Строительство - одна из самых созидательных сфер деятельности человека; это не только мирное направление творческой энергии, но и один из самых необходимых для человека видов экономической деятельности. Среди организаций, занимающихся строительством и ремонтом жилых, офисных и промышленных объектов, бурно развиваются и осваивают все большие и большие объемы работ только те, которые идут в ногу со временем. Налоговый и бухгалтерский учет в строительных организациях имеет свою специфику. Специфика учета отражается в особенностях учета основных средств, материалов, незавершенного строительства, выручки, финансовых результатов и налога на прибыль.

Фирмы, которые действуют в данной сфере, могут быть инвесторами, заказчиками, застройщиками и подрядчиками.

Инвесторы - это лица, осуществляющие капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных или привлеченных средств. Ими могут быть физические и юридические лица, объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Заказчики - уполномоченные инвесторами юридические или физические лица, осуществляющие реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором.

Застройщики - предприятия, специализирующиеся на практической организации строительства объектов и контроле его ведения.

Подрядчики - юридические или физические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемому с заказчиком в соответствии с ГК РФ [22, с 21].

В Градостроительном кодексе РФ также дано определение застройщика. Им является физическое лицо, которое обеспечивает на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а так же выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта [1].

Бухгалтерский и налоговый учет в строительных организациях ведется в соответствии с нормативными документами и учетной политикой, разработанной каждой конкретной организацией для внутреннего пользования. При создании учетной политики необходимо учесть специфику отрасли и самого предприятия, которое может выступать как в роли застройщика (заказчика), так и в роли подрядчика (генподрядчика, субподрядчика).

Особенности учета во многом обусловлены длительным циклом производства строительной продукции, результатом её производства, использованием большого количества материалов в процессе производства, а также количеством хозяйствующих субъектов, принимающих участие в процессе производства (строительства).

Несмотря на то, что учет у застройщика и у подрядчика строительства ведется разными способами, в своей деятельности и тот и другой используют единые стандарты, устанавливающие правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на строительство.

Договор строительного подряда -- это документ, который устанавливает обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также по выполнению монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ [24, с. 14].

Одним из признаков договора строительного подряда является продолжительность его исполнения (от даты начала до даты окончания), которая определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов.

Объектом бухгалтерского учета по договору строительного подряда и у застройщика, и подрядчика является строительство одного или нескольких объектов или выполнение отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

При этом подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним или несколькими застройщиками, если эти договоры заключаются в виде комплексной сделки либо относятся к одному проекту.

В случае осуществления строительства по одному договору, охватывающему ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору.

Застройщики и подрядчики при выполнении договоров подряда должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по нижеследующим показателям (таблица 1.2) [30, с. 137].

Таблица 1.1 - Статьи учета при выполнении договоров строительного подряда

В соответствии с договором строительного подряда расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:

· в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

· единовременно после завершения всех работ на объекте строительства.

В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости.

У застройщика учет затрат, связанных с возведением будет вестись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

Дебет 08, субсчет «Строительство объектов основных средств», Кредит 10, 23, 26 и т. д. [31, с. 51].

При этом до тех пор, пока здание не будет введено в эксплуатацию, расходы должны учитываться в составе незавершенного строительства.

После завершения строительства стоимость объекта списывается проводкой:

Дебет 01, Кредит 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» [31, с. 53].

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

Если организация выступает в качестве инвестора с целью реализации построенного объекта, учет затрат должен иметь отражение на счете 20 «Основное производство», а после окончания строительства списываться на счет 43 «Готовая продукция». Соответственно реализация такого объекта будет отражаться по общеустановленным правилам - финансовый результат будет формироваться на счете 90 «Продажи».

Если организация выступает в качестве подрядчика или субподрядчика, расходы будут собираться на счете 20 «Основное производство», к которому будут открываться аналитические счета, отражающие прямые затраты, непосредственно связанные с выполнением договора. Данные расходы могут возникать в связи с использованием материальных и трудовых ресурсов, основных средств, нематериальных активов и др.

