Аудит затрат, включаемых в себестоимость продукции

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Российской Федерации

филиал федерального государственного бюджетного

образовательного учреждения

высшего профессионального образования

«Национальный исследовательский университет «МЭИ»

в г. Смоленске

Кафедра экономики, бухгалтерского учета и аудита

Направление 080100.62 Экономика

профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Аудит»

на тему

«АУДИТ ЗАТРАТ, ВКЛЮЧАЕМЫХ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ»

Студентка группы БА1-11

Тимирязева Л.Т.

Научный руководитель

ст.преподаватель Прудникова Т. Н.

Смоленск 2015 г.

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. Теоретические аспекты аудита учета затрат, включаемых в себестоимость продукции

1.1 Цель, задачи, законодательная база и источники информации для аудита учета затрат

1.2 Подготовительный этап и планирование проверки учета затрат

1.3 Организация аудиторской проверки учета затрат, включаемых в себестоимость продукции, по существу

1.4 Заключительный этап проверки

1.5 Типичные ошибки, выявляемые при проведении аудиторской проверки

2 Проведение аудиторской проверки учета затрат, включаемых в себестоимость продукции, на ФГУП «СПО» «Аналитприбор»

2.1 Краткая характеристика предприятия

2.2 Проведение аудиторской проверки затрат, включаемых в себестоимость продукции

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Приложение А Объекты аудита затрат и источники информации

Приложение Б Тестирование системы внутреннего контроля затрат, включаемых в себестоимость продукции

Приложение В Расчет уровня существенности

Приложение Г Определение уровня аудиторского риска

Приложение Д Общий план аудита затрат, включаемых в себестоимость продукции

Приложение Е Программа аудита затрат, включаемых в себестоимость продукции

Приложение Ж Бухгалтерский баланс ФГУП СПО «Аналитприбор

Приложение И Отчет о финансовых результатах ФГУП СПО «Аналитприбор»

Приложение К Письменная информация руководству ФГУП СПО «Аналитприбор»

Приложение Л Аудиторское заключение

ВВЕДЕНИЕ

Успех деятельности и даже вопрос дальнейшего существования хозяйствующих субъектов напрямую зависят от целесообразности производственных затрат, которые необходимо учитывать, анализировать и конкретизировать с целью обеспечения повседневного контроля за эффективностью использования ресурсов и формированием себестоимости продукции. Поэтому ведущая роль в бухгалтерском учете отводится учету затрат на производство и формированию себестоимости продукции (работ, услуг).

При этом бухгалтерский учет затрат на производство должен поставлять собственнику реальную фактическую информацию об издержках производства, что позволит управлять себестоимостью продукции и продажными ценами в условиях рыночной экономики.

В настоящее время деятельность хозяйствующих субъектов в основном оценивается по объему реализованной продукции, величине полученной прибыли и рентабельности. При этом величина двух последних показателей зависит не только от количества реализуемой продукции и установленных на нее цен, но и от уровня ее себестоимости. Поэтому возникает необходимость уделить большое внимание контролю за уровнем издержек производства и правильному определению себестоимости продукции (работ, услуг).

Аудиторская проверка затрат на производство является одним из наиболее трудоемких процессов в аудиторской деятельности, требует большой сосредоточенности, знаний нормативных и инструктивных материалов, а также особенностей правильного исчисления производственных затрат в отдельных видах хозяйственной деятельности организации.

В данной работе ставится следующая цель: изучить теоретические и практические аспекты проведения аудита затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

? рассмотреть понятие затрат;

? выяснить цель и основные задачи аудита затрат;

? изучить нормативную базу и первичные документы, необходимые для проведения аудита затрат;

? рассмотреть этапы проведения проверки;

? изучить процесс подготовки и планирования аудита;

? выявить механизм проведения аудита затрат по существу;

? рассмотреть виды аудиторских заключений, процесс документального оформления аудита;

? изучить типичные ошибки аудита затрат производства.

В курсовой работе использована научная и учебная литература по теме, а также материалы периодических изданий, экономических журналов, нормативных и законодательных документов.

1. Теоретические аспекты аудита учета затрат, включаемых в себестоимость продукции

1.1 Цель, задачи, законодательная база и источники информации для аудита учета затрат

При осуществлении производственно-хозяйственной деятельности на любом предприятии естественным образом потребляются сырье, материалы, топливо, энергия, работникам выплачивается заработная плата, отчисляются платежи на их социальное и пенсионное страхование, начисляется амортизация, а также осуществляется еще ряд необходимых затрат.

