Учетное отражение консолидации предприятий Республики Казахстан

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

Процессы приватизации и реструктуризации крупных отечественных предприятий отраслевых комплексов привели к образованию холдинговых структур, состоящих из материнских и многочисленных дочерних обществ. Это обусловило необходимость ведения консолидированного учета и составления консолидированной отчетности.

Задача консолидированного учета - надлежащее отражение финансовых потоков консолидированной группы предприятий. Консолидированные группы предприятий являются экономическими объединениями юридически самостоятельных лиц, основанными на приобретении прав собственности материнской компании и контроле над дочерними предприятиями. Консолидированный учет представляет собой взаимосвязанное отражение и агрегирование учетной информации в денежном измерении о фактах хозяйственной жизни консолидированной группы юридически самостоятельных лиц, представленных в учете и отчетности как единая экономическая единица.

Проблема отражения процессов консолидации и результатов деятельности групп, консолидированных предприятий в учете Республики Казахстана сравнительно нова. В международных стандартах финансовой отчетности этим вопросам посвящены разделы, в которых определены основные принципы формирования консолидированной финансовой отчетности. Национальные системы консолидированной отчетности многих стран создаются на основе именно этих принципов. Вместе с тем, специфика консолидации казахстанских предприятий и работы этих групп требует нестандартных подходов к организациям учета и составлению отчетности. Поэтому для отечественного бухгалтерского учета решение этого вопроса имеет огромное значение.

Целью настоящего исследования является изучение особенностей бухгалтерского отражения консолидации предприятий Республики Казахстан.

Объектом настоящей работы выступают отечественные предприятия Акционерное общество «Гидрроприбор» (далее АО «Годроприбор»- дочернее предприятие Б) и машиностроительный завод АО «Зенит» (далее АО «Зенит) - материнская компания А). В связи с поставленной целью существует следующая постановка задач:

1. Изучить основы консолидированного учета компаний;

2. Представить основные задачи и принципы консолидированного учета;

3. Раскрыть особенности моделирования системы консолидированного учета компаний в Республике Казахстан;

4. Представить основные особенности учета консолидации предприятий методом полной интеграции счетов

5. Детально изучить учет резерва переоценки в процессе консолидации казахстанских предприятий.

Информационной базой настоящего исследования послужили нормативно-законодательная база РК и учебно-методический материал по выбранной тематике, аналитическая информация о деятельности казахстанских предприятий в части учета процессов их консолидации.

В первом разделе " Концептуальные основы консолидированного учета экономических субъектов" раскрываются основы консолидированного учета компаний, освещаются задачи и принципы консолидированного учета в Республике Казахстан. Также в рамках данного раздела автором изучаются вопросы моделирования системы консолидированного учета компаний РК.

Во втором разделе "Учетное отражение консолидации предприятий Республики Казахстан " автор изучает особенности учета консолидаций методом полной интеграции счетов, а также прослеживает особенности учета резерва переоценки в процессе консолидации предприятий Республики Казахстан.

1. Концептуальные основы консолидированного учета экономических субъектов

1.1 Основы консолидированного учета компаний

Цели и задачи бухгалтерского учета формулируют люди или группы людей, у которых возникает необходимость в определенной информации. Именно с этих позиций подходит профессор Я.В. Соколов в своей книге "Основы теории бухгалтерского учета" [6] к определению задач бухгалтерского учета. Рассмотрим их применительно к консолидированной группе предприятий:

1. Обеспечение сохранности имущества.

2. Объединение интересов собственников и администрации.

3. Выявление экономических и юридических последствий хозяйственных операций.

4. Бухгалтерский учет должен быть средством перераспределения ресурсов в народном хозяйстве.

5. Разработка системы консолидированного учета. Общей методологической основой бухгалтерского учета выступает экономическая теория прав собственности. Однако подходы к теоретическому обоснованию консолидированного учета весьма неравнозначны.

Консолидированный учет представляет собой взаимосвязанное отражение и агрегирование учетной информации в денежном измерении о фактах хозяйственной жизни консолидированной группы юридически самостоятельных лиц, представленных в учете и отчетности как единая экономическая единица.

Как и обособленному учету, консолидированному учету присущи специфические способы и приемы. К ним относятся упомянутые выше элиминирование и трансформации бухгалтерских записей. Введение присущего только консолидированному учету способа элиминирования бухгалтерских записей обусловлено спецификой взаимоотношений предприятий группы, являющихся юридически самостоятельными лицами. Этот способ позволяет исключить из учета, а затем и из консолидированной финансовой отчетности двойное отражение активов и обязательств предприятий группы.

Трансформация бухгалтерских записей (трансформационные таблицы бухгалтерских записей) дает возможность не только отразить на счетах бухгалтерского учета процесс преобразования ключевого ресурса в конечный продукт холдинга, но и представить факты хозяйственной жизни отдельно взятых предприятий группы как единого целого.

1.2 Задачи и принципы консолидированного учета

Концептуальная основа бухгалтерского учета, по образному определению FASB (Комитет по стандартам финансового учета США), - это "конституция", на которой должны базироваться стандарты.

Концепция является основой построения бухгалтерского учета в стране и призвана обеспечить выполнение следующих задач:

§ Обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

§ Быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;

§ Быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;

§ Помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности[5].

Из множества элементов концептуальной основы можно выделить три главных:

1) цели учета;

2) качественные характеристики, делающие учетную информацию полезной;

3) основные принципы бухгалтерского учета.

Рассмотрим принципы консолидированного учета.

1. Принцип хозяйствующей единицы как объекта бухгалтерского учета. Данный принцип позволяет очертить сферу интересов лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Консолидированная группа как обособленный объект бухгалтерского учета представляет собой хозяйствующего единицу, которая осуществляет контроль над ресурсами, выполнением обязательств, принимает на себя ответственность за результаты производственной деятельности.

Соответствующий подход применяется и к характеристике консолидированной группы как экономической единицы с установлением круга заинтересованных лиц (групп) - пользователей финансовых отчетов и определением сущности их интересов. Именно поэту в международных стандартах финансовой отчетности и в работах некоторых зарубежных авторов присутствует определение консолидированной группы как объекта, существующего только для целей бухгалтерского учета.

