Основные положения бухгалтерского финансового учета

165

Бухгалтерский финансовый учет

1. Бухгалтерский учет в управлении и принятии экономических решений

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Бухгалтерский учет - это важное звено формирования экономической политики предприятия, один из главных механизмов управления производством и сбытом продукции.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Пользователи бухгалтерской информации -- это юридические и физические лица, заинтересованные в информации о финансовом и имущественном состоянии организации. Основных пользователей информации бухгалтерского учета можно разделить на две группы:

1 Внутренние пользователи: руководители организации, структурные подразделения и отделы, собственники, работники предприятия.

2 Внешние пользователи: инвесторы, кредиторы, заказчики, органы власти и т.д. В составе внешних пользователей выделяют:

а. пользователей, имеющих прямой финансовый интерес: инвесторы, кредиторы, поставщики, покупатели, акционеры;

б. пользователей, не имеющих прямого финансового интереса: налоговые органы, органы по управлению экономикой, профсоюзы, органы статистики, аудиторские фирмы, общественность.

Основываясь на общих правилах ведения бухгалтерского учета, бухгалтерия предприятия обеспечивает весь управленческий персонал информацией, необходимой для контроля, анализа, управления и планирования хозяйственной деятельности. В системе управления хозяйственной деятельностью предприятия бухгалтерский учет выполняет ряд функций. Функции б/у:

1) Контрольная (в процессе сбора и регистрации информации о фактах хозяйственной деятельности в системе бухгалтерского учета одновременно производится контроль законности совершенных операций, правильности документального оформления, логический и арифметический контроль. С помощью специальных приемов и способов осуществляют три вида контроля: 1. предварительный -- до совершения хозяйственной операции; 2. текущий -- во время совершения операции; 3. последующий -- после ее совершения);

2) плановая (процесс планирования требует от системы бухгалтерского учета своевременного представления информации не только о текущих операциях, но и о предполагаемых изменениях, прогнозах (например, размер сомнительных долгов охарактеризует величину предполагаемого убытка и т.д.));

3) аналитическая (в системе бухгалтерского учета информация формируется по каждому объекту бухгалтерского учета и характеризует не только его наличие, но и движение. Только бухгалтерский учет может обеспечить аппарат управления подобной аналитической информацией);

4) информационная (учет -- это система, осуществляющая сбор, измерение, обработку и передачу финансовой информации о хозяйственных процессах определенного предприятия, бухгалтерский учет является «поставщиком» информации различным объектам управления - внутренним пользователям и внешним пользователям);

5) обратной связи (обеспечивает эффективность всей системы управления организацией, так как именно в бухгалтерском учете формируется отчетная информация, полученная после реализации того или иного управленческого решения. Эта функция позволяет контролировать соблюдение смет бюджетов, выявлять «узкие» места хозяйственной деятельности и скрытые резервы).

Бухгалтерский учет включает в себя управленческий учет, финансовый учет и налоговый учет.

Под управленческим учетом понимается система сбора, обработки и предоставления учетной информации для нужд управления, а целью управленческого учета является создание и поддержание информационной системы в организации. Основная задача управленческого учета - подготовка необходимой информации для принятия оптимальных управленческих решений по совершенствованию процесса производства и тем самым оптимизация самого процесса управления.

Финансовый учет предоставляет учетную информацию о результатах деятельности организации ее внешним пользователям: акционерам, партнерам, кредиторам, налоговым, статистическим органам; финансирующим банкам и т.п. С этих позиций данные финансового учета не представляют коммерческой тайны, поскольку в нем отражаются наиболее общие показатели деятельности организации.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогам на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с Первым международным стандартом основополагающими бухгалтерскими принципами являются метод начисления и непрерывность деятельности.

Метод начисления. В соответствии с данным методом результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которому относятся.

Непрерывность деятельности. Ф.О. обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности.

Понятия «допущения» и «требования» также являются правилами ведения бухгалтерского учета.

· Допущение имущественной обособленности означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственника и имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

· Допущение непрерывности деятельности организации означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности.

· Допущение последовательности применения учетной политики означает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

· Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухучете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

· Требование полноты означает необходимость отражения в бухучете всех фактов хозяйственной деятельности.

· Требование своевременности означает необходимость своевременного отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности.

· Требование осмотрительности означает большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская скрытых резервов).

· Требование приоритета содержания перед формой означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

· Требование непротиворечивости обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета с оборотом и остатком по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетности на начало и конец периода.

