6

ВВЕДЕНИЕ

В настоящее время предприятия России работают в условиях транзитивной экономики, где осуществляется свободная купля-продажа товаров, спрос и предложение взаимно регулируют друг друга, развивается конкуренция на рынках сбыта. Поэтому финансовая устойчивость промышленных компаний во многом определяется конкурентоспособностью выпускаемых изделий, спросом на них на внутреннем и внешнем рынках, а, следовательно, и объемом реализации (продажи) продукции. Таким образом, развитие и укрепление рыночных отношений делают все более значимыми проблемы рациональной организации бухгалтерского учета и аудита выпуска и реализации готовой продукции.

От своевременного, полного и достоверного отражения в учете информации об объемах выпущенных и проданных изделий зависит эффективность контроля за сохранностью материальных ценностей, за выполнением заданий по объему, ассортименту, качеству продукции, обязательств по ее поставке, за соблюдением сметы расходов, связанных с отгрузкой и реализацией продукции.

Четкая и рациональная организация учета реализации продукции обеспечивает осуществление строгого контроля за выполнением запланированного объема продаж и получения прибыли, которая позволит возместить производственные затраты, выполнить обязательства перед государственным бюджетом по налогам, банками по кредитам, другими хозяйствующими субъектами по долговым обязательствам, и будет направлена на дальнейшее развитие и совершенствование производства.

Актуальность изложенного вопроса определила выбор темы работы, цель которой - раскрыть практику учета готовой продукции и ее реализации (продажи) и оценить достоверность бухгалтерской отчетности по производству и реализации продукции, разработать рекомендации по совершенствованию действующей системы учета готовой продукции.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

• сравнить отечественный и зарубежный опыт учета выпуска и реализации готовой продукции;
• раскрыть проблемы оценки готовой продукции;
• исследовать методику учета готовой продукции и процесса ее реализации (продажи);
• обосновать методику аудита выпуска и реализации готовой продукции;
• оценить достоверность бухгалтерской информации по выпуску и реализации готовой продукции;
• внести предложения по совершенствованию системы учета и аудита готовой продукции.
• Объект исследования ОАО “Саранский завод “Резинотехника”- один из крупнейших производителей резинотехнических изделий в России. Основным видом деятельности ОАО “Саранский завод “Резинотехника” является производство готовой продукции и торгово-посредническая деятельность на рынке резинотехнических изделий.
• О масштабах деятельности предприятия можно судить по следующей информации:
• среднесписочная численность работающих составляет 4200 человек; за прошедший год объем товарной продукции составил 695 млн. руб. и увеличился на 10,6 процента по сравнению с 1999 годом в сопоставимых ценах;
• производительность труда увеличилась на 18,4 млн. руб. и составила 152 млн. руб.;
• коэффициент ликвидности снизился с 1,64 до 1,58;
• величина собственных оборотных средств на конец отчетного периода составила 83 млн. руб., а стоимость основных фондов- 273 млн. руб.;
• прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, составила 18 млн. руб., что на 42 процента выше по сравнению с предыдущим периодом.
• Ежегодно расширяющиеся связи завода со странами ближнего и дальнего зарубежья привели к росту объема выпускаемой и реализуемой продукции в отчетном периоде на 41 процент (202 млн. руб.).
• В процессе работы были изучены нормативные документы, учебно-методической литература, труды отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета и аудита - Алборова Р.А., Густякова И.М., Кондракова Н.П., Лугового В., Патрова М.А., Самохваловой Е.Н. и др.
• Применение таких методов аудита, как устный опрос, подготовка альтернативного баланса, прослеживание, выборочные проверки, пересчет и др., позволили дать объективную и достоверную оценку состояния учета выпуска готовой продукции и ее реализации.

Представленная работа может быть использована специалистами- бухгалтерами в осуществлении перехода на новую методику учета результатов от продаж (согласно Плану счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н), а также службами внутреннего и внешнего аудита для повышения качества контроля за выпуском и реализацией готовой продукции.

1. СУЩНОСТЬ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ПРОЦЕССА ЕЕ РЕАЛИЗАЦИИ

• 1.1. Готовая продукция и проблемы ее оценки
• Рациональная организация бухгалтерского учета готовой продукции и процесса ее реализации (продажи) имеет первостепенное значение для правильного определения налоговой базы по основным косвенным (так называемым “оборотным”) налогам - налогу на добавленную стоимость и налогу на пользователей автомобильных дорог. Правильность определения финансовых результатов, и, соответственно, налога на прибыль и размера прибыли, остающейся в распоряжении организации, также напрямую зависит от того, насколько точно отражены в бухгалтерском учете и отчетности операции по продаже.
• В последние годы принят ряд законодательных и нормативных актов системы регулирования бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения, требования которых должны быть учтены при организации бухгалтерского учета.
• Так как основной целью предпринимательской деятельности (в соответствии со статьей 2 Гражданского Кодекса РФ) является получение прибыли, то для внутренних пользователей бухгалтерской отчетности сведения об объемах выпуска и реализации готовой продукции и о финансовых результатах реализационных операций имеет первостепенное значение.
• Существенные изменения в традиционную учетную схему должны быть внесены в связи с выходом ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Некоторые вопросы учета готовой продукции в той или иной степени затронуты в ПБУ 5/98. Однако до разработки и утверждения методических указаний по применению данного Положения по бухгалтерскому учету практическое применение этих требований весьма затруднительно. Корректировка налоговой базы в целях налогообложения с 1999 года должна проводиться с учетом требований Налогового Кодекса РФ.
• Согласно п.3. ПБУ 5/98 готовая продукция - это часть материально - производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.
• Изделия, которые не прошли всех стадий технологической обработки, испытаний и технической приемки, считаются незаконченными и входят в состав незавершенного производства предприятия.
• Предприятие изготавливает продукцию в соответствие с плановым заданием по ассортименту, количеству и качеству на основе заключенных с покупателями договоров. Реализованная продукция позволяет возмещать произведенные предприятием затраты, своевременно выплачивать заработную плату и рассчитываться с кредиторами, развивать и совершенствовать производственную деятельность. Для достижения этих целей особое внимание необходимо уделить изучению рыночной среды, формированию спроса потребителей, выпуску высококачественной и конкурентоспособной продукции.
• Немаловажное значение имеет также правильная организация учета готовой продукции, ее отгрузки и реализации (продажи). Правильная, четкая и своевременная организация учета выпущенных, отгруженных и реализованных изделий способствует усилению контроля за сохранностью материальных ценностей, обеспечения предприятия финансовыми ресурсами и ускорению оборачиваемости оборотного капитала. Основными задачами бухгалтерского учета готовой продукции являются:
• 1) контроль за выполнением заданий по объему, ассортименту, качеству выпущенной продукции и обязательств по ее поставкам;
• 2) контроль за выполнением плана по реализации продукции и своевременностью расчетов с покупателями и заказчиками;
• 3) контроль за сохранностью готовой продукции и соблюдением установленных лимитов;
• 4) контроль за соблюдением сметы расходов, связанных с отгрузкой и реализацией продукции;
• 5) своевременное и достоверное определение результатов, связанных с отгрузкой и реализацией продукции.
• Важнейшей предпосылкой решения перечисленных задач является экономически обоснованная классификация готовых изделий по определенным признакам, позволяющим отличать одно изделие от другого (модель, фасон, размер, сорт, марка и т.п.).
• Продукция, изготовленная на производственных предприятиях, по своему составу делится на валовую и товарную.
• В состав валовой продукции предприятия включают стоимость готовых изделий, полуфабрикатов и услуг производственного характера, предназначенных для использования как внутри предприятия, так и отпущенных на сторону, стоимость изготовления и ремонта тары, если она не включается в цену затариваемой продукции. Валовая продукция характеризует общий объем производственной деятельности предприятия, независимо от степени готовности продукции.
• Товарная продукция - это продукция, предназначенная для реализации потребителям. При этом необходимо иметь в виду, что если предприятие производит продукцию из давальческого сырья, то она включается в состав товарной продукции без стоимости сырья, то есть по стоимости обработки.
• Совокупность видов оценки готовой продукции следует классифицировать следующим образом:
• виды оценки готовой продукции, поступившей из производства, т.е. оценки, по которой продукция отражается в текущем (аналитическом) учете;
• виды балансовой оценки готовой продукции, т.е. оценки, по которой продукция отражается в балансе организации (предприятия).
• Виды оценки готовой продукции, поступившей из производства, определяются, во-первых, технологическими особенностями производства, и, во-вторых, организационными особенностями реализации продукции.
• Принято различать следующие основные виды оценки себестоимости готовой продукции:
• по фактической производственной себестоимости;
• по неполной (сокращенной) фактической производственной себестоимости;
• по плановой (нормативной) производственной себестоимости;
• по сокращенной плановой производственной себестоимости.
• Метод оценки произведенной продукции по фактической себестоимости наиболее точный и, в связи с этим, наиболее трудоемкий. При этом способе готовая продукция принимается к учету в сумме всех затрат, связанных с ее изготовлением. Татой способ оценки применяется в основном в единичном (индивидуальном) производстве.
• Оценка готовой продукции по плановой (нормативной) производственной себестоимости наиболее распространена. Такой вариант оценки предполагает применение специально разработанных предприятием норм, нормативов, смет расходов, на основании которых составляется нормативная калькуляция себестоимости продукции. При этом варианте появляется необходимость отдельного учета отклонений фактической производственной себестоимости выпуска готовой продукции от стоимости по учетным (плановым) ценам.
• Отклонения от норм считается как экономия, или перерасход сырья, материалов, заработанной платы и других производственных затрат.
• Отклонения учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция. В случае, когда фактическая производственная стоимость готовой продукции превышает ее стоимость по учетным ценам, имеет место перерасход, т.е. превышение установленных норм. В обратной ситуации, когда стоимость готовой продукции по учетным ценам превышает ее фактическую производственную себестоимость, говорят об экономии (рис.1.1.).

Определение фактической производственной себестоимости

Фактическая производственная себестоимость = Плановая себестоимость - Экономия (+Перерасход