2. Принцип действующего предприятия. Отчеты зависимого предприятия включаются в консолидированную финансовую отчетность только в том случае, если финансовые вложения произведены на долгосрочной основе с целью обеспечения контроля над предприятием - партнером. Значительное влияние должно быть доказуемым, т.е. приобретения определенной доли прав на собственность достаточно для реального контроля над ассоциированным предприятием. В течение отчетного периода года материнская компания может полностью или частично утратить право на соответствующее количество голосующих акций или долю участия в собственном капитале либо лишиться права определяющего решения на предприятии - партнере. А поскольку консолидированная финансовая отчетность составляется по итогам работы группы за год, на конец отчетного периода по ликвидированным предприятиям не будет показателей бухгалтерской отчетности для включения в консолидированную отчетность.

Материнская компания не составляет консолидированную финансовую отчетность при наличии у неё только зависимых предприятий.

Таким образом, несмотря на наличие основного признака непрерывности действия консолидированной группы - инвестирование на долгосрочной финансовой основе - все - таки имеются некоторые ограничения, которые следует учитывать при составлении консолидированной финансовой отчетности.

3. Принцип периодичности. Моментом присоединения дочерних и зависимых предприятий является дата приобретения исключительного контроля или значительного влияния над ними. В отечественной практике отчетным годом является период с 1 января по 31 декабря, следовательно, консолидированная отчетность должна содержать информацию как о вновь введенных, так и об исключенных из консолидированной группы предприятиях. Эти сведения должны быть раскрыты в пояснениях к консолидированным бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

4. Принцип начисления. В соответствии с этим принципом операции записываются в момент их совершения, а не в момент фактической уплаты средств, и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция. Этот принцип можно разбить на несколько составляющих:

а) собственно принцип начисления;

б) принцип регистрации дохода. Доход отражается в том периоде, в котором он признан в учете, т.е. когда консолидированная группа завершила все действия для его получения, и он реализован или явно может быть реализован сторонним по отношению к группе предприятиям, а не тогда, когда получены деньги;

в) принцип соответствия доходов и расходов в отчетном периоде

То же самое можно сказать о нереализованной прибыли, начисленных и причитающихся к получению дивидендах и т.д. Для решения этой проблемы на Западе разработана сложная система исключений, аннулирований и поправок, при применении которой нередко происходят ошибки. К тому же нарушается основной принцип бухгалтерского учета, согласно которому баланс строится на данных учета, а не расчетов.

5. Принцип двойной записи. Применение этого принципа в отечественной практике ограничено рамками одного юридического лица. Консолидированная группа представляет собой совокупность юридических лиц, которая для целей бухгалтерского та рассматривается как единая хозяйствующая единица. Следовательно, необходимо создать национальную систему консолидированного учета, основанную на принципе двойной записи и обеспечивающую отражение активов и пассивов, доходов и расходов консолидированной группы как единой хозяйствующей единицы. Для достижения этой цели используются специальные приемы -- трансформационная таблица, трансфертная цена, специальные бухгалтерские проводки, которые позволяют обеспечить текущий консолидированный учет на его основе сформировать консолидированную финансовую отчетность.

6. Принципы последовательности и сопоставимости. Эти два взаимосвязанных принципа определяют необходимость:

§ соблюдения постоянства содержания и форм бухгалтерской отчетности;

§ обеспечения возможности сравнения показателей бухгалтерской отчетности;

§ корректировки данных предшествующего отчетного периода

§ установленным правилам;

§ корректировки данных по предприятиям группы в случае несопоставимости этих данных.

Главной целью бухгалтерского учета является представление собственного капитала по источникам его образования. В соответствии с этим его структуру можно подразделить на следующие составляющие:

§ капитал, вложенный акционерами;

§ добавочный капитал от переоценки имущества;

§ добавочный капитал, полученный сверх номинала акций, или эмиссионный доход;

§ резервы переоценки;

§ накопленная нераспределенная чистая прибыль;

§ резервы, являющиеся частью накопленной распределенной чистой прибыли;

§ резервы, представляющие собой корректировки на поддержание капитала;

§ некоторые курсовые разницы;

§ безвозмездные целевые финансирование и поступления.

Правовые ограничения распределения инвестированного капитала имеют место при ликвидации, а вернее, расформировании консолидированной группы. Но насколько необходимо раскрывать эти права в консолидированной отчетности, остается не совсем ясным. Поскольку консолидированная финансовая отчетность в основном составляется для инвесторов и кредиторов, а в правовом отношении консолидированная группа определяется специальными согласиями и условиями консолидации, о юридической ликвидации консолидированной группы не может быть и речи. Следовательно, говорить о распределении инвестированного капитала можно только при юридической ликвидации отдельных предприятий группы. При этом основные пользователи информации, содержащейся в консолидированной финансовой отчетности, т.е. инвесторы и кредиторы, могут получить более ценные сведения из отчетности отдельных предприятий группы. Так, кредиторы дочернего предприятия могут найти данные о сумме уставного капитала в его отчетности. Они не вправе претендовать на активы материнской компании. Кредиторы последней имеют преимущественные права только в отношении активов материнской компании, уставный капитал которой отражен в ее индивидуальной отчетности. Величина же уставного капитала дочернего предприятия их мало интересует, поскольку права на его активы вторичны по отношению к правам кредиторов дочернего предприятия.

Что касается обладателей акций, то владельцы привилегированных акций имеют преимущественное по сравнению с владельцами обыкновенных акций право на получение дивидендов. Причем независимо от того, находятся они в портфеле консолидированной группы или в обращении у внешних по отношению к группе вкладчиков инвестиционного капитала -- доли меньшинства и т.д.

Более того, степень контроля предопределяет, и выбор метода ведения консолидированного учел и составления консолидированной отчетности: полная интеграция счетов или учет приобретения; слияние или объединение долей ассоциирование или долевое участие; совместное предпринимательство или пропорциональная консолидация.