· Требование рациональности означает необходимость рационального и экономного ведения бухучета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета, разработанная Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ, состоит из документов четырех уровней: законодательных, нормативных, методических и организационных.

К первой группе относятся законодательные документы: федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ.

Ко второй группе относятся нормативные документы, устанавливающие по отдельным разделам базовые правила ведения бухгалтерского учета, разрабатываемые Министерством финансов РФ, Центральным банком РФ, другими ведомствами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

К третьей группе документов нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся методические документы: инструкции; рекомендации; методические указания и разъяснения по применению ПБУ и других документов, подготавливаемые и утверждаемые федеральными органами, общественными объединениями профессиональных бухгалтеров, министерствами и ведомствами на основе и в развитие документов первого и второго уровней. Документы этого уровня носят рекомендательный, разъясняющий и уточняющий характер по отношению к документам более высоких уровней.

Включение России в мировое хозяйство требует гармонизации финансовой отчетности, что делает актуальным реформирование бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране. Задачами реформы являются: формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающей полезной информацией пользователей, увязка реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации и стандартизации учета и отчетности на международном уровне; оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета. К направлениям реформы отнесено совершенствование нормативно-правового регулирования учетного процесса, формирование его методического обеспечения, сотрудничество с международными бухгалтерскими организациями и др. Структура и содержание принятых после 1998 г. ПБУ максимально приближены к международным стандартам.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике РФ. Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям: 1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности; 2) создание инфраструктуры применения МСФО; 3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности; 4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности; 5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

2. Понятие и роль оценки в бухгалтерском финансовом учете

Оценка и калькуляция как элементы метода бухгалтерского учета вызваны необходимостью оценки в денежном выражении находящегося в распоряжении предприятия имущества и каждой совершенной хозяйственной операции, вызывающей изменение в составе хозяйственных средств и их источников.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н к объектам оценки относятся:

1. В части имущества - незавершенные капитальные вложения, финансовые вложения, ОС, материальные активы, незавершенное производство, расходы будущих периодов;

2. В части обязательств - дебиторская и кредиторская задолженность, займы выданные и полученные, НДС, доходы будущих периодов, оценочные резервы и резервы предстоящих платежей;

3. В части иных фактов хоз деятельности можно представить в качестве объектов оценки отдельные показатели бух отч, отражающие доходы, расходы и данные о движении объектов БУ.

В зависимости от видов объектов учета, относящихся к активам в форме имущества, характера их приобретения и экономической конъюнктуры в бухгалтерском учете используются следующие виды их оценки:

по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), которая определяется фактической себестоимостью приобретения (суммой денежных средств уплаченных) или производства того или иного вида имущества.

по остаточной стоимости (учетная стоимость имущества за вычетом начисленной амортизации);

по текущей (восстановительной) стоимости - стоимости, которая должна быть уплачена или на которую должна быть произведена эквивалентная замена в случае необходимости замены каких-либо видов имущества;

по текущей рыночной стоимости (цене возможной реализации), т.е. по стоимости, которая может быть получена в результате возможной продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

а также ликвидационная стоимость; дисконтированная стоимость; справедливая стоимость; условная оценка «pro memorie».

При оценке товар сравнивают, соизмеряют с общепринятой единицей измерения -- рублем, с его эталонной стоимостью (покупательной способностью). Результаты оценки (т. е. измерения) объекта выражаются определенной суммой в рублях, что и составляет его цену.

В условиях рынка цены на товары складываются под влиянием многих факторов. Кроме совокупных затрат труда или стоимости, на их величину существенно влияет спрос и предложение. Их столкновение, противодействие при реализации товара приводит к уравновешиванию интересов продавца (или производителя) и покупателя. В результате цена товара на рынке устанавливается на определенном уровне, который относительно и продавца, и покупателя носит объективный, относительно независимый характер.

Устойчивое и значительное изменение рыночных цен на отдельные виды ранее приобретенных средств организаций приводит к необходимости их переоценки. Благодаря переоценке стоимость объектов учета доводится до их реальной, объективно установившейся на рынке величины, а разница от переоценки (дооценки или уценки) должна получить отражение в бухгалтерском учете как отдельная хозяйственная операция или даже самостоятельный объект учета. Стоимость объекта после переоценки иногда называют восстановительной.

Оценка хозяйственных средств является отправным моментом бухгалтерского учета и реальной основой его построения, поскольку без денежного измерения на современном этапе развития нельзя получить обобщающие показатели. От правильности оценки зависит объективность характеристики ресурсов организации, а также точность определения финансовых результатов, так как искажение величины затрат ведет к неправильному исчислению размера прибыли. Правильность оценки хозяйственных средств достигается соблюдением принципов ее реальности и единства.

