Подходы к разработке счетов управленческого учета в рабочем плане счетов предприятия

Размещено на http://www.allbest.ru/

46

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТОРГОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ

УНИВЕРСИТЕТ

КЕМЕРОВСКИЙ ИНСТИТУТ (ФИЛИАЛ)

Факультет экономический

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет»

на тему: «Подходы к разработке счетов управленческого учета в рабочем плане счетов предприятия»

Кемерово 2010г.

СОДЕРЖАНИЕ

управленческий учет затраты двойная запись

ВВЕДЕНИЕ

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВЗАИМОСВЯЗИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И МЕТОДА ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ

1.1 Роль двойной записи в управленческом учете

1.2 Взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете

2 ПОДХОДЫ К ИСПОЛЬЗОВАНИЮ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

2.1 Однокруговая система учета затрат

2.2 Двухкруговая система учета затрат

2.3 Функциональный учет затрат и результатов деятельности (метод АВС)

2.4 Сравнительная характеристика рассмотренных методов учета затрат ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Ключевым источником данных управленческого учета, его информационной базой выступает бухгалтерский учет. На основе бухгалтерских данных и с учетом специфики деятельности разрабатывается инструментарий для управленческого учета. Бухгалтерский учет является наиболее организованной частью информационного обеспечения управленческих решений. Это единственный поставщик документально обоснованной и системно обеспеченной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов организации, о хозяйственных процессах и результатах деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях. Однако непосредственное использование данных бухгалтерского учета для целей управления затруднено. Данные бухгалтерского учета не могут удовлетворить потребность руководителей в оперативной информации. Анализ изменившейся доходности, ликвидности и устойчивости бизнеса по данным бухгалтерского отчета можно провести только по окончании отчетного периода и составления отчетности. Эти данные не позволяют проводить анализ в разрезе конкретных страховых продуктов, номенклатуры продаж, клиентов, рынков, структурных подразделений (филиалов, представительств, агентств). Оценить можно только общую деятельность организации, так как стандартные бухгалтерские регистры не содержат сведений, необходимых для анализа деятельности организации, на основе которых принимается управленческое решение. В то же время временной анализ может снизить издержки, например по аренде помещений, либо ввести новые формы труда, повысив производительность. Работа с дебиторами и кредиторами позволяет управлять финансовыми результатами, однако детальное отражение расчетов по дебиторам и кредиторам, срокам возникновения задолженностей, отслеживание по срокам платежей стандартные регистры бухгалтерского учета обеспечить не могут.

Управленческий учет охватывает те виды учетной информации, которые необходимы менеджерам в целях внутреннего управления организацией, и, следовательно, взаимодействует со всеми управленческими функциями, то есть с планированием, контролем, анализом, регулированием деятельности организации. В общем случае можно сказать, что управленческий учет произошел от производственного калькуляционного учета, основной задачей которого является получение учетных данных о производственных затратах (прямых и косвенных) с целью определения себестоимости продукции (работ, услуг) и ожидаемой прибыли от ее реализации.

С технической точки зрения бухгалтерский управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Какое же количество счетов необходимо предприятию для организации этого учета? Предположим, что предприятием производится 10 видов продукции из 100 видов различных материалов и при этом существует 5 процентов ответственности. Для того чтобы информация управленческого учета отвечала на три вопроса:

1. какие использовать материалы в производстве?

2. сколько материалов пошло на изготовление того или иного продукта?

3. в каком центре ответственности потреблены материалы?

- необходимо иметь как минимум 115 счетов (10+100+5). Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета для учета затрат на производство. В ныне действующем счетном плане не предусмотрено специального раздела для счетов управленческого учета, и они встречаются по существу во всех его частях. В системе управленческого учета задействовано большинство бухгалтерских синтетических счетов. Если принять во внимание, что в развитие к ним открывается множество субсчетов и аналитических счетов, необходимых для решения различных управленческих задач, то становится очевидным: работа бухгалтера-аналитика немыслима без использования вычислительной техники. Н сегодняшний день современные ПЭВМ - необходимый инструмент в работе специалиста по управленческому учету.

Одним из шагов по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, принятой в январе 1998г., стало утверждение нового Плана счетов бухгалтерского учета коммерческих организаций. Его практическое использование позволит решить двуединичную задачу - обеспечить прозрачность внешней финансовой отчетности и сохранить коммерческую тайну бухгалтерского управленческого учета.

Предметом исследования данной курсовой работы послужил научный подход к формированию рабочего плана счетов бухгалтерского управленческого учета.

Целью курсовой работы является изучение теоретических аспектов взаимосвязи управленческого учета и метода двойной связи, а так же рассмотрение подходов в использовании двойной связи для целей управленческого учета.

Для решения поставленной цели необходимо выполнить следующие задачи курсовой работы:

· изучить роль двойной записи в управленческом учете;

· проанализировать взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете;

· рассмотреть однокруговую, двухкруговую систему учета затрат

· рассмотреть функциональный учет затрат и результатов деятельности.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВЗАИМОСВЯЗИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И МЕТОДА ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ

1.1 Роль двойной записи в управленческом учете

Двойная запись - метод реализации баланса. Баланс никогда не был монополией только бухгалтерского учета. Балансовая статистика широко использует метод счетов и двойной записи для характеристики экономических процессов. Например, балансы продаж и закупок товаров широко применяются в торговле, баланс выпуска продукции и наличия комплектующих - в производстве. Кроме того, всякий элемент взаимодействия имеет свой «вход» и свой «выход», то есть двухадресный код в системе координат, и может быть отражен двойной записью. Сама по себе двойная запись и метод балансового обобщения - положительный фактор создания единой системы управленческого учета. Правильно настроенный бухгалтерский учет будет содержать необходимые данные для получения управленческой информации.

