Контроллинг на предприятии

Для того, что бы "одеть" систему на наши малые предприятия можно воспользоваться следующим методом: взять типичное малое предприятие и внедрить контроллинг в практику его деятельности. Приведем пример внедрения контроллинга на некотором малом предприятии. Предприниматель занимается оказанием услуг в области полиграфии. Он имеет три предприятия: два в областном центре и одно в районном центре. Фактически, они представляют собой цеха одной производственной фабрики. Разделение их на отдельные юридические лица вызвано необходимостью соответствовать требованиям Закона об упрощённом налогообложении юридических лиц: каждое отдельное его предприятие может применять упрощённую систему налогообложения, а если их объединить под одной юридической "крышей" - нет.

Территориальная разбросанность предприятий - подразделений объясняется тем, что в районном центре предприниматель имеет собственное здание, а в областном центре такое же помещение пришлось бы арендовать. Производственная структура выглядит следующим образом:

предприятие в райцентре - "Предприятие 1" - имеет бумагорезательные станки и перерабатывает в стандартные листы рулоны бумаги, привозимые предпринимателем из Москвы, здесь же имеется магазин бланочной продукции и канцелярских принадлежностей;

предприятие в областном центре - "Предприятие 2" - осуществляет работы по заказам: печатает бланки, визитки и т.п. полиграфические изделия;

другое предприятие в областном центре - "Предприятие 3" - осуществляет поиск заказов для "Предприятия 2", расчеты по заказам и торговлю канцелярскими принадлежностями и покупными бланками.

Предпринимателю требовалась такая система производственного учёта, которая могла бы решить следующие проблемы:

давать предпринимателю возможность анализировать свои доходы и расходы как в разрезе структурных подразделений (которыми фактически являются "Предприятие 1", "Предприятие 2" и "Предприятие 3"), так и в целом по предприятию;

получать эту информацию как можно более оперативно;

позволять быстрый и относительно точный расчёт цены на принимаемый заказ при договорной цене и возможность принятия такого заказа при фиксированной цене - когда цену диктует заказчик;

возможность планирования доходов и расходов.

При этом к системе производственного учёта предъявлялись два важных требования:

система должна быть как можно более простой и наглядной;

она должна легко пониматься бухгалтерами предприятия и отнимать у них минимум времени на данный вид учёта.

Решить поставленные проблемы и соответствовать предъявляемым требованиям может, по-видимому, система контроллинга в её немецкой модели, достаточно подробно описанной в книге немецких специалистов Р. Манна и Э. Майера "Контроллинг для начинающих". Естественно, что механически переносить рекомендации уважаемых специалистов на нашу экономическую действительность нет смысла, но переработать предложенные схемы применительно к конкретному предприятию вполне возможно.

В первую очередь необходимо разработать схему новой системы отчётности для исчисления конечного результата, которую будет получать наш предприниматель.

В системе контроллинга, изложенной Р. Манном и Э. Майером, эта схема выглядит как в таблице 1. Отталкиваясь от этой схемы, мы должны рассмотреть каждый её пункт для разработки новой схемы для нашего конкретного предприятия.

Таблица 1. "Показатели для расчёта"

1) Объём производства в продуктивных рабочих часах будет необходим нам для расчёта предварительной себестоимости. Однако, в этой строке данные будут существенно отличаться от того, что подразумевали здесь немецкие специалисты. Они имели в виду именно продуктивные, т.е. отработанные, а не просто оплаченные часы работы. По-моему мнению, здесь следовало бы учитывать именно оплаченные часы на нашем предприятии, т.к именно необходимость их оплаты вынуждает нас учитывать их для расчёта затрат.

2) Оборот-брутто без НДС. На нашем предприятии в связи с использованием системы упрощённого налогообложения нет НДС, и это несколько облегчает нашу задачу. Но какую величину оборота нам выбрать - по оплате или по отгрузке? Мне кажется, что это очень принципиальный момент. По-моему убеждению, цель предпринимателя в нашей стране - это иметь возможность пользоваться наличными деньгами - в кассе или на расчётном счёте. И то, деньги на расчётном счёте предпринимателя можно признать находящимися в его распоряжении весьма условно. При системе учёта реализации по отгрузке положительная разница между доходами и расходами ни в коей мере не может служить показателем благополучия предприятия. Экономическая действительность заставляет предпринимателей ориентироваться на налично-денежный оборот. Если крупное предприятие в какой-то мере может позволить работать себе "на склад", ориентируясь на бартерные операции, получая весьма условную "выручку", то мелкий и даже средний предприниматель не может позволить себе такого, и в подавляющем большинстве случаев они производят расходы, ориентируясь на получение наличного (или на расчётный счёт) дохода.