Реальность оценки - это отражение в денежном показателе действительной величины затрат труда, включенных в хозяйственные средства. Соблюдение этого принципа обеспечивается тем, что все натуральные и трудовые показатели переводятся в денежные при помощи цен, устанавливаемых государством или производителем, в основе которых лежат общественно необходимые затраты труда. Например, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества полученного безвозмездно -- по рыночной стоимости на дату его оприходования; имущества изготовленного в самой организации -- по стоимости его изготовления.

Принцип единства оценки заключается в единообразном денежном измерении однородных средств различных организаций. Это значит, что в балансах всех организаций одинаковые средства оцениваются в одном и том же порядке. Причем эта оценка сохраняется в течение всего времени нахождения хозяйственных средств в той или иной стадии кругооборота. Правильность соблюдения данного принципа требует также, чтобы хозяйственные средства показывались в одной и той же оценке как в балансе, так и в текущем учете.

Применение способов оценки объектов бухгалтерского учета к конкретным видам средств и источников имеют ряд особенностей. Эти особенности отражены в действующем законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности. Рассмотрим действующий порядок оценки важнейших видов хозяйственных средств:

- основные средства, долгосрочно арендуемые основные средства, нематериальные активы и другие аналогичные средства долгосрочного (многократного) использования оцениваются в текущем учете по первоначальной или восстановительной стоимости. В балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости (разница между первоначальной или восстановительной стоимостью и начисленной амортизацией);

- финансовые вложения в текущем учете и балансе оцениваются по договорной (фактической) стоимости вложенных средств в уставные фонды создаваемых организаций, а акции, облигации и другие ценные бумаги -- по цене их приобретения (фактической себестоимости). Если цена приобретения отличается от стоимости, указанной на ценной бумаге (номинальной стоимости), то разница подлежит постепенному списанию за счет получаемых от них доходов. К моменту погашения (выкупа) стоимость ценной бумаги должна соответствовать номинальной.

- производственные запасы -- сырье, материалы, полуфабрикаты, топливо и другие отражаются в балансе по фактической себестоимости. В текущем учете их фактическая себестоимость может быть представлена двумя слагаемыми -- учетной ценой (оптовой, плановой и т. п.) и отклонениями от нее (транспортно-заготовительным расходами);

- товары отражаются в балансе по покупной стоимости. В текущем учете эта стоимость может быть представлена учетной (продажной) стоимостью и суммой торговой наценки. Продукты питания, медикаменты и перевязочные средства в медицинских и социальных учреждениях учитываются в текущем бухгалтерском учете и отчетности по покупным ценам.

- незавершенное производство оценивается в балансе по фактической себестоимости, а в отдельных отраслях -- только по прямым статьям, составляющим основу этой себестоимости;

- готовая продукция оценивается в балансе по фактической себестоимости. В текущем учете она может оцениваться по плановой (нормативной) себестоимости с последующим определением ее отклонений от фактической;

- денежные средства (документы) оцениваются и учитываются в реальных суммах, а наличные деньги -- по номинальной стоимости;

- иностранная валюта оценивается и учитывается в национальной денежной единице по курсу Центробанка на дату совершения операции. Эта оценка впоследствии изменяется по мере изменения указанного курса.

- обязательства по расчетам к получению (дебиторы) или к уплате (кредиторы) оцениваются и учитываются по методике, согласно действующему законодательству или по взаимной договоренности в реальных суммах, подлежащих уплате или получению. Оценка задолженности в иностранной валюте осуществляется исходя из курса Центробанка, с последующей ее переоценкой по мере изменения этого курса.

3. Бухгалтерский баланс

Законодательную и нормативную базу для формирования бухгалтерской отчетности организаций составляют:

1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

2. Положение по ведению БУ и бух. отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н

3. Положение по БУ "Бух. отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н";

Баланс - это система показателей сгруппированных в виде двухсторонней таблицы в сводную ведомость, отображающую наличие хозяйственных средств и источников их формирования, денежной оценки на определенную дату. Баланс составляют на основе данных об остатках по дебету и кредиту синтетических счетов и субсчетов на начало и конец периода, взятых из Главной книги или оборотно-сальдовой ведомости.

Виды баланса: Вступительный; Текущий; Заключительный (годовой); Санируемый; Сводный (консолидированный); Ликвидационный; Объединительный и разделительный.

