Учет и аудит основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

92

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

аудит бухгалтерский учет

В новых рыночных отношениях возрастает необходимость активнее использовать бухгалтерский учет на предприятии, чтобы контролировать и совершенствовать свою работу.

Учет занимает одно из главных мест в системе управления. Он отражает процессы производства, распределения и потребления, характеризует финансовое состояние предприятия, служит основой для планирования деятельности.

Особое место в системе бухгалтерского учета занимают вопросы, связанные с состоянием основных средств. Это объясняется тем, что они в своей совокупности образуют производственно-техническую базу и определяют производственную цель хозяйства.

В современных условиях хозяйствования предприятия должны уделять особое внимание учету основных средств, так как в результате снижения объемов производства, падения платежеспособного спроса населения и других причин, резко снизилась эффективность использования основных средств предприятия. Кроме того, основные средства в условиях рыночной экономики, жесткой конкурентоспособности между производителями подвергаются постоянной переоценке, осуществление которой невозможно без достоверного, оперативного и точного бухгалтерского учета и отчетности по основным средствам. В связи с этим считаем тему выпускной квалификационной работы весьма актуальной.

Для организации учета основных средств, отвечающего поставленным задачам, важное значение имеют следующие предпосылки: классификация основных средств; установление принципов оценки основных средств; установление единицы учета предметов основных средств; выбор форм первичных документов и учетных регистров.

С целью рассмотрения методологии и организации учета основных средств в работе дается детальная классификация и структура основных средств, представлена оценка основных средств, рассмотрены особенности организации аналитического и синтетического учета объектов основных средств.

Целью данной работы является оценка состояния и эффективности использования основных средств, путем проведения аудита основных средств ООО «Стройком». Исходя из указанной цели, необходимо решить следующие задачи:

- Изучить теоретический материал, действующие в настоящее время нормативные акты в сфере учета основных средств;

- проанализировать деятельность действующего предприятия в данной области бухгалтерского учета и аудита, пользуясь первичными документами бухгалтерии;

- внести предложения по совершенствованию бухгалтерского учета основных средств.

Объектом исследования является ООО «Стройком».

При написании выпускной квалификационной работы использовались следующие методы: монографический, документальной проверки, аудиторская выборка, инвентаризация, тестирование и т.д.

Источниками информации для написания выпускной квалификационной работы являлись труды российских авторов-экономистов, законодательно-нормативные документы, действующие в Российской Федерации, данные аналитического и синтетического учета, а также бухгалтерская отчетность ООО «Стройком» за период 2010-2012 гг.

1. Теоретические основы учета и аудита основных средств

аудит бухгалтерский учет

1.1 Понятие, классификация и оценки основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 Утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 года №26 н, к основным средствам относится часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организациям в течении длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев [9] .

При отнесении активов к основным средствам необходимо руководствоваться критериями, установленными в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Данное условие вовсе не означает, что имеющиеся у организации объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития и др.) и культурно-бытового назначения (столовые, прачечные, клубы и д.р.) не являются основными средствами. Участие в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг присуще всем основным средствам: производственного и непроизводственного назначения. Отличие состоит в том, что результат использования производственных основных средств продается сторонним потребителям, а результаты использования непроизводственных основных средств могут потребляться внутри организации на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12-ти месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Сроком полезного использования является период, в течении которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов. Если приобретенный товар или изготовленная силами организации продукция формально относится к основным средствам (автотранспортные средства, здания, оборудование и д.р.), то указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету в зависимости от цели приобретения или изготовления: если они будут использоваться для производства продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд, то подлежат учету в составе основных средств; если они приобретены для перепродажи, то принимаются к учету в качестве товаров по дебету счета 41 «Товары»; если они являются результатом производственной деятельности и предназначены для продажи, то учитываются в качестве готовой продукции по дебету счета 43 «Готовая продукция»;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем

По составу основные средства делятся на: земельные участки и объекты природопользования; здания; сооружения; машины и оборудование; транспортные средства; производственный и хозяйственный инвентарь; рабочий скот; продуктивный скот; многолетние насаждения; другие виды основных средств.