Согласно ПБУ 10/99 расходы организации должны быть сгруппированы по следующим элементам:

· материальные затраты;

· затраты на оплату труда;

· отчисления на социальные нужды;

· амортизация;

· прочие затраты [14].

Материально-производственные запасы - это значительная часть оборотных активов. Материальные затраты регламентируются ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Согласно данному Положению под материально-производственными запасами следует понимать активы:

· используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

· предназначенные для продажи;

· используемые для управленческих нужд организации [17].

Основная особенность, которую необходимо иметь в виду при учете поступления и списания материалов подрядными строительными организациями, связана с так называемыми материалами поставки заказчика. Она касается только расчетов по суммам стоимости этих материалов - в себестоимость строительной продукции фактическая себестоимость полученных материалов включается общим порядком. Особенность таких расчетов связана с тем, что полученные материалы подрядчиком могут отдельно не оплачиваться, а учитываться при последующих взаиморасчетах с заказчиком строительства.

Строительное производство отличается сравнительно высоким удельным весом возвратных материалов, а так же видов материально-производственных запасов, которые могут использоваться в строительном процессе неоднократно (опалубка, леса, подмостки и т. п.), причем это использование может не ограничиваться одним заказом и даже совокупностью договоров с одним заказчиком. Возвратные материалы учитываются общим порядком, т. е. исключаются из фактической себестоимости строительно-монтажных работ (далее - СМР). Что касается запасов, которые могут быть использованы повторно, то, как правило, их стоимость оценивается и учитывается в проектно-сметной документации, а порядок расчетов по таким материалам отражается в договоре строительного подряда.

Счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и прочих ценностей, принадлежащих организации на праве собственности (в том числе находящихся в пути и переработке) [15]. Материалы учитываются на указанном счете по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Порядок списания материалов должен быть установлен в учетной политике организации. При этом по каждому виду материалов могут применяться различные методы списания.

В ходе осуществления строительства часто имеют место отношения хозяйствующих субъектов, связанные с передачей сырья и материалов на переработку без перехода права собственности к организации-подрядчику. Такого рода сделки являются в наибольшей степени юридически корректными, если их оформить договорами на переработку давальческого сырья. В силу специфики своей деятельности подрядные строительные организации совершают хозяйственные операции, которые связаны с использованием не принадлежащих им материалов, сырья, а также оборудования, предназначенного для установки на возводимом объекте строительства. Давальческое сырье - это сырье и материалы, которые одна организация передает для переработки другой организации. При этом организация-переработчик не производит оплату за полученное сырье и материалы, а лишь выполняет соответствующие работы. Участниками сделок с давальческим сырьем являются, с одной стороны, организация - собственник сырья, а с другой, - организация, которая перерабатывает это сырье [30, с. 192].

Договор переработки давальческого сырья является разновидностью договора подряда в соответствии с главой 37 ГК РФ, а экономическое содержание таких хозяйственных операций заключается в передаче одной стороной другой сырья и материалов на переработку без перехода права собственности на готовую продукцию к организации-переработчику. В соответствии с действующим законодательством под давальческим сырьем понимается сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки или доработки [1]. В основе изготовления строительной продукции из давальческих материалов лежит принцип, в соответствии с которым организации-подрядчики не приобретают материалы для изготовления строительной продукции, а оказывают владельцу материалов услуги по его переработке и, как правило, затем передают ее владельцу материалов [2].

Планом счетов бухгалтерского учета, для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку» [15].

Формы и системы оплаты труда, применяемые организацией, определяются исходя из условий коллективного договора, который заключается между организацией и работающими по найму. Коллективный договор принимается решением общего собрания работников организации и утверждается руководителем и представителем профсоюзного комитета, представляющего интересы коллектива.