Вахрушина М.А. считает, что затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют затратами производства [4, c.78].

По словам Гетьмана В.Г., к расходам по обычным видам деятельности относят расходы, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ и услуг, приобретением и продажей товаров [20, c.516].

Кондраков Н.П. понимает под затратами на производство расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров [9, c.504].

Таким образом, все авторы сходятся на том, что затраты на производство - это затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, работ, услуг.

Цель аудита затрат на производство подчинена общей цели аудита финансовой отчетности, указанной в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» - выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [13] - и заключается в объективной оценке достоверности и законности отражения затрат на производство в бухгалтерском учете и финансовой отчетности аудируемых лиц.

Основными задачами аудита издержек производства являются:

1) оценка обоснованности применяемого метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, методов распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

2) подтверждение достоверности оформления и отражения в учете прямых и накладных (косвенных) расходов;

3) подтверждение правильности включения в себестоимость отдельных видов затрат, в том числе нормируемых;

4) оценка качества инвентаризаций незавершенного производства;

5) арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета;

6) оценка соответствия выбранных вариантов учетной политики в части формирования издержек законодательству Российской Федерации;

7) проверка обоснованности отнесения расходов к расходам по обычным видам деятельности, полноты и правильности их отражения в учете;

8) проверка обоснованности отнесения расходов к прочим и чрезвычайным;

9) оценка состояния синтетического и аналитического учета расходов;

10) оценка соответствия номенклатуры статей затрат перечню, установленному отраслевыми нормативными актами;

11) проверка обоснованности формирования и использования резервов предстоящих расходов и платежей [3, с.66].

В процессе проверки затрат на производство аудитор должен руководствоваться следующими нормативными документами:

? Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015);

? Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 08.03.2015);

? Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 31.12.2014);

? Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 31.12.2014);

? Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 22.12.2011);

? Приказы Минфина РФ от 17.08.2010 №90н (ред. от 08.02.2012) и от 20.05.2010 №46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности»;

? Приказ Минфина РФ от 24.02.2010 №16н «Об утверждении федерального стандарта аудиторской деятельности «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторской организации, индивидуальных аудиторов и требования к организации данного контроля»;

? Приказ Минфина РФ от 16.08.2011 №99н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»;

? Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от 01.12.2014);

? Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 04.11.2014);

? Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. от 24.12.2010);

? Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (ред. от 25.10.2010);

? План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010);

? Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 27.04.2012);

? Отраслевые рекомендации по составу затрат и калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг;

? Ведомственные акты по определению затрат в строительстве.

Согласно ст. 13 и 14 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют право получать, а аудируемые лица обязаны предоставлять аудиторам в полном объеме информацию и документацию, связанную с их финансово-хозяйственной деятельностью и необходимую для осуществления аудита [11]. Объекты аудита затрат на производство - информация, формируемая на счетах третьего раздела «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета. Аудитор также обязан изучить приказ об учетной политике организации. Объекты аудита и источники информации представлены в Таблице А.1. Аудитор также обязан изучить приказ об учетной политике организации.

После изучения законодательной базы и источников информации, аудитор должен приступить к планированию проверки затрат на производство продукции.

1.2 Подготовительный этап и планирование проверки учета затрат

Аудит затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг является в настоящее время одним из самых сложных участков аудиторской проверки.

Методика аудиторской проверки должна разрабатываться в соответствии с этапами, выделяемыми в качестве основных федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности: планирование, проверка по существу и отчет. Этапы аудита затрат на производство представлены на рисунке 1.

Так, проведению аудиторской проверки предшествует составление общего плана аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1 - Основные этапы аудита затрат, включаемых в себестоимость продукции

Согласно п.2 ФПСАД №12 «Согласование условий проведения аудита», аудируемые лица и аудиторы должны достичь согласия в отношении условий проведения проверки [13]. Условия договоренностей об аудите устанавливаются в письме о согласии на проведение аудита. По достижении между аудиторской организацией и клиентом принципиальной договоренности о проведении аудита составляется договор на оказание аудиторских услуг.

Согласно п.19 ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», аудитор в процессе планирования должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется [13].

Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании следующих проблем:

? отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности;

? характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;

? цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой отчетности;

? основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;

? система внутреннего контроля.