К основным средствам не относятся финансовые вложения (т.е. инвестиции в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы) и незавершенные капитальные вложения (т.е. объекты, не введенные в эксплуатацию актами приемки-передачи и иными необходимыми в соответствии с законодательством документами, включая документы о государственной регистрации недвижимости).

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой из них в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

По назначению основные средства подразделяются на производственные основные средства основной деятельности; производственные средства других отраслей; непроизводственные основные средства. К производственным относятся объекты, использование которых направлено на системное получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и других аналогичных видах деятельности. К основным средствам относятся также капитальные вложения на улучшение земель и в арендованные здания, сооружения, оборудования и другие объекты, относящиеся к основным средствам.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные, а по признаку использования - на находящиеся в эксплуатации (действующие), в реконструкции и на техническом перевооружении, в запасе (резерве), на консервации [9].

Кроме того, основные средства классифицируются по степени их фактического использования (находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, на консервации) и по правам организации на данные основные средства (принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся в организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении, либо полученные организацией в аренду).

Правила признания актива основным средством («амортизируемым имуществом») в целях налогообложения прибыли отличается от правил их признания в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли основные средства классифицируются как часть амортизируемого имущества. Амортизируемым имуществом для целей налогового учета признается имущество организации, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

В отличие от правил ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в состав амортизируемого имущества в соответствии со ст.256 Налогового Кодекса РФ не включается имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований, и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных в рамках целевого финансирования, имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 40000 руб. включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию), а также приобретенные издания, произведения искусства и некоторые другие особые виды имущества. Кроме того, из состава основных средств («амортизируемого имущества») в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные и полученные по договорам в безвозмездное пользование, а также находящиеся по решению руководства организации на более чем 3-месячной консервации или более чем 12-месячной реконструкции или модернизации (некоторые из приведенных здесь понятий и правил будут более подробно освещены в соответствующих параграфах ниже) [9].

В большинстве случаев в бухгалтерском и налоговом учете основными средствами считаются одни и те же объекты имущества. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ).

Как считает Астахов В.П., что налоговый учет основных средств целесообразно вести на основе тех же первичных документов, которые используются в бухгалтерском учете. Это акты приема-передачи основных средств, инвентарные карточки и инвентарная книга учета основных средств и другие документы. В тех случаях, когда метод оценки основных средств, или способ начисления амортизации по данному объекту основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, в унифицированные формы первичной документации следует вводить дополнительные реквизиты для целей налогового учета [10].

Основные средства в бухгалтерском учете оцениваются по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вкладов в уставной капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов [21].

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств. Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, является стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, полученных в счет вклада в уставной капитал, а также полученных по договору дарения (безвозмездно) и мены, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается также в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки соответствующих объектов [9].

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Восстановительная стоимость -- это стоимость воспроизводства основных средств по действующим на определенную дату рыночным ценам. Восстановительная стоимость появляется в результате переоценки основных средств. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам в последующем организация проводит переоценку по ним регулярно.

Остаточная стоимость -- это расчетная величина, определяемая как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и амортизацией. По остаточной стоимости отражают основные средства в балансе.

Основные средства для целей бухгалтерского учета также как и налогового оцениваются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете в основном одинаков. Она складывается из расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором амортизируемое имущество пригодно к использованию, за исключением сумм налогов подлежащих вычету. Вместе с тем, по правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость включаются невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объектов, проценты за пользование заемными средствами и суммовые разницы, начисленные до момента принятия объекта к бухгалтерскому учету (п.8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 №26н), п. 6 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утвержденного приказом Минфина России от 27.12. 2007 г. №153н). Для целей налогообложения перечисленные расходы не учитываются при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества: невозмещаемые налоги включаются в состав прочих расходов (подп.1 п 1 ст.264 НК РФ); расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к прочим расходам (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ); положительные и отрицательные суммовые разницы включаются в прочие доходы и расходы соответственно (подп. 5.1 п.1 ст. 265 НК РФ) [3].