Выбор формы и системы заработной платы для каждого конкретного производства, участка или группы работников осуществляется руководством предприятия и может закрепляться в коллективном договоре.

Для правильного расчета заработной платы строительная организация должна учитывать отклонения от нормальных условий работы, которые требуют дополнительных затрат труда и оплачиваются дополнительно к действующим расценкам на сдельную работу. Так, при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, при работе в сверхурочное и ночное время, в праздничные дни и др.), строительно-монтажные организации обязаны производить работникам соответствующие доплаты.

Примером выполнения работ в условиях, отклоняющихся от нормальных, является работа в ночное время. Ночным временем признается время с 22 до 6 ч. Продолжительность работы (смены) в ночное время сокращается на один час без последующей отработки. Каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными актами, содержащими нормы трудового права [4]. Минимальные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время устанавливаются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Конкретные размеры повышения оплаты труда в ночное время устанавливаются коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором.

Ещё одним примером отклонения от нормы может служить оплата труда в сверхурочное время. Основанием для оплаты сверхурочных работ служит оформленный в установленном порядке приказ (распоряжение) по организации. Для учета сверхурочных работ применяются форма № Т-15 или табель учета использования рабочего времени и справка-расчет бухгалтерии. Продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника 4 часа в течение двух дней и 120 часов в год [4]. Работа оплачивается по определенным расценкам, а сверх этого:

· за первые два часа работы - не менее чем в полуторном размере;

· за последующие часы - не менее чем в двойном размере.

Оплата работы в праздничные дни допускаются работы, приостановка которых невозможна по производственно-техническим условиям (непрерывно действующие предприятия, учреждения, организации), работы, вызываемые необходимостью обслуживания населения, а также неотложные ремонтные и погрузочно-разгрузочные работы. По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, в день отдыха оплате не подлежит. Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере.

При совмещении профессий (должностей), расширении обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором, работнику производится доплата. Размер доплаты устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы [4].

Строительные организации в процессе своей деятельности используют большое количество строительной техники, транспортных средств, машин, механизмов, оборудования, инструментов и приспособлений, которые при выполнении необходимых условий учитываются в составе основных средств строительной организации. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Начисление амортизации по каждому объекту основных средств следует с 1-го числа места, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учета. Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.

В течение всего срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, за исключением случаев, когда объект по решению руководителя организации переводится на консервацию сроком более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев [16].

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому относится.

Для отражения амортизации Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, предусмотрен счет 02 «Амортизация основных средств». Данный счет предназначен для обобщения и отражения информации о начисленных суммах амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств. При этом сумма начисленной амортизации будет отражаться по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами затрат [15].

В ходе осуществления деятельности строительной организации возникает необходимость проводить научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы - НИОКР.

В бухгалтерском учете к НИОКР относятся работы:

1. направленные на получение и применение новых знаний;

2. использующие новые знания для решения различных проблем (в частности, технологических, инженерных, экономических);

3. основанные на новых знаниях или практическом опыте и направленные на создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование либо на сохранение жизни и здоровья человека;

4. разрабатывающие образцы нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию.

Учет стоимости деятельности зависит от типа документации, которой оформлены данные расходы. Если документация носит индивидуальный характер, то её стоимость включается в инвентарную цену объекта строительства. Если документация носит типовой характер и может быть использована позже при строительстве других объектов, то учет затрат на её создание или приобретение необходимо вести в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02.

Отражение в учете расходов по таким работам осуществляется по дебету счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - при выполнении работ собственными силами; со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на договорной основе с исполнителем. После завершения работ данные расходы принимаются в состав материальных активов и оформляются записью:

Дебет 04 «Нематериальные активы», Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

После постановки на учет организация должна установить срок полезного использования нематериального актива. Срок определяется в зависимости от того, в течение какого периода организация будет использовать данный объект с целью получения дохода. Этот срок не должен превышать пять лет. Таким образом, на данный объект нематериального актива организация должна начислять амортизацию.

