Период становления рыночной экономики в России сопровождался возникновением различных форм собственности и интеграцией страны в мировое сообщество. Это потребовало по-новому взглянуть на проблемы управления и контроля. Отпала идеологическая трактовка многих понятий и представлений о единой форме собственности, возникли расхождения и противоречия между государственными и групповыми интересами, между управляющими и управляемыми. Информационный дефицит, появившийся в связи с возникновением альтернативных и равноценных форм собственности, не удовлетворял ни отечественных производителей, ни зарубежных партнеров. Встала необходимость создания новых контрольных органов - аудиторских служб. Аудит является новым понятием в экономической жизни нашей страны, его содержание и сферы применения еще окончательно не определены. Таким образом, аудит является одной из развивающихся форм контроля.

Контроль - это функция управления. Любой вид управления невозможен без контроля, без проверки выполнения принятых решений, установленных требований. Для развивающейся в России рыночной экономики это весьма убедительно доказали в своих монографиях и учебниках по финансовому анализу О.В. Ефимова, В.В. Ковалев [25, 26] и многие другие авторы.

Неразвитая теоретическая и правовая база деятельности аудиторских организаций и аудиторов порождает различные подходы к определению места аудиторских организаций в системе контроля. Однако такому положению также способствует слабо развитая и неявная система самого контроля.

"Важное условие рациональной организации контроля - писал И.А. Белобжецкий, - разработка его научно обоснованной классификации" [6, c.47]. Ученый отмечал также, что "множественность точек зрения по проблеме классификации контроля свидетельствует о ее сложности и синтетическом характере" [там же]. Эта мысль не потеряла своей актуальности.

В настоящее время в России не решена проблема создания стройной и завершенной концепции экономического контроля, отвечающей складывающимся социально-экономическим реалиям, не приняты соответствующие законы, отсутствует единая терминология.

Для современного состояния научной разработки проблем контроля характерен дифференцированный подход представителей различных отраслей знаний к анализу сущности контроля.

Понятие "контроль" в переводе с французского "contreroole" означает проверку чего-либо. Существует четыре основные точки зрения в определении сущности контроля.

1. Контроль является сферой деятельности органов государственного и хозяйственного управления, в частности как метод или форма управленческой деятельности. Но контроль не может быть привязан к методу или форме управленческой деятельности, так как он является самостоятельной функцией управления, хотя и сохраняет определенную зависимость.

2. В теории управления выделяют три стадии управленческой деятельности: проектирование и определение основной цели, организация исполнения, контроль исполнения, то есть контроль трактуется как особая стадия управленческого цикла.

3. С позиции кибернетики контроль представляет собой функцию обратной связи, посредствам которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений.

4. Сущность контроля состоит в регулярной проверке соблюдения хозяйственного законодательства, выявлении нарушений хозяйственной дисциплины. Такая позиция представляет правовую концепцию сущности контроля, так как она сводится к способу обеспечения законности, к проверке обеспечения правовых норм.

Становление контроля как экономической категории связано с непрерывным развитием общественного производства.

Контроль представляет собой процесс, позволяющий вовремя обнаружить, что реальная ситуация отклоняется от прогнозной или как процесс отслеживания деятельности для обеспечения гарантии того, что она ведется как запланировано, и устранения любых отклонений. Однако контроль представляет собой достаточно сложную деятельность, осуществляемую на многих уровнях управления не только отдельно взятого хозяйствующего субъекта, но и в управлении экономикой. Важность систем контроля увеличивается по мере роста сложности контролируемых процессов.

В литературе существует большое число различных классификаций контроля, но ни одна из них не считается общепринятой, это обусловлено постоянными изменениями правового поля, общей нестабильностью государственного и экономического сектора в России.

Экономический контроль - это очень емкая категория. Исходя из этого факта, перед экономическим контролем стоит большой комплекс важнейших социально-экономических задач: укрепление законности и правопорядка, государственной и финансовой дисциплины; обеспечение сохранности принадлежащих государству, муниципальному образованию, предприятию имущества, денежных средств и т.д.; достижение целевого, экономного и рационального использования всех средств, находящихся в распоряжении субъектов экономической деятельности; выявление и использование резервов роста и повышения эффективности производства; выявление путей совершенствования работы всех субъектов хозяйствования. Такого мнения придерживаются Н.Т. Белуха [27], Л.М. Крамаровский [28], Н.В. Кужельный [29], А.С. Наринский и Н.Г. Гаджиев [30], Я.В. Соколов [31], А.Д. Шеремет и В.П. Суйц [22] и др.