Предприниматель работает по заказам, по которым он имеет уверенность в оплате. Следовательно, для целей производственного учёта мы вполне можем использовать налично-денежный оборот и движение на расчётном счёте.

3) Факторы уменьшения прибыли - это скидки, бонусы и сконто. Предприниматель применяет систему скидок в зависимости от размера заказа и срока оплаты. Но для удобства расчёта выручки бухгалтерией эта строка была убрана по следующим причинам: при подсчёте реализации по оплате на наш расчётный счёт или в кассу попадает определённая сумма денег, в которой уже учтены скидки и т.п. Расчёт возможных скидок необходимо осуществлять после расчёта предварительной стоимости заказа.

4) Оборот-нетто отпадает, т.к исключена строка "Факторы уменьшения прибыли".

5) Изменение запасов. Здесь то же очень важный момент. Я полагаю, что для малых предприятий закупленные материалы следует считать как использованные по следующим причинам.

Закупка большой партии сырья и материала, которая не будет полностью использована в отчётном периоде при таком подходе к составлению нашей новой отчётности даст нам в итоге убыток. И это правильно. Это означает, что предприниматель затратил больше наличных денег, чем получил. Имея на руках наличные деньги, предприниматель может осуществлять любые хозяйственные операции по мере необходимости, имея же вместо денег запас сырья и материала на складе, он лишён такой возможности, что в условиях нашей страны может иметь для его предприятия самые роковые последствия. Наличие на складе большого запаса сырья и материалов - это скорее потенциальный убыток, чем прибыль. Недаром на Западе ещё в 80-е годы заговорили о системе поставок "точно в срок".

На нашем конкретном предприятии предприниматель совершает 2 раза в месяц поездки в Москву за материалом, через каждые 2 недели. Следовательно, мы можем допустить, что предприятие в течение отчётного периода потребляет весь доставленный материал. Это значительно облегчает нам как составление аналитической таблицы, так и планирование затрат.

6) Отпадает необходимость в строке "Общая производительность".

7) Затраты материалов и услуги со стороны. Как уже было сказано выше, эти затраты будут равны закупленным (и оплаченным!) материалам и услугам. Естественно, что здесь учитываются услуги, идущие на конкретное изделие, а не распределяемые между ними. На предприятии предприниматель здесь и в дальнейшем мы будем использовать следующий важный принцип: заносить в нашу схему затрат только оплаченные затраты (за исключением амортизации). Это значительно облегчает составление таблицы, уменьшает время её составления и позволяет предпринимателю контролировать свой платёжный баланс по доходам и расходам. Конечно, это очень спорный момент. Но если мы сказали "А", взяв за основу выручку по оплате, то должны сказать и "Б", беря затраты по оплате (конечно, кроме амортизации - это особый элемент затрат). Далеко не каждое предприятие может позволить вести себе такую схему. С другой стороны, не одно солидное малое предприятие не начнёт работу, не имея предварительной оплаты или гарантии оплаты, работая с надёжными клиентами. А такие предприятия могут позволить себе оплачивать свои расходы точно в срок. Именно для них такая схема вполне приемлема. Нашу фирму вполне можно отнести к таким предприятиям.

8) Предварительный итог без строки 04 = общая прибыль. Рассчитывается путём вычитания из выручки затрат на материалы и услуги со стороны. Очень важный пункт для анализа предпринимателем своего экономического положения и для принятия решения о дальнейших шагах в хозяйственной деятельности. Фактически, получаемая разница - это добавленная стоимость, которую присоединяют к изготавливаемой продукции на самом предприятии. Сопоставляя величины этой добавленной стоимости и затрат на материалы и услуги со стороны, предприниматель сразу же может увидеть, какова доля участия этих двух величин в стоимости его продукции, где следует искать резервы снижения затрат.

