предупреждению непроизводственных расходов, контролю над использованием своих обязанностей и работникам и предприятия, совершенствованию управления, что, в конечном счёте, способствует увеличению эффективности производства.

Дни проведения независимого контроля над соблюдением законности финансово-хозяйственных операций и достоверности бухгалтерского учёта и отчётности на предприятиях и организациях создаются аудиторские фирмы.

Актуальность внешнего и внутреннего профессионального аудита означает создание условий, обеспечивающих экономическую устойчивость, гарантии собственникам сохранности их вложений, предоставление информации о реальном положении дел предприятия всем другим пользователям.

Целью курсовой является изучение вопросов аудита основных средств и нематериальных активов на предприятии. Выявление методов и способов ведения аудиторских проверок на исследуемом предприятии и разработка рекомендаций по их совершенствованию.

1.Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами

1.1 Аудит операций с основными средствами

Для проведения аудита основных средств необходимо использовать современную нормативную базу. Ниже представлен перечень основных нормативных документов.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 20.07.1998 № 33н (с изм. и доп.);

Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанного с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина РФ от 24.12.1998 №68н;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №56 (с изм. и доп.);

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49;

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденные приказом Минфина РФ от 20.12.1994 № 167 (ПБУ 2/94 с изм. и доп.);

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина РФ от 30.12.1993 № 160);

Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»;

Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»;

Другие нормативные документы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета основных средств.

В процессе проведения аудиторской проверки аудиторы должны убедиться в наличии и правильности оформления первичных документов, обоснованности записей в регистрах бухгалтерского учета, выполнении выбранных вариантов по отдельным положениям учетной политики (например, в части методов амортизации основных средств).

Приведем состав первичных документов, подлежащих изучению:

o Приказ «Об учетной политике организации»;

o Акты инвентаризации основных средств;

o Приказ о назначении постоянно действующей комиссии;

o Отчет о переоценке основных средств;

o Договоры купли-продажи основных средств;

o Акты приема-передачи основных средств;

o Договоры на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств;

o Акты о ликвидации основных средств;

o Инвентарные карточки основных средств;

o Опись инвентарных карточек учета основных средств;

o Инвентарные списки основных средств по месту их нахождения в эксплуатации и другие документы, обусловленные отраслевой спецификой.

Целью аудиторской проверки операций с основными средствами является установление достоверности во всех существенных отношениях отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по приобретению, эксплуатации и выбытию объектов основных средств, а так же формирования мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в части отражения указанных операций.

Изучению подлежат следующие регистры синтетического и аналитического учета:

o Главная книга;

o Журналы-ордера:

№ 13 (по кредиту счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности»);

№10 (по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»);

№16 (по кредиту счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»);

Ведомость № 18 (учет затрат по капитальным вложениям);

Ведомость аналитического учета основных средств;

Разработочные таблицы «Расчет износа (амортизации) основных средств».

Применение регистров зависит от выбранной и зафиксированной в приказе по учетной политике формы ведения бухгалтерского учета.

Данные, предоставленные в регистрах бухгалтерского учета, должны соответствовать данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проверке подлежат:

Форма № 1 (Бухгалтерский баланс);

Форма № 2 (Отчет о прибылях и убытках);

Форма № 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу).

1.2 Методика проверки

Рассмотрим методику проверки, состоящую из нескольких этапов.

На подготовительном этапе необходимо осуществить следующие действия.

1. Ознакомиться с учетной политикой предприятия в частности организации учета основных средств в аудируемом отчетном периоде, отметив следующие моменты:

o Порядок отнесения объектов в состав основных средств или хозяйственного инвентаря, учитываемого на счете 10 «Материалы», а так же порядок определения срока полезного использования объектов;

o Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета;

o Применяет ли организация механизм ускоренной амортизации и если да, то каковы основания для его применения;

o Порядок учета затрат на ремонт основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета, отраженный в приказе об учетной политике и реализуемый на практике;

o Какие способы амортизации объектов основных средств применяются на предприятии (для целей бухгалтерского учета и налогового учета), если происходили изменения в выборе методов, то установить причину;

o Проводятся ли переоценки объектов основных средств и пр.

Причем если установлено, что переоценки проводятся, то надлежит выяснить, кто их проводит и на каком основании (если специализированные оценщики, то ознакомиться с договором).

2. Ознакомиться с составом комиссии, назначенной руководителем для контроля движения и ликвидации основных средств (см. приказ по предприятию).

