В заключение необходимо провести контроль учетных записей по счету 10 "Материалы" и оборотов в главной книге, что приведено в таблице 10 (Приложение И, К, Л, М, Н, П).

Таблица 10 - Результат тестирования оборотов главной книги и журналов- ордеров по счетам учета материалов.

На данном этапе нарушений не выявлено.

Следовательно аудиторская проверка не выявила нарушений в учете материально-производственных запасов ЗАО "Орловский мелькомбинат".

3.2 Учет материально-производственных запасов в соответствии с МСФО

С точки зрения заинтересованных квалифицированных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, информация о материальных запасах играет важное значение, так как, во-первых, материальные запасы являются особым классом элементов, входящих в активы экономического субъекта, предназначенные для осуществления операционной деятельности и, во-вторых, материальные запасы играют важную роль в формировании чистой прибыли экономического субъекта.

При этом информация по первому направлению отражается в бухгалтерском балансе, а по второму - в отчете о прибылях и убытках.

Международные правила, по которым ведется учет МПЗ, сведены в стандарте МСФО (IAS) 2 "Запасы". Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности.

Учет материально-производственных запасов в соответствии с МСФО приведен на рисунке 10.

Рисунок 10 - Учет материально-производственных запасов в соответствии с МСФО

Согласно МСФО 2 к запасам относятся [25, с. 56]:

-- товары;

-- готовая продукция;

-- незавершенное производство.

При этом МСФО 2 не содержит в себе определения понятия "запасы". Однако в Принципах запасам дается такое определение: ресурсы, которые компания контролирует и намеревается использовать ради получения выгоды. Под контролем же понимают возможность, во-первых, управлять активами по собственному усмотрению. А во-вторых, не позволять пользоваться ими другим организациям. Что же касается права собственности, то в МСФО на учет запасов оно не влияет.

По данному определению к запасам в мировой практике относят [13]:

? товары, приобретенные и хранящиеся у экономического субъекта с целью перепродажи (товарные запасы) у торговых предприятий;

? запасы сырья, материалов, запасы незавершенного производства и запасы готовой продукции в производственных фирмах.

? если экономический субъект оказывает услуги, то под запасами понимают стоимость услуг, которая еще не признана субъектом в качестве дохода.

В России учет производственных запасов регулирует ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

В ПБУ 5/01 сказано, что материально-производственными запасами признаются [22]:

-- сырье, материалы и т. д., которые необходимы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

-- объекты для продажи;

-- активы, используемые для управленческих нужд организации.

В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин -- себестоимости или возможной чистой цене реализации. В международной практике данный порядок соблюдают, так как он позволяет лучше осветить положение дел компании для ее руководства.

На основании МСФО 2 себестоимость формируется из покупной цены, импортных пошлин, налогов (кроме тех возмещаемых), расходов на перевозку и обработку, а также из других затрат, связанных с приобретением. Торговые скидки, полученные уже после принятия запасов на учет, из себестоимости вычитаются.

Стандартом определяется ряд требований к расчету чистой реализуемой ценности (чистой цены реализации) запасов.

МСФО(IAS) 2 определяет, что оценочные расчеты чистой реализуемой ценности должны основываться на самом надежном доказательстве, т. е. величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. При осуществлении таких расчетов следует учитывать колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода [13].

В расчете чистой реализуемой ценности также необходимо учитывать предназначение соответствующих статей запаса.

Например, чистая реализуемая ценность объектов запасов, предназначенных для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, основывается на цене, установленной в этих договорах. Если объем продаж по таким договорам ниже, чем объем имеющихся запасов, то чистая реализуемая ценность остающейся части запасов основывается на общем уровне цен продажи. В результате заключения договоров поставки по твердым ценам в объеме, превышающем имеющиеся остатки запасов, или договоров на покупку товаров по твердым ценам может возникнуть необходимость введения в баланс оценочных обязательств (резервов) в соответствии с требованиями МСФО(IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Сырье и другие материалы в запасах не уцениваются ниже их себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана не ниже себестоимости. Однако когда снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую реализуемую ценность, то есть возможную чистую цену продажи, сырье уценивается до величины чистой реализуемой ценности. В таких условиях наилучшим из существующих измерений его чистой реализуемой ценности могут оказаться затраты на замену сырья.

В каждом последующем отчетном периоде оценка чистой реализуемой ценности должна проводиться заново. В случаях, когда обстоятельства, обусловившие необходимость уценить запасы ниже их себестоимости, перестали существовать или когда возникли явные свидетельства увеличения чистой реализуемой ценности в силу изменившейся экономической конъюнктуры, соответствующая сумма списания должна быть откорректирована (в пределах размеров изначального списания) таким образом, чтобы привести новую балансовую стоимость до меньшей из двух величин -- себестоимости или пересмотренной чистой реализуемой ценности. Такая ситуация может иметь место, например, в тех случаях, когда какая-либо статья запасов, которая учитывается из-за снижения цены ее продажи по чистой реализуемой ценности, все еще остается в запасе в следующем периоде, а ее цена продажи при этом возрастает.

Соответственно, согласно МСФО (IAS) 2, чистая реализуемая ценность запасов -- это предполагаемая цена их продажи при нормальном ходе дел в компании, за вычетом возможных затрат, связанных с их реализацией. Обращаем внимание, что речь идет не о возможной цене продажи, но о разнице между предполагаемой ценой продажи запасов и величиной возможных (ожидаемых) затрат, связанных с их продажей.

В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы [25, с.58].

1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

2. Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Метод средней стоимости -- когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде.

МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью периодической или непрерывной оценки.

Сравнительная характеристика МСФО 2 "Запасы" и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" обобщены в таблице 11.

Таблица 11 - Сравнительная характеристика МСФО 2 "Запасы" и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"

Таким образом, в международной практике учет материально-производственных запасов регулируется стандартом МСФО 2 "Запасы". К запасам, в соответствии со стандартом, относятся активы в форме сырья и материалов для использования в производстве товаров и оказания услуг, или предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности либо использования в процессе производства для такой продажи.

3.3 Автоматизация ведения учета материально-производственных запасов