9) Плата за основную производственную работу (изготовление). В схеме, рекомендованной немецкими специалистами, зарплата и оклады, (в т. ч. зарплата предпринимателя) выделены отдельно. На нашем предприятии нельзя отличить чётко: где зарплата, а где оклад? Каждый из работающих принимает участие в течение дня в изготовлении самых разных изделий, т.е. используется принцип взаимозаменяемости, тем более что особо сложных операций здесь нет. Другими словами, не представляется возможным отнести затраты труда на отдельное конкретное изделие, а вернее, затраты на подсчёт такого разделения не соответствовали бы пользе от такого подсчёта. Таким образом, если зарплату нельзя отнести на конкретное изделие, они становятся распределяемой величиной и к ним вполне можно отнести оклады операторов ЭВМ, бухгалтеров и самого предпринимателя, т.е. выражать общие затраты на оплату труда в одной строке. К ним же будут отнесены отчисления во внебюджетные фонды и подоходный налог, т.к их величина прямо зависит от размеров оплаты. Казалось бы, если оплату труда и отчисления во внебюджетные фонды приходиться распределять по изготовленным изделиям, то логично было бы отнести их к затратам на организацию группы 1. Но в данном случае мы оставим их для расчёта суммы покрытия 1, т.к сумма затрат материалов и зарплаты с отчислениями позволяет нам определить нижний уровень выручки предприятия, достаточный для продолжения производственного процесса.

Следует, к сожалению, заметить, что в нашей стране зарплата перестала быть элементом затрат, определяющим нижнюю границу цены по системе директ-костинг. Экономия издержек за счёт зарплаты стала более чем распространённым явлением.

10) Затраты на отпуск товаров на предприятии отдельно не выделяются и оставлять эту строку в схеме нет необходимости.

11) Сумма покрытия 1 определяется как разница между выручкой и производственными затратами, в данном случае затратами на материал и зарплату с отчислениями во внебюджетные фонды. Результат покажет нам сумму, которая остаётся у предприятия для того, чтобы покрыть затраты, распределяемые между изделиями (постоянные и условно-постоянные) и получить некоторую прибыль. Это важный момент для оценки выгодности (возможности) производства некоторого изделия. Если цена изделия не только покрывает прямые затраты на своё изготовление, но и даёт некоторую сумму покрытия, это означает, что часть постоянных и условно-постоянных расходов будет оплачена; тем меньше останется этих видов затрат, приходящихся на другие изделия, что может сделать рентабельным их производство.

12) Кредитов предприниматель не брал, поэтому строку "Проценты" из схемы необходимо убрать. Следовательно, нет необходимости и в расчёте промежуточной суммы. Сама промежуточная сумма была установлена в таблице немецких специалистов по той причине, что они совершенно справедливо считали, что оклады, зарплату предпринимателя, проценты банка необходимо оплачивать в любом случае и нижнюю границу цен необходимо рассчитывать с учётом этих величин. Далее идут укрупнённые статьи затрат, относящиеся в целом к затратам на организацию группы 1. Укрупнены они для более ясного и простого контроля: заметив нежелательные отклонения в одной из групп, можно провести более подробный анализ группы, но это уже не относится к функциям составляемой нами схемы - её назначение - дать сигнал о совершающихся процессах в среде затрат.

13) Первой такой укрупнённой статьёй затрат является строка "Затраты на содержание производственных помещений без арендной платы". Для каждого предприятия составные элементы этой строки будут нести черты индивидуального своеобразия. Для нашего предприятия такими элементами являются: электроэнергия, отопление, охрана, канализация, услуги СЭС.

Следующую статью - "Транспортные расходы" - по моему мнению, следует подразделить на две подстатьи: "Расходы на ГСМ" и "Обслуживание транспорта". В 1-й подстатье будут учитываться расходы на бензин, масла и т.п., как самых значительных затрат при использовании транспорта. Во 2-й подстатье - налог с владельцев автотранспорта, покупка запчастей, затраты на ремонт техники.

В статью "Текущий ремонт и прочие расходы" на предприятии В. С.Ф. включены следующие виды расходов: ремонт оборудования, покупка запчастей к оборудованию и т.п.

14) Сумма покрытия 2 рассчитывается путём вычитания затрат на организацию группы 1 из суммы покрытия 1. Сумма покрытия 2 означает сумму, которая остаётся у предприятия на погашение затрат, имеющих косвенное отношение к производству и получение прибыли.