При получении амортизируемого имущества безвозмездно его оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость амортизируемого имущества может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации (п.2 ст. 257 НК РФ) [3].

Изменение первоначальной стоимости в результате переоценке основных средств, отражаемые в бухгалтерском учете, не признаются для целей налогообложения.

Остаточная стоимость определяется в следующем порядке:

- по основным средствам, введенным эксплуатацию до вступления в действие главы 25 НК РФ, как разница между восстановительной стоимостью и сумой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы);

- по основным средствам, введенным эксплуатацию после вступления в

действие главы 25 НК РФ, как разница между первоначальной стоимостью (восстановительной) стоимостью и сумой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету основных средств предприятия имеют право выбора способов начисления амортизационных начислений. Выделены следующие способы:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) [9].

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из начальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта с учетом коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. Следует учитывать, что право применять механизм ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов организациям было предоставлено постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов».

При третьем способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В налоговом учете под сроком полезного использования основных средств признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта. При определении срока полезного использования объектов основных средств руководствуются Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Классификация основных средств приведена в Общероссийском классификаторе основных фондов, принят Постановлением Правительства РФ от 01.01.2000г. №1.

Для целей налогового учета налогоплательщики могут выбрать для расчета сумм амортизации один из двух методов -- линейный или нелинейный (п.1 ст.259 НК РФ). Выбор метода осуществляется организацией самостоятельно. При этом к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод начисления амортизации (п.3 ст. 259 НК РФ).

Линейный метод начисления амортизации представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного налогоплательщиком с учетом Классификации основных средств.

Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амортизации и суммы начисленной амортизации следует отразить в соответствующем налоговом регистре (например, в «Регистре-расчете амортизационных отчислений основных средств»).

Сформулировать принцип учета основных средств достаточно просто: приобретенное имущество покупают, ставят на баланс и на его стоимость начисляют амортизацию, которая уменьшает налогооблагаемый доход организации. Однако на деле бухгалтеру приходится сталкиваться с множеством нюансов. Начиная с того, что относится ли вообще имущество к основным средствам, как правильно сформировать его первоначальную стоимость, и заканчивая такими тонкостями, как постоянные и временные разницы, возникающие при учете различных операций с основными средствами.

1.2 Учет основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

В системе Международных стандартов финансовой отчётности (МСФО) порядок учёта основных средств отражен в МСФО 16 «Основные средства».

В соответствии с МСФО «основные средства - это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода».

Стандарт предусматривает возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов. Такая ситуация возможна, если основные средства приобретаются, например, для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды. Приобретение таких средств, хотя не связано с увлечением будущих экономических выгод от использования конкретного объекта основных средств, но может быть необходимо для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей.

Поход МСФО 16 к первоначальной оценке основных средств, приобретённых за плату или произведённых компанией аналогичен российскому подходу [38].

Согласно международному стандарту фактическая стоимость основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, например: затраты на подготовку площадки для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку и стоимость профессиональных услуг.

В случае, когда административные и накладные расходы не относятся непосредственно к приобретению основного средства или его доведению до рабочего состояния, они не входят в первоначальную стоимость основного средства. Точно так же расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние.

Таким образом, все прямые затраты на приобретения актива могут быть включены в его фактическую стоимость.

Стоимость основных средств, произведённых компанией, определяется на основе тех же принципов, что и приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи (регулируется МСФО 2 «Запасы»). Таким образом, любая внутренняя прибыль при расчёте стоимости таких основных средств исключается [30].

Себестоимость актива, имеющегося у арендатора на правах финансовой аренды, определяется на основе принципов, установленных в МСФО 17 «Аренда».