Актив - раскрывает состав имущества. В активе, имущество приведено с учетом степени ликвидности. Наименее ликвидные нематериальные активы, осн. средства, капитальные вложения и т.д. Они размещены в начале баланса. А легко реализуемые (ден. ср-ва) находятся в конце актива баланса. В любом случае актив баланса должен соответствовать его обязательствам и собственным капиталам.

Источники данного имущества отражены в пассиве. Пассив - показывает собственный капитал, а так же совокупность долгов и обязательств экономического субъекта. Построение пассива баланса также определяется степенью влияния на ликвидность организации: вначале приводятся собственный капитал и резервы предприятия, затем долгосрочные обязательства, то есть обязательства, срок погашения которых отдален во времени и, наконец, краткосрочные обязательства, которые во многом определяют степень платежеспособности организации и за которыми нужен постоянный аналитический контроль для их своевременного и беспроблемного погашения.

Экономически однородный вид имущества в активе или источников его формирования в пассиве, принято называть - статьей баланса. Статьи баланса распределены по их экономической сущности на 5 разделов.

Актив баланса состоит из двух разделов:

1. Внеоборотные активы - содержат информацию о нематериальных активах, движимом и недвижимом имуществе, незавершенном строительстве, а также доходных вложениях в материальные ценности, о долгосрочных финансовых вложениях и отложенных налоговых активах.

2. Оборотные активы - представляют 4 блока наиболее ликвидных активов:

· Мобильные средства организации (материалы, готовая продукция), которые в короткое время могут быть обращены в наиболее ликвидную часть, денежные средства. Здесь представлены как непосредственно используемые внутри организации (производственные запасы и незавершенное производство), так и за пределами.

· НДС по приобретенным ценностям

· Дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения и т.д.

· Денежные средства.

Пассив раскрывает содержание собственного капитала и обязательств как краткосрочных, так и долгосрочных.

3. Капитал и резервы - определяющим является уставный капитал. Изменение или увеличение уставного капитала. В статье добавочный капитал в основном отражаются суммы дооценки внеоборотных активов, эмиссионного дохода АО т.е. суммы полученные сверх номинальной стоимости в размещенных акциях. Резервный капитал - формирует источники в виде резервных фондов. Так же в данном разделе суммы нераспределенной прибыли, т.е. оставшейся в распоряжении организации после отражения обязательств перед бюджетом. При наличии убытка полученного в отчетном периоде, в данном разделе показывается его размер со знаком минус.

4. Долгосрочные обязательства - раскрывают содержание долгосрочных кредитов банка и долгосрочных займов более 12 месяцев, а также отложенные налоговые обязательства.

5. Краткосрочные обязательства - отражаются заемные средства в виде кредитов банка, займов со сроком погашения в течение 12 месяцев, а так же другие виды задолженностей (перед поставщиками и подрядчиками, перед бюджетом, по оплате труда, перед гос. внебюджетными фондами и т.д.). Особое место в данном разделе имеют источники собственных средств - доходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов.

В интересах сближения отечественной практики с требованиями международных бухгалтерских стандартов, в последнее время бух. баланс стали составлять не в первоначальной оценке (баланс брутто), а в реальной оценке на дату составления баланса «очищенной от регулирующих статей» (баланс нетто). Такой подход распространяется как на имущество длительного пользования, так и на состав оборотных средств, поэтому в балансе отсутствуют такие статьи: износ о.с., амортизация НМА, торговая наценка, резерв под обесц. Ц.Б., резерв по сомнит. долгам.

Баланс м.б. промежуточный (за 1 кв., 1 полугодие,9 месяцев) и итоговый (за год). Промежуточный баланс сдается в ФНС не позднее 30 дней с даты окончания отчетного периода, а годовой не ранее 60 дней и не позднее 90 дней с даты окончания отчетного года.

Баланс предназначен предоставлять информацию внешним пользователям о финансовом состоянии организации.

Между российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и МСФО существуют принципиальные отличия. Российские положения ориентированы на соблюдение требований законодательства и не учитывают уровень инфляции, тогда как в МСФО приоритет принадлежит правдивому отображению хозяйственной деятельности субъекта. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с российскими ПБУ, в первую очередь удовлетворяет потребностям налоговых и других органов, регулирующих хоз. деятельность. В ней довольно много лишней и малопонятной для инвесторов информации. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с требованиями МСФО, направлена на удовлетворение информационных запросов прежде всего внешних пользователей этой отчетности.