Амортизация может начисляться тремя способами:

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ начисления амортизации должен оставаться неизменным в течение всего периода использования результатов конкретной работы.

Расходы по начислению амортизации будут включаться в состав себестоимости, т. е. на счет 20 «Основное производство». Амортизация начисляется с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Расходы на НИОКР для бухгалтерского учета подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации [18].

Если же расходы на НИОКР не дали положительного результата или использование результатов работ было прекращено до момента списания их стоимости, то по правилам бухучета произведенные затраты (несписанные суммы) единовременно списываются в состав прочих расходов.

Если научно-исследовательские работы выполнены сторонней организацией на основании заключенного с нею договора, необходимо правильно документально оформить факт выполнения работ.

Стоимость НИОКР в бухгалтерском учете можно списывать нелинейным методом. Для этого необходимо определить сумму расходов на НИОКР, подлежащую списанию исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы. При этом под объемом выпуска продукции (работ, услуг) в отчетном периоде должен пониматься фактический месячный выпуск продукции, в которой используются результаты НИОКР. Но поскольку расходы на НИОКР для налогового учета списываются равномерно в размере 1/12 годовой суммы, применение нелинейного способа не имеет никакого смысла, поскольку он не приведет к повышению достоверной отчетности.

Накладные расходы в строительной организации относят на себестоимость строительной продукции независимо от того, учтены они в нормах накладных расходов или нет. Тем самым может быть определена эффективность затрат по каждому элементу (как разница между нормой накладных расходов, возмещаемых заказчиком, и фактическим размером этих расходов).

Строительные организации ведут бухгалтерский учет по накладным расходам в соответствии с принципами, установленными бухгалтерским стандартом учета затрат и доходов, связанных со строительством.

Основанием для оформления записей по учету затрат по накладным расходам являются формы первичной учетной документации (платежные требования, накладные, выписки банков, расчетные ведомости, наряды, акты, авансовые расчеты и т. д.), оформленные в порядке, установленном соответствующими нормативными актами.

Накладные расходы, связанные с содержанием непроизводственной сферы, учитываются непосредственно на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Накладные расходы вспомогательных производств учитываются на счете 26 отдельно от накладных расходов основного производства и относятся на себестоимость продукции, работ и услуг этих производств. В этих целях к счету 26 рекомендуется открывать, как минимум, два субсчета.

Расходы на содержание аппарата управления строительной организации относятся на накладные расходы основного производства структурных подразделений. Генподрядчики ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в соответствии с договорами подряда между ними.

В бухгалтерском учете эта операция отражается проводками:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит 26 - у генподрядчика;

Дебет 26, Кредит 76 - у субподрядчика [31, с. 28 - 29].

Накладные расходы основного производства могут распределятся по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием других методов, установленных при формировании учетной политики (например, пропорционально стоимости выполненных СМР или прямыми затратам на их производство).

Накладные расходы вспомогательных производств распределяются по их видам пропорционально прямым затратам. По видам продукции и услуг, выпускаемых (оказываемых) каждым производством, накладные расходы могут распределяться пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих, их численности или с применением других методов, обеспечивающих наиболее точное определение себестоимости по видам выпускаемой продукции и оказываемых услуг.

Строительные организации, осуществляющие учет затрат на производство строительных работ методом накопления за определенный период времени, могут списывать постоянные накладные расходы непосредственно на счет учета реализации работ.

Перечень статей затрат накладных расходов в строительстве разбит на пять крупных разделов (таблица 1.2) [30, с. 240 - 248].

Таблица 1.2 - Статьи накладных расходов в строительстве

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что организация бухгалтерского учета в строительных организациях имеет свои отличительные особенности в способах учета всех элементов расходов и организации самого учета, что регламентируется законодательными и нормативными актами, а также методами, используемыми в строительных организациях по умолчанию.

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ООО «КСИЛ»