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств может приобретаться в обмен или путём частичного обмена на объект основных средств другого типа, или другой актив (обмен не аналогичных активов), а также в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и который имеет такую же справедливую стоимость (обмен аналогичных активов).

В первом случае стоимость объекта основных средств определяется «по справедливой стоимости поученного актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств» (п. 21 МСФО 16).

Объект основных средств может приобретаться в обмен на аналогичный актив или в обмен на долю в аналогичном активе.

В обоих случаях, поскольку процесс получения дохода не завершён, по этой операции не признаётся не прибыль, не убыток. Вместо этого стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценении переданного актива. В этом случае производится частичное списание стоимости переданного актива, и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости (п. 22 МСФО 16).

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться. Здесь мы видим более гибкую политику, чем в российском законодательстве по бухгалтерскому учёту, в отношении изменения срока полезного использования объекта основных средств.

МСФО 16 определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

При этом под амортизируемой стоимостью понимается «себестоимость актива или другая сумма, отражённая в финансовой отчётности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости». В свою очередь ликвидационная стоимость определяется как «чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию».

МСФО предусматривает два варианта последующей оценки основных средств: один из них определяется как основной, а другой - как разрешённый альтернативный.

Согласно основному подходу «после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков обесценения.

Допустимый альтернативный подход предполагает, что после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоценённой стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

При решении вопроса последующей оценки основных средств, МСФО 16 отдаёт предпочтение оценке по первоначальной стоимости (за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения) и предусматривает выявление справедливой стоимости объекта, которая определена стандартом как сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществлённой на общих условиях. В свою очередь, российским законодательством предусмотрена переоценка по восстановительной стоимости, которая не является рыночной стоимостью объекта, то есть наиболее вероятной ценой его продажи, а является стоимостью, по которой можно купить аналогичный объект.

В соответствии с определением активов, применяющимся в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой существенной чертой принадлежности имущества к категории активов компании и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Нами рассмотрены теоретические аспекты бухгалтерского учета и аудита основных средств, нормативно-правовая база, основы учет основных средств в соответствии с МСФО. Организационно-экономическая характеристика и реализация основных принципов бухгалтерского учета основных средств изучена во второй главе по материалам ООО «Стройком».

1.3 Цели и задачи аудита основных средств

Для того, чтобы оценить правильность и достоверность учета основных средств в организации необходимо проводить аудит данного участка учета. Цель аудита основных средств - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

В ходе проверки основных средств, если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.

Для достижения цели аудитору необходимо:

- оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита .

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения [35].

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде .

Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении основных средств.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации впервые, то он должен получить доказательства того, что:

- начальные сальдо по счетам учета основных средств не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

- остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);

- учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.

Если это не первая аудиторская проверка организации данным аудитором, ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода.

Если организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен .

В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, применяются как репрезентативной так и не репрезентативный методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей .

Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим параметрам [31]:

- территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

- производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной.

- классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

- классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

- другие классификации, в зависимости от особенностей организации.

Практика показывает, что наиболее типичными ошибками при аудите основных средств, являются:

- неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации;

- оприходование в составе основных средств, объектов по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

- несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;

- отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;

- необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации;

- отсутствие инвентарных карточек аналитического учета основных средств, а те предприятия, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;

- несоответствие данных о наличии основных средств по Главной книге данным об их остатках по инвентарным карточкам;

- в состав первоначальной стоимости включают всю сумму процентов за пользование ссудой как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета;

- организация продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком полезного использования.

- имеет место необоснованное увеличение расценок на ремонтные работы, выполняемые хозяйственным способом.

- остатки ремонтного резерва не присоединяются к балансовой прибыли отчетного года.

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ООО «СТРОЙКОМ»

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

ООО «Стройком» является юридическим лицом, имеет печать, расчетный счет в учреждении банка Российской Федерации.