При построении бухгалтерских балансов должны быть учтены требования следующих правил и принципов:

1. Равенство итогов баланса (Принцип сбалансированности);

2. Достоверность (реальность) Бухгалтерский баланс должен давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.

3. Денежное выражение. Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности подлежат оценке в денежном выражении.

4. Обособленность (целостность). Необходимо помнить, что бухгалтерский баланс относится к предприятию, а не к лицам, связанным с ним (собственникам, кредиторам, дебиторам и т.д.), следовательно, в активе учитываются активы, принадлежащие предприятию на праве собственности, а в пассиве источники образования только этих активов.

5. Нейтральность. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

6. Сопоставимость (преемственность, последовательность) Так, данные вступительного (начального, входящего) баланса должны соответствовать данным заключительного (исходящего) баланса за период, предшествующий отчетному.

8. Развернутое сальдо. При составлении бухгалтерского баланса зачет между статьями активов и пассивов не допускается. Остатки по счетам бухгалтерского учета в балансе приводятся в развернутом виде. В противном случае бухгалтерская отчетность будет недостоверной.

9. Происхождение показателей (правдивость). Данный принцип основан на том, что информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, основывается на данных синтетического и аналитического учета, которые в свою очередь сформированы на основе всех фактов или документов, отражающих факты хозяйственной деятельности организации.

10. Очистка баланса. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин.

11. Правильное оформление.

12. Ясность. Ясность баланса выражается в доступности его для понимания всех лиц, имеющих к нему доступ.

4. Учет инвестиций в основных средствах

Общие вопросы регулирования инвестиционной деятельности определены Федеральным Законом РФ от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ осуществляемой в форме капитальных вложений»

Инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Все инвестиции подразделяют на две основные группы: реальные (капиталообразующие) и портфельные. Портфельные инвестиции - это вложение капитала в проекты, связанные, с приобретением ценных бумаг и др. активов (доли). Реальные инвестиции - это в основном долгосрочные вложения средств непосредственно в ср-ва пр-ва и предметы потребления. Они представляют собой фин. вложения в конкретный, как правило, долгосрочный проект и обычно связаны с приобретением реальных активов. При этом м.б. использован и заемный капитал, в т.ч. и банк. кредит. Реальные инвестиции иногда называют прямыми, так как они непосредственно участвуют в пр-ном процессе: вложение ср-в в здания, оборудование.

Формы инвестиций в ОС: приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств, объектов информационной техники и техники связи, других составляющих ОС, в т.ч. и земельных участков и объектов природопользования; создание объектов ОС в виде проведения капитальных вложений, реконструкции, расширения, техническое перевооружение действующих предприятий: хозяйственным ли подрядным способами.

Объекты внеоборотных активов до ввода их в эксплуатацию оцениваются в размере фактических затрат.

БУ вложений во внеоборотные активы ведется в соответствии с порядком, установленным:

1. Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. N 167,

2. Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.93 N 160, (На сегодняшний день этот документ частично устарел. Применять его надо в части, не противоречащей ПБУ 6/01 "Учет основных средств".)

3. Планом счетов БУ финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы ведется по их видам и объектам на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". На этом счете отражают инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах: 08-1 «Приобретение земельных участков»; 08-2 «Приобретение объектов природопользования»; 08-3 «Строительство объектов ОС»; 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»; 08-5 «Приобретение НМА»; 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»; 08-7 «Приобретение взрослых животных» и др.

Поступление ОС от подрядчиков: Д 08 К 60; Д19 К60; Д60 К51.

По дебету счета 08 отражаются факт. затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов осн. средств. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности",

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, в полном объеме принимаются к вычету после принятия на учет ОС при условии, что они приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС. Соответственно, налогоплательщик получает право на вычет НДС в том месяце, когда приобретенные ОС отражены по дебету счета 01.

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств по фактическим расходам.

Порядок учета затрат по данным работам зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства стоимость принятых от подрядчика строительно-монтажных работ (СМР) отражаются у застройщика-заказчика на д-те счета 08 (к-ту 60) по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам-фактурам и справкам типовой формы N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" подрядных организаций. Справка N КС-3 применяется подрядчиками также для учета выполненных работ по договорной (сметной) стоимости до их сдачи заказчику. Уплаченная сумма НДС по счету-фактуре за принятые СМР отражается заказчиком по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на отдельном субсчете (к-т 60). Данный порядок учета НДС необходим для того, чтобы заказчик в счете-фактуре, передаваемом инвестору, указывал НДС по СМР и оборудованию для возмещения последним сумм налога в установленном порядке при постановке на учет принятых объектов в составе основных средств.