В отечественной науке экономический контроль традиционно разделяют на государственный (общегосударственный, ведомственный), внутрихозяйственный, общественный и независимый.

Ревизия и контроль в бывших "великих штатах СССР" (С.А. Есенин), в том числе и в Российской Федерации, многие годы и десятилетия использовались в административно-командной системе управления. Вместе с тем ввиду объективной необходимости последующего контроля за деятельностью любых социально-экономических (в том числе хозяйственных) систем имелась большая практика контрольно-ревизионной деятельности и судебно-бухгалтерской экспертизы.

В настоящее время ревизия и аудит рассматриваются как различные формы контроля за деятельностью хозяйствующих субъектов [16]. В принципе, по методам и приемам проведения аудит и ревизия имеют схожие черты, вместе с тем, существует и много различий в их проведении. В частности, можно указать основные различия меду аудитом и ревизией по нескольким критериям (табл.1.1).

Таблица 1.1

Основные различия между аудитом и ревизией

Главное отличие ревизии от аудита заключается в подходах к решению часто одних и тех же проблем. Основная цель ревизии заключается в устранении недостатков, аудита же - в их сокращении; ревизор стремится к установлению законности, аудитор же - к выяснению истины. Отсюда, ревизор хочет добиться максимальной точности данных, аудитор же довольствуется их приблизительностью. Ревизор стремится к максимальной гласности, для аудитора сохранение профессиональной тайны - превыше всего. Клиент не выбирает ревизора, который руководствуется административным правом, аудитора же клиент выбирает сам, их отношения регулируются гражданским правом, оплата зависит от договора с клиентом.

Правовая основа аудита в России была заложена в 1993 году с изданием Президентом России Указа "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" и утверждением "Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации". Этот Указ и временные правила утратили силу в связи с вступлением в силу Федерального закона "Об аудиторской деятельности" от 07.08.2001 г.

В настоящее время к правовым и законодательным документам по аудиторской деятельности в Российской Федерации относятся:

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" N 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. (в ред. ФЗ от 02.02.2006 N19-ФЗ);

Постановление Правительства Российской от 23.09.2002 N696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности";

Постановление Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации";

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г. N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности" и др.

Чтобы определить место и роль операционного аудита в системе контроля, необходимо классифицировать аудит. Существует множество классификационных признаков, но в самом общем виде можно выделить следующие виды аудита.

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

Внешний аудит в Российской Федерации, с точки зрения направлений аудиторской деятельности и отраслевых особенностей, подразделяется на:

общий аудит;

страховой аудит;

банковский аудит;

аудит бирж;

внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность на предприятии по проверке и оценке его работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита - помочь сотрудникам предприятия эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно на данном предприятии. На небольших предприятиях может и не быть штатных аудиторов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно поручить аудиторской фирме на договорных началах.

Анализ литературы [2, 5, 11, 14, 17, 19, 22] показывает, что классификации аудита весьма разнообразны и осуществляются по различным признакам. Перечислим некоторые из них:

по необходимости проведения аудита (инициативный, обязательный);

по периодичности осуществления аудиторских проверок (первоначальный, периодический);

по стадии развития (подтверждающий, системно-ориентированный, базирующийся на риске);

по полноте охвата (комплексный, тематический);

по времени осуществления (предварительный, оперативный, заключительный);

по степени использования технических средств (ручной, автоматизированный) и др.

В зависимости от объекта изучения в практической деятельности принято выделять три вида аудита: финансовый, на соответствие и операционный. Такая классификация аудита пришла в нашу литературу и практику из теории аудита на Западе.

Финансовый аудит (или аудит финансовой отчетности) предусматривает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно используют общепринятые принципы организации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок аудиту, осуществляемому в России.

Аудит на соответствие (compliance audit) предназначен для проверки соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты. В процессе проверки на соответствие устанавливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли производится начисление и уплата налогов и др. Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки финансовой отчетности.

Операционный аудит (operational audit) используется для проверки процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Его можно эффективно использовать для проверки выполнения бизнес - планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и др.