3. Установить круг материально ответственных лиц (см. приказ по предприятию), удостовериться в наличии договоров с ними о полной материальной ответственности. Если такие договоры отсутствуют, то порекомендовать их заключить.

4. Ознакомиться с результатами последней инвентаризации (при этом проверить наличие подписей всех членов инвентаризационной комиссии, уточнить, не было ли письменных возражения по актам отдельных членов комиссии).

1.3 Аудиторские процедуры, позволяющие оценить организацию учета основных средств

Рассмотрим аудиторские процедуры, позволяющие оценить организацию учета основных средств.

1. Установить соответствие остатков по синтетическим счетам 01, 02, 03, 07, 08, отраженных в Главной книге, аналогичным данным аналитического учета и Бухгалтерского баланса (форма № 1).

Если сальдо не тождественны, то следует выяснить причину у лица, ответственного за ведение учета основных средств и нематериальных активов. При этом следует проанализировать, привело ли существующее искажение в бухгалтерском учете к завышению или занижению налоговой базы по налогу на имущество и сделать соответствующий перерасчет.

2. Проверить соответствие применяемых на предприятии форм первичной учетной документации унифицированным формам.

Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» утверждены следующие согласованные с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств:

o ОС - 1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»;

o ОС - 1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»;

o ОС - 1б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)»;

o ОС - 2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств»;

o ОС - 3 «акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»;

o ОС - 4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»;

o ОС - 4а «Акт о списании автотранспортных средств»;

o ОС - 4б «акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)»;

o ОС - 6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»;

o ОС - 6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств»;

o ОС - 6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств»;

o ОС - 14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования»;

o ОС - 15 «Акт приемки-передачи оборудования в монтаж»;

o ОС - 16 «Акт о выявленных дефектах оборудования».

При проведении аудиторской проверки основных средств можно использовать следующие аудиторские процедуры, представленные в таблице 1.

Таблица 1. Аудиторские процедуры в отношении учета объектов основных средств

Содержание процедуры	Используемые документы	Выводы аудитора
Проверка соблюдения положения учетной политики в отношении объектов основных средств	Учетная политика, регистры учета, первичные документы	Примен. методы в области учета основных средст. положениям учетной политики
Проверка соответствия отчетных показателей (форм № 1 и № 5) соответствующим показателям в Главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета	Квартальный, полу- годовой и годовой балансы, форма № 5, приложение к балансу, формы основных средств	Отчетные показатели соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета
Содержание процедуры	Используемые документы	Выводы аудитора
Проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств	Акты приемки-передачи, счета-фактуры, накладные	Первоначальная стоимость основных средств соответ. составу данной стоимости в ПБУ 6/01
Проверка источников поступления основных средств	Накладные, счета-фактуры	Источники поступления соответствуют источникам в счетах-фактурах
Проверка прав. выделения налога на добавленную стоимость при приобретении основных средств	Нормативные документы, счета-фактуры, данные по счетам 19 и 68	Налог на добавленную стоимость в финан. док. выделяется отдельной строкой
Проверка правильности использования типовых форм по учету основных средств. Проверка правильности начисления амортизации по основным средствам	Учетная политика, нормативные документы, формы основных средств статистической отчетности. Разработочные таблицы «Расчет амортизационных отчислений»	На предприятии используются унифицированные формы отчетности. Проверенные разработочные ведомости по аморт. основных средств не содержат ошибок
Проверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям бухгалтерского учета	Нормативные документы, учетная политика	Используемый метод начисления амортизации основных средств (линейный) соответствует треб. закон. и приказу по учетной политике
Проверка правильности отнесения объектов основных средств к соответствующим категориям	Нормативные документы, справочная документация	Объекты основных средств отнесены к соответствующим амортизационным группам
Проверка правильности оформления операций по выбытию основных средств	Акты на списание основных средств (форма основных средств)	Проверенные акты выбытия основных средств ошибок не содержат
Проверка правильности уплаты налогов по реализованным основным средствам	Журналы учета хозяйственных операций, акты на списание основных средств, расчеты	Аудиторская проверка не выявила существенных нарушений по уплате налогов по реализованным основным средствам
Проверка правильности «привязки» объектов основных средств к материально ответственным лицам	Справочная документация, данные устных опросов, договоры материальной ответственности	Аудиторская проверка выявила правильность «привязки» объектов к материально ответственным лицам
Проверка правильности отражения в учете и отчетности операций по арендованным осн. ср-м	Данные по счетам 01, 03, 08, 76, 19, 001; журнал хозяйственных операций	Аудиторская проверка выявила отсутствие учетных документов по арендованным основным средствам
Содержание процедуры	Используемые документы	Выводы аудитора
Проверка правильности проведения переоценки основных средств и результатов ее оформления	Расчеты по переоценке основных средств, журнал регист. хозяйственных операций	Проведенная экспертиза документов по переоценке не выявила искажений в учете
Проверка правильности ведения учета основных средств в услов. автоматизированной формы учета	Учетная политика, руководство по работе с программами бухгалтерского учета	В организации применяется современное программное обеспечение, соответствующее системе учета основных средств