Возьмем предприятие, реализующее продукцию. Контроль за выполнением производственно-хозяйственных операций осуществляет бухгалтерский учет. Оперативный учет, не предназначенный для расчета величины налогов и других платежей, поставляет важную информацию для анализа ситуации внутри предприятия. Однако получить быструю информацию о целостной картине бизнес-процесса все-таки сложно.

В традиционном понимании оперативного учета менеджеру достаточно знать, сколько на складе конкретных упаковок продукции и достаточно ли их для выписки накладной. При этом желательно иметь не только информацию о фактическом ее количестве на данном складе, но и на соседних складах, с учетом обязательств по зарезервированным покупкам.

Если относиться к бухгалтерскому учету лишь как синтетическому по своей природе, неминуемо возникает соблазн вынести аналитический учет товара или готовой продукции в отдельную подсистему и вести двойной учет, как в части бухгалтерского учета, так и в части оперативного учета, проводя периодически сверку остатков и вручную выявляя причины расхождений. Вместе с тем, аналитический учет на предприятии, в частности субсчета второго, третьего и прочих порядков согласно Плану счетов и Инструкции к нему, утвержденной приказом №291, может вестись исходя из производственной необходимости по усмотрению самого предприятия. И самое важное то, что такая дополнительная информация может выступать как параметр проводки. Это позволяет использовать такую запись при создании отчетов, которые невозможно сформировать, пользуясь исключительно рекомендациями Плана счетов.

Еще в докомпьютерной бухгалтерии по аналитическим счетам составлялись стандартные оборотные ведомости, в которых по каждой аналитической позиции отражались остаток на начало периода в стоимостном и, если нужно, в натуральном измерителе, обороты за период и выводился новый остаток. Оборотные ведомости составлялись на основании регистров аналитического учета (в основном карточки), которые заполнялись на основании задокументированных данных оперативного учета.

Регистры аналитического учета служили в основном для взаимного контроля за правильностью ведения учета. Ошибки выявлялись путем сверки данных аналитического и синтетического учета посредством проверки записей в счетах на основании первичных документов. Фактически имела место двойная разноска по аналитическим и синтетическим счетам.

Компьютеризировав и эту часть учета, программисты как «переводчики» добротно выполнили свою задачу. В большинстве программных продуктов осуществлен «механический» перевод системы бухгалтерского учета образца прошлого века на новые технические средства. Но проблема до конца не решена - бухгалтерский учет остается, как и при ручных системах счетоводства, очень важной, но лишь составной частью управленческого учета.

Существуют два подхода к описанию записей в автоматизированном бухгалтерском учете: по документу, от строки в документе. Первый способ применяется очень широко. Второй же позволяет более гибко описывать операции и проводить документы в бухгалтерском учете. Так, например, появляется возможность отнесения части большой накладной на приобретение ТМЦ на один счет, а части - на другой.

Например, если мы к 70-м счетам добавим в аналитическом учете места хранения товара и готовой продукции, их наименования, сгруппированные по однородным группам, т. е. этот учет будет аналогичен аналитическому учету 20, 26 и 28 счетов, то в бухгалтерском, оперативном и управленческом учете получаем дополнительные возможности иметь информацию о реализации групп и наименований товара и продукции. Если параметром запроса будет выступать покупатель, а его название присутствует в каждом первичном документе, связанном с отпуском ТМЦ, то по нему получим информацию об объемах поставок по покупателям. Если параметром будет выступать дата отгрузки, то, анализируя взаимосвязь всех указанных параметров и предоставляя по ним соответствующие ведомости и графики, получим информацию о ритмичности и объемах отгрузки продукции по наименованиям как в целом по предприятию относительно торговых точек, так и эти же данные в отношении потребителей продукции.

Если на счетах 20, 26, 28 используется аналогичная счету 70 аналитика, а соответствующие 90-е счета настроить особым способом, то, используя вышеуказанный принцип работы с экономической информацией, получим данные о рентабельности, норме прибыли, массе прибыли как по каждому товару, так и по его группам и массу других данных, необходимых для различных сфер управления, без ущерба непосредственно для бухгалтерского учета.

Как следует из всего сказанного, используя единую базу хозяйственных операций, при которой расчеты с поставщиками, покупателями и прочими дебиторами и кредиторами анализируются и заносятся в базу данных в полном объеме, с учетом всех предусмотренных параметров, менеджер получит по-настоящему достоверную информацию о долгах покупателей.

Следующий аргумент ведения единой базы хозяйственных операций в сфере учета ТМЦ - то, что движение данных ценностей носит, пожалуй, самый многообразный характер на любом солидном предприятии. Поэтому только учетный работник, к которому стекается полная, а не отрывочная информация об этом движении, может ее правильно классифицировать и обобщить, предоставив менеджеру реальный, а не предполагаемый остаток на данный момент. Это позволит повысить эффективность и точность работы сотрудников занимающихся сбытом, высвобождая их от не свойственной им работы.