До начала документальной проверки аудитору необходимо также изучить организационные и технологические особенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру каждого вида его пpoизвoдcтвeнной деятельности.

Согласно ФПCАД №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», при планировании аудита аудитор должен проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно [13].

Во время проведения аудиторской проверки аудитор может засомневаться в том, что предприятие способно продолжать свою деятельность. Поводом для такого сомнения могут стать различные факторы. В п.6 ФПCАД №11 указаны основания, которые могут быть подкреплены определенными расчетами, в том числе с применением аналитических методов.

Аудитор рассматривает факторы, касающиеся допущения непрерывности деятельности, в ходе планирования аудита, поскольку такое рассмотрение позволяет своевременно обсудить их с руководством аудируемого лица, а также в ходе проведения аудита.

В случае выявления таких признаков аудитор должен:

? проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения непрерывности деятельности;

? путем проведения необходимых аудиторских процедур собрать достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов аудируемого лица и возможных смягчающих ситуацию обстоятельств;

? потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в будущем.

Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как поручительство аудитора в том, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным.

Аудитор при планировании проверки бухгалтерской финансовой отчетности должен понимать деятельность аудируемого лица и среды, в которой она существует в объеме, достаточном для выявления событий, операций и методов работы, которые могут существенно влиять на бухгалтерскую финансовую отчетность, проверку или аудиторское заключение.

Согласно ФПСАД №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», одной из причин ограничений, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения существенных искажений, выступает несовершенство систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета [11].

ФПСАД №8 устанавливает единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля (СВК) представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам [13]. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.

Аудитор в начале проверки должен оценить СВК для того, чтобы выявить наиболее слабые места в системе и уделить им больше внимания.

Согласно п.42 ФПСАД №8 аудитор должен вести анализ СВК в разрезе пяти компонентов:

? контрольная среда;

? процесс оценки рисков аудируемым лицом;

? информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

? контрольные действия;

? мониторинг средств контроля.

Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица.

Контрольная среда аудируемого лица оказывает влияние на сознательность сотрудников в отношении контроля. Она является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.

Оценка рисков аудируемым лицом представляет собой процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий.

Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются.

Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Он включает регулярную оценку организации и применения средств контроля, а также осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности [9, с.504].

Полнота и эффективность проверки зависят от того, насколько обоснованы вопросы, подлежащие проверке. Ответы на эти вопросы должны обеспечивать формирование достоверного и полного материала о деятельности проверяемого экономического субъекта (аудиторских доказательств). Выбранные процедуры должны соответствовать специфике деятельности проверяемого объекта. Для изучения и оценки надежности системы учета и внутреннего контроля затрат производства аудитор использует вопросники (Приложение Б), а также таблицы тестирования, в которых должна быть дана оценка фактора, свидетельствующая о степени надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Перед составлением плана и программы анализа финансового состояния необходимо рассчитать уровень существенности (Приложение В), и оценить аудиторский риск, то есть риск выражения ошибочного мнения в случае, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения.

Категория «существенность» является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что соответственно влияет на аудиторское мнение о ее достоверности.

В соответствии с п.3 ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей [13]. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Для расчета уровня существенности аудитор выбирает базовые показатели бухгалтерской отчетности на основании его профессионального суждения. Затем устанавливаются процентные доли этих показателей для определения их расчетного и среднего значения. Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя.

Проведя расчеты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общий уровень существенности, который в дальнейшем распределится между элементами проверки. Порядок оценки уровня существенности должен быть оформлен аудитором документально (Приложение В).

Затем аудитор должен, в соответствии с п. 98 ФПСАД № 8, выявить и оценить риски существенного искажения (РСИО) на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

С проведением аудита непосредственно связаны два вида рисков: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу (например, не получить вознаграждение за труд из-за конфликта с клиентом).

Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторский риск включает внутрихозяйственный риск, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения [13].

В ходе планирования аудитор должен составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы анализа.

Согласно п.9 ФПCАД №3 «Планирование аудита», при разработке общего плана аудитору необходимо принимать во внимание деятельность аудируемого лица, систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля, риск и существенность, характер, временные рамки и объем процедур, а также координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы [13].

Общий план аудита затрат, включаемых в себестоимость продукции, представлен в Приложении Д.