Дебет сч. 01, Кредит сч. 08 - на сумму фактически произведенных затрат.

При проверке правомерности предъявления налога на добавленную стоимость следует обратить внимание на положения главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, в частности:

o если основные средства приобретены для эксплуатации в подразделениях непроизводственной сферы (для целей жилищного, социального, медицинского, спортивного и культурного обслуживания членов производственного коллектива), то сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику, не может быть предъявлена к возмещению из бюджета;

o если существует кредиторская задолженность по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подразделениями» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в частности поставщиков основных средств, то следует убедиться, что налог на добавленную стоимость в этой части бюджета не предъявлен, т.е. на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретению ценностей» имеются соответствующие дебетовые сальдо.

Необходимо проверить правильность оформления транспортных средств в части отражения затрат, связанных с их поставкой на учет.

Следует проверить документальное оформление фактов приобретения основных средств у физических лиц. Данные факты должны быть оформлены договорами купли-продажи, составленными в письменной форме, с указанием паспортных данных продавцов. При этом следует проверить, не выделен ли ошибочно налог на добавленную стоимость из стоимости указанной сделки (за исключением ситуаций, когда продавцом является предприниматель без образования юридического лица, являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость).

В том случае, если объекты основных средств созданы на самом предприятии, необходимо проверить правильность формирования первоначальной стоимости объекта, а так же учитывать, что при проверке налога на добавленную стоимость в части строительства хозяйственным способом необходимо четко отслеживать применимое именно в период постановки объекта на учет налоговое законодательство.

В бухгалтерском учете эта операция должна быть отражена следующей бухгалтерской записью:

Дебет сч. 01 «Основные средства», кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму фактически произведенных затрат.

Если установлено, что имели место операции по оприходованию безвозмездно полученных основных средств, то необходимо проверить использование субсчета 2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов», который используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации.

В учете эта операция отражается следующим образом:

Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств», кредит сч. 98 «доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» - причем отражается именно рыночная стоимость полученных объектов основных средств;

Дебет сч. 01 «Основные средства», кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - при вводе в эксплуатацию на основании соответствующих документов;

Дебет сч. 20 «Основное производство» (23, 44 и пр.), кредит сч. 02 «Амортизация основных средств» - начисление амортизации в соответствии с методом, применимым для группы, к которой относится объект;

Дебет сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления», кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного объекта основных средств в размере амортизационных отчислений.

При проведении аудиторской проверки операций с основными средствами важным вопросом является правильность отражение расходов на ремонт основных средств, причем необходимо проверить соответствие порядка отражения приказа по учетной политике, а так же проверить вопросы налогообложения в соответствии с действующими в проверяемый период положениями Налогового кодекса Российской Федерации.

При проверке операций, связанных с выбытием объектов основных средств, необходимо установить причину выбытия и проверить правильность отражения в учете операций, связанных с выбытием. В том числе, если имеет место списание объекта в результате морального или физического износа, необходимо проверить отражение в учете материалов, лома, утиля, полученных при демонтаже объекта.

При выбытии объекта в учете должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет сч. 02 «Амортизация основных средств», кредит сч. 01 «Основные средства» - списана начисленная амортизация;

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», кредит сч. 01 «Основные средства» - списана остаточная стоимость на финансовые результаты;

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - учтены затраты на демонтаж, разборку: заработная плата, единый социальный налог, иные понесенные затраты;

Дебет сч. 10 «Материалы», кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - оприходованы материалы, лом, утиль.

В случае если объект до списания имелся в наличии, то последняя бухгалтерская запись обязательна. Если выбытие объекта связано с выявленной недостачей при инвентаризации, то списание производится по учетной стоимости, а в случае установления виновного лица ущерб должен взыскиваться по рыночной цене.

При аудиторской проверки в части основных средств аудиторская организация должна оценить эффективность использования объектов основных средств аудируемым лицом и порекомендовать мероприятия, которые позволят повысить эффективность.