1.2 Взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете

Различные цели и методы управленческого и финансового учета не исключают необходимости информационной связи между ними и показателями затрат и результатов деятельности, формируемых в их системах. Эта связь осуществляется в двух основных целевых направлениях:

· для обеспечения единого подхода к измерению и оценке затрат и результатов в прошлом, отраженных в бухгалтерском учете, и в будущем, формируемых в системе управленческого учета;

· для обеспечения единства в начислении фактических затрат и результатов деятельности в системах управленческого и финансового учета.

Первое направление реализуется путем соблюдения единой номенклатуры затрат по видам, единых методов определения их величины, применения единых правил стоимостной оценки, обеспечения логической и счетной связи между показателями маржинального дохода и прибыли от реализации продукции, товаров и услуг.

Группировка затрат по местам и центрам формирования также должна осуществляться по единым принципам. Это достигается путем обеспечения возможностей отнесения затрат мест и центров на конкретные, заранее определенные счета производственных расходов в бухгалтерском учете либо включения их в статьи калькуляции по прямому признаку.

Сложнее обстоит дело с решением проблем второго направления.

С обособлением управленческого учета выяснилось, что существующие бухгалтерские счета не могут в полной мере реализовать его цели и особенности ведения. Нужно было либо отказаться от использования счетов как группировочного признака, либо ввести в системы специальные счета управленческой (производственной) бухгалтерии.

План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Министерства финансов России от 31 октября 2000г., исходит из того, что учет затрат на производство возможен как внутри единой системы бухгалтерского учета, так и обособленно с использованием самостоятельных счетов управленческого учета. Тем самым допускается возможность существования однокруговой (монистической) и двухкруговой (дуалистической) систем учета производственных затрат.

2. ПОДХОДЫ К ИСПОЛЬЗОВАНИЮ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

2.1 Однокруговая система учета затрат

Ориентированный на однокруговую систему учет затрат и результатов деятельности исходит из того, что финансовый и управленческий учет используют единую интегрированную систему счетов. Конечный результат деятельности предприятия определяется путем вычитания из выручки от продаж (без НДС и акцизов) издержек производства и сбыта и присоединения к полученному результату разницы в суммах внереализационных и операционных доходов и расходов. При расчете издержек производства и сбыта учитывается изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции. Для выявления финансового результата в пределах года в этом случае требуется закрытие всех основных счетов бухгалтерского учета, определение оборотов по ним и конечного сальдо.

Однокруговая система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов.

Дальнейшее совершенствование однокруговой системы связано с выделением для каждого элемента затрат специальных счетов управленческой бухгалтерии.

В теории управленческого учета предполагается, что эти счета могут быть трех видов:

· предназначенные для учета затрат по элементам;

· ориентированные на учет затрат по местам формирования и центрам ответственности;

· предназначенные для выявления и учета отклонений по видам затрат, местам и центрам их формирования.

В действующем плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации предусмотрен вариант, ориентированный на организацию учета затрат по элементам. Для этого в плане счетов оставлены свободными позиции с 30-й по 39-ю, из которых пять, предназначены для элементов:

· 30 «Материальные затраты»;

· 31 «Затраты на оплату труда»;

· 32 «Отчисления на социальные нужды»;

· 33 «Амортизация»;

· 34 «Прочие затраты»;

· 37 "Отражение общих затрат"

По дебету счета 30 в корреспонденции со счетами:

· 10 "Материалы",

· 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",

· 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ производственного характера, материальные составляющие других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 при необходимости открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По дебету счета 31 в корреспонденции со счетами

· 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

· 96 "Резерв предстоящих расходов и платежей"

отражаются суммы начисленной зарплаты. В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату вознаграждений по итогам года и т.п. К этому счету открываются субсчета по видам и направлениям начислений на оплату труда.

По дебету счета 32 в корреспонденции со счетом

· 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

отражаются суммы отчислений в Фонд социальной защиты населения и иные виды социального страхования.

По дебету счета 33 в корреспонденции со счетами

· 02 "Амортизация основных средств",

· 05 "Амортизация нематериальных активов"

отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в установленном порядке.

По дебету счета 34 в корреспонденции со счетами

· 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

· 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

· 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

· 79 "Внутрихозяйственные расчеты" и др.

отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по элементам, так как они не относятся ни к одному из них. Открытие субсчетов к счету 34 обязательно, так как подобные расходы слишком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают записью:

Дебет «37» - Кредит « 30, 31, 32, 33, 34».

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов учета затрат.

2.2 Двухкруговая система учета затрат

Двухкруговая система учета фактических затрат широко используется на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного, дифференцированного и обособленного от финансовой бухгалтерии управленческого учета ощущается особенно остро.

При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане предприятия выделяются обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий учет могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные по затратам и результатам деятельности.

Финансовый учет организуется в соответствии с нормативными актами по его ведению, т.е. законодательными и налоговыми ограничениями, управленческий учет- в соответствии с потребностями управления бизнесом. Если, например, руководство предприятия считает, что данное оборудование нужно амортизировать в течение трех лет, а по единым налогообложения нормам этот срок составляет семь лет, то итого затрат и прибыли в управленческом и финансовом учете не могут быть одинаковыми.

Для согласования данных обоих видов учета при двухкруговой системе используют переходные и зеркальные счета.

Переходные счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Примером могут служить счета «Учет издержек и доходов», «Издержки производства продукции, работ, услуг», «Издержки производства по центрам ответственности», «Расходы отчетного периода», «Перераспределение расходов», «Перераспределение доходов».