Для осуществления общего плана аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур. Программа анализа является набором инструкций для аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. Программа аудита затрат, включаемых в себестоимость продукции, представлена в Приложении Е.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения задания и связи с меняющимися обстоятельствами и неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения процедур [6, с.31]. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Таким образом, правильно организованные подготовительный этап и планирование аудита во многом определяют эффективность всей аудиторской проверки, так как они способствуют выявлению важных областей аудита, потенциальных проблем и выполнению работы с оптимальными затратами, качественно и своевременно. По завершении подготовительного этапа и разработки всех необходимых планов аудитор приступает к проверке по существу.

1.3 Организация аудиторской проверки учета затрат, включаемых в себестоимость продукции, по существу

учет аудит затрата проверка

В ходе осуществления аудиторских проверок широко применяется выборочный контроль. Это вызвано, прежде всего, стремлением аудиторов сэкономить время и уменьшить стоимость работ по сравнению c проведением сплошной проверки. Порядок формирования выборки и оценки ее результатов определяется ФПСАД №16 «Аудиторская выборка».

Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции аудитор на основе полученной информации заполняет тесты (Приложение Б).

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудитор определяет для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняет аудиторский риск.

Далее аудитор должен выяснить: правильность разграничения производственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбранного метода и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства; правильность включения в себестоимость амортизации по основным средствам, нематериальным активам, других расходов; обоснованность распределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию учета отходов и брака и др.

На основе анализа учетной политики и особенностей производства аудитор выясняет обоснованность применяемого на практике метода учета производственных затрат и варианта сводного учета затрат.

Если в процессе проверки установлено, что в учетной политике обоснован метод учета затрат, отвечающий требованиям технологического процесса, а фактически использование элементов этого метода не осуществляется, аудитор должен зафиксировать данное отклонение в рабочих документах и определить его влияние на формирование себестоимости продукции [8, с.180]. Если описанный в учетной политике метод учета затрат не соответствует особенностям технологического процесса, то аудитор может порекомендовать клиенту ряд изменений, которые позволят организовать производственный учет в соответствии с требованиями нормативных документов.

Аудитору необходимо проверить, как сгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные - предварительно учитываться на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в приказе об учетной политике.

Кроме того, следует определить себестоимость работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Во вспомогательных производствах применяются практически те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости, как и в основном производстве. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет счета 20 [17, с.93]. Не поддающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») пропорционально установленному учетной политикой показателю.

Часто на предприятиях затраты, включаемые в себестоимость, группируются в зависимости от их экономического содержания по пяти элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств и прочие затраты.

По элементу «материальные затраты» расходы группируются следующим образом: сырье, топливо, энергия, материалы, производственные работы. Аудитору важно знать, что стоимость материальных ресурсов, отражаемая по данному элементу, формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость); наценок (надбавок); комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям; стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги; таможенных пошлин; платы за транспортировку, хранение, доставку, осуществляемые сторонними организациями. Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом организации, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных средств, материальные затраты и др.) [5, с.551].

В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на тару установлены особо сверх цены на эти ресурсы.

Аудитор проверяет правильность оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость. Организация самостоятельно определяет и фиксирует в приказе об учетной политике метод оценки материалов.

Основная ошибка, выявляемая при проверках элемента «Затраты на оплату труда» ? это несоблюдение принципа производственной направленности затрат. При проверке первичных документов по начислению заработной платы (табелей, расчетно-платежных ведомостей) аудитор может выявить факты включения в себестоимость основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности (строительство, социально-культурное обслуживание и т.п.). Это достигается путем сличения данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной на производственные счета, и показателей по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления. Данные по итогу сводной ведомости, как правило, должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

К элементу «Отчисления на социальные нужды» относят выплаты по установленным законодательством нормам в обязательные внебюджетные фонды. При проверке правильности отнесения их на себестоимость необходимо обратить внимание на соблюдение прямой зависимости источника начисления взносов во внебюджетные фонды от источника начисления самого фонда оплаты труда [18, с.605]. То есть каков источник выплаты, таков и источник уплаты взносов, а это может быть либо себестоимость, либо собственные средства.