1.4 Аудит операций с нематериальными активами

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные аудируемым лицом результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые более 12 месяцев. При аудите учета прав на использование объектов интеллектуальной собственности применяются следующие правовые и нормативные акты:

o Конституция Российской Федерации (ст. 44);

o Гражданский кодекс Российской Федерации (ст. 138);

o Федеральный закон от 07.08.2001г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп.);

o Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992г. № 3517-1 (с изм. и доп.);

o Положение о пошлинах на патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименование мест происхождения товаров, предоставление права пользования, наименование мест происхождения товаров, утвержденное постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 12.08.1993г. № 793 (с изм. и доп.);

o Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (с изм. и доп.);

o Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 91н;

o Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.1995г. № 49 (п. 3.8);

o Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров» от 23.09.1992г. № 3520-1;

o Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» от 23.09.1992г. № 3523-1;

o Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» от 23.09.1992г. № 3526-1;

o Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» от 19.07.1995г. № 5351-1;

o Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. № 60н.

Целью аудита нематериальных активов является установление во всех существующих аспектах достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с объектами, относящимися к нематериальным активам, а так же соответствия порядка отражения в учете операций действующему законодательству.

Источниками информации для проведения аудита операций с нематериальными активами являются первичные документы, учетные регистры и формы бухгалтерской отчетности.

Далее представлены первичные документы, подлежащие изучению:

1. Приказ «Об учетной политике организации».

2. Акты инвентаризации нематериальных активов.

3. Приказ о назначении постоянно действующей комиссии.

4. Договоры, на основании которых аудируемое лицо получило исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, в частности договоры уступки и приобретения патента, товарного знака и пр.

5. Патенты, свидетельства, другие охранные документы.

6. Карточки учета нематериальных активов.

7. Опись карточек учета нематериальных активов.

8. Акты о ликвидации объектов интеллектуальной собственности.

Далее представлены регистры синтетического и аналитического учета, подлежащие изучению:

1. Главная книга.

2. Журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

3. Журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «амортизация нематериальных активов».

4. Журнал-ордер № 16 по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

5. Ведомость аналитического учета затрат по капитальным вложениям.

6. Разработочные таблицы «Расчет износа (амортизации) нематериальных активов».

Сведения об остатках и движении нематериальных активов отражаются в следующих формах финансовой (бухгалтерской) отчетности:

1. Форма № 1 «Бухгалтерский баланс».

2. Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

3. Форма № 5, при этом должно быть установлено соответствие данных, отраженных в формах № 1 и 5.

Для оценки надежности системы внутреннего контроля в отношении операций с объектами нематериальных активов аудиторам следует проверить:

o Наличие и состояние карточек, инвентарных книг, описей (проверка производится по формальным признакам, исследуются бухгалтерские документы учета нематериальных активов);

o Наличие документов, подтверждающих права владения и пользования нематериальными активами (патентов, лицензий и прилагаемых к охранному документу описаний объекта), причем обязательно должны быть предъявлены первые экземпляры указанных документов;

o Действительность охранных документов, подтверждающих право организации использовать нематериальные активы. Проверяется соответствие содержания охранных документов правовым актом по объему правовой охраны, по охранной территории, по срокам действия охранных документов;

o Наличие документов, подтверждающих эксплуатацию нематериальных активов (т.е. подтверждение использования в деятельности аудируемого лица и пр.);

o Отражение нематериальных активов в балансе или на забалансовых счетах.

При проверке учета нематериальных активов важными вопросами являются:

o Правильность и правомочность признания нематериальных активов;

o Установление срока полезного использования;

o Правильность и правомочность начисления амортизации;

o Соответствие отражения бухгалтерских записей по начислению амортизации приказу по учетной политике (использование одного из возможных вариантов: с использованием счета 05 или без его использования).

При проведении аудиторской проверки необходимо учитывать, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, норма амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Например, срок действия патента на изобретение - 20 лет, а патента на промышленный образец - 10 лет.

1.5 Оформление рабочих документов по результатам аудита

Рассмотрим рабочие документы, отражающие вопросы, связанные с проведением аудиторской проверки с основными средствами и нематериальными активами на примере аудиторской документации в части объектов интеллектуальной собственности (нематериальных активов). В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» рассмотрим программу аудита учета интеллектуальной собственности.