На счетах издержек и доходов производится перегруппировка расходов и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета. В результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах в калькуляционном разрезе или по другим структурным единицам и параметрам, необходимым для управления.

На счетах издержек производства по видам изделий, работ и услуг группируют и детализируют затраты на изготовление или выпуск продукции в разрезе носителей издержек и калькуляционных статей с выделением в необходимых случаях нормативных расходов и отклонений от норм. Аналогичную группировку можно провести и по центрам ответственности.

Счет «Расходы отчетного периода» объединяет главным образом постоянные расходы предприятия, относимые в уменьшение маржинальной прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. В большинстве случаев эти затраты распределяют по местам возникновения.

На счетах перераспределения расходов и доходов учитывают данные о переносе всех или части затрат и результатов из системы управленческого учета в финансовую бухгалтерию и обратно.

Использование переходных счетов позволяет определить финансовые результаты деятельности предприятия в пределах года в основном по данным управленческого учета без всех счетов финансовой бухгалтерии. Этим создаются условия для эффективного бизнес - планирования и оптимального налогообложения предприятия.

При двухкруговой системе с зеркальным отображением счетов финансовый и управленческий учет ведутся изолированно друг от друга.

Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных этих видов учета и выявление возможных расхождений.

Обычно финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по предприятию, в разрезе элементов затрат без подразделения по цехам, центрам ответственности и другим аналитическим центрам. Финансовые результаты продаж определяются путем сопоставления общих затрат на производство и сбыт и общей выручки с учетом изменения остатков готовой продукции и полуфабрикатов. Управленческий учет использует эти данные как итоговые, характеризующие конечные результаты. Зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат и результатов в управленческом учете с выходными показателями финансового учета.

В общем виде система зеркального отражения затрат и результатов может быть представлена в виде схемы как показано на рисунке 1.

Представленная на рисунке 1 схема упрощена. Для более полного учета величины финансового результата, выявляемого на счете 90 «Продажи», необходимо принять во внимание не только изменение величины затрат и незавершенного производства, но и остатков готовой продукции и товаров на складах. Если финансовый результат деятельности исчисляется согласно международным стандартам финансовой отчетности, во внимание необходимо принять изменение остатков материалов и денежных средств.

Управленческий учет Результаты производственной деятельности
		Финансовый учет Результаты производственно- финансовой деятельности
Материальные затраты				Незавершенное производство на начало периода Затраты текущего периода по элементам или статьям калькуляции
					Себестоимость готовой продукции
Затраты на оплату труда
		Зеркальное отражение
Отчисления на социальные нужды		-
Амортизация
					Незавершенное производство на конец периода

Рисунок 1 - Взаимосвязь показателей управленческого и финансового учета

Из приведенной схемы видно зеркальное единство и противоположность итоговых показателей учета выручки и производственных затрат, остатков незавершенного производства и непроданной готовой продукции в каждой из систем.

В качестве примера, рассмотрим вариант, предложенный профессором Л.З. Шнейдманом, ведения управленческого учета на предприятии с двумя системами счетов. Представленные данные объединим в сводную таблицу 1.

Таблица 1- Взаимосвязь счетов производственной и финансовой бухгалтерии

Финансовая бухгалтерия	Содержание хозяйственной операции	Производственная бухгалтерия
Сумма	Корреспондирующие счета		Корреспондирующие счета	Сумма
	по дебету	по кредиту		по дебету	по кредиту
1	2	3	4	5	6	7
8000	30	60	1. Оприходованы на склад материалы	10	30	8000
X	X	X	2. Отпущены материалы:
			2.1) в производство	20	10	3000
			2.2) на общепроизводственные нужды	25	10	1800
			2.3) на общехозяйственные нужды	I 26	10	1200
	Контроль 6000+2000 (Ск)
6500	31	70	3. Начислена заработная плата персоналу организации, всего:
			3.1) основным производственным рабочим	20	31	3200
			3.2)общепроизводственному персоналу	25	31	2000
			3.3) общехозяйственному персоналу	26	31	1300
	Контроль 6500
2600	32	69	4. Начислены платежи на социальное страхование и обеспечение, всего:
			4.1) по основным производственным рабочим	20	32	1100
			4.2)общепроизводственному персоналу	25	32	800
			4.3)общехозяйственному персоналу	26	32	700
	Контроль 2600
3400	33	02	5. Начислены амортизационные отчисления по основным средствам, всего:
			5.1) по общепроизводственным объектам	25	33	2150
			5.2) по общехозяйственным объектам	26	33	1250
	Контроль 3400
1500	34	51	6. Оплачены прочие производственные расходы	26	34	1500
X	X	X	7. Списаны общепроизводственные расходы	20	25	6750
X	X	X	8. Сдана на склад готовая продукция	43	20	12 000
23 000	62	90	9. Признана выручка от продажи	27	43	10 400
X	X	X	10. Списана фактическая производственная себестоимость проданной продукции	X	X	X
X	X	X	11. Списаны общехозяйственные расходы	27	26	5950
5650	39	90	12. Оценены остатки материальных ценностей (материалы, незавершенное производство, готовая продукция) на конец отчетного периода	X	X	X
			13. Закрытие счетов:	X	X	X
8000	35	30	13.1) счета материальных затрат
6500	35	31	13.2) счета затрат на оплату труда
2600	35	32	13.3) счета отчислений на социальные нужды
3400	35	33	13.4) счета амортизации
1500	35	34	13.5) счета прочих затрат
22 000	90	35	14. Закрытие счета расходов по обычной деятельности	X	X	X

Из приведенной схемы учетных записей в финансовой и производственной бухгалтерии видно, что отражающими в этом случае являются счета элементов издержек и дублирующий счет 90 «Продажи». Кроме того, в плане счетов бухгалтерского (финансового) учета предусматривается обобщающий счет 35 «Расходы по обычной деятельности», а в перечне счетов управленческой бухгалтерии счета 27 «Результаты производственной деятельности» и 43 «Готовая продукция».