Организация самостоятельно планирует свою хозяйственную деятельность и определяет перспективы развития с учетом спроса и предложения, свободно в выборе контрагентов по договорам, определении обязательств и других условий, не запрещенных законом. Осуществляет свою деятельность на правах свободного предпринимательства на внутреннем рынке. Основными видами деятельности ООО «Стройком» являются:

- строительство, реконструкция и ремонт федеральных автомобильных дорог общего пользования;

- выполнение проектных работ;

- производство товарного бетона и раствора;

- производство асфальтобетонных смесей и. т.д.

Предприятие реализует продукцию и услуги по ценам установленным в соответствии с действующими правилами о ценообразовании, либо по договорным. Приобретает ресурсы и реализует продукцию и услуги за наличные и безналичные средства. ООО «Стройком» имеет право создавать филиалы и другие структурные подразделения не обладающие статусом юридического лица. Общество с ограниченной ответственностью на добровольных началах может входить в союзы, ассоциации и иные объединения с сохранением своей самостоятельности, развивать связи с Российской и иностранными партнерами.

Исследуемая организация на праве собственности обладает обособленным имуществом, может от своего имени и приобретать имущественные и неимущественные права и нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде и арбитраже.

ООО «Стройком» в установленном порядке приобретает и арендует основные и оборотные средства.

Финансовые ресурсы предприятия складываются из доходов за реализованную продукцию и услуги, кредитов банка и других займов, внеплановых поступлений штрафов, пеней, неустоек. Денежные поступления, предприятие вправе расходовать на приобретение материально производственных запасов, услуг, оплату труда, уплату налогов, на производственное, научно-техническое и социальное развитие, создание финансового резерва, уплату штрафов пеней, неустоек.

Производственное управление деятельностью ООО «Стройком» осуществляет директор.

Финансово-хозяйственное управление деятельностью общества включает создание и поддержание условий необходимых для выполнения работ, взаимодействие с заказчиками и подрядчиками, распределение фонда оплаты труда между работниками, осуществление контроля за деятельностью предприятия.

Права предприятия:

- самостоятельно формировать портфель заказов и заключать договора на выполнение работ, услуг и поставку продукции;

- составлять штатное расписание и определить численность работающих;

- самостоятельно распоряжаться материальными ресурсами, производственными и непроизводственными фондами, то есть покупать, передавать, продавать, списывать изношенное и устаревшее имущество;

- вести самостоятельную внешнюю экономическую деятельность;

- по собственному усмотрению в пределах законов и постановлений Российской Федерации распоряжаться средствами фондов производственного и социального развития, а также средствами из фондов финансового резерва.

Ответственность предприятия:

- предприятие отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом;

- работники предприятия отвечают за качество выполнения работ, полученных заданий и соблюдение правил внутреннего распорядка работы предприятия;

- учредитель не отвечает по обязательствам учредителя, а учредитель по обязательствам предприятия.

При прекращении деятельности учредитель создает комиссию, которая проверяет деятельность предприятия, анализирует результаты проверки и при необходимости издает приказ о прекращении деятельности предприятия. В нем указывается причина ликвидации. Имущество предприятия при его ликвидации возвращается арендодателям или продается, а вырученные средства после погашения долгов, кредитов и займов передаются учредителю.

Характеристика деятельности и объем ресурсов, которыми владеет исследуемая организация, представим в нижеследующих таблицах. Основные

экономические показатели ООО «Стройком» за 2010-2012 гг. представлены в таблице 1.

Таблица 1 - Ресурсы ООО «Стройком»

Показатель	2010 г.	2011 г.	2012 г.	2012 г. в % (разах) к
				2010 г.	2011 г.
Среднесписочная численность работников, чел.	150	145	132	88,0	91,0
Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб.	22691	28952	38104	167,9	131,6
Среднегодовая стоимость оборотных средств, тыс. руб.	47903	52752	89325	186,5	169,3
Фондоотдача, руб.	6,54	6,61	7,18	109,8	108,6
Фондоемкость, руб.	0,15	0,15	0,14	93,3	93,3
Годовая производительность труда, тыс. руб.	989	1320	2073	в 2 раза	157,0

Данные таблицы 1 свидетельствуют о том, что общая среднегодовая численность работников в 2012 г. по сравнению с 2010 г. сократилась на 12 %, а по сравнению с 2011 г. на 9 %. Среднегодовая стоимость всех основных средств возросла в 2012 г. по сравнению с 2010 г. на 67,9 %, а по сравнению с 2011 г. на 31,6 % за счет приобретений машин и оборудования.

В 2012 г. по сравнению с 2010 г. среднегодовая стоимость оборотных средств возросла на 86,5% за счет увеличения дебиторской задолженности, материалов и товаров на складе, а также за счет предоставления займов другим организациям.

Конечным результатом хозяйственной деятельности в ООО «Стройком» является прибыль, процесс формирования которой за 2010 - 2012 гг. представлен в таблице 2.

Таблица 2 - Результаты деятельности ООО «Стройком»

Показатель	2010 г.	2011 г.	2012 г.	2012 г. в % (разах) к:
				2010 г.	2011 г.
Выручка, тыс. руб.	148347	191391	273622	184,4	142,9
Себестоимость продаж, тыс. руб.	126470	159150	233374	184,5	146,6
Прибыль (убыток) от продаж, тыс. руб.	21877	32241	40248	183,9	124,8
Проценты к уплате, тыс. руб.	196	798	740	в 3,7 раза	92,7
Прочие доходы, тыс. руб.	622	2976	2093	в 3,4 раза	70,3
Прочие расходы, тыс. руб.	3045	7567	7270	в 2,4 раза	96,1
Прибыль до налогообложения, тыс. руб.	19258	26852	34331	178,3	127,9
Чистая прибыль, тыс. руб.	14449	20825	27084	187,4	130,0
Совокупный финансовый результат периода, тыс. руб.	14449	20825	27084	187,4	130,0
Чистая рентабельность, %	9,74	10,88	9,90	х	х
Рентабельность продаж, %	14,75	16,85	14,71	х	х

Как представлено в таблице, наибольший объем выручки от реализации

товаров (продукции, работ, услуг) организацией был получен в 2012 г. - 273622 тыс. руб. Объем продаж в 2010 г. был почти в два раза меньше. Та же тенденция наблюдается и в отношении себестоимости продаж. За весь исследуемый период наибольший объем прибыли от продаж приходится на 2012 г., он превысил показатель 2010 г. на 83,9 %, а показатель 2011 г. на 24,8%. Аналогичным образом увеличиваются прочие доходы и расходы, а так же чистая прибыль организации.

Далее проанализируем степень независимости исследуемой организации от заемных источников (таблица 3).

Таблица 3 - Показатели финансовой устойчивости ООО «Стройком»

Показатель	Норматив	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Отклонение 2012 г. от:
					2010 г.	2011 г.
Коэффициент капитализации	не выше 1,5	0,45	0,50	0,69	0,24	0,19
Коэффициент обеспеченности собственными источниками финансирования	0,1 (оптимально 0,5)	0,51	0,49	0,44	-0,07	-0,05
Коэффициент финансовой независимости (автономии)	от 0,4 до 0,5	0,69	0,67	0,59	-0,10	-0,08
Коэффициент финансирования	больше 0,7	2,22	1,99	1,46	-0,77	-0,53
Коэффициент финансовой устойчивости	больше 0,6	0,73	0,68	0,60	-0,13	-0,08

Коэффициент капитализации, представленный в таблице 3, показывает, сколько заемных средств ООО «Стройком» привлекло на 1 руб. вложенных в активы собственных средств. Уровень данного коэффициента в период с 2010 г. по 2012 г. постепенно повышается, что свидетельствует об увеличении объемов заемного капитала по отношению к собственному капиталу исследуемой организации.

Нормальным считается значение данного показателя не выше 1,5. Как видно из данных таблицы 3 уровень данного показателя за весь исследуемый период не превышал норматив.

Коэффициент обеспеченности собственными источниками финансирования показывает, какая часть оборотных активов финансируется за счет собственных источников. Оптимальный уровень данного показателя - 0,5. В ООО «Стройком» в 2010 г. 51 % стоимости оборотных активов финансировалось за счет собственных средств, к 2012 г. данное значение снизилось до 44 %. Все это свидетельствует о достаточном уровне обеспеченности исследуемой организации собственными источниками финансирования.

Коэффициент финансовой независимости определяется удельным весом собственного капитала организации в общей его величине. Данный показатель отражает степень независимости организации от заемных источников.

Принято считать финансово-независимой фирму с удельным весом собственного капитала в общей его величине от 40% до 50%. За весь исследуемый промежуток времени уровень коэффициента финансовой независимости ООО «Стройком» находился в пределах норматива.

Коэффициент финансирования, представленный в таблице 3, показывает какая часть деятельности финансируется за счет собственных, а какая - за счет заемных средств. Нормальным считается значение данного показателя больше 0,7, оптимальным - равное 1,5. Значения данного показателя в ООО «Стройком» за рассматриваемый трехлетний промежуток времени находится в пределах норматива.

Коэффициент финансовой устойчивости показывает, какая часть активов финансируется за счет устойчивых источников.

По данным ООО «Стройком» в 2012 г. 60 % активов организации были профинансированы за счет устойчивых источников, остальная часть сформирована за счет краткосрочных обязательств организации.

Обобщая данные, представленные в таблице 3 можно отметить не высокий уровень зависимости ООО «Стройком» от заемных источников финансирования.

Дополнительно проанализируем возможность исследуемой организации своевременно рассчитываться по своим краткосрочным обязательствам, на основании данных таблицы 4.

Таблица 4 - Показатели платежеспособности ООО «Стройком» (на конец года)

Показатель	Норматив	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Отклонение 2012 г. от:
					2010 г.	2011 г.
Коэффициент абсолютной ликвидности	от 0,2 до 0,7	1,068	1,350	0,834	-0,234	-0,515
Коэффициент критической оценки	0,7 (оптимально 1,0)	1,068	1,350	0,834	-0,234	-0,515
Коэффициент текущей ликвидности	от 2,0 до 3,5	2,346	2,044	1,844	-0,502	-0,200
Коэффициент маневренности функционирующего капитала	лучше меньше	0,932	0,658	1,152	0,221	0,495
Коэффициент обеспеченности собственными средствами	больше 0,1	0,510	0,486	0,442	-0,067	-0,044

Степень покрытия краткосрочных обязательств наиболее ликвидными активами организации представлена в показателе абсолютной ликвидности. По данным ООО «Стройком» коэффициент абсолютной ликвидности колебался от 1,068 в 2010 г. до 0,834 в 2012 г. Нормальным считается значение данного показателя от 0,2 до 0,7. Как видим уровень коэффициента абсолютной ликвидности ООО «Стройком» за весь исследуемый период был существенно выше норматива, что свидетельствует о способности организации погасить свои краткосрочные обязательства посредствам денежных средств - наиболее ликвидных активов.

Коэффициент критической оценки - это отношение денежных средств, краткосрочных финансовых вложений и краткосрочной дебиторской задолженности к сумме краткосрочных финансовых обязательств. Удовлетворяет обычно величина коэффициента 0,7-1,0. По данным ООО «Стройком» этот показатель находится в пределах норматива.

Коэффициент текущей ликвидности представляет собой отношений всей суммы оборотных активов к общей сумме краткосрочных обязательств. Он показывает степень, в которой оборотные активы покрывают оборотные пассивы. Удовлетворяет значение этого показателя больше 2. По данным ООО «Стройком» в 2012 г. этот показатель составил 1,844, что оказалось ниже уровня 2010 г. на 0,502. За весь исследуемый период значения коэффициента текущей ликвидности находится в пределах норматива.

Представленный в таблице 4 коэффициент маневренности функционирующего капитала показывает, какая часть функционирующего капитала обездвижена в производственных запасах и долгосрочной дебиторской задолженности. Удовлетворяет тенденция сокращения данного показателя во времени. Как видно по данным ООО «Стройком» это показатель имеет обратную тенденцию - тенденцию роста, что свидетельствует об отрицательном влиянии структуры оборотных активов организации на ее платежеспособность.

В то же самое время можно отметить, что доля собственных оборотных средств во всей совокупности оборотных средств организации соответствует нормативу, однако она постепенно сокращается в связи с сокращением доли собственного капитала в составе источников образования имущества организации.

Подводя итог проведенного анализа основных показателей деятельности

ООО «Стройком», следует отметить, что в организации за 2010-2012 гг. наблюдается рост стоимости ресурсов, их использование из года в год приносит организации прибыль. Однако эффективность использования этих ресурсов постепенно снижается.

Структуру производственных основных средств во многом определяет специализация предприятия.

В ООО «Стройком», занимающегося строительством, реконструкцией и ремонтом дорог, удельный вес машин, оборудования и транспортных средств намного выше удельного веса других основных средств. Это говорит о том, что конкретную структуру основных средств обуславливает в первую очередь характер производства.

Структуру основных средств определяют и местоположение предприятия, концентрация и технологический уровень производства.

Для анализа изменений в размере и структуре основных средств проанализируем таблицу 5.

По данным таблицы 5, можно сделать вывод, что произошли изменения в структуре основных средств. Так в 2012 г. наибольшую долю в структуре основных средств занимают машины и оборудования - 52,15 % , что на 13,9 % больше, чем в 2010 г..

Также велик процент транспортных средств (17,88 %), что на 1,07 % меньше чем в 2010 г. Незначительно снизилась доля сооружений, которая составила в 2012 г. 17,88 %, что на 10,99 % меньше, чем в 2010 г.

Таблица 5 - Размер и структура основных средств ООО «Стройком» (на конец года)

Показатель	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Изменения (+;-) в 2012 г. по сравнению с 2010 г.
	тыс. руб.	% к итогу	тыс. руб.	% к итогу	тыс. руб.	% к итогу	тыс. руб.	В структуре, %
Здания	2450	7,53	4867	10,60	4790	8,19	2340	0,66
Сооружения и передаточные устройства	6922	21,28	5452	11,87	6019	10,29	-903	-10,99
Машины и оборудование	12440	38,26	20422	44,48	30501	52,15	18061	13,89
Транспортные средства	6163	18,95	8450	18,40	10457	17,88	4294	-1,07
Производственный и хозяйственный инвентарь	109	0,33	99	0,21	99	0,16	10	-0,17
Другие виды основных средств	1396	4,29	1396	3,04	1396	2,38	-	-1,91
Земельные участки и объекты природопользования	3034	9,36	5218	11,36	5218	8,92	2184	-0,44
Итого	32514	100,0	45904	100,0	58480	100,0	25966	Х

В целом в отчетном периоде стоимость основных средств увеличилось по сравнению с 2010 г. на 25966 тыс. руб. Анализ движения основных средств проводится на основе коэффициентов роста основных средств, обновления, выбытия. Для характеристики технического состояния основных фондов рассчитываются коэффициенты годности, износа. Источником исходной информации для расчета показателей является бухгалтерская отчетность. Рассмотрим и проанализируем воспроизводство основных средств в ООО «Стройком» на примере таблицы 6. Анализ коэффициентов таблицы 6 показал, что за исследуемый период происходило увеличение приобретения основных средств. Так в 2012 г. коэффициент роста составил 1,27 , что на 0,03 пункта выше, чем в 2010 г.