Аудиторские процедуры:

1. проверить фактическое наличие охранных документов;

2. проверить экспертизу действительности охранных документов;

3. проверить наличие сопутствующей документации к охранному документу;

4. сверить объект интеллектуальной собственности с содержанием охранного документа;

5. проверить наличие и содержание карточек аналитического учета объектов интеллектуальной собственности;

6. подготовить результаты инвентаризации;

7. проверить тождественность сальдо по данным бухгалтерского учета и отчетности;

8. установить механизм поступления нематериальных активов;

9. проверить приобретение нематериальных активов за рубли по кассовым (счет 50) и банковским (счет 51) документам;

10. проверить приобретение нематериальных активов за иностранную валюту (счет 52);

11. проверить приобретение нематериальных активов по меновым операциям;

12. проверить безвозмездное поступление нематериальных активов;

Кроме того, программа аудита должна содержать проверяемые предпосылки подготовки отчетности, оценку аудиторского риска и уровня существенности.

При проверке аудита нематериальных активов аудитор может применять следующие способы получения доказательств:

o Проверка арифметических расчетов аудируемого лица (пересчет);

o Инспектирование;

o Наблюдение;

o Подтверждение;

o Аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по нематериальным активам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.

Инспектирование представляет собой проверку записей и документов при проверке учета и отражения операций с нематериальными активами.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами, по учету операций с нематериальными активами.

Подтверждением пользуются для установления фактической передачи и приема вкладов нематериальных активов в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.

К аналитическим процедурам прибегают при сопоставлении наличия нематериальных активов в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.

При организации проверки ведения учета нематериальных активов аудитору целесообразно наблюдать за проведением инвентаризации нематериальных активов.

К наиболее типичным ошибкам при учете нематериальных активов относят:

1. оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения;

2. включение в состав нематериальных активов не исключительного права владельца, а иных объектов (например, права пользования и т.д.);

3. неправильное определение срока эксплуатации нематериальных активов;

4. неправильное отнесение затрат на счет 04 «Нематериальные активы»;

5. отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам;

6. начисление амортизации с отнесением на себестоимость по нематериальным активам, не участвующим в производственном процессе;

7. неправомерное увеличение стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат.

2. Аудит основных средств и нематериальных активов на примере ЗАО "Электронные компоненты и технологии"

2.1 Характеристика предприятия

ЗАО «Электронные компоненты и технологии» г. Чита является акционерным обществом закрытого типа.

ЗАО «Электронные компоненты и технологии» занимается продажей кондиционеров, комплектующих к ним, системами вентиляции, а также осуществляет техническое обслуживание, сборку, установку и гарантирует ремонт данной техники.

Численность работников предприятия составляет 100 человек.

Организация ЗАО «Электронные компоненты и технологии» состоит из отделов: отдела продаж техники, отдела технического обслуживания сервиса, отдела маркетинга и финансово-аналитического отдела. Каждый отдел имеет своего руководителя, которые являются партнерами по бизнесу, а также бухгалтера.

2.2 Аудит операций с основными средствами

В ходе аудита выборочной проверке подверглись Главная книга, аналитические ведомости по счетам 01, 02, инвентарные ведомости и карточки инвентарного учета, первичные документы (унифицированные формы) по движению основных средств, баланс и формы бухгалтерской отчетности, распорядительные документы руководства.

2.3 Аудит сохранности и использования основных средств

В ходе проведения аудита были проверены:

* правильность использования унифицированных форм учета для учета основных средств; * правильность выделения единиц учёта; * соответствие суммарной стоимости основных средств, указанных в инвентарных карточках или книгах, стоимости основных средств, числящихся в учете на счете 01 «Основные средства»; * соответствие условий хранения технической документации требованиям п. 41 Приказа Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н (в бухгалтерии или по месту эксплуатации объектов); * наличие актов приёмки-передачи на все вводимые объекты.

По результатам проверки имеются следующие замечания:

1. В ходе проверки документального оформления и отражения в учете хозяйственных операций по выбытию объектов основных средств за проверяемый период, отмечены случаи отсутствия первичных учетных документов, подтверждающих обоснованность сделанных записей в регистрах бухгалтерского учета. Так, например, в регистре под названием «Проводка № 20» за май 2011 года сделана следующая запись «списать кондиционер» и указана корреспонденция по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «основные средства» на сумму 17 888 руб.; дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 на сумму 3 862 руб. Аналогичная запись сделана в октябре 2011 года.

Отсутствие первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций в соответствии со статьями 9 и 10 федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ не позволяет подтвердить обоснованность произведенных записей в регистрах бухгалтерского учета, и как следствие ведет к искажению показателей финансовой отчетности организации. Кроме того, данный факт свидетельствует о несовершенстве системы внутреннего контроля за сохранностью объектов основных средств.