После разноски сумм по счетам финансового и управленческого Учета и подсчета оборотов в итоге и по кредиту счетов 30--34 производственной бухгалтерии будут учтены кредитовые обороты затрат по элементам, слагающим их общую величину. В финансовой бухгалтерии они представлены лишь общей суммой. На счете 27 «Результаты производственной деятельности», который рекомендуется вести по цехам, участкам и другим подразделениям основной деятельности, сопоставляется выручка от продаж и фактическая себестоимость проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Если финансовый результат, отраженный на счетах управленческого учета, скорректировать на оцененные остатки материалов, незавершенного производства и готовой продукции, то получим итог, идентичный данным финансовой бухгалтерии.

Возможны и другие варианты зеркального отражения данных управленческого и финансового учета. Например, профессор В.Ф. Палий рекомендует для этого к имеющимся в настоящее время счетам бухгалтерского учета и дополнительно вводимым счетам управленческого учета, отражающим расходы по элементам, добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

При возрастающем объеме учетных записей использование ЭВМ в учете становится настоятельной необходимостью. В условиях компьютерной обработки данных возможности обеспечения взаимосвязи данных финансового и управленческого учета существенно расширяются, но не за счет введения новых аналитических и синтетических счетов, а путем перехода на матричную форму построения регистров управленческой бухгалтерии. Эта форма существенно сокращает трудоемкость учетно-вычислительных работ, дает возможность быстрой адаптации управленческого учета к изменяющимся условиям производства и продаж, позволяет вести расчеты в едином регистре матричной формы.

2.3 Функциональный учет затрат и результатов деятельности (метод АВС)

Функциональный учет затрат и результатов деятельности предприятия (activity based costing, или ABC-метод) предназначен для определения стоимости и других характеристик изделий, работ, услуг в целом и в разрезе их потребителей на основе систематизации расходов по функциям и ресурсам, задействованным в производстве и сбыте продукции, снабжении, маркетинге, техническом обеспечении, обслуживании покупателей.

При этом методе затраты предприятия, учтенные по видам (элементам издержек и статьям калькуляции), группируют вначале по функциям производственно-хозяйственной деятельности, а затем относят на себестоимость конкретных изделий, работ, услуг. Функции снабжения, производства, продаж и управления детализируются на составные части, операции и процессы, такие, например, как логистика, технологические операции, ремонт оборудования, улучшение качества продукции, послепродажное обслуживание, НИОКР, реклама и т.п.

В основе ABC-метода лежит понятие действия (activity), т.е. того, что выполняется людьми или техникой для удовлетворения нужд и желаний потребителей. Эти действия требуют затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов бизнеса. Стоимость потребленных ресурсов включает расходы на оплату персонала, используемое сырье и материалы, работу машин и оборудования и другие факторы, обеспечивающие производственную деятельность и обслуживание внутренних и внешних потребителей и клиентов.

Сложные процессы производственно-хозяйственной деятельности предприятий можно представить в виде совокупности действий (операций) по выполнению функций снабжения, производства и сбыта, а также координирующую их сферу управления, работу которой также можно представить в виде совокупности определенных действий.

Каждая операция или действие требует затрат соответствующих ресурсов. Система ABC определяет эти затраты с использованием средств и методов управленческого и бухгалтерского учета, в частности группировки предстоящих и имевших место затрат по местам формирования и центрам ответственности.

Однако те или иные действия совпадают с деятельностью функционального подразделения предприятия лишь в случаях, когда она однородна, если это подразделение выполняет только одну функцию, например снабжения или сбыта. Большинство подразделений осуществляют разнородные функции, требующие разных расходов. Кроме того, даже однородную функцию можно разделить на ряд последовательных этапов действий, отличающихся разным уровнем затрат.

ABC-метод позволяет это сделать системно. В результате менеджеры получают информацию вначале о стоимости действий (операций), а затем, при необходимости, о затратах на продукты, с производством и продажей которых эти действия связаны.

Особенно это важно для накладных расходов, непропорционально потребляемых разными изделиями, видами работ и услуг. С помощью метода ABC на изделия и другие объекты калькулирования можно прямо отнести часть накладных расходов, представив их как затраты действий цеховых и общезаводских служб, непосредственно связанных с теми или иными видами продукции. Затраты действий являются своего рода «кирпичиками», из которых постепенно формируются расходы функций, мест затрат, центров ответственности, себестоимость полуфабрикатов и отдельных продуктов.

В отличие от традиционных методов исчисления себестоимости продукции метод ABC не учитывает затраты по периодам в разрезе отдельных наименований изделий и услуг, а, наоборот, относит на них только те издержки, которые связаны с набором действий по производству и сбыту конкретных видов продукции. Конечно, и в этом случае часть накладных расходов должна распределиться, но это будет меньшая часть, и базу их распределения можно выбрать более обоснованную.