Трактовка понятия "операционный аудит" во всех литературных источниках основывается на фундаментальном определении, которое было дано в учебнике Аренса А., Лоббека Дж. "Аудит" [1, с.11]. В соответствии с этим определением: "операционный аудит - это проверка любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки производительности и эффективности". Производительность характеризует достижение поставленных целей, а эффективность - ресурсы, используемые для достижения этих целей.

Операционный аудит не ограничивается бухгалтерской информацией. Он может включать оценку организационной структуры, методов производства и др. Операционный аудит сложнее, чем процедура оценки операций на их соответствие известным инструкциям и стандартам бухгалтерского учета. Он более похож на консалтинг администрации. Также можно усмотреть связь операционного аудита и контроллинга, поскольку контроллинг чаще всего также определяют как систему управления процессом достижения конечных результатов деятельности фирмы [15, с.8].

В литературе часто вместо термина "операционный аудит" (в значении "исследование хозяйственной системы с точки зрения ее эффективности и производительности") используют термины "управленческий аудит" или "аудит эффективности". В этом случае операционный аудит трактуется более широко, в него включается оценка внутрихозяйственного контроля, тестирование его эффективности (тесты контрольных моментов).

Таким образом, получается, что тестирование эффективности методов внутрихозяйственного контроля силами внутрихозяйственных аудиторов представляет собой элемент операционного аудита, если перед аудитором поставлена цель помочь хозяйственной системе выйти на более высокий уровень эффективности и производительности, то необходимо применять более широкое толкование операционного аудита.

Необходимо отличать операционный аудит от аудита финансовой отчетности. Существуют три основных различия: назначение аудита, представление заключений и включение в аудит нефинансовых областей.

Назначение аудита. Главное различие между аудитом финансовой отчетности и операционным аудитом - назначение проверок. Цель аудита финансовой отчетности определить правильность отражения в учете и отчетности хозяйственных операций. При операционном аудите главная цель - эффективность и производительность. В то же время аудит финансовой отчетности ориентирован на прошлое, а операционный аудит на перспективы развития хозяйственной деятельности.

Представление заключений. При аудите финансовой отчетности заключение аудитора поступает ко многим пользователям; пользователями же операционных аудиторских заключений в первую очередь являются сотрудники администрации проверяемого субъекта.

Включение нефинансовых областей. Операционный аудит касается многих аспектов эффективности и производительности в той или иной хозяйственной системе, поэтому он применяется в весьма широком диапазоне. Аудит финансовой отчетности ограничен проблемами, непосредственно влияющими на объективность представления финансовой отчетности.

Отличия между аудитом финансовой отчетности и операционным аудитом можно представить в обобщенном в виде (табл.1.2).

Таблица 1.2

Различия между аудитом финансовой отчетности и операционным аудитом

С точки зрения производительности и эффективности внутрихозяйственного контроля различают три основные категории операционного аудита: функциональный, организационный и специальный.

Функциональный операционный аудит. Аудит одной или нескольких функций хозяйственной системы или подсистемы. Например, при его помощи можно проверить функцию денежных расчетов по подразделению либо по предприятию в целом. Недостаток функционального аудита заключается в невозможности оценки межфункциональных связей, хотя все функции хозяйственной системы взаимосвязаны.

Организационный операционный аудит. При операционном аудите хозяйственной системы обычно исследуют определенную ее подсистему либо структурное подразделение. Основное внимание при организационном аудите направлено на выявление того, насколько эффективно и продуктивно взаимодействуют функции.

Специальный операционный аудит. Специальное назначение операционного аудита определяется потребностями администрации. Такой аудит может быть инициирован и самим аудитором.

С точки зрения О.В. Ковалевой, операционный аудит включает аудит кризисного предприятия, инвестиционных проектов, экологический и другие виды [14, c.23].

Применительно к российской практике операционный аудит проводится внешними или внутренними аудиторами.

Внутренние аудиторы. Если на предприятии есть собственная служба внутреннего аудита, то она естественно занимается не только операционным аудитом, а также проводит аудит финансовой отчетности и аудит на соответствие. Работа по всем видам аудита осуществляется одновременно. Преимуществом операционного аудита, проводимым внутренними аудиторами заключается в том, что аудиторы обладают углубленными знаниями о предприятии и его бизнесе, все свое время посвящают аудиту одного (своего) предприятия, что весьма важно для эффективного операционного аудита.