Следует также отметить, что в соответствии со статьей 252 налогового кодекса РФ: «Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации». Таким образом, расходы связанные с выбытием объектов основных средств не подтвержденные первичными документами нельзя учитывать при исчислении налога на прибыль организаций.

2.4 Аудит правильности отнесения предметов к основным средствам, их классификации по принадлежности, по характеру участия в производственном процессе

В ходе проведения аудита были проверены:

* правильность отнесения предметов к основным средствам; * правильность выделения единиц учёта по характеру участия в производственном процессе.

В процессе проверки раздела нарушений не выявлено.

2.5 Аудит оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств

В ходе аудита проверялась правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств:

* в порядке купли-продажи; * в безвозмездном порядке; * в качестве вклада в уставный капитал; * в результате ликвидации.

По результатам проверки имеются следующие замечания:

1. В ходе проверки установлено, что хозяйственные операции по выбытию объектов основных средств отражались на счетах бухгалтерского учета корреспонденциями, противоречащими требованиям Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №56 (с изм. и доп.).

В частности, выбытие объектов основных средств отражалось следующими записями:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 01 «Основные средства» - отражалась первоначальная стоимость выбывающего объекта

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - отражалась сумма начисленной амортизации.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов: «При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам. Остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы"«.

Так же, внесение учредителем своей доли в уставный капитал принадлежащим ему компьютером отражалось следующим образом:

Дебет 80 Кредит 75 - 20 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежащего ему компьютера;

Дебет 08 Кредит 80

Дебет 01 Кредит 08 - 20 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов: принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал, отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств".

2. Не ведется журнал-ордер № 13, применяется документ с названием «Приложение к журналу-ордеру № 13», который по своему содержанию представляет мемориальный ордер, что нарушает требования учетной политики ЗАО «Электронные компоненты и технологии».

3. По данным бухгалтерского учёта в июне 2011 года были введены основные средства, выявленные в ходе инвентаризации. Данная операция была отражена в учёте записью по дебету счёта 01 в корреспонденции со счетом 91 на сумму 515000 руб. Принятие актива в качестве объекта основных средств не было оформлено Актами о приёмке-передаче объекта основных средств (ОС-1).

Тем самым были нарушены положения пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", который устанавливает, что «все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». Таким образом, не подтверждён документально момент принятия актива к бухгалтерскому учёту в качестве объекта основных средств, служащий ориентиром при определении периода начисления амортизации.

4. В ходе проверки отмечены случаи несоответствия сведений главной книги и журнала-ордера № 13.

Например, в журнале-ордере № 13 за июль 2011 года сделаны записи следующего содержания:

- «введено Дебет счета 01 Кредит счета 08/4 = 91068 руб;

Дебет счета 01 Кредит счета 91/1 = 2500 руб.».

В главной книге за июль 2011 года указанные записи отсутствуют.

5. В ходе проверки отмечены случаи отсутствия первичных документов, подтверждающих обоснованность сделанных записей в регистрах бухгалтерского учета. Например, в регистре «Перечень поступивших объектов основных средств» за май 2011 года указан шкаф (инв. № 3622, балансовая стоимость 3 160 руб.). Документов, подтверждающих факт передачи актива от другой организации для проверки, не представлено (имеется счет-фактура № Б-045 от 26.05.2003 ООО «Бонтер»).

2.6 Аудит операций с арендованными основными средствами

В процессе проверки по данному разделу нарушений не выявлено.

В ходе аудита проверялись:

* правильность списания на затраты производства объектов основных средств, стоимостью не более 10 000 рублей за единицу. Организация аналитического учёта этих объектов; * правильность использования рабочего плана счетов бухгалтерского учёта в отношении счетов учёта амортизации; * соответствие корреспонденции счетов требованиям законодательства; * правильность определения сроков полезного использования объектов основных средств; * правильность применения способа начисления амортизации.

В процессе проверки раздела нарушений не выявлено. Но возник вопрос об оптимальности используемого метода начисления амортизации, то есть является ли он самым удобным для предприятия.

Следует отметить, что данные замечания не оказывают существенного влияния на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, однако, необходимо устранить нарушения выявленные в ходе аудита, а также усовершенствовать систему внутреннего контроля, чтобы избежать ошибок в дальнейшем.