Взаимосвязь ABC и управленческого учета

В общем виде взаимосвязь группировок затрат, используемых в традиционных формах управленческого и бухгалтерского учета, с группировками в ABC-методе можно представить в виде следующей схемы (рисунок 2).

Группировка издержек видам (ресурсам)		Группировка издержек по функциям (действиям)
Материалы 550 Заработная плата с отчислениями 430 Амортизация 260 Прочие расходы 370		Снабжение 570 Производство 850 Продажа 80 Управление 110
	использование
	_______________
	драйверов ресурсов
Всего 1610		Всего 1610

Рисунок 2- Взаимосвязь учета затрат по видам издержек и функциям деятельности

Это лишь общая принципиальная схема взаимосвязи учета затрат по видам расхода ресурсов и функциям производственно-хозяйственной деятельности. На практике группировку издержек производства и сбыта в обеих классификациях осуществляют со значительно большей степенью детализации. В числе видов издержек могут предусматривать расшифровку материальных затрат, расходов на оплату труда, стоимость аренды, транспортных услуг и т.п.

В еще большей степени детализируют функции производственно-сбытовой деятельности и их издержки. Здесь детализация может быть доведена до рабочих операций освоения производства, изготовления продукции, работ по эксплуатации оборудования, совершенствования конструкции и технологии изделий, включать обучение персонала, управление отдельными подразделениями и т.д.

Нельзя во всех случаях ожидать равенства итогов группировки затрат для измерения расходов, связанных с изготовлением и сбытом продукции, с итогами затрат по функциям. В первом случае -- это исчисление себестоимости выпущенной продукции, а во втором -- расчет стоимости работы соответствующих внутренних подразделений. Не весь объем такой работы связан с изготовлением продукции в данном периоде времени. Часть его вообще не относится к производству и продажам. Кроме того, часть расходов по вилам может быть включена в стоимость производственных запасов.

На затраты функционального действия расход ресурсов относится с помощью так называемых драйверов.

Понятие драйверов

Драйвер -- это носитель затрат для каждого обособленного действия или операции. Его величина определяет размер совокупных издержек, который по возможности должен находиться от нее в пропорциональной зависимости. Обычно драйверы издержек, или кост-драйверы, -- это детали, полуфабрикаты и другие составные части продукции, ее отдельные виды, количество заказов на поставку сырья и материалов, число единиц их хранения, количество наладок оборудования и т.д.

Драйверы являются измерителями выходного результата действия или операции и поэтому должны быть количественно определенными. Обычно они устанавливаются в единицах измерения соответствующей деятельности. Так, для операций снабжения и соответствующей статьи затрат это будет количество закупок, для транспортной деятельности -- количество тонн перевезенных грузов, для обслуживания покупателей -- количество часов работы с ними.

Драйверы обычно кодируют и объединяют в общий реестр. По каждому из них рассчитывается ставка потребления того или иного ресурса. В дальнейшем драйверы издержек позволяют списывать затраты каждого действия на его объекты. Для этого находят сумму произведений ставок отдельных носителей затрат на объем потребления в отчетном периоде.

В системе ABC действия обычно определяются в активной форме: создать продукт, разработать технологические карты, усовершенствовать процесс, утилизировать отходы, обучить работников и т.п. Такая форма представления издержек имеет большую целевую направленность и позволяет менеджерам повлиять на действия, выполняемые человеком или машиной, исключить дублирование некоторых из них. Кроме того, такие определения помогают пользователям ABC конкретизировать характер действий, понять, каков объект расчета затрат и в какой степени они с ним связаны.

Этапы внедрения ABC

Механизм внедрения ABC-метода обычно включает следующую последовательность этапов разработки и внедрения!;

1. Формирование и утверждение реестра и классификатора действий.

2. Выбор и утверждение драйверов для каждого действия.

3. Формирование и утверждение требований к первичным документам.

4. Оформление первичных документов в соответствии с требованиями ABC.

5. Сбор и группировка информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостный комплекс.

6. Расчет ставок драйверов (носителей затрат) в разрезе действий (функций).

7. Отнесение затрат по процессам на объекты (например, продукты) в соответствии с объемами потребленных действий.

8. Калькуляция затрат на объекты.

Рассмотрим содержание и особенности каждого этапа.

1. Объектами бизнес-процессов, затрат и результатов производственно-хозяйственной деятельности промышленных предприятий могут быть единица продукции, партия группы изделий, производственная линия по изготовлению продукции, продуктовая линия по продаже продукции, поставщики сырья и материалов, рынки и каналы сбыта, покупатели продукции и услуг, их заказы.

Для формирования реестра используются различные методы: наблюдение, хронометрические системы, анкетное изучение. Однако наиболее эффективным и популярным признан метод интервьюирования. Для этого сотрудники службы ABC опрашивают руководителей соответствующих подразделений предприятия о том, какие действия или функции они выполняют и как можно их измерить количественно. Результаты опроса систематизируют в специальной таблице, позволяющей определить перечень видов действий, имеющих место в рамках одного сектора, а на дальнейших этапах организовать контроль полноты представления информации в необходимом разрезе. На основе таких форм производится свод и группировка действий в единый реестр видов действий предприятия (таблица 3).