Главная задача состоит в разработке таких моделей, общих схем консолидированного учета, которые, будучи приспособлены к конкретным условиям любого холдинга, обеспечат ему составление достоверной консолидированной финансовой отчетности, соответствующей международным стандартам.

1.3 Моделирование системы консолидированного учета

"Моделирование бухгалтерской процедуры -- одно из средств концептуальной реконструкции фактов хозяйственной жизни". Цель моделирования -- создание модели, посредством которой можно учесть все возможные взаимосвязи, закономерности и условия развития объекта, с тем, чтобы спрогнозировать поведение объекта в различных ситуациях.

К элементам бухгалтерского моделирования относятся:

§ выбор правильных методологических решений;

§ выбор методических приемов и форм учета, позволяющих осуществлять моделирование в целях рационального формирования показателей в синтетическом и аналитическом учете;

§ формулирование бухгалтерских задач и процедур;

§ прогнозирование процессов хозяйственной деятельности.

Методика консолидированного учета, основанная на общепринятых правилах бухгалтерского учета, имеет присущие только ей приемы.

Акции, купленные у акционеров дочернего предприятия, отражаются в балансе материнской компании по себестоимости приобретения, а доля участия в собственном капитале дочернего предприятия - по балансовой стоимости внесенных активов. Моделирование даст возможность комплексного, системного подхода к консолидированному учету. В качестве примера можно привести модель статико-динамического балансового уравнения (Г. Никлишем -- статический баланс, Э. Шмалинбах -- динамический баланс, Р. Ливинштейн -- статико-динамический баланс):

А + У = КС + ПС + ПР

где А - активы;

У -- убытки;

КС -- капитал собственника;

ПС -- кредиторская задолженность и пассивы;

ПР -- прибыли.

Для цели консолидации балансов дочернего предприятия и материнской компании несколько видоизменим эту формулу;

А + И = КС + ПС

где И -- инвестиции в дочернее предприятие.

Напомним, что при 100%-ном выкупе акций дочернего предприятия материнской компанией происходит полная постатейная интеграция их балансов в консолидированный баланс. Таким образом, если;

А + И = КС 1 ПС -- баланс материнской компании,

A1 = KC1 + ПС1 -- баланс дочернего предприятия, то алгебраические суммы двух балансов будут равны:

А + А1 + И = КС + KC1 + ПС + ПС1

Во избежание двойного счета (A1 -- активы дочернего предприятия, И активы, внесенные материнской компанией в дочернее предприятие) сделаем преобразование:

А + A1 = КС + (КС1 - И) + ПС + ПС1,

или

Ак = КСм + (КС1 - И) + ПСк,

где Ак -- консолидированные активы;

КСм -- собственный капитал материнской' компании.

Предположим, что KC1 > ЧА1, т.е. собственный капитал (КС) равен реальной стоимости (ЧА) дочернего предприятия (если и есть в этом равенстве некоторое отличие в его составляющих, то оно незначительно).

Таким образом, если КС1 - И = 0, то реальная стоимость предприятия-цели больше, чем затраты на приобретение (И) предприятия-покупателя, т.е. возникает отрицательный гудвилл, а если KC1 - И < 0 -- положительный гудвилл.

Отсюда вытекает следующий прием, используемый в консолидированном учете.

Положительная разница между предложением (стоимостью акций, предлагаемых в качестве платы или стоимости внесенного имущества) и суммой чистых активов дочернего предприятия капитализируется, рассматривается как положительный гудвилл при консолидации и учитывается в составе нематериальных активов. Отрицательная разница (отрицательный гудвилл) отражается в составе резервов на приобретение. Организация консолидированного учета этих процессов рассмотрена выше, а формулу консолидации балансов можно представить следующим образом:

Ак + Г = КСм + ПСм - при положительном гудвилле;

Ак = КСм + ПСм + П - при отрицательном гудвилле,

где Г -- гудвилл;

П -- резерв на приобретение.

Здесь специально употреблен термин «резерв на приобретение, а не «прибыль», поскольку исходя из принципа осторожности нельзя считать прибылью то, что еще не получено.

Активы и обязательства дочернего предприятия необходимо переоценить на момент консолидации предприятий по их текущей стоимости. Для этой цели создается резерв переоценки. Этот прием достаточно распространен в системе отечественного учета, особенно применительно к переоценке основных средств. При консолидации переоценка связана с принципам идентификации активов и пассивов дочернего предприятия и материнской компании.

Согласно ГК РК вексель - это ордерная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательства векследеателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного в векселе срока полученные взаймы денежные суммы.

В консолидированной группе предприятий переводный заметь целесообразно использовать для замены операций по переводу долга и проведения взаимозачетов при встречных платежах

Рассмотрим пример. Материнская компания через свой финансовый центр приобретает ресурсы и реализует продукцию покупателям.

Предприятие А производит промежуточный продукт, предприятие Б - конечный продукт холдинга. Хозяйственные взаимоотношения построены по толлинговой системе с вексельным обращением. Все хозяйствующие субъекты -- юридически самостоятельные лица.

Для наглядности процесс вексельного обращена обращения представим в виде схемы (рис 4.4).

Промежуточный

ресурс

Ключевой ресурс Г.П.

Бюджетные расчеты

Счет 1420 Счет 3130

Рисунок 1. Схема финансовых потоков с учетом вексельного обращения:

товарно-денежные потоки

--------------- вексельное обращение

Материнская компания закупает ключевой ресурс у поставщика на 100 тыс.тг., что отражает в своем учете следующим образом;

Дт 1340(100 тыс. тг.). Дт 1420 (20 тыс. тг.) -- Кт 3310 -- 120 тыс. тг. - закуплены материалы;

Дт 3310 -- Кт 1030 -- 120 тыс. тг. -- оплачены материалы.

Материнская компания предает ключевой ресурс предприятию А за 120 тыс. тг. (без НДС) и получает на эту сумму переводный товарный вексель. При этом в учете делаются такие записи.

У материнской компании:

Дт 2170, субсчет "Векселя полученные" - Кт 1310 ( 100тыс.тг.), Кт 1310, субсчет "Надбавка к стоимости" (20 тыс.тг) - 120 тыс.тг.