Таким образом, можно сделать вывод, о том, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности отражения в учете операций с основными средствами и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Информация об основных средствах ЗАО «Электронные компоненты и технологии» отражена достоверно в бухгалтерской отчетности организации за период с 1 января по 31 декабря 2011 г. включительно.

3. План и программа контроля и аудита основных средств и нематериальных активов

Перед проведением аудиторской проверки на предприятии необходимо составить план и программу проведения проверки.

План аудита основных средств и НМА.

1. Проверяемая организация: ЗАО «Электронные компоненты и технологии».

2. Период аудита: 1.08.12. - 27.08. 12 г.

3. Проверяемый период: 1.01.11 - 31.12.11 г.

4. Количество человеко-часов.: 400.

5. Аудитор: Череднякова И.

6. Планируемый аудиторский риск: 3%.

7. Планируемый уровень существенности: 5%.

Таблица

Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель
1. Решение организационных вопросов.	1.08.12-2.08.12	Череднякова И.
2. Проверка соблюдения законодательства	3.08.12-5.08.12	Череднякова И.
3. Проведение инвентаризации	6.08.12 - 14.08.12	Череднякова И.
4. Проверка поступления, выбытия основных средств.	14.08.12-18.08.12	Череднякова И.
5. Проверка правильности начисления амортизации	18.08.12-22.08.12	Череднякова И.
6. Проверка проводок и первичной документации	22.08.12 - 26.08.12	Череднякова И.
7. Составление и предоставление аудиторского заключ.	27.08.12	Череднякова И.

Руководитель аудиторской фирмы, имеющий право подписи аудиторских заключений от его имени: (подпись) Руководитель аудиторской группы:

Череднякова И.

Программа аудита основных средств и НМА.

1. Проверяемая организация: ЗАО «Электронные компоненты и технологии».

2. Период аудита: 1.08.12. - 27.08. 12 г.

3. Проверяемый период: 1.01.11 - 31.12.11 г.

4. Количество человеко-часов.: 400.

5. Аудитор: Череднякова И.

6. Планируемый аудиторский риск: 3%.

7. Планируемый уровень существенности: 5%.

Таблица

Перечень аудиторских процедур	Период проведений	Исполнитель	Рабочие документы аудитора
1. Решение общих вопросов организации: 1 .1 . Сбор общих сведений о клиенте 1.2. Описание состояния и пост. бух. Учета и внут. Конт. 1.3. Описание компьютерной системы 1.4. Предварительный обзор баланса 1.5. Согласование организационных вопросов. 1.6. Утверждение графика проведения аудита 1.7. Сверка Гл. книги и баланса	1.08.-2.08.12.	Череднякова И.	Устав, Учредительные документы Приказ по Учётной политике Паспорт ЭВМ Баланс Ф. №1 Протоколы совместного заседания Гл. книга, баланс Ф.№1
2. Проверка соблюдения законодательства 2.1. Проверка постр. учёта основных средств и НМА 2.2. Проверка изменений в учёте по срав. с пред. годом	2.08.-6.08.12г.	Череднякова И.	Положение о бух. учете Гражданский кодекс Инструкции, приказы нормы амортизации
3. Проведение инвентаризации 3.1. Проверка последней инвент. и её результаты 3.2. Ознак. с мат. переоценки основных средств и их	6.08.-14.08.12г.	Череднякова И.	Акты, инвентаризационные описи, ведомости, Приказы, договора на материальную ответственность
Продолжение
Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора
4. Проверка поступления и выбытия основных средств. 4.1. Учёт поступления 4.2. Учёт выбытия 4.3. Учёт ремонта 4.4. Учёт арендованных основных средств. 4.5. Учёт НМА	14.08.12 - 18.08.12.	Череднякова И.	Первичная документация на поступление, перемещение, выбытие и ремонт
5. Проверка правильности начисления амортизации 5.1. Учёт износа основных средств 5.2. Соблюдение норм амортизации.	8.08.12 - 22.08.12.	Череднякова И.	Расчёт амортизации Инструкция по нормам амортизации.
6. Проверка правильности проводок и сверка первичной докум. с регистрами синтетич. и аналитического учёта	22.08.12 - 26.08.12	Череднякова И.	Гл книга , Инвентаризационные описи, акты, ведомости.
Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора
7. Сост. и предоставление аудиторского заключения. 7.1. Написать в 2-х экз. 7.2. Ознакомление работников с черновиком 7.3. Подписание заключения и вручение клиенту	27.08.12 г.	Череднякова И.	Черновик аудиторского заключения, новые записи, копии документов и т. д.