Внимания аудитора при проверке элемента «Амортизация основных средств» требует достоверность величины амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам. В частности, необходимо проверить, нет ли начислений амортизации основных средств сверх срока их полезного использования. Нередко в производственные затраты включаются расходы на ремонт основных средств, и одновременно на финансирование расходов на ремонт за счет производственных затрат создают резервы [2, с.474]. Поэтому надо проанализировать соблюдение порядка учета затрат на ремонт основных средств и создания резервов.

При проверке элемента «Прочие затраты» аудитор должен уделить внимание случаям создания излишних резервов для других целей (на выплату отпускных работникам, вознаграждений по итогам года и др.), а также необоснованного увеличения расходов будущих периодов. Иногда суммы, израсходованные на ремонт арендованных основных средств, направляются на увеличение себестоимости продукции отчетного периода, хотя такое допустимо лишь в случае, если ремонт за счет арендатора предусмотрен договором с арендодателем. Кроме того, при проверке начисленной арендной платы за счет затрат на производство следует иметь в виду, что в затраты производства могут быть ошибочно включены суммы начисленного арендного процента, которые должны покрываться за счет прочих доходов организации.

Кроме этого, аудиторской проверке подвергается также обоснованность отнесения на затраты производства сумм по отдельным налогам, сборам, платежам (зачастую здесь допускаются ошибки в корреспонденции счетов), а также начислений и платежей, которые должны покрываться за счет других источников [7, с.164]. Например, часто в дебет счетов 20, 23 и др. относят суммы материальной помощи работникам, дивиденды, начисленные в пользу учредителей и акционеров, тогда как такие суммы должны выплачиваться за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации.

Следующим этапом аудиторской проверки является проверка распределения затрат на обслуживание производства и управление. На основании первичных документов нужно проверить правильность распределения по конкретным счетам расходов на отопление, освещение, содержание и аренду помещений, заработную плату административно-управленческого персонала подразделений и предприятия в целом, расходов на оплату информационных, консультационных и аудиторских услуг и т.п. [4, с.78]. Изучая первичные документы и знакомясь с организацией на предприятии учета расхода тепловой, электрической энергии, аудитор должен установить обоснованность списания таких затрат на производственные и непроизводственные нужды. Обоснованность включения в издержки расходов на оплату информационных, консультационных и аудиторских услуг устанавливается путем изучения содержания заключенных договоров на оказание определенных услуг, актов сдачи-приемки выполненных работ и др.

Косвенные расходы, учитываемые на счетах 25, 26, распределяются на счета основного производства. В соответствии с действующими нормативными документами, на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода должен быть отражен в учетной политике организации.

Однако вне зависимости от того, что указано в учетной политике, организация должна в конце отчетного периода затраты, учитываемые на счете 25, распределить на счета 20, 23. Аналогичным образом должны быть распределены затраты, учитываемые на счете 26 [1, с.118]. Однако если в учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета учета продаж, на счетах затрат формируется фактическая производственная себестоимость (т.е. неполная).

Аудитору также следует изучить правильность формирования различных резервов предстоящих расходов, учет которых ведется на счете 96. В течение года расходы и выплаты должны производиться за счет соответствующих резервов. Аудитор выясняет правильность использования средств каждого резерва, своевременность доначисления недостающих и списания излишне начисленных сумм по ним, отражения хозяйственных операций в учете.

Суммы расходов будущих периодов, включаемые в затраты на производство отчетного периода, должны быть подтверждены сметами, первичными документами по учету этих расходов (накладные, акты приемки выполненных работ и др.). Аудитор контролирует состав расходов будущих периодов и правомерность их отнесения на себестоимость.

Для проверки потерь от брака и включения их в себестоимость произведенной продукции, аудитор должен установить, что стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, составляют статью расходов «Потери от брака» [19, с.38]. Такие расходы относятся в затраты на производство и распределяются между всеми изделиями.

Далее проверяется правильность исчисления себестоимости незавершенного производства и выпущенной продукции.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по:

? фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

? прямым статьям затрат;

? стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Используемый метод оценки незавершенного производства должен быть указан в учетной политикой организации.

В процессе аудиторской проверки незавершенного производства следует изучить следующие вопросы:

? состояние учета;

? своевременность и правильность инвентаризации;

? достоверность отражения результатов инвентаризации;

? соблюдение установленных норм незавершенного производства (если они утверждены в организации) и правильность его оценки.

Аудиторская практика показывает, что инвентаризация незавершенного производства зачастую проходит нерегулярно и некачественно, ее результаты не отражаются в бухгалтерском учете. Это приводит к необоснованному завышению себестоимости, отсутствию контроля за сохранностью материальных ценностей.

