5-10%

Сумма требований кредиторов третьей очереди, обеспеченных залогом

2-7%

Сумма требований кредиторов третьей очереди в части основного долга

2-7%

Сумма требований в части процентов, начисленных в ходе моратория на удовлетворение требований кредиторов в процедурах банкротства

2-7%

Сумма требований кредиторов третьей очереди в части финансовых санкций

5-10%

Алгоритм расчета состоит в следующем;

1. Рассчитать долю каждого базового показателя в соответствии с выбранным уровнем существенности из диапазона значений для данного показателя.

2. Рассчитать среднее арифметическое значение долей.

3. Найти наименьшее значение доли и процент отклонения от среднего показателя.

4. Найти максимальное значение доли и процент отклонения от среднего показателя.

5. Исключить из расчета среднего показателя максимально отклоняющееся значение доли.

6. Рассчитать новое среднее арифметическое долей базовых показателей после исключения максимального отклоняющегося значения.

7. Округлить среднее арифметическое значение. При округлении значение величины существенности может измениться не более чем на 10% в ту или иную сторону от среднего значения.

8. Общая величина существенности может быть распределена между статьями отчетной информации на основании удельных весов проверяемых показателей.

Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов. В случае банкротства показатели текущего и предшествующего периодов, как правило, несопоставимы в связи с существенными изменениями в деятельности организации. Поэтому для бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках следует использовать только показатели текущего периода. От усредненных показателей можно отказаться также в условиях инфляции и нестабильной экономики, когда возникает необходимость пересчитывать данные предыдущего периода в зависимости от ценовых индексов для приведения их в сопоставимый вид.

Определив уровень существенности, при проверке не следует исключать те статьи отчетности, значения которых находятся ниже. Необходимо отобрать счета, которые подлежат проверке по данным оборотно-сальдовой ведомости или главной книги, учитывая не только величину сальдо, но и оборотов по счету. При проверке конкретного счета суммируются выявленные ошибки. Затем определяется общее искажение сальдо (оборота) счета и сопоставляется с уровнем существенности той формы отчетности, где оно отражается.

Для определения уровня существенности в ходе ликвидационной процедуры конкурсного производства предлагаем иную методику расчета. В конкурсном производстве проверке подлежат промежуточный ликвидационный и ликвидационный балансы, а также отчет конкурсного управляющего. В отчете представлена информация о формировании конкурсной массы, о расходах на проведение процедуры и об удовлетворении требований кредиторов за весь период конкурсного производства. Особенность ликвидационного баланса состоит в том, что статьи актива не содержат остатков каких-либо денежных средств или иного имущества, а общий итог актива и пассива равен нулю. Следовательно, показатели баланса не могут быть использованы при расчете уровня существенности.

В качестве базовых показателей предлагаем использовать ключевые показатели, характеризующие проведение конкурсного производства: размер сформированной конкурсной массы, величина внеочередных расходов, а также реестр требований кредиторов (графа 2 табл. 2.3). Из реестра используется величина признанных требований кредиторов в разрезе очередей.

Таблица 2.3 - Определение уровня существенности

Базовый показатель	Значение базового показателя, руб.	Диапазон уровня существенности, %	Уровень существенности	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб.
1	2	3	4	5

Из сложившейся практики были определены нижняя и верхняя границы диапазона критериев для расчета существенности (графа 3 табл. 2.3). В каждой конкретной проверке аудитор субъективно выбирает то или иное значение из этого интервала (графа 4 табл. 2.3). Установление диапазонных границ позволяет подойти к расчету уровня существенности более рационально и учесть условия хозяйственной деятельности конкретного предприятия и профессиональное мнение аудитора.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, отражаются в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности одобряется руководителем аудиторской проверки.

По результатам аудиторских процедур величина искажений определяется по сумме искажений как завышающих, так и занижающих статьи и показатели проверяемой отчетности. При этом аудитор сравнивает сумму всех обнаруженных ошибок с величиной существенности.