15) К затратам на организацию группы 2 на нашем предприятии было решено отнести: расходы на телефон, командировки, подписка на деловую литературу, расходы на рекламу, юридические услуги, оплата услуг банка и уплата налогов. Уплата налога производится в форме оплаты патента.

16) Если из суммы покрытия 3 вычесть затраты на организацию группы 2, то мы получим сумму покрытия 3 - итог деятельности предприятия - прибыль от нашей производственной деятельности. Здесь и можно было бы остановить составление схемы, относящейся конкретно к определению прибыли от основной деятельности предприятия. Однако Р. Манн и Э. Майер советуют нам произвести здесь увязку данных с данными финансовой бухгалтерии. Для этого предназначена строка "Сверочный итог". В этой строке мы запишем результат от продажи основных средств, сдачи имущества в аренду, получения процентов и т.п. операций, не связанных с производственным процессом. Сопоставление результата от этих операций с нашим итогом позволит нам определить прибыль от деятельности предприятия в целом. Необходимо заметить, что "Сверочный итог" должен отражать реально полученные средства, для возможности сопоставления их с результатом от производственной деятельности, который мы считаем в виде получения наличных денег в кассу или на расчётный счёт.

17) Переговорив с предпринимателем, мы разделили строку "Затраты материалов и услуги со стороны" на две: собственно "Затраты материалов и услуги со стороны" и "Покупные товары". В последней строке предприниматель хотел бы контролировать количество готовых изделий, закупаемых на стороне для перепродажи. Однако следует учесть, что на предприятии закупленный товар достаточно часто используется и в производственном процессе.

Теперь, с учётом всего вышеизложенного, схема новой системы отчётности для исчисления конечного результата, разработанная для нашего предприятия, будет выглядеть следующим образом:

Таблица 2. "Показатели для расчёта"

2. Формирование отчетности юридической единицы

Однако на составление группировки статей расходов, прибылей и убытков составление полной схемы не заканчивается. Теперь нам необходимо выйти на 2-й уровень отчётности.

Немецкие специалисты считают, что формирование отчётности на 2-м уровне возможно осуществлять исходя из 3-х принципов дифференциации:

по продукции и группам продукции;

по клиентам (покупателям) или группам клиентов;

по сферам ответственности внутри предприятия.

Особенности юридической организации нашего предприятия как бы уже за нас решают, какой из трёх принципов мы выберем. Так как фактически единое производство юридически разделено на три разных предприятия, то естественно и удобно организовать 2-й уровень отчётности в разрезе этих юридических единиц.

Таким образом, составленная нами схема будет дополнена 4 графами: "Предприятие 1", "Предприятие 2", " Предприятие 3" и "В целом по предприятию".

Данные по юридическим единицам будут давать нам возможность оценить вклад каждого подразделения в общий результат, а отклонения в расходах (от плана или прошлого периода) можно будет увидеть в месте их происхождения, что, конечно же, облегчит поиск причин отклонений. Данные же в целом по предприятию дают возможность предпринимателю увидеть общее состояние дел в его производстве.

После окончательного составления схемы на повестку дня ставится вопрос о методе и порядке её заполнения. Здесь для предприятия были возможны два варианта: с учётом внутрихозяйственных перемещений; и без учёта внутрихозяйственных перемещений.

Это связано со следующими обстоятельствами: так как подразделения одного предприятия юридически обособлены, то переход полуфабрикатов между ними выглядит как реализация для одного подразделения и оплата услуг для другого. Эти операции осуществляются через расчётные счета в банке. Для самого же предпринимателя такие операции ничего не меняют: он как бы "берёт из одного кармана и перекладывает в другой". Следовательно, в графе "В целом по предприятию" должны быть данные, очищенные от внутрихозяйственных (фактически) операций - это однозначно. Вопрос в том, следует ли такие операции учитывать в графах "Предприятие 1", "Предприятие 2" и "Предприятие 3"?

После обсуждения этой проблемы в бухгалтерии от учёта внутрихозяйственных операций было решено отказаться по следующим причинам:

необходимость исключать такие обороты из графы "В целом по предприятию" сильно осложняло работу бухгалтера: вместо того, чтобы просто просуммировать данные по каждой строке для получения итоговой суммы в последней графе, необходимо было отдельно учитывать - какие суммы подлежат суммированию, а какие - нет. Значительно возрастала вероятность ошибки от невнимательности, а такие ошибки могли бы поставить под вопрос применение всей системы разрабатываемого нами производственного учёта для предпринимателя; так как мы условились определять выручку и затраты по оплате, то внутрихозяйственные обороты, фактически не несущие в себе перемещение средств для предпринимателя, не могут быть присоединены к оборотам предприятия с внешней средой.