В 1978 г. Институт внутрихозяйственных аудиторов США (Institute of Internal Auditors, IIA) - организация, работающая в области внутрихозяйственного аудита (подобно тому, что делает AICPA для аудиторских фирм), издал Стандарты практического внутрихозяйственного аудита с целью обеспечить аудиторов руководящими материалами. Важная часть этих стандартов - раздел, касающийся надлежащего объема работы внутрихозяйственных аудиторов, в котором этот объем представлен в следующем виде:

внутрихозяйственные аудиторы должны делать обзор достоверности и целостности финансовой и операционной информации и средств, используемых для идентификации, измерения, классификации и выдачи такой информации;

внутрихозяйственные аудиторы должны выполнять обзорную проверку системы внутрихозяйственного контроля, принятой для того, чтобы обеспечить соответствие с политикой, планами, процедурами, законами и постановлениями, каковые могли бы оказывать существенное воздействие на хозяйственные операции и на отчетность, а также должны определять, обеспечивает ли компания такое соответствие;

внутрихозяйственные аудиторы должны выполнять обзорную проверку средств обеспечения активов и, если это требуется, проверять существование таких активов;

внутрихозяйственные аудиторы должны оценивать экономию и продуктивность, с которой используются ресурсы;

внутрихозяйственные аудиторы должны выполнять обзорные проверки операций или программ, чтобы удостовериться в соответствии их результатов поставленным задачам и в том, что операции и программы реализуются так, как они запланированы [1, с.541, 3 с.467].

Внешние аудиторы. Внешний аудитор, обладающий глубокими знаниями о бизнесе клиента и опытом работы с аналогичными компаниями, скорее снабдит клиента соответствующими рекомендациями по операционной деятельности, нежели лицо, не имеющее таких знаний и опыта. Клиент обычно заключает договор с аудиторской фирмой или независимым аудитором на выполнение операционного аудита одной, нескольких или всех областей деятельности предприятия. Обычно такой договор заключается в том случае, когда на предприятии нет внутренних аудиторов, или ее специалисты не обладают по внутреннему аудите не обладают необходимым опытом. Таким образом, проводить операционный аудит силами внутренних аудиторов предпочтительнее.

Еще одной группой специалистов, предусмотренной международными стандартами и мировым опытом, уполномоченной проводить операционный аудит, являются правительственные аудиторы. В России данная группа представлена аудиторами Счетной палаты.

Так в США группа правительственных аудиторов, образует Главную учетную службу США (United States General Accounting Office - GAO). Кроме того, многие штаты имеют также службы правительственных аудиторов. Эти аудиторы проводят аудит финансовой отчетности и операционный аудит.

Объектом операционного аудита правительственных аудиторов являются государственные предприятия и объекты.

Главным критерием эффективности операционного аудита является независимость как внутренних, так и внешних аудиторов.

Большинство экономистов считают, что в природе не существует абсолютной независимости. Общепринято в отношении любых проверок считать, что:

почти всегда могут возникать факторы, снижающие независимость проверяющих;

результативность проверки прямо пропорциональна степени компетентности и обратно пропорциональна степени независимости проверяющих;

стремление к достижению независимости у практикующих аудиторов должно служить основой для надежного преодоления ими возникающих отрицательных факторов.

Таким образом, с одной стороны, для сохранения профессионального статуса необходимо соблюдение принципа независимости, с другой, абсолютная независимость невозможна.

Проблема обеспечения независимости аудитора одна из наиболее важных, дискуссионных и многоаспектных. Сложность заключается и в том, что многие вопросы, возникающие в области аудита, не рассматриваются с учетом российской специфики, а решаются путем переноса западных методик, и получается ситуация, что и проблема не решена окончательно, и решение ее приостановлено.

В настоящий момент ситуация на рынке аудита выглядит следующим образом: затянувшийся период реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, отсутствие на практике широко используемого за рубежом независимого контроля коммерческой деятельности хозяйствующих субъектов явились причинами замедления интеграции России в мировое экономическое сообщество и в определенной степени потери доверия со стороны потенциальных инвесторов к отчетности российских организаций.

Другая причина - это негативные явления в организации отечественного аудита, когда многие аудиторы и аудиторские фирмы делают проверки не по существу, и поэтому доверием у потенциальных инвесторов, заинтересованных в объективной оценке финансового состояния субъекта инвестирования, пользуются заключения, прежде всего, зарубежных аудиторов и аудиторских фирм, что отражается на отношении к отечественным аудиторам и аудиторским фирмам как к аудиторам второго сорта.