При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на сч. 08 и осуществляется в соответствии с порядком, установленным методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на д-те сч. 08 отражают фактически произведенные застройщиком затраты. которые он может подтвердить первичными учетными документами (материальные затраты (сч. 10); расходы на выплату зарплаты строительным рабочим, в т.ч. ЕСН, исчисленный с суммы оплаты труда строительным рабочим (сч. 70, 69); амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым при строительстве (сч. 02, 04); приобретенные услуги, связанные со строительством (сч. 60, 66, 76); прочие расходы в доле, относящейся к строительству (сч. 20, 23, 26). Согласно гл. 21 НК РФ, выполнение СМР для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС, налоговая база определяется как сумма фактических расходов налогоплательщика на выполнение СМР: д-т 19 к-т 68. Заказчик или застройщик по завершении капитального строительства объектов предъявляет их в установленном порядке к приемке в эксплуатацию, которая оформляется актами приемки законченных строительством объектов типовой формы N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" или N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией". Датой ввода в эксплуатацию объекта считается дата подписания акта приемочной комиссией. Объекты, законченные капитальным строительством, принимаются в состав основных средств по инвентарной стоимости, которая определяется отдельно по каждому вводимому в эксплуатацию объекту - зданию, сооружению и оборудованию, а также предметам, если их приобретение предусмотрено сметой. При этом в состав основных средств объекты недвижимости включаются после их государственной регистрации в порядке, установленном законодательством.

Оборудование, требующее монтажа, отражается в учете и отчетности как введенное в эксплуатацию одновременно с вводом в эксплуатацию основного объекта. Инвентарная стоимость данного оборудования складывается из фактических затрат на его приобретение, расходов на СМР, прочих кап. затрат, относимых на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования по прямому назначению. Если расходы на СМР и прочие кап. затраты относятся к нескольким видам оборудования, то они распределяются между этими видами пропорционально их стоимости по ценам поставщиков. Учет приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию оборудования осуществляет застройщик (заказчик). При поступлении оборудование приходуют по факт. стоимости приобретения по Д.07 «Оборудование к установке» с К.60,75. Сумму НДС отражают по Д.19 с К.60. При передачи в монтаж оборудования его списывают Д08 К07. Операции по поступлению и движению оборудования оформляются заказчиком или застройщиком с использованием типовых форм первичных учетных документов: N ОС-14 "Акт о приемке оборудования", N ОС-15 "Акт приемки - передачи оборудования в монтаж", N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования". При передаче заказчиком или застройщиком оборудования подрядчику для сдачи в монтаж используется акт формы N ОС-15 "Акт приемки-передачи оборудования в монтаж".

Оборудование, не требующее монтажа; инструмент, инвентарь, приобретаемые для строящихся основных объектов, отражаются в учете как введенные в эксплуатацию одновременно с вводом в эксплуатацию основных объектов. Инвентарная стоимость оборудования, не требующего монтажа, предметов (инструмента и инвентаря со сроком службы 12 месяцев, предназначенных для вводимых объектов в качестве первого комплекта), а также оборудования, не требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, стоимость покупаемых земельных участков, объектов природопользования, зданий, сооружений, слагается из факт. затрат на их приобретение, расходов по доставке и других расходов, связанных с приобретением. Оприходование оборудования оформляется заказчиком или застройщиком актом типовой формы N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией", а предметов - приходным ордером типовой формы N М-4 "Приходный ордер" или актом о приемке материалов формы N М-7 "Акт о приемке материалов" (при наличии расхождений с данными, указанными в счетах поставщиков). В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - оприходованы оборудование и предметы (без НДС);

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражен НДС;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51, 52, 55- оплачены счета поставщиков.

В бухгалтерском балансе долгосрочные инвестиции отражаются по статье "Незавершенное строительство". По этой статье застройщик показывает стоимость незаконченного строительства, осуществляемого хозяйственным и подрядным способами.

НДС по приобретенным ОС принимается к зачету только после ввода ОС в эксплуатацию (Д 68 К 19).

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации( Д08 К 66,67). Исключение сделано для тех активов, по которым начисление амортизации не предусмотрено. По таким объектам сумма затрат, связанных с привлечением заемных средств, списывается на прочие (текущие) расходы организации. В бухгалтерском учете это отражается проводкой Д 91 - К 67.