Таблица 3- Единый реестр видов действий

№ п/п	Отделы действия	Сектор учета АВС-действий	Сектор учета затрат	Сектор учета готовой продукции	Планово-экономический отдел
1	Формирование перечня видов действий (ПВД)	+			+
2	Корректировка ПВД	+			+
3	Сбор информации в разрезе видов действий	+
4	Улучшение процедуры ABC	+
5	Управление сектором (отделом)	+	+	+	+
6	Определение ставок носителей затрат		+		+
7	Формирование отчетности о драйверах действий	+			+

Группировка информации о процессах и действиях, имеющих место на предприятии в разрезе отделов, позволяет не только достичь полноты характеристики функций производственно-хозяйственной деятельности, но и выявить требования к оперативной отчетности в части действий, в разрезе которых должна быть представлена информация о затратах используемых ресурсов.

На основе сформированного реестра разрабатывается единый классификатор видов действий предприятия, где последние подлежат кодировке в наиболее удобной для управления форме. Могут использоваться различные системы кодирования: порядковая, серийная, многоуровневая, комбинированная. Основными определяющими факторами здесь выступают доступность, простота в обращении и адекватность отображения формирования информации по каждому производственному циклу и функции.

2. Драйвер, или носитель затрат действия, -- это фактор, который оказывает наибольшее влияние на затраты данного процесса и может быть количественно измерен. Такими носителями могут быть количество поставок сырья и других ресурсов, заказов на покупку, количество тонн погрузки и выгрузки, число визитов посредников по продаже к покупателям, количество наладок оборудования, число заказов на продажу и др.

Это важнейший показатель для управления затратами, так как непосредственное воздействие на носитель издержек является источником их снижения.

Выбор носителя затрат лучше всего производить с участием сотрудников, выполняющих те или иные функции. Для этого в специальные формы по выявлению перечня видов действий на уровне отделов и служб может быть внесена позиция «Оптимальный носитель затрат». Однако необходимо иметь в виду, что для одного действия, осуществляемого, например, двумя разными отделами аппарата управления, могут выявиться различные факторы, влияющие на величину затрат и объем потребления действий продукцией. Кроме того, надо учитывать влияние субъективного фактора, особенно если система материального стимулирования персонала предприятия в качестве основы использует, например, показатели затрат и результатов в разрезе функций.

3 Основная задача третьего этапа -- обеспечение возможности получения информации о величине прямых затрат в разрезе видов продукции, величине затрат, связанных с определенным действии ем, и количестве потребленных носителей издержек по отдельным видам продукции, работ, услуг.

4. Для отражения затрат в разрезе деятельности в соответствии с введенным классификатором предусматривается порядок отражения в первичных документах, оформляющих расход, аналитического кода вида деятельности.

Информация, отражаемая в первичных документах о затратах ресурсов предприятия, должна соответствовать утвержденному реестру видов деятельности в разрезе каждого отдела или сектора, т.е. обеспечивать возможность формирования отчетов о затратах по тем видам деятельности, которые предусмотрены в реестре.

5. На завершающем этапе необходимо осуществить сбор и группировку информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостный комплекс.

Первым шагом в определении затрат в разрезе действий является распределение между ними при помощи драйверов ресурсов производственных, накладных и других издержек, связанных с обеспечением производства и сбытом продукции. Простейший способ распределения накладных издержек -- первоначальное разделение их на затраты, связанные с оборудованием, и расходы, вызванные немашинными действиями, выполняемыми людьми.

Функционирование оборудования обычно связано с технологическими процессами и включает издержки и расходы на ремонт, и обслуживание станков и машин. Эти функции выполняют производственные рабочие, эксплуатирующие станки, машины и агрегаты, а также специализированный вспомогательный персонал (механики, слесари по ремонту и т.п.).

Стоимость эксплуатации и обслуживания оборудования переносится на соответствующие объекты издержек при помощи драйверов действий, имеющих такие же стоимостные характеристики, как и действия. Обычно это количественные характеристики объема производства или трудоемкости, такие как трудозатраты в часах, машинное время или количество произведенных единиц продукции и полуфабрикатов.

Действия без существенного применения техники, например подготовка материалов и обработка заказов, обычно требуют значительных усилий со стороны персонала.

Подобные издержки переносятся на объекты при помощи драйверов, которые выполняют функцию пошагового разделения. В качестве таковых могут выступать, например, вес партии при погрузочно-разгрузочных работах или последовательность действий по наладке оборудования. Взаимосвязи между большей частью этих затрат и показателями количества производства объема выпуска или затрат машинного времени в этом случае не существует. Они, скорее, являются результатами влияния ряда нечувствительных к объему показателей, таких как число видов продукции, поставщиков и инженерных изменений, связанных с объектом издержек. Многие из этих расходов, например заработная плата менеджера по группе продукции, являются эксклюзивными для определенного набора объекта калькулирования. Традиционные системы, в отличие от ABC-метода, распределяют такие расходы между объектами издержек. В большинстве случаев сложность и многообразие продукции вынуждает распределять немашинную часть накладных расходов пропорционально заработной плате основного производственного персонала.

В дополнение к основной деятельности по изготовлению продукции работники, относящиеся к категории основных производственных рабочих, выполняют ряд вспомогательных операций, таких как подготовка материалов, уход за оборудованием и т.п., составляющих существенную часть их работы. Чаще всего эти издержки связаны с немашинными действиями. Непрямые действия основных непроизводственных рабочих должны распределяться между объектами издержек тем же способом, по которому между объектами издержек распределяются действия работников, не относящиеся к разряду основных. В системе ABC не существует деления работников на основных и вспомогательных.