Наибольших успехов в области декларирования и исполнения принципа независимости работы аудиторов добились в США, где на этом принципе базируется вывод о достоверности проаудируемой ими отчетности, что является достаточным основанием для принятия решений потенциальными инвесторами. Однако, другой стороной вопроса в данном случае является особенность рынка американских аудиторских услуг, где 90% оборота приходится на так называемые компании "большой четверки", в данном случае речь может идти о монополизации рынка аудиторских услуг, что мало отвечает сущности аудита.

Таким образом, несмотря на то, что ценный опыт работы в аудите приходит преимущественно с Запада, необходимо учитывать специфику российской экономики. В России еще не сложилась такая система, при которой влияние аудита было бы столь сильным в своих экономических последствиях, наоборот, для большинства предприятий аудит остается во всех смыслах понятием внешним, имеющим скорее формальный, чем реальный характер, то есть в первую очередь ориентированный на выполнение норм законодательства, а уже во вторую очередь работающий на благо компании.

Таким образом, если переносить зарубежный опыт работы в аудите, необходимо учитывать специфику российской экономики, а именно:

путем принятия соответствующих законом повышать привлекательность российских аудиторских компаний, чтобы пользоваться услугами этих компаний стало престижно;

путем создания реальных условий для повышения квалификации российских аудиторов, а также развитие научных школ и методик.

Несомненно, вопрос сохранения аудиторами независимости при выражении своего мнения носит методологический характер и должен рассматриваться в контексте концепции аудита в целом, то есть при его решении должны одновременно затрагиваться как минимум следующие проблемы: объективность, повышения уровня качества аудита, связь концепции аудита с совершенствованием аудиторского законодательства, совершенствование всей подзаконной нормативной документации, на этом законодательстве базирующегося.

Требование соблюдения принципа независимости закреплено как в Законе "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", так и федеральных (правилах) стандартах аудиторской деятельности.

В статье 12 Закона "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" понятие независимости аудитора представлено в качестве совокупности условий, при которых аудит не должен осуществляться в целях соблюдения этого принципа.

Между тем, соблюдение принципа независимости легче продекларировать, чем реализовать на практике. Прописанные нормы очень легко обойти, а факт нарушения статьи 12 сложно доказать. За все время действия закона ни одна лицензия не была аннулирована в связи с нарушением положения о независимости аудитора. При этом сложность заключается в том, что тяжело ограничить вмешательство клиента, а также ослабить его мотивацию оказывать давление на аудитора. Поэтому поводу Е.Н. Гутцайт отмечает: "принцип "кто платит, тот заказывает музыку" действует во все времена и при всех условиях и вряд ли обходит стороной аудит" [9]. Проблемы независимости аудиторов также нашли отражение в трудах Е.М. Гутцайта, И.А. Сухова, А.С. Сонина, В.П. Суйца, А.А. Терехова и др. Гарантией независимости внешних аудиторов является именно то, что они не подчиняются и не входят ни в какое ведомство, а находятся в гражданско-правовых (договорных) отношениях с клиентами. Что касается внутренних аудиторов, то предприятию необходимо принять положение о службе внутреннего контроля, где будут предусмотрен порядок ее работы. В частности, независимость от других подразделений (например, главного бухгалтера), аудиторы должны подчиняться высшему руководству предприятия, аудиторы не должны совмещать должности на предприятии, должны иметь специфические права и др. Место и роль операционного аудита в системе экономического контроля определено (рис.1.1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис.1.1 Место операционного аудита в системе экономического контроля

Место операционного аудита можно определить и во внутрихозяйственном контроле и в независимом, это зависит от того, кем будет проводиться операционный аудит, так если это будет служба внутреннего аудита, то тогда операционный аудит относится к внутрихозяйственному контролю, если внешние аудиторы - независимый контроль.

Также место и роль операционного аудита определены в системе независимого аудита (рис.1.2).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис.1.2 Место операционного аудита в системе независимого аудита

Операционный аудит отличается от других видов аудита, так как не имеет ограничений в источниках аудиторской проверки.

Конечно, весь цикл вопросов о месте и роли операционного аудита в системе экономического контроля и о его взаимодействии с другими видами контроля и аудита должен стать предметом развернутых специальных исследований. При постановке этого вопроса, перед нами ставилась цель выявить основные характеристики операционного контроля, которые делают его полноправным элементом экономического контроля.

1.2 Организация и развитие операционного аудита в Панаме