Проценты включаются в первоначальную стоимость ОС только до момента принятия его на бухгалтерский учет или ввода ОС в эксплуатацию. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации.

В налоговом учете проценты по заимствованиям включаются в состав внереализационных расходов.

Расходы на проценты нормируются двумя способами:

1. предельная величина процентов по долговым обязательствам принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза

2. в пределах рассчитанного среднего уровня процентов. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

5. Учет и наличия и движения основных средств

При организации БУ объектов основных средств организациям необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01); Методическими указаниями по БУ ОС, Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, постановлением правительства РФ «О классификации ОС, включаемых в амортизационные группы» (для налог.уч.)

Согласно ПБУ 6/01 объект ОС - это актив организации, который: используется в пр-ве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; используется в течение длительного времени, т.е. свыше 12 месяцев; не предполагается к перепродаже; способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К ОС относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Единицей БУ ОС является инвентарный объект. Если объект ОС состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, данные части объекта должны учитываться как самостоятельные инвентарные объекты. Если объект ОС явл. собственностью двух или нескольких организаций, то он отражается на балансе каждой организации соразмерно ее доле в общей собственности.

БУ ОС ведется на следующих счетах:

01 "Основные средства" - учитываются собственные основные средства организации, а также средства, находящиеся на ее балансе на правах хозяйственного ведения или оперативного управления;

03 "Доходные вложения в материальные ценности" - учитываются основные средства, приобретаемые организацией для передачи другим юридическим лицам по договору финансовой аренды (лизинга);

001 "Арендованные основные средства" - учитываются основные средства, арендованные на определенное время, в том числе на условиях финансовой аренды (лизинга), без постановки их на баланс;

011 "Основные средства, сданные в аренду" - учитываются основные средства, сданные в аренду в порядке лизинга, с постановкой их на баланс лизингополучателем.

Движение ОС связано с осущ-ем хоз. операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию ОС. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной учетной документации.

Различают первоначальную, остаточную и восстановительную (связана с переоценкой) стоимость Объекты основных средств, как новые, так и бывшие в эксплуатации, принимаются к БУ по первоначальной стоимости. В процессе использования объектов в зависимости от изменения условий, а также влияния внешних факторов в процессе их использования они могут переоцениваться и приобретать восстановительную стоимость.

при приобретении за плату - факт. затратами на приобретение, включающими: денежные средства, уплаченные продавцу, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов; расходы на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное к использованию; проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения объекта; суммовые разницы; рег. сборы, пошлины и другие аналогичные платежи, производимые в связи с переуступкой прав на объект; таможенные пошлины и невозмещаемые налоги; другие расходы, связанные с приобретением основных средств. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - отражены покупная ст-ть объекта, а также трансп. и иные затраты по приобретению, включая положительную суммовую разницу (либо отрицательную - методом "красное сторно"), выявл. до ввода объекта в эксплуатацию;

Д19 К60 - сумма НДС;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объекта в эксплуатацию;

Д 68 К 19 - НДС принят к возмещению.

при внесении в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации - в размере, согласованном учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ, с учетом расх. на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное к использованию. При этом в БУ делается следующая запись:

Д-т сч. 08 К-т сч. 75 - отражена договорная стоимость объекта;

Д01 К 08 - введено в эксплуатацию.

при получении по договору дарения и в иных случаях безвозмездного поступления - на основе текущей рыночной стоимости на дату принятия к БУ. При наличии затрат по доставке объекта и приведению его в состояние, пригодное к использованию, они отражаются в порядке капвложений и включаются в стоимость полученных ОС. При этом в БУ делаются следующие записи:

Д-т сч. 08 К-т сч. 98 - при безвозмездном получении основных средств производственного назначения;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объекта в состав основных средств;

Д 98 К 91 - по мере начисления амортизации списывается на доходы рыночной стоимости.

при получении по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, - по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, а также расходов на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное к использованию. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость ОС, полученных организацией по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты ОС. При этом в БУ делаются следующие записи:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - отражена стоимость полученных объектов;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объектов в состав основных средств;

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - произведен зачет взаимных требований (обязательств).

Объекты, выявленные при инвентаризации как неучтенные, зачисляются в состав ОС по их рыночной стоимости с одновременным увеличением прибыли в части внереализационных доходов. При этом в БУ делается следующая запись:

Д-т сч. 01 К-т сч. 91 - отражена стоимость объектов.

Оценка объектов ОС, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в рублях на дату их постановки на учет путем пересчета стоимости данных ОС в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ. В аналогичном порядке должны оцениваться ОС, стоимость которых отражена в договоре купли - продажи в условных денежных единицах. Однако в отличие от оценки объектов в иностранной валюте в этом случае применяется курс используемой валюты, установленный договором.

Стоимость ОС, в которой они приняты к БУ, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством и ПБУ 6/01. Первоначальная стоимость объектов основных средств может быть изменена организацией только в следующих случаях:

1)проведения на объекте работ капитального характера (достройка, дооборудование, реконструкция):

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 и др. - отражены затраты капитального характера;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - списаны затраты по окончании работ на увеличение стоимости объекта.

В этом случае, орг-я пересматривает срок полезного исп. объекта, в течение которого его стоимость подлежит амортизации ;

2) переоценки стоимости объекта, проводимой по решению руководителя организации по состоянию на 1 января отчетного года. В дальнейшем организация должна постоянно проводить переоценки объекта ОС для того, чтобы его учетная (восстановительная) ст-ть не отличалась от рыночной. Изменение ст-ти действующего объекта может производиться путем:

а) индексации - с применением индексов, устанавливаемых, как правило, государством. При этом первоначальная стоимость объекта и сумма начисленной амортизации умножаются на соответствующие индексы изменения его стоимости;

б) прямого пересчета (прямой оценки) - согласно документально подтвержденным данным о рыночной цене объекта. При этом сумма амортизации подлежит индексации по коэффициенту пересчета, исчисленному как результат соотношения новой восстановительной стоимости объекта и его старой балансовой стоимости. Не подлежит переоценке стоимость земельных участков и объектов природопользования. При переоценке (увеличении стоимости - дооценке; ее уменьшении - уценке) ОС делается следующая запись:

Д-т сч. 01 К-т сч. 83 - отражена сумма дооценки объекта.

Если по данному объекту ранее проводилась уценка, отнесенная на прочие операционные расходы (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"), то сумма дооценки относится на финансовые результаты. Делается запись:

Д-т сч. 91 К-т сч. 01 - списана сумма уценки объекта.

Если по данному объекту ранее проводилась дооценка, отнесенная на увеличение добавочного капитала (кредит счета 83 "Добавочный капитал"), то сумма уценки относится на уменьшение добавочного капитала в пределах сумм дооценки:

Д-т сч. 83 К-т сч. 01;

3) частичной ликвидации объекта. При этом делаются записи:

Д-т сч. 02 К-т сч. 01 - списана начисленная амортизация по ликвидируемой части объекта;

Д-т сч. 91 К-т сч. 01 - списана остаточная стоимость ликвидированной части объекта.

Перемещение ОС из одного структурного подразд в другие оформляют накладной на внутр. перемещение, на основе которых составляют ведомость учета движения ОС внутри организации.

Учет операций по выбытию ОС. Организация отражает в БУ операции по выбытию объектов основных средств в случае их:

· продажи другим юридическим и физическим лицам; (в размере, установленном по соглашению сторон в договоре);

· списания (ликвидации) вследствие морального или физического износа;

· передачи по договорам мены, дарения и других видов безвозмездной передачи объектов ( по рыночной стоимости);

· ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

· передачи арендатору в связи с переходом права собственности на объекты, ранее сданные в аренду с правом выкупа;

· неиспользования для целей производства продукции или работ либо для иных управленческих нужд;

· при вкладе в уставный капитал или передаче в совместную деятельность - в оценке по согласованию сторон.

· выбытия по другим причинам.

При выбытии объектов ОС в БУ используется счет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" (напр. 01-2)

1. Продажа основных средств:

Д-т сч. 01, субсч. 2 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 2 - списана начисленная амортизация;

Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 2 - списана остаточная стоимость объекта на фин. рез-т с включением ее в состав прочих расходов.

Прочие расходы организации по продаже объекта учитываются непосредственно на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Д-т сч.62 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи объекта, причитающаяся к получению;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС от выручки;

Д-т сч. 91 (99) К-т сч. 99 (91) - отражен результат от продажи;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражено получение денежных средств по сделке.

2. Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал:

Д-т сч. 01, субсч. 2 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 2 - списана начисленная амортизация;

Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 2 - списана остаточная ст-ть объекта на фин. результат с включением ее в состав прочих расходов;

Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - отражена сумма вклада в оценке, установленной договором.

3. Безвозмездная передача объектов основных средств:

Д-т сч. 01, субсч. 2 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 2 - списана начисленная амортизация;

Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 2 - списана остаточная ст-ть объекта на фин. результат с включением ее в состав прочих расходов;