Иногда на практике разделение стоимости ресурсов по функциям является искусственным. Однако именно оно помогает проектной группе обеспечить точность и релевантность модели ABC. Допустимы здесь и упрощения. На предприятиях с невысоким уровнем трудозатрат и высокой стоимостью оборудования вместо традиционных драйверов, основанных на времени, могут использоваться свойства деталей (например, количество предусмотренных в них отверстий). Подобные данные позволяют получить информацию, которая помогает инженерам-проектировщикам достигать запланированных расходов, с помощью функционально-стоимостного анализа.

ABC-метод разрушает традиционную обобщенность набора издержек, разбивая его на более мелкие и разнородные группы, у каждой из которых должен быть свой уникальный драйвер действия и соответствующая база распределения. В то же время разнородные группы издержек и их драйверы могут иметь сходные характеристики. Как показано в таблице 3, необходимо учитывать различия между действиями и различия в потреблении этих действий. Следует избегать объединения действий единичного уровня и уровня серии. Если при связывании действия с объектом издержек используется неподходящий драйвер, то распределение затрат дает искаженные результаты.

Таблица 3 - Виды драйверов и уровни их действия

Виды драйверов	Уровень действия	Описание	Примеры действий
Переменный единичный драйвер	Единица продукции	Выполняется при производстве единицы продукции	Просверлить отверстия. Обеспечить электроэнергией
Переменный серийный драйвер	Серия, группа продукции	Выполняется при производстве каждой серии	Наладить станок. Перевезти партию груза
Драйвер, рассчитанный на продукцию	Сопровождение продукции	Выполняется для обеспечения производства продукции	Разработать изделие. Реализовать продукцию
Драйвер, рассчитанный на процессы	Сопровождение технологии	Выполняется для обеспечения технологии производства	Обслужить станок. Посещать курсы
Драйвер, рассчитанный на рынки	Сопровождение покупателя	Выполняется для обслуживания клиентов	Доставить продукцию. Разработать жалобы
Постоянные дискретные драйвера	Обеспечение деятельности предприятия	Выполняется для обеспечения условий деятельности	Обеспечить освещение завода. Организовать охрану

Драйвер действия позволяет определить, какая часть функции того или иного подразделения используется конкретным объектом издержек. Эта мера является составной частью оценки стоимости продукции и финансовых результатов ее продаж в разрезе покупателей.

Операционные драйверы

В отличие от драйверов действия операционные драйверы -- это факторы, оказывающие влияние на изменение затрат и стоимостей нескольких связанных между собой действий. Драйверы действия являются следствием того, что уже имело место, а операционные драйверы помогают понять причину происходящего, в определенной мере воздействовать на него.

Отличаются они и степенью измеримости. Драйверы действий должны быть определены и измерены с максимальной точностью. Это относится, например, к расходам и результатам НИОКР, действиям по наладке оборудования или затратам и объему транспортных перевозок. Операционные драйверы могут быть измеримыми в меньшей мере, но указывать на причину изменения затрат и результатов. Примером может служить уровень материально-производственных запасов, несопряженность в загрузке производственных мощностей, недостаток или избыток рабочей силы и т.п. Операционные драйверы измерения затрат в большей степени пригодны для оценки производительности и выявления резервов ее роста в ходе производства. Драйверы действий чаще используют для оценки производительности на уровне конечных результатов производственно-сбытовой деятельности предприятий.

Расчет себестоимости объектов калькулирования производится исходя из объема потребленных действий. В качестве объектов калькуляции могут выступать отдельные изделия, заказы, группы продукции, сделки с покупателями, сектора рынка или каналы распределения. Величина затрат, приходящихся на объект, начисляется по формуле (1)

Сi = ПЗi + ? (Rj * Rij) (1)

где Сi - себестоимость i-го объекта

ПЗi - прямые затраты i-го объекта

Rj - ставка i-го носителя затрат

Rij - объем потребления действий j-го носителя затрат i-м объектом

i (1,….,n) - объект калькуляции

i (1,….,m) - носитель затрат

n - количество объектов калькуляции

m - количество носителей затрат (драйверов)

По мнению многих специалистов, отчетность, составляемая в системе ABC, более информативна, чем в бухгалтерском и традиционном управленческом учете. В традиционной отчетности затраты сгруппированы по видам и местам осуществления. Она отражает, что и сколько израсходовано, в то время как в системе ABC главное, как было или будет израсходовано.

В настоящее время очень немногие зарубежные компании используют ABC для составления ежемесячной финансовой отчетности и отчетов об исполнении внутреннего бюджета. Скорее ABC -- система оперативного, аналитического учета затрат и результатов функциональной деятельности внутренних подразделений предприятия. В дополнение к традиционным, она использует систему мер, включающих показатели качества работы, времени и расходов на выполнение операций, входящих в функции.

Используя финансовые и нефинансовые показатели, система ABC способствует тому, чтобы компания работала одновременно лучше, быстрее и дешевле. Все три характеристики должны совершенствоваться одновременно. При выявлении непроизводительных затрат основное внимание уделяется не отдельным видам продукции, а процессам изготовления и сбыта, функциям управления. При освоенном производстве продукции лучший способ получения долгосрочного конкурентного преимущества -- заниматься совершенствованием процессов ее изготовления, обслуживания клиентов, функционального управления на всех уровнях менеджмента.