Если в процессе хозяйственной деятельности организации имели место случаи прекращения изготовления ранее начатых заказов, аудитор должен проверить, как использовались оставшиеся ценности, как определены и отражены в бухгалтерском учете потери по аннулированным заказам.

В ходе аудита следует проверить состояние учета незавершенного производства, своевременность и правильность его инвентаризации и оценки, безошибочность отражения результатов инвентаризации в учете. Аудитор может провести выборочную инвентаризацию незавершенного производства, если предприятие применяет полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. В этом случае проверяются наиболее дорогостоящие полуфабрикаты. Если в ходе проверки выявлены существенные отклонения (свыше 5% от проверяемой номенклатуры), то можно сделать вывод о формальном характере проводимых инвентаризаций.

Подтверждая достоверность оценки НЗП, аудитор осуществляет арифметический контроль его объема в натуральном и стоимостном выражении. Оценка правильности исчисления себестоимости продукции выполняется путем арифметического контроля данных ведомости сводного учета затрат.

Стоимость выпущенной продукции определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом абсолютного изменения остатка незавершенного производства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.

Расчет фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (Сф) осуществляется по формуле:

Сф = Нн + Зф - Со - Нк (1)

где Нн, Нк - стоимость незавершенного производства на начало и конец месяца соответственно;

Зф - фактические затраты на производство продукции за месяц;

Со - стоимость возвратных отходов.

После обобщения полученной информации о движении и стоимости готовой продукции проверяются расчеты (калькуляция) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.

В процессе изучения затрат аудитору важно убедиться, что они правильно документально оформлены и отражены на счетах бухгалтерского учета. Учет всех видов затрат, включаемых в себестоимость продукции, должен подтверждаться первичными документами, которые содержат обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; количественное и стоимостное выражение затрат; подписи ответственных лиц с расшифровкой фамилии, имени, отчества. Корреспонденция счетов должна соответствовать корреспонденции, представленной в Плане счетов [12].

Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах аудитора, определяется их количественное влияние на показатели отчетности.

В процессе аудиторской проверки, согласно ФПСАД №2 «Документирование аудита», аудитор составляет рабочие документы, в которых отражает информацию об объеме выполненных процедур, их результатах, а также выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств. На основании рабочих документов аудитор составляет письменную информацию (отчет) аудитора о проведенной работе и аудиторское заключение.

1.4 Заключительный этап проверки

Согласно ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», при выполнении и оценке аудиторских процедур аудитор обязан рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности [16].

Искажение финансовой отчетности может явиться следствием ошибок (непреднамеренного искажения) и недобросовестных действий (преднамеренных действий с целью извлечения незаконных выгод). Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как ошибками, так и недобросовестными действиями.

По окончании проверки аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями ФПСАД №4 «Существенность в аудите», проводит количественную и качественную оценку выявленных ошибок. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

Согласно ФПСАД №20 «Аналитические процедуры» по окончании проверки аудитор должен применять аналитические процедуры при формулировании общего вывода о том, подготовлена ли финансовая отчетность аудируемого лица надлежащим образом [13]. Аналитические процедуры включают в себя сравнение финансовой информации об аудируемом лице с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность, сравнение с сопоставимой информацией за предыдущие периоды. По результатам применения аналитических процедур на завершающей стадии аудита могут быть выявлены вопросы, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур.

Согласно ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», аудитор должен рассмотреть информацию и сообщить сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, надлежащим получателям такой информации.

Аудиторский отчет, или письменная информация аудитора, должен содержать подробные сведения о нарушении действующего законодательства, отклонениях от установленного порядка ведения бухгалтерского учета, существенных искажениях в составлении финансовой отчетности и других аспектах деятельности предприятия. Отчет прилагается к аудиторскому заключению и является конфиденциальным документом. Замечания и ошибки, указанные в отчете могут быть учтены и исправлены в ходе аудита.

По итогам проведенного аудита согласно требованиям ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» составляется аудиторское заключение, которое является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой отчетности аудируемого лица [14].

Согласно п.1 ст.6 ФЗ №307 аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение содержит мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Согласно ФСАД 1/2010 аудитор может выразить модифицированное или немодифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности (рисунок 2).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2 - Формы аудиторского заключения

Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения [14].