Итак, определение выручки и затрат необходимо считать только по отношению к внешним агентам экономической среды. Образно это можно представить так: предприятие - это сообщающийся сосуд: в него вливается вода (выручка) и выливается вода (расходы) - вот что нам важно - горизонтальная циркуляция. Перемещение воды внутри сосуда (перемещение слоёв - вертикальная циркуляция) нас не интересует. Таким образом, бухгалтерам подразделений достаточно заносить данные о фактически полученной выручке от внешних покупателей, и фактически произведённых расходах внешним поставщикам. Подразделение, оказывающее услуги только предприятиям, принадлежащим предпринимателю, в нашей схеме вовсе не будет иметь выручки.

Теперь, собрав данные со всех подразделений в схему, остаётся их только просуммировать, и сразу же выявляется фактический результат по фирме.

Данные для заполнения строк таблицы бухгалтера будут получать из документов по счетам 50 "Касса", 51 "Расчётный счёт", 71 "Расчёты с подотчётными лицами" (авансовые отчёты), 02 "Износ основных средств". Именно по данным этих первичных документов можно заполнить клеточки нашей схемы.

Важнейшим вопросом составления отчётности по разработанной нами форме является срок отчётности. Немецкие специалисты в своей книге "Контроллинг для начинающих" рекомендуют начинать с ежеквартального составления, а затем, в процессе совершенствования учёта - к ежемесячному, а также вести отдельные записи, позволяющие ежедневно сопоставлять доходы и расходы нарастающим итогом (бортовой журнал).

Приступая к работе на предприятии по внедрению контроллинга, мы тоже начали сбор данных за квартал. Это было необходимо, чтобы разобраться в особенностях предприятия, приспособить контроллинг к возможностям предприятия и желаниям предпринимателя.

Через некоторое время стало понятно, что квартал - это слишком большой отрезок времени в наших условиях. Отчётность за этот период ещё позволяет провести анализ прошедших затрат, но их планирование и расчёт предварительной стоимости изделия - нет. Данные собираются слишком поздно, и в условиях, когда экономическая ситуация меняется достаточно быстро, не могут дать ожидаемого эффекта.

Необходимо перейти к ежемесячному составлению отчётности так быстро, как только это возможно. Не позднее 4-го числа месяца, следующего за отчётным, предприниматель должен иметь составленную таблицу у себя перед глазами.

Для этого во всех бухгалтериях необходимо вести таблицу из двух колонок: в левой стороне таблицы ежедневно должна фиксироваться поступающая выручка; соответственно, в правой колонке нужно учитывать затраты: записывать хозяйственную операцию и сумму. Эти данные, накопленные в течение месяца, можно буквально в течение нескольких часов сгруппировать и разнести в нашу схему. Затем они собираются в одной из бухгалтерий (по желанию предпринимателя), где заносятся в общую схему по предприятию. Строки суммируются, выводится общий результат, и все необходимые данные попадают к предпринимателю. Первая часть нашей работы закончена: предприниматель может произвести анализ своей деятельности за последний месяц и сделать выводы. Но теперь необходимо ликвидировать две оставшиеся проблемы, которые наш производственный учёт должен разрешить: расчёт предварительной себестоимости изделия, а также планирование доходов и расходов.

Для того чтобы иметь возможность рассчитать предварительную себестоимость изделия необходимо сначала составить план на будущий период - в данном случае - месяц. У предпринимателя имеются две возможности: первое - в случае, если за прошедший месяц были учтены все расходы предприятия, которые оно несёт в процессе производства и в будущем месяце не предвидится изменений в структуре расходов и их суммовом выражении, то предприниматель может воспользоваться данными, полученными за отчётный месяц. Но такая ситуация, конечно же, представляет собой исключительную редкость.