4. Тесты, применяемые при аудите

Для оценки системы внутреннего контроля, бухгалтерского учёта применяется метод тестирования, позволяющий обнаружить ошибки, допущенные при недостаточно объективной системе внутреннего контроля.

Тестирование может быть произведено в ряде вопросов, задаваемых аудитором персоналу проверяемого предприятия. Ответы персонажа предприятия могут указать на ошибки, недоработки, которые должны быть исправлены. Например, при проверке основных средств и НМА можно задать следующие вопросы:

1. Как отражается в учёте поступление основных средств и НМА и какими проводками оформляется?

2. Как в учёте и какими проводками оформляется списание по разным причинам основных средств?

3. Какие методы применяются при начислении износа (амортизации) основных средств и как она отражается в учёте?

4. Имеются ли на предприятии арендуемые основные средства?

5. Как они оформляются?

6. Как учитывается НМА и что к ним относят?

Это только малая часть тех вопросов теста, которые могут быть заданы. Вопросы можно представить в виде теста-таблицы.

Таблица. Тест

№ п/п	Содержание вопроса	Возможный ответ
Раздел I. Проверка учредительных документов и видов деятельности Раздел I. Проверка учредительных документов и видов деятельности
1	Какую сумму составляет объявленный уставный капитал?	9 941 тыс.р.
2	Сформирован ли уставный капитал полностью в соответствии с учредительными документами и законодательством?	Да
3	Имеются ли лицензии на отдельные виды деятельности (розничную торговлю, операции с ценными бумагами и т. д.)?	Да
Продолжение теста
№ п/п	Содержание вопроса	Возможный ответ
4	Занимается ли организация видами деятельности непредусмотренными уставом?	Нет
5	Какой порядок предусмотрен в уставе для распределения прибыли и формирования фондов и резервов?	На основании положения Учетной политики
Раздел II Проверка порядка проведения инвентаризации основных средств и НМА.
1	Создана ли на предприятии инвентаризационная комиссия?	Да
2	Соблюдаются ли сроки проведения инвентаризаций?	Не всегда
3	Какими документами оформляются итоги инвентаризации?	Инвентаризацион-ные описи, Сличительные ведомости.
4	Правильно ли ведутся инвентарные карточки по основным средствам и НМА?	Да
5	Имеются ли на предприятии основные средства на которые не оформлены инвентарные карточки?	Нет
6	Какими проводками оформляются излишки или недостача основных средств и НМА?	94-01, 01-91
Раздел III. Проверка поступления и выбытия основных средств и НМА.
1	Как отражается в учете поступления основных средств?	Акты приемки- передачи основных средств
2	Какими проводками оформляется поступления основных средств?	01-08
3	Как учитываются нематериальные активы (поступление, выбытие)?	04-08, 04-75
4	Имеются ли арендуемые основные средства и как они учитываются?	Нет
5	Какие методы применяются при начислении износа (амортизации) основных средств и нематериальных активов и как это отражается в учете?	Линейный 01-02, 04-05

5. Аудиторское заключение

Мы провели аудит основных средств и нематериальных активов ЗАО «Электронные компоненты и технологии» за период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2011 года включительно.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности ведения бухгалтерского учета по основным средствам и нематериальным активам и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

- Федеральным законом РФ от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

- федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года № 696;

- нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерском учете основных средств и нематериальных активов и раскрытие в нем информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица.

Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, результаты проведенной нами проверки показывают, что

- в ходе проверки документального оформления и отражения в учете хозяйственных операций по выбытию объектов основных средств за проверяемый период, отмечены случаи отсутствия первичных учетных документов, подтверждающих обоснованность сделанных записей в регистрах бухгалтерского учета;

- В ходе проверки установлено, что хозяйственные операции по выбытию объектов основных средств отражались на счетах бухгалтерского учета корреспонденциями, противоречащими требованиям Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №56 (с изм. и доп.).

- Не ведется журнал-ордер № 13, применяется документ с названием «Приложение к журналу-ордеру № 13», который по своему содержанию представляет мемориальный ордер, что нарушает требования учетной политики ОАО «Золотая мышь»;

- В ходе проверки отмечены случаи несоответствия сведений главной книги и журнала-ордера № 13.

Следует отметить, что данные замечания не оказывают существенного влияния на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, однако, необходимо устранить нарушения выявленные в ходе аудита, а также усовершенствовать систему внутреннего контроля, чтобы избежать ошибок в дальнейшем.