В ряде случаев количественная оценка ошибок не производится, они считаются существенными независимо от суммы:

- при намеренном искажении показателей, так как это вызывает сомнения в честности и надежности менеджмента и персонала аудируемой организации;

- при наличии ошибок, искажающих экономические показатели (аналитические коэффициенты платежеспособности, рентабельности);

- в случае отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных документов, если это носит важный характер по мнению аудитора;

- при неправильном или неточном описании и использовании учетной политики, когда становится очевидным, что это может привести к появлению существенных ошибок, а также существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

- при обнаружении противозаконных операций или операций, в которых присутствует конфликт интересов.

В ходе аудита предварительно установленный уровень существенности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изменяться (корректироваться) в большую или меньшую сторону. Значение уровня существенности, полученное по завершении этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, утверждаются руководителем аудиторской проверки и отражаются в рабочих документах [20].

2.4 Определение аудиторского риска

При проведении аудита в организации, проходящей процедуры банкротства, аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Его величина определяется путем комбинированной оценки неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения на стадии планирования аудиторской проверки.

При банкротстве организации, как правило, имеют место высокие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля. Это обусловлено следующими причинами:

- особый правовой статус организации (наличие ограничений по некоторым хозяйственным операциям, претензионный порядок расчетов с кредиторами);

- Отсутствие специальных нормативных актов, регулирующих порядок бухгалтерского учета при банкротстве юридического лица;

- сложность финансово-хозяйственных операций при банкротстве, вызванных продажей имущества, участием в судебных процессах;

- множество нетипичных операций, по которым нет однозначного толкования в бухгалтерском и налоговом законодательстве;

- смена руководства (внешнее управление, конкурсное производство) или ограничение его полномочий (наблюдение, финансовое оздоровление);

- противоречие интересов собственников и кредиторов, порождающее мошенничества;

- конфликты между руководством должника и арбитражным управляющим;

- заинтересованность и давление со стороны кредиторов с целью влияния на сумму долга;

- сокращение численности бухгалтерского персонала, потеря квалифицированных сотрудников в связи с задержкой заработной платы;

- смена главного бухгалтера в связи со сменой руководства;

- излишняя заинтересованность в формировании бухгалтерских записей работниками, сфера деятельности которых не связана с финансовыми вопросами в связи с неплатежеспособностью.

Риск аудитора возрастает в связи с возможностью искажения отчетности вследствие недобросовестных действий руководства должника, арбитражного управляющего или отдельных кредиторов. Ситуация ухудшается при наличии сговора этих лиц, фиктивном или преднамеренном банкротстве.

И рискам, связанным с деятельностью арбитражного управляющего, можно отнести следующее:

- зависимость вознаграждения арбитражного управляющего от размера конкурсной массы, что может вызвать искажение этого показателя;

- установление вознаграждения арбитражного управляющего на повременной основе, что может привести к затягиванию процедуры банкротства;

- заинтересованность арбитражного управляющего в приобретении активов организации-банкрота для осуществления собственного бизнеса;

- ведение арбитражным управляющим нескольких процедур банкротства, объединенных одним крупным кредитором;

- несоответствие опыта работы управляющего и числа успешно завершенных процедур банкротства масштабам деятельности ликвидируемого должника;

- наличие тенденции замены сотрудников должника (особенно занятых в сфере экономики и финансов) и найма сотрудников с недостаточным опытом и знаниями;

- ограничение доступа аудитора к общению с работниками должника или кредиторами (направление запросов).

К обстоятельствам, повышающим риски, связанные с кредиторами, можно отнести следующее:

- в составе кредиторов один или группа взаимосвязанных кредиторов занимают доминирующее положение;

- величина задолженности пред кредитором существенно возросла в течение незначительного периода времени, предшествующего банкротству;

- конфликты или разногласия по поводу лица, ведущего реестр требований кредиторов (независимый реестродержатель или арбитражный управляющий).

Значительный риск связан с незаконным присвоением активов или наращиванием сумм кредиторской задолженности с целью контроля за процедурой банкротства, а именно:

- затягивание передачи дел руководством должника (обязанность передать документацию и материальные ценности в течение трех дней с момента назначения конкурсного управляющего установлена Законом о банкротстве);

- утрата бухгалтерской документации, «пробелы» в учете, неведение учета;

- затягивание проведения инвентаризации арбитражным управляющим после вступления в должность;

- отсутствие организации охраны после принятия дел управляющим;

- отсутствие надлежащего документирования операций;

- значительный оборот наличных денежных средств в связи с проволочками при открытии / закрытии расчетных счетов, обусловленными банкротством (использование только одного счета, отзыв картотеки, отмена приостановления операций по счету, оформление полномочий управляющего распоряжаться счетом).

Следует организовать проверку учета и отчетности фирмы при банкротстве так, чтобы снизить насколько возможно величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. Для этого необходимо получить большее число аудиторских доказательств в ходе процедур проверки по существу.

Приведенные в Федеральном правиле (стандарте) аудита №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» общие положения об оценке рисков на качественном уровне - высокий, средний, низкий - весьма субъективны, так как приведенные термины каждый аудитор и пользователь может понимать по-своему. В то же время оценка аудиторского риска с привлечением статистического аппарата слишком трудоемка [25].

Традиционная методика основана на использовании тест-вопросников для оценки риска. Чем подробнее сформирован тест оценки, тем объективнее результат опроса, Применяется балльная система оценки аудиторского риска в тосте: низкий - 0, средний - 1, высокий - 2. Максимальная сумма баллов по тесту принимается за 100%. На основании профессионального суждения выработана шкала оценки аудиторского риска (табл. 2.4).

Таблица 2.4 - Шкала оценки аудиторского риска

Оценка уровня аудиторского риска	Количество баллов, характеризующих уровень составляющих аудиторского риска, %
Низкий	менее 60
Средний	от 60 до 70
Высокий	свыше 70

Он может быть расширен за счет включения большего числа вопросов о состоянии дел в бухгалтерии и наличии стандартных средств контроля.

Оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля в значительной степени зависит от профессионализма и опыта аудитора. В ходе проведения проверки оценка неотъемлемого риска может меняться в зависимости от обстоятельств, происходящих у клиента. Это связано с получением аудитором дополнительной информации, в том числе неизвестных ранее дополнительных сведений, которые также должны отражаться в рабочих документах

Для оценки риска необнаружения можно использовать следующую табл. 2.5.

Таблица 2.5 - Допустимые значения риска необнаружения ошибки

Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Аудиторская оценка риска средств контроля
	Низкий	Средний	Высокий
Низкая	Самая низкая	Более низкая	Средняя
Средняя	Более низкая	Средняя	Более высокая
Высокая	Средняя	Более высокая	Самая высокая

Таким образом, по выше изложенной методике определяем величину аудиторского риска. Максимальная сумма баллов по тестам «Оценка неотъемлемого риска» и «Оценка риска средств контроля» составляет, соответственно, 40 и 16. Определяем фактическую сумму баллов теста по результатам опроса сотрудников и ознакомления с предприятием и выражаем в процентном соотношении. Далее, определяем неотъемлемый риск и риск средств контроля по табл. 2.4. В заключении определяем риск необнаружения по табл. 2.5.

2.5 Подготовка плана и аудиторской проверки предприятий, находящихся в стадии банкротства

Планирование аудита является одним из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки. Нормы, применяемые при этом, описаны в федеральном правиле аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита». Следует отметить, что каждая аудиторская фирма или аудитор, работающий самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в соответствии с Правилом аудиторской деятельности «Планирование аудита» составляет собственный план и программу аудиторской проверки предприятия.

Разработка общего плана и программы аудита основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку самой системы внутреннего контроля.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

В общем плане определяются объем, методы и сроки проведения аудита, включая подготовку информации (отчета) руководству аудируемого лица и аудиторского заключения. Подготовка общего плана документируется в соответствии с внутрифирменными стандартами.

Подготовка программы аудита осуществляется на основании общего плана. В программе аудита детализируются указанные в плане направления проверки и приводятся конкретные процедуры, которые должен выполнить аудитор. Программы аудиторских процедур по существу составляются ведущими аудиторами или старшими аудиторами для каждой области аудита и документируются в соответствии с внутрифирменными стандартами.

3. Аудит ОАО «Тюменские Телефонные Сети»

3.1 Цели и задачи аудита процедуры наблюдения на ОАО «Тюменские Телефонные Сети»

Целью аудита процедуры наблюдения на ОАО «Тюменские Телефонные Сети» является выражение мнения о том, насколько достоверна отчетность отражает финансовое положение несостоятельного предприятия в соответствии с законодательством РФ, а также проведение анализа финансового состояния должника.

Отчетность, подлежащая проверке в общем порядке можно разделить на два вида: формируемая руководством предприятия - бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала, пояснительная записка к бухгалтерскому балансу; формируемая арбитражным управляющим - сведения о финансовом состоянии должника, предложения о возможности или невозможности восстановления платежеспособности предприятия, протокол первого собрания кредиторов, и т.п.

Для достижения цели аудита процедуры наблюдения на ОАО «Тюменские Телефонные Сети» необходимо решить следующие задачи:

- Подтверждение решения арбитражного суда о признании организации несостоятельной.

- Подтверждение законности ведения применяемой процедуры банкротства.

- Проверка соблюдения органами управления требований действующего законодательства о банкротстве.

3.2 Оценка уровня существенности на ОАО «Тюменские Телефонные Сети»

Для оценки уровня существенности необходимо рассчитать долю каждого базового показателя в соответствии с выбранным уровнем существенности из диапазона значений для данного показателя. Базовые показатели определили следующие:

- Валюта баланса = 88 336 тыс. руб.

- Выручка от продаж = 17278 тыс. руб.

- Прочие доходы = 25184 тыс. руб.

- Сумма требований кредиторов первой очереди = 0 тыс. руб.

- Сумма требований кредиторов третьей очереди = 21571 тыс. руб.

- Сумма требований кредиторов третьей очереди в части основного долга = 20500 тыс. руб.

- Сумма требований в части процентов, начисленных в ходе моратория на удовлетворение требований кредиторов в процедурах банкротства = 85 тыс. руб.

Далее находим долю каждого базового показателя в соответствии с уровнем существенности для валюты баланса 2%, выручки от продажи 5%, прочих доходов 5%, суммы требований кредиторов первой очереди 5%, второй 8%, третьей 5%, требований кредиторов третьей очереди в части основного долга 5%, требований в части процентов, начисленных в ходе моратория на удовлетворение требований кредиторов в процедурах банкротства 7%, требований кредиторов третьей очереди в части финансовых санкций 5% и получили:

- Валюта баланса = 88 336 * 0,02 = 1767 тыс. руб.

- Выручка от продаж = 17278 *0,05 = 864 тыс. руб.

- Прочие доходы = 25184 * 0,05 = 1260 тыс. руб.

- Сумма требований кредиторов первой очереди = 0 * 0,05 = 0 тыс. руб.

- Сумма требований кредиторов второй очереди = 327 * 0,08 = 26 тыс. руб.

- Сумма требований кредиторов третьей очереди = 21571 * 0,05 = 1078 тыс. руб.

- Сумма требований кредиторов третьей очереди в части основного долга = 20500 тыс. руб. * 0,05 = 1025 тыс. руб.

- Сумма требований в части процентов, начисленных в ходе моратория на удовлетворение требований кредиторов в процедурах банкротства = 85 тыс. руб.* 0,07 = 6 тыс. руб.

Затем рассчитываем среднее арифметическое значение долей и получаем 671 тыс. руб. ((1767 + 864 + + 1260 + 0 + 26 + 1078 + 1025 + 6 + 12) / 9 = 671).

Далее находим наименьшее значение доли и процент отклонения от среднего показателя и аналогично максимальное, и исключаем их (0 и 1767).

Рассчитываем новое среднее арифметическое долей базовых показателей после исключения максимального отклоняющегося значения, находим и округляем 610 тыс. руб.

Таким образом, получили общую величину существенности 610 тыс. руб. Общая величина существенности может быть распределена между статьями отчетной информации на основании удельных весов проверяемых показателей.

Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая от 30.11.94 г. №51-ФЗ и часть вторая от 26.01.96 г. №14-ФЗ);

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая от 31.07.1998 г. №146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 г. №117-ФЗ);

3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (от 30.12.2001 №195-ФЗ);

4. Российская Федерация. Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

5. Российская Федерация. Федеральный закон от 26.10.2002 №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

6. Российская Федерация. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ;

7. Российская Федерация. Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.95 г. №208-ФЗ;

8. Правительство РФ. Постановление от 23.09.2002 №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»;

9. Минфин РФ. Приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;

10. Минфин РФ. Приказ Минфина РФ от 02.07.10 г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

11. Минфин РФ. Приказ Минфина РФ от 06.10.08 г. №106н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008;

12. Минфин РФ. Приказ от 06.07.1999 №43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99;

13. Минфин РФ. Приказ от 06.05.1999 №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99;

14. Минфин РФ. Приказ от 06.05.1999 №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99;

15. Минфин РФ. Приказ от 08.11.2010 №143н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2010;

16. Минфин РФ. Приказ от 19.11.2002 №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02;

17. Минфин РФ. Приказ от 28.06.2010 №63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010;

18. Минфин РФ. Приказ от 02.02.2011 №11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» ПБУ 23/2011;

19. Минфин РФ. Приказ от 31.10.2000 №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»;

20. Байкина С.Г. Учет и анализ банкротств. / С.Г. Байкина. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К*», 2008. - 220 с.;

21. Банк В.Р. Бухгалтерский учет и аудит в условиях банкротства: Учеб. пособие / В.Р. Банк, С.В. Банк, А.А. Солоненко - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. - 296 с.;

22. Бархатов А.П. Процедура банкротства / А.П. Бархатов, Е.Н., Назарян, А.Н. Малыгина, - М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2007. - 432 с.;

23. Бочаров В.В. Финансовый анализ. Краткий курс. 2-е изд. - СПб.: Питер, 2008. - 240 с.;

24. Жарылгасова Б.Г. Анализ финансовой отчетности: учебник / Б.Г. Жарылгасова, А.Е. Суглобов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: КНОРУС, 2008. - 304 с.;

25. Кукина И.Г. Учет и анализ банкротств: Учеб. пособие. - 2-е изд., испр. и доп. / И.Г. Кукина, И.А. Асаханцева; под ред. И.Г. Кукиной. - М.: Финансы и статистика, 2006, - 304 с.;

26. Парушина Н.В., Кыпитомова Е.А. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: учебное пособие. - М.: ИД «ФОРУМ», 2009. - 560 с.;

27. Подольский В.И. Аудит: учебник / под общ. Ред. В.И. Подольского. - М.: Волтерс Клувер, 2010. - 672 с.;

28. Полковский Л.М. Анализ бухгалтерской отчетности: учебно-методический комплекс / под ред. проф. Л.М. Полковского. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 384 с.;

29. Турманидзе Т.У. Финансовый анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебное пособие / Т.У. Турманидзе. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 224 с.;

30. Федорова Г.В. Учет и анализ банкротств: учеб. пособие / В.Г. Федорова. - 2-е изд. Стер. - М.: Омега-Л, 2008. - 248 с.;

31. Черненко А.Ф. Анализ финансовой отчетности: учебное пособие / А.Ф. Черненко, А.В. Башарина. - Ростов: Феникс, 2010. - 285 с.;

32. Чернова М.В. Банкротство. Учет, анализ и аудит / Чернова М.В. - М.: Дело и Сервис, 2008. - 256 с.;

33. Чиркова М.Б. Учет и анализ банкротств: учеб. Пособие / М.Б. Чиркова, В.Б. Малицкая, Е.М. Коновалова. - М.: Эксмо, 2008. - 240 с.

банкротство ликвидность платежеспособность аудиторский

Размещено на Allbest.ru