Для того, что бы нашей схемой можно было пользоваться для расчёта предварительной себестоимости, итоговые данные за прошедший месяц необходимо подвергнуть корректировке. Необходимость этого вызывается целым рядом причин:

потребностью в равномерном распределении издержек во времени для исключения резких колебаний себестоимости: например, в случае единовременной уплаты патента за квартал, закупка большой партии материала в одном месяце, что ведёт к отсутствию закупок в следующем, и т.п. Само собой, такие затраты не могут быть полностью включены в план на следующий месяц;

увеличение или уменьшение амортизационных сумм в случае покупки или списания основных средств;

причина, особенно актуальная в настоящее время - повышения цен на сырьё, материалы, за аренду и т.д.;

изменения в законодательстве, налоговой политике, оказывающие влияние на данные, используемые в нашей новой схеме отчётности;

прочее изменение затрат, планируемое предпринимателем.

В процессе планирования решающую роль играет сам предприниматель. Он должен взять на себя ответственность за составление плана. Здесь проявляются его творческие способности прогнозирования. С другой стороны, опираясь на структуру нашей новой схемы отчётности, достаточно запланировать показатели, представленные в ней, в том смысле, что для оценки каждого элемента структуры отчётности предпринимателю нужно будет использовать все возможные предположения о будущем состоянии своих издержек. Отчётность, полученная за истекший месяц, уже сама в себе содержит будущий план. Оценивая итоговые данные прошлого месяца, корректируя их в зависимости от предположений предпринимателя, можно достаточно быстро получить плановые данные для расчёта предполагаемой себестоимости на предстоящий месяц.

Кроме того, теперь у предпринимателя будут уже две базы для сравнения: данные, полученные в новом месяце, можно будет сравнивать как с данными за прошлый месяц, так и с данными в плане.

Получив новые отчётные данные в следующем месяце, предприниматель возобновляет процесс планирования, отталкиваясь от фактических данных за последний месяц. Это позволяет наиболее чутко реагировать на возникающие требования хозяйственной жизни.

Наконец, получив плановую схему, мы можем приступить к расчёту предварительной себестоимости изготавливаемого изделия.

Для этого нам необходимо рассчитать коэффициенты - отношение зарплаты с социальными платежами + затраты на организацию группы 1 + затраты на организацию группы 2 к числу отработанных рабочих часов. Зарплата и социальные платежи были включены в расчёт этого коэффициента по той причине, что на предприятии расходы по зарплате невозможно отнести на то или иное конкретное изделие. И таким образом, зарплата с начислениями подлежит распределению между изделиями, так же как и затраты на организацию производства. Сумма, приходящаяся на 1 рабочий час будет означать, какую сумму затрат присоединяет к изготовленному изделию каждый затраченный на него час рабочего времени.

В таком случае, цена изделия будет складываться из затрат материала на изделие и затрат, рассчитанных как произведение затраченного времени на коэффициент 1-го рабочего часа. Этим будет достигнуто более равномерное распределение затрат между изделиями, требующими больших затрат материала и относительно меньше рабочего времени, и требующими мало материала и больших затрат ручного труда.

В рассчитанный нами коэффициент включена и прибыль, запланированная предпринимателем. В случае необходимости, можно вычленить долю прибыли из размера коэффициента, тогда цена будет покрывать наши постоянные и переменные затраты. Это тот резерв, который предприниматель может себе позволить.

Предложенная схема расчёта не устроила предпринимателя в связи с трудностью расчёта рабочего времени, приходящегося на каждое изделие. Была предложена вторая система - менее точная, но более простая для расчёта. В данном случае коэффициент рассчитывался как отношение зарплаты с отчислениями + затраты на организацию групп 1 и 2 к количеству израсходованных материалов. Теперь, чем больше материалов уходит на изготовление изделия, тем большее количество распределяемых затрат присоединяется к его цене.

Цена изделия будет равна сумме материалов + стоимость материалов, умноженная на коэффициент. Расход материала можно установить, изготовив опытный образец. Таким способом расчёт предварительной себестоимости можно произвести в самые короткие сроки.

Точность такой системы невелика. Однако она позволяет очень быстро и оперативно оценить ситуацию. Коэффициент можно рассчитать и не включая в него планируемую прибыль, и затраты на организацию группы 2 и затраты на организацию группы 1, т.е. учитывать в цене покрытие только прямых затрат, части постоянных затрат и т.д.

Даже приняв заказ, покрывающий только часть наших затрат на организацию, мы можем убрать эту покрытую часть из общей суммы затрат, ждущей своего покрытия; пересчитать коэффициент с учётом этой новой суммы и на остальные изделия придётся меньше издержек. Это снизит их цену и увеличит конкурентно способность.

Расчёт коэффициента на предприятии проводится по последней графе "Предприятие в целом".

Рассчитанная таким путём предварительная себестоимость, конечно же, будет отличаться от фактической. Однако точный подсчёт себестоимости в условиях рыночной экономики не может дать ожидаемой возможности ценообразования. Цена складывается под влиянием спроса и предложения, особенно на немонополизированном рынке, каким является рынок полиграфических услуг, и в настоящее время зависит более от платежеспособного спроса населения. Малые предприятия, как минимум в силу своего размера, не могут являться монополистами на рынке, и вынуждены ориентироваться на цены конкурентов и предлагаемые цены заказчиков. В таких условиях предварительная себестоимость, рассчитанная с использованием приведённых выше коэффициентов, позволит предпринимателю сравнить предлагаемую цену со своими возможностями. В любом случае, он должен хотя бы приблизительно оценивать количество затрат труда, которых потребует изготовление заказа, с тем чтобы оценивать остающийся у него в запасе резерв рабочего времени. Может случиться такая ситуация, что на выполнение заказа, покрывающего лишь часть затрат на его организацию (например, коэффициент был рассчитан лишь с использованием зарплаты с начислениями и затрат на организацию группы 1) уйдёт такое количество рабочего времени, что на покрытие оставшейся части затрат на организацию в целом по предприятию его просто не останется (или будет недостаточно).

Введём обозначения трёх коэффициентов:

К1 - это коэффициент, рассчитанный с использованием зарплаты с начислениями и затрат на организацию группы 1;

К2 - это коэффициент, рассчитанный с использованием зарплаты с начислениями + затраты на организацию групп 1 и 2;

К3 - это коэффициент, рассчитанный с использованием зарплаты с начислениями + затраты на организацию групп 1 и 2 + прибыль.

С использованием для расчёта предварительной себестоимости К3 могут возникнуть три альтернативных результата в зависимости от степени загрузки предприятия:

при количестве заказов в суммовом выражении, превысившем запланированную величину, предприятие получит незапланированную прибыль;

при соответствии выручки плану В. С.Ф. получит запланированную прибыль;

при неполной загрузке предприятия предприниматель получит убыток в размере оставшейся непокрытой части затрат на организацию за минусом той части прибыли, которая была учтена при расчёте К3 и получена от выполненных и оплаченных заказов;

Варьируя использование этих трёх коэффициентов, предприниматель имеет свободу манёвра при выборе или отказе от заказа, установлении цены на него. При этом возникает множество вариантов использования коэффициентов для разных заказов, рассмотрение которых в данном случае не входит в наши намерения.

Чтобы пользоваться всем разнообразием возможностей, предпринимателю необходимо вести Дневник. При расчёте предварительной себестоимости предприниматель должен сравнить получаемую сумму покрытия от реализации изделия с запланированной суммой покрытия за месяц. При реализации каждого нового заказа в течение месяца сумма покрытия, запланированная на месяц, будет уменьшаться. Это даёт возможность предпринимателю при необходимости пересчитывать коэффициенты практически для каждого нового заказа.

Например: предприниматель взял заказ, цена которого покрывает лишь приходящуюся на него часть затрат на организацию группы 1, а приходящаяся на него часть затрат на организацию группы 2 и прибыль остаётся непокрытой. Следовательно, предпринимателю необходимо пересчитать коэффициенты так, чтобы эту непогашенную часть можно было отнести на другие заказы.

Немецкие специалисты по контроллингу называют такой документ "бортовым журналом", данные в который заносятся нарастающим итогом.

Предприниматель может вести этот журнал в две графы: левая - "Запланированная сумма покрытия на месяц" и правая - "Сумма покрытия от заказа". Разница этих сумм по очередной строке записывается в следующей строке левой графы и сравнивается уже с суммой покрытия от следующего заказа и т.д.

Данной работой делается попытка приспособить контроллинг к нуждам отечественных малых предприятий. Перевести данную производственную систему с учёта реализации по отгрузке на учёт реализации по оплате, только и имеющей смысл в наших экономических условиях. Возможно ли это - должно решать каждое предприятие самостоятельно, исходя из особенностей своей экономической жизни.