У предприятия А:

Дт 1310 ( 100 тыс.тг), Дт 1310, субсчет "Надбавка к стоимости" (20 тыс.тг) - Кт 2710, субсчет "Векселя выданные" - 120 тыс. тг.

При отражении в учете векселедателя факта выдачи товарного векселя следует принимать во внимание правовое содержание данной операции. Переводный вексель в момент выдачи представляет собой предложение векселедателя предполагаемой организации - плательщику погасить вексель. Само предложение юридически никак не обязывает эту организацию платить по документу. Такое обязательство возникает лишь после акцепта векселя или официального его принятия к платежу указанной в векселе организацией плательщиком.

Таким образом, при выдаче переводного векселя до его акцепта предполагаемым плательщиком, обязанным по векселю, выступает организация - векселедатель. Следовательно, до акцепта переводный вексель ничем не отличается от простого. Это первое и очень важное для организации вексельных расчетов в консолидированной группе предприятий положение.

Однако, для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств как день оплаты товаров (работ, услуг), оплатой товаров (работы, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ; оказанием услуг).

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) этого векселя или передача налогоплательщиком по индоссаменту третьему лицу.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением робот, оказанием услуг). Датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

§ день истечения указанного срока исковой давности;

§ день списания дебиторской задолженности.

Таким образом, при централизованном управлении финансовыми ресурсами особое внимание следует обратить на акцепт векселя. Это может быть и момент поступления денежных средств от внешних по отношению к консолидированной группе покупателей. Учетная политика для предприятий консолидированной группы должна быть едина -- «по оплате». Передача векселя по индоссаменту третьему лицу должна совпадать с реальными денежными потоками сторонних по отношению к группе организаций. Что касается срока исковой давности по векселю, то им считается день истечения указанного в договоре срока исковой давности; если этот срок не оговорен в договоре,-- день списания с баланса дебиторской задолженности.

Таким образом, используя трансформационную таблицу бухгалтерских записей, можно полностью исключить взаимную задолженность предприятий консолидированной группы. Вексельная система внутригрупповых расчетов обеспечит расчеты с бюджетом по конечным результатам работы консолидированной группы.

консолидация учет резерв переоценка

2. Учетное отражение консолидации предприятий Республики Казахстан

2.1 Особенности учета консолидации предприятий методом полной интеграции счетов

Консолидированный учет представляет собой взаимосвязанное отражение и агрегирование учетной информации в денежном измерении о фактах хозяйственной жизни консолидированной группы юридически самостоятельных лиц, представленных в учете и отчетности как единая экономическая единица.

Объединение бизнеса представляет собой объединение его в одну отчитывающуюся компанию. В любых операциях по объединению бизнеса одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой (другими) объединяющейся компанией. Эти действия определяет МСФО 3 «Объединение бизнеса».

Метод полной интеграции счетов, или учет по методу приобретения, предполагает исключительный, полный и гарантированный контроль над приобретаемым предприятием, т.е. означает возможность управлять финансовой и операционной политикой с целью получения выгод от этой деятельности.

В соответствии с этим методом покупатель отражает в учете приобретение активов и пассивов по их рыночной стоимости на дату приобретения. Если приобретение осуществляется поэтапно, например, на фондовой бирже, моментом приобретения контроля считается дата покупки более 50% акций. Если приобретение осуществляется посредством покупки на условиях, определяемых продавцом, считается, что контроль приобретен тогда, когда выполнены все наиболее значимые условия. Метод полной интеграции означает линейную трансформацию счетов интегрируемого предприятия со счетами материнской компании.

Вложенный капитал представляет собой сумму средств, инвестированных собственником в момент образования консолидированной группы или включения предприятия в объединение. Инвестированный капитал представлен простыми и привилегированными акциями по их номинальной стоимости и капиталом, оплаченным сверх номинала. Первая часть инвестированного капитала отражает уставный капитал консолидированной группы предприятий. Однако структура ее уставного капитала значительно сложнее, чем у корпорации.

При регистрации устава предприятия обязательно указывается максимальное количество акций (долей), которое разрешено выкупить данному предприятию. Но у консолидированной группы нет устава, взаимоотношения между предприятиями строятся на другой основе. Уставы имеются только у отдельных предприятий, входящих в объединение, и именно в них определено максимальное количество акций, принятых к обращению.

Консолидация предприятий по методу приобретения предполагает сохранение права собственности акционерами материнской компании и в то же время приобретение права собственности на долю участия в уставном капитале дочернего предприятия. Кроме того, в уставном капитале дочерних предприятий сохраняется доля меньшинства в части невыкупленных материнской компанией акций. Следовательно, в разделе «Собственный капитал» консолидированного баланса должны найти отражение уставный капитал материнской компании и доля меньшинства как оставшаяся часть уставного капитала дочернего предприятия по отношению к группе.

Приобретение акций дочерних предприятий можно сравнить с выкупом собственных акций с последующим их погашением после приобретения. Погашенные акции имеют статус разрешенных к выпуску и невыпущенных акций. Существуют два типа погашения акций: фактическое и конструктивное. При фактическом погашении подается формальный документ в государственные органы. Однако для консолидированной группы более приемлем конструктивный подход, при котором достаточно решения совета директоров.

Таким образом, акции, составляющие уставный капитал консолидированной группы, можно подразделить на находящиеся в обращении (акции материнской компании и акции, принадлежащие меньшинству) и приобретенные акции дочерних предприятий, находящиеся в портфеле. Это положение имеет принципиальное значение для отражения уставного капитала в консолидированном учете и отчетности группы.

Метод полной интеграции предполагает алгебраическое сложение статей баланса консолидированных предприятий. Результат консолидации выражается в расширении баланса материнской компании.

Следует подчеркнуть, что группа формально существует только в консолидированном бухгалтерском учете и отчетности, а материнская Компания и дочерние предприятия остаются отдельными юридическими лицами. Материнская компания не владеет активами дочернего предприятия, ей просто принадлежат акции (или соответствующая доля) дочернего предприятия.

Точно так же материнская компания не располагает всеми доходами или прибылями дочернего предприятия, а получает лишь дивиденды, выплачиваемые из этих прибылей акционерам. Однако долю прибыли, направляемую на выплату дивидендов, определяет материнская компания.

Представим пример. Инвестиции, сделанные материнской компанией А, взаимоисключаются (аннулируются) с долей участия в уставном капитале дочернего предприятия Б; результат консолидации выражается в расширении баланса материнской компании (см. таблицу 1). Увеличение стоимости актива на 3000 тыс. тг. с момента приобретения представлено резервом (счет прибылей и убытков) в 3000 тыс. тг. после приобретения предприятия Б.

Таблица 1. Рабочая таблица консолидированного баланса

№ п/п	Статья баланса	Материнская компания А, тыс. тг.	Дочернее предприятие Б, тыс. тг.	Консолидированный баланс, тыс. тг.
А	В	1	2	3
1	Долгосрочные активы	10 000	5 000	15 000
2	В том числе инвестиции в предприятие Б	5 000
А	В	1	2	3
3	Чистые оборотные активы	5 000	3 000	8 000
	Чистые активы	20 000	8 000	23 000
4	Акционерный капитал	10 000	5 000	10 000
5	Прибыли и убытки	10 000	3 000	13 000
6	Собственный капитал	20 000	8 000	23 000

Учетный эффект консолидации компаний в данном примере заключается в том, что при сложении балансов (А + Б) в консолидированном балансе исключаются: из баланса материнской компании А -- инвестиции, сделанные в дочернее предприятие Б -- 5000 тыс. тг.; из баланса дочернего предприятия Б -- акционерный капитал, отражающий долю участия материнской компании А -- 5000 тыс. тг. Таким образом, итог консолидированного баланса будет меньше, чем сумма балансов (А + Б) на 5000 тыс. тг. В бухгалтерских балансах материнской компании и дочернего предприятия данный факт не отразится. А в консолидированном учете нужно сделать следующую бухгалтерскую запись:

Д 5020 (уставный капитал) -- К 2040 (ДФИ) -- 5000 тыс. тг.

В оперативном учете ценных бумаг выкупленные акции дочернего предприятия из состава акции в обращении перейдут в состав акции в портфеле. Кроме того, нераспределенная прибыль дочернего предприятия, полученная после включения его в консолидированную группу, в виде причитающихся дивидендов материнской компании увеличивает ее активы на 3000 тыс. тг. В бухгалтерском учете консолидированных предприятий эта операция отражается следующим образом.

У дочернего предприятия:

Дт 5510 -- Кт 6120 «Доходы по дивидендам», субсчет «Расчеты с материнской компанией» -- 3000 тыс. тг. -- начислены дивиденды материнской компании;

Д 6120, субсчет «Расчеты с материнской компанией» -- Кт 1030 -- 3000 тыс. тг. -- перечислены средства.

У материнской компании:

Дт 7310 «Расходы по вознаграждения» -- Кт 5510, субсчет «Прибыль дочернего предприятия после приобретения» -- 3000 тыс. тг. -- получено извещение о начисленных дивидендах;

Дт 1030 - Кт 7310 - 3000 тыс. тг. - поступление наличности.

В нашем примере процесс трансформации бухгалтерских записей может быть представлен в таблице 2.

Таблица 2. Трансформационная таблица бухгалтерских записей

№ п/п	Содержание операций	Материнская компания А	Дочернее предприятие Б	К переносу в консолидированный баланс
		Сумма. тыс.тг.	Корреспонденция счетов	Сумма. тыс.тг.	Корреспонденция счетов	Сумма. тыс.тг.	Корреспонденция счетов
			Дт	Кт		Дт	Кт		Дт	Кт
1	Инвестиции в дочернее предприятие	5 000		2210	5 000	5020		5 000	5020	2210
2	Начислено дивидендов материнской компании				3 000	5510	6120
3	Перечисление средств				3 000	6120	1030
4	Извещение о начисленных дивидендах	3 000	7310	5510
5	Поступление наличности	3 000	1030	7310

Как видно из таблицы 2, при трансформации бухгалтерских записей в консолидированном учете наблюдается уникальный эффект: внутригрупповое перемещение на одинаковую сумму одноэлементных активов и обязательств не оказывает влияния на консолидированный баланс. Поправка к сумме двух балансов касается только первой операции, объединенная валюта балансов будет уменьшена на 5000 тыс. тг.

В примере показан процесс консолидации, когда материнская компания приобретает 100% акций дочернего предприятия, но такие случаи в практике встречаются довольно редко. Материнской компании достаточно приобрести 51% акций, чтобы иметь право на гарантированный контроль. Поэтому не всегда целесообразно отвлекать средства для 100%-ного участия в уставном капитале. Как отразить процесс консолидации, если материнская компания владеет, скажем, 80% акционерного капитала дочернего предприятия, а 20% останутся у акционеров дочернего предприятия (доля меньшинства)?

В акционерный капитал и нераспределенную прибыль дочернего предприятия должна быть внесена новая статья -- «доля меньшинства». Доля меньшинства должна быть рассчитана как соответствующий процент от чистых активов на дату подписания баланса. Но чистые активы фактически равняются акционерному капиталу плюс резервы. Поэтому долю меньшинства целесообразно рассчитывать путем разделения акционерного капитала и резервов.

Представим пример 2. Исходные данные те же, что и в примере 1, но компания А платит 4800 тыс. тг. за 80% акционерного капитала предприятия Б, а нераспределенная прибыль до момента приобретения дочернего предприятия составила 1000 тыс. тг. Указанные данные представим в рабочей таблице консолидированного баланса, для чего составим таблицу 3.

Таблица 3. Рабочая таблица консолидированного баланса

№ п/п	Статья баланса	Материнская компания А, тыс. тг.	Дочернее предприятие Б, тыс. тг.
А	В	1	2
1	Долгосрочные активы	10000	5000
2	Инвестиции в предприятие Б: -приобретено 4000 акций (номинальная стоимость 1 акции 1 000 тг.)	4 800
3	Чистые оборотные активы	5 200	3 000
4	Баланс	20 000	8 000
5	Акционерный капитал	10 000	5 000
6	Прибыли и убытки	10 000	3 000
7	Собственный капитал	20 000	8 000
8	Баланс	20 000	20000

В данном случае необходим расчет доли меньшинства.

Доля дочернего предприятия (меньшинства) в консолидированном балансе составит: в уставном капитале консолидированной группы -- 1000 тыс. тг. (5000 тыс. тг. х 20%), в резервах -- 600 тыс. тг. (3000 тыс. тг. х 20%).

Акционерный капитал консолидированной группы -- 11 000 тыс. тг. (10 000 тыс. тг. + 1000 тыс. тг.).

Нераспределенная прибыль группы составит 12 200 тыс. тг. (11 600 тыс. тг. доля материнской компании + 600 тыс. тг. доля дочернего предприятия). Рассмотрим схему разделения нераспределенной прибыли (см. рисунок 1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2. Распределение нераспределенной прибыли дочернего предприятия

Приведенная на рисунке схема наглядно показывает, что нераспределенная прибыль дочернего предприятия 3000 тыс. тг. в консолидированном учете должна подразделяться: на прибыль, отражающую долю меньшинства 600 тыс. тг. (3000 тыс. тг. х 20%), и на прибыль до приобретения 800 тыс. тг. (1000 тыс. тг. х 80%), которая включается в затраты на обеспечение, компенсируется инвестициями материнской компании и в учете больше не показывается, и прибыль после приобретения 1600 тыс. тг. (2000 тыс. тг. х 80%), которая объединяется с прибылью материнской компании. Таким образом, для меньшинства принципы «до приобретения» и «после приобретения» ничего не значат.

2.2 Учет резерва переоценки в процессе консолидации предприятий

Реальная оценка активов и пассивов в объединенных счетах предполагает, что методы оценки и презентации идентичны для всей консолидированной группы. Следовательно, если какое-то дочернее предприятие использует методы учета, отличные от тех, которые используются в материнской компании, то для отражения в учете идентичных операций и событий, имеющих место при аналогичных условиях, необходимо осуществить предварительную корректировку объектов учета.

Исходя из этого, активы и обязательства дочернего предприятия нужно включать в консолидированный баланс по текущей (рыночной) стоимости на дату приобретения. При переоценке долгосрочных активов необходимо создавать резерв переоценки. Поскольку переоценка должна проводиться по состоянию на дату приобретения, весь резерв переоценки является резервом до приобретения. Часть этого резерва, соответствующая доле участия материнской компании в уставном капитале дочернего предприятия, уменьшает стоимость инвестиций материнской компании и, таким образом, больше не отражается в консолидированном балансе как часть резервов группы. В составе собственного капитала консолидированного баланса будут отражены лишь добавочный капитал материнской компании и резерв переоценки, соответствующий доле меньшинства в общем резерве.

Резерв переоценки (добавочный капитал) в отечественной практике образуется в основном в связи с возрастанием стоимости имущества предприятия. Он может возникнуть в результате переоценки основных средств, иных материальных ценностей и других активов и быть сформирован за счет сумм дооценки объектов основных средств (по результатам переоценки), курсовых разниц по вкладам в уставный капитал в иностранной валюте и сумм дооценки различных видов материальных запасов.

Таким образом, при консолидации предприятий переоценка долгосрочных активов дочернего предприятия необходима только для объектов, по которым использовались другие методы оценки, нежели в материнской компании. Следовательно, при определении резерва переоценки необходимо предусмотреть резерв переоценки по долгосрочным активам, переоцененным до консолидации (в части добавочного капитала), и резерв переоценки для корректировки стоимости долгосрочных активов на момент консолидации.

Пример 3. Основные средства переоценены в два раза, и на момент приобретения текущая стоимость долгосрочных активов предприятия Б составила 10 000 тыс. тг., а текущая стоимость чистых оборотных активов равна их балансовой стоимости. Компании А выплачена компенсация в размере 8800 тыс: тг. Указанные данные и суммы балансов компаний представлены в таблице 4.

Таблица 4. Рабочая таблица консолидированного баланса

№ п/п	Статья баланса	Материнская компания А, тыс. тг.	Дочернее предприятие Б, тыс. тг.	Сумма балансов (А+Б), тыс. тг.
А	В	1	2	3
1	Долгосрочные активы	20 000	10 000	30 000
2	Инвестиции в предприятие Б: -приобретено 4000 акций по номинальной стоимости 1000 тг за акцию	8 800		8 800
3	Чистые оборотные активы	1 200	3 000	4 200
4	Чистые активы	30 000	13 000	43 000
5	Акционерный капитал	10 000	5 000	15 000
6	Резерв переоценки (или добавочный капитал)	10 000	5 000	15 000
7	Прибыли и убытки	10 000	3 000	13 000
8	Собственный капитал	30 000	13 000	43 000

Перед началом бухгалтерских записей должен быть создан резерв переоценки в размере 3000 тыс. тг. (переоценка основных средств предприятия Б до консолидации) и резерв корректировки 2000 тыс. тг. (корректировка стоимости долгосрочных активов предприятия Б). Поскольку это отражает положение по состоянию на дату приобретения, 80% данного резерва учитываются в затратах на обеспечение контроля, а оставшиеся 20% являются долей меньшинства.

Доля материнской компании в уставном капитале дочернего предприятия составляет 4000 тыс. тг. и компенсируется инвестициями в дочернее предприятие.

Д 5020 -- К 2210 -- 4000 тыс. тг.

Нераспределенная прибыль дочернего предприятия, составлявшая до приобретения 800 тыс. тг. (3), уменьшает инвестиции материнской компании:

Д 5510 -- К 2210, субсчет «Надбавка к стоимости» -- 800 тыс. тг.

Нераспределенная прибыль отчетного периода дочернего предприятия в части дивидендов, начисленных материнской компании, объединяется с текущей прибылью материнской компании. В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

У дочернего предприятия:

Дт 5510 -- Кт 6120, субсчет «Расчеты с материнской компанией» - 1600 тыс.тг.;

Дт 6120, субсчет «Расчеты с материнской компанией» - Кт 1030 - 1600 тыс.тг.

У материнской компании:

Дт 7310 -- Кт 5510 -- 1600 тыс. тг.;

Дт 1030 -- Кт 7310 -- 1600 тыс. тг.

При трансформации бухгалтерских записей в консолидированном учете они аннулируются и на консолидированном балансе не отражаются.

Нераспределенная прибыль материнской компании, аккумулированная в качестве активов по статье «Долгосрочные финансовые вложения» на сумму 4000 тыс. тг., исключается в консолидированном балансе с добавочным капиталом дочернего предприятия:

Дт 5420,5410 -- Кт 2210 -- 4000 тыс. тг.

Следует иметь в виду, что уменьшение активов, в данном случае инвестиций, компенсируется увеличением долгосрочных активов. Можно, конечно, свести вышеприведенные бухгалтерские записи в трансформационную таблицу, но в нашем упрощенном примере и так видно, какие изменения произойдут при консолидации балансов (см. таблица 5).

Таблица 5. Консолидированный баланс

№ п/п	Статья баланса	Сумма балансов, Тыс. тг. (А+Б)	Поправки, тыс. тг.	Консолидированный баланс, тыс. тг
			Дт	Кт
А	В	1	2	3	4
1	Долгосрочные активы	30 000			30 000
2	Инвестиции в предприятие Б	8 800		8 800
3	Чистые оборотные активы	4 200			4 200
4	Активы- обязательства	43 000		8 800	34 200
5	Акционерный капитал в том числе доля меньшинства	15 000	4 000		11 000 1 000
6	Добавочный капитал в том числе доля меньшинства	15 000	4 000		11 000 1 000
7	Прибыли и убытки, в том числе доля меньшинства	13 000	800 (2)		12 200 600
8	Собственный капитал	43 000			34 200

Дивиденды, выплачиваемые из прибыли, полученной до приобретения. Выплаты дивидендов дочерним предприятием вскоре после его приобретения материнской компанией представляют собой процесс распределения нераспределенной прибыли, полученной до приобретения.

Учитывая тот факт, что при покупке акций материнская компания действительно покупала чистые активы дочернего предприятия, любой дивиденд, выплачиваемый из прибыли до приобретения, должен рассматриваться как возврат средств, уплаченных за акции. Таким образом уменьшаются затраты на обеспечение контроля по счету 2310 «Инвестиции в недвижимость», субсчет «Затраты на приобретение контроля над зависимым предприятием». Когда дочернее предприятие выплачивает дивиденд частично из прибыли до приобретения, а частично из прибыли после приобретения, он должен разбиваться на три части. Доля меньшинства получает свою часть общего дивиденда. Часть дивиденда, принадлежащего группе, получаемая из прибыли до приобретения, вычитается из себестоимости инвестиций в дочернее предприятие. И только часть, полученная из прибыли после приобретения, учитывается на счете 5610.

Представим пример 4. Компания А 31 декабря 1998 г. приобрела 75% акций предприятия Б. На I января 2000 г. их балансы выглядели следующим образом (см. таблицу 6).

Таблиц 6. Рабочая таблица консолидированного баланса

№ п/п	Статья баланса	Материнская компания А, тыс. тг.	Дочернее предприятие Б, тыс. тг.
1	Материальные долгосрочные активы по текущей стоимости	140	90
2	Инвестиции в предприятие Б	100
		240	90
3	Оборотные активы, всего, в т.ч.: -запасы (по текущей стоимости)	220 100	100 30
4	-дебиторы	80	60
5	-расчетный счет	40	10
6	Кредиторы ( - )	(100)	(50)
7	Чистые активы	360	140
8	Акционерный капитал	200	80
9	Резервы на 1 января 1998г	100	20
10	Прибыль текущего года	60	40

Предприятие Б 31 марта 2000 г. выплатило 10%-ный дивиденд за год, закончившийся 31 декабря 1999 г. Компания А отразила этот дивиденд по счету 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток». 31 декабря 2000 г. предприятие Б предлагает выплатить дивиденд в размере 1596, а материнская компания А -- 20%. Ни один из этих предложенных дивидендов не отражен в вышеприведенных балансах. Гудвилл должен амортизироваться за пять лет на основе равномерного начисления.

Дивиденд, выплаченный 31 марта 2000 г. предприятием Б, относится к периоду до приобретения и поэтому в учете компании А должен вычитаться из себестоимости инвестиций в предприятие Б:

Дт 1030 - Кд 2210 - 6 тыс. тг.

Однако у компании А он отражен по кредиту счета 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)», поэтому следует сделать корректировочную запись:

Дт 5610 - Кд 2210 - 6 тыс. тг.

По предложенному дивиденду компания А за 1999г. никаких бухгалтерских записей не производила. Поэтому необходимо сделать запись по дебету счета 5510 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и включить эту сумму в консолидированный баланс как кредиторскую задолженность:

Дт 5510 - Кт 4120 «Долгосрочная кредиторская задолженность дочерним организациям» - 40 тыс. тг.

По предложенным дивидендам компания А также не сделала никаких записей. Следовательно, на сумму предложенных дивидендов в размере 12 000 тыс. тг. (80 тыс. тг. х 15%) необходимо уменьшить резервы, т.е. отразить их по дебету счета 5510 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В результате этого возникает задолженность на 9000 тыс. тг. (12 000 тыс. тг. х 75%) по кредиту счета 6120, субсчет «Расчеты с материнской компанией» и обязательство по дивидендам для меньшинства 3000 тыс. тг. (25%).

Дт 5510 -- Кт 4120 -- 3000 тыс. тг.

Этот результат записывается в консолидированном балансе как доля меньшинства. Отметим, что доля меньшинства в предприятии Б рассчитывается по конечному сальдо резервов -- после выделения предложенного дивиденда. Это можно сделать следующим образом.

С учетом вышеизложенных изменений консолидированный баланс будет выглядеть следующим образом (см. таблицу 7).

Таблица 7. Консолидированный баланс

№ п/п	Статья баланса	Сумма, тыс. тг.
А	В	1
1	Долгосрочные активы, всего, в т.ч.:	250
2	Нематериальные активы/гудвилл	20
3	Основные средства	230 250
4	Оборотные активы, всего, в т. ч.: запасы	320 130
5	дебиторы	140
6	расчетный счет	50
7	Обязательства: Торговые кредиторы	(150)
8	Предложенные дивиденды, всего, в т. ч.:	(193)
9	Компания А	(40)
10	Предприятие Б	(3)
11	Чистые активы	377
12	Акционерный капитал	200
13	Резервы	145 345
14	Доля меньшинства	32 377

Несколько сложнее процесс консолидации отражается в консолидированной финансовой отчетности, когда дочернее предприятие имеет свое дочернее предприятие -- субдочернее предприятие.

Субдочернее предприятие -- это предприятие, в котором дочернее предприятие владеет контрольным пакетом акций. Субдочерние предприятия должны включаться в консолидированные отчеты. При этом уже рассмотренный способ требует незначительного дополнения. В международной практике используют в основном два способа включения: двухступенчатый и одноступенчатый.

При двухступенчатом способе консолидации дочернее предприятие Б объединяется со своим дочерним предприятием ББ для составления консолидированных отчетов этой подгруппы. Затем полученный результат объединяется с показателями материнской компании для составления консолидированного отчета группы.

Одноступенчатый способ представляется гораздо более удобным и менее рискованным с точки зрения вероятности возникновения ошибок. Для реализации этого способа необходимо определить процент владения группы в субдочернее предприятии, что представим на схеме 1.

А

80%

Б

60% 75%

ББ 2 ББ 1

Схема владения акциями в субдочернем предприятии

Рассмотрим схему, компания А владеет 80% акций предприятия Б, которое в свою очередь владеет 75% акций предприятия ББ 1. Таким образом группа владеет 80% от 75%, т.е. 60% акций предприятия ББ 1. В случае с предприятием ББ 2 группа владеет 48% (80% от 60%). Хотя это и меньше 50%, ББ 2 все равно считается дочерним предприятием, требующим консолидации, в силу того что компания А контролирует предприятие Б, которое в свою очередь контролирует предприятие ББ 2. В конечном итоге отчеты группы будут охватывать собственный капитал компании А, плюс 80% Капитала предприятия Б, плюс 60% капитала предприятия ББ 1 и 48% капитала предприятия ББ 2.

В основном процесс консолидации будет отражаться так же, как и в предыдущих примерах, за исключением одного важного момента. Когда дело доходит до определения себестоимости инвестиций в субдочернее предприятие, затраты на обеспечение контроля охватывают только их часть, относящуюся к доле компании А в предприятии Б (в данном случае -- 80%). Оставшиеся 20% отражаются в доле меньшинства. С точки зрения меньшинства, это справедливо, так как в доле меньшинства уже отражены 20% акционерного капитала и резервов предприятия Б, которые включают в себя стоимость инвестиций в предприятия ББ 1 и ББ 2. Если часть доли меньшинства в расходах, относящихся к этим инвестициям, не исключается, то доля меньшинства будет завышена. Следовательно, акционерный капитал и резервы в соответствии с окончательной долей группы в собственном капитале дочерних предприятий составят 60% для предприятия ББ 1 и 48% для предприятия ББ 2.

Рассмотрим пример 6. С бухгалтерской точки зрения предприятие В рассматривается как дочернее предприятие компании А. Следовательно, финансовая информация предприятия В должна быть включена в консолидированную отчетность материнской компании А. С экономической точки зрения, хотя предприятие В и становится дочерним по отношению к компании А, доля компании А в собственном капитале предприятия В будет не прямой, а косвенной, проявляющейся через дочернее предприятие Б.

Для формирования консолидированной отчетности такой смешанной группы необходима информация, представленная в таблице 8.

Таблица 8. Балансы на 1 января 2000г.

№ п/п	Статья баланса	Материнская компания А, тыс. тг	Дочернее предприятие Б, тыс. тг.	Субдочернее предприятие В, тыс. тг.
А	В	1	2	3
1	Долгосрочные активы	15 000	10 000	8 000
2	Инвестиции	10 500	5 000
3	Оборотные активы	9 000	6 000	4 800
4	Займы	(7 000)	(5 000)	(4 000)
5	Чистые активы	27 500	10 000	8 000
6	Капитал и прочие резервы:
7	- Акционерный	15 000	9 000	6 000
8	- Капитал	12 500	7 000	2 800
9	- Прибыль и убытки	27 500	16 000	8 800

Компания А 31 марта 1995 г. скупила 10,8 млн. акций предприятия В по номинальной стоимости 0,5 тыс. тг. за одну акцию. Прибыль предприятия Б на момент приобретения составляла 3000 тыс. тг., стоимость акций -- 7500 тыс. тг.

Предприятие Б 30 апреля 1997 г. приобрело 8,4 млн. акций предприятия В по номинальной стоимости. Прибыль предприятия В на момент приобретения составляла 800 тыс. тг., стоимость акций -- 5 000 тыс. тг.

Материнская компания А 31 октября 1995 г. предоставила предприятию Б займ на сумму 2000 тыс. тг., а 30 апреля 1997 г. выделила заем предприятию В размере 1000 тыс. тг. Эти суммы не были возвращены до 1 января 2000 г. и поэтому были включены в инвестиции материнской компании А и займы предприятий Б и В.

Страховые взносы на приобретение капитализируются как гудвилл и списываются по ставке через их оценочные полезные экономические сроки жизни.

При одноэтапном методе консолидирования для подготовки консолидированного баланса необходимо определить процент пакета акций и эффективный процент участия материнской компании А в субдочернем предприятии В.

Материнская компания А владеет 10,8 млн. акций предприятия Б, акционерный капитал которого составляет 18 млн. акций номинальной стоимостью 9000 тыс. тг. Это дает компании А право на 60%-ное участие в акционерном капитале предприятия Б, что при отсутствии специальных ограничений делает ее дочерним предприятием компании А.