Если аудитор установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении.

В соответствии с п.13 ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:

а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - всеобъемлющим);

б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим [14].

Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности, когда аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность.

Кроме того, п.20 ФСАД 2/2010 предполагает для аудитора возможность отказа от аудита, если это допустимо в рамках законодательства. В случае, если отказ от аудита практически неосуществим или недопустим в рамках законодательства РФ об аудиторской деятельности, то аудитор должен отказаться от выражения мнения.

Согласно п.26 ФСАД 2/2010, во всех случаях, когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен включить в аудиторское заключение специальную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения [14].

Согласно п.2 ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении», дополнительная информация включается в заключение с целью привлечь внимание пользователей отчетности к отраженному в ней обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания отчетности ее пользователями [14]. В то же время аудитор может обратить внимание на другое обстоятельство, неотраженное в отчетности, но которое может способствовать пониманию пользователями отчетности проводимого аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения. Аудиторское заключение представлено в Приложении Л.

Таким образом, очевидно, что результаты аудиторской проверки, в частности правильность выражения мнения аудитора относительно достоверности проверяемой отчетности, зависит, в первую очередь, от качества организации предшествующих этапов аудита (подготовительного и планирования, сбора аудиторских доказательств).

1.5 Типичные ошибки, выявляемые при проведении аудиторской проверки

К наиболее типичным нарушениям, выявляемым при аудите затрат на производство и выпуск готовой продукции можно отнести:

? неправильную оценку остатков незавершенного производства или включение в состав готовой продукции части незавершенного производства;

? неправильное разграничение расходов по отчетным периодам и включение их в себестоимость;

? необоснованное (без документального оформления) включение в себестоимость отдельных видов затрат;

? неправильный расчет и отражение в учете отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости ее по учетным пенам;

? несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;

? неправильное отражение в учете нормируемых расходов.

Аудируемая организация должна по возможности исправлять все ошибки, выявленные аудитором в ходе проверки. Понимание аудитором сути и характера выявленных ошибок позволяет ему более точно оценить состояние дел на предприятии и вынести объективное заключение.

2. Проведение аудиторской проверки учета затрат, включаемых в себестоимость продукции, на ФГУП «СПО» «Аналитприбор»

2.1 Краткая характеристика предприятия

Федеральное государственное унитарное предприятие Смоленское производственное объединение (ФГУП СПО) «Аналитприбор», основанное в 1960 году, - ведущее российское предприятие в области разработки и производства газоаналитической техники, а также приборов и систем специального назначения в интересах безопасности России.

Предприятие расположено по адресу: 214031, г. Смоленск, ул. Бабушкина, д. 3, внесено в реестр Федерального имущества 17.04.2000 года за № 0670030. Высшим органом управления ФГУП «СПО» «Аналитприбор» является ФСБ России Центр специальной техники.

Размер уставного капитала составляет 431831,94 тыс. рублей.

Объединение тесно сотрудничает с научно-техническими подразделениями и институтами Федеральной службы безопасности Российской Федерации. Разработку изделий новой техники «Аналитприбор» проводит совместно с ведущими научными организациями России.

Установленная идентификация по общероссийским классификаторам:

1. ОКПО (Общероссийский классификатор предприятий и организаций) - 00226247;

2. ОКОГУ (Общероссийский классификатор органов государственной власти и управления) - 13266 - организации, учрежденные юридическими лицами или юридическими лицами и гражданами;

3. ОКАТО (Общероссийский классификатор объектов административно-территориального деления) - 66401370000 - Смоленская область, Смоленск промышленный;

4. ОКВЭД (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности) - 33.20, 73.10, 55.51, 55,23.1, 92.6;

5. ОКФС (Общероссийский классификатор форм собственности) - 12;

6. ОКОПФ (Общероссийский классификатор организационно-правовых форм) - 42;

7. идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) - 6731002766;

8. код причины постановки на учет (КПП) - 673150001.

ФГУП СПО «Аналитприбор» имеет открытый счет в филиале банка ОАО «Уралсиб» в г. Смоленске, счет №405028107000000000, корр. счет №30101810400000000711, БИК - 046614711.

Также предприятие имеет открытый счет в филиале банка ОАО «Промсвязьбанк» в г. Смоленск, счет №40502810230000424501, корр. счет №30101810200000000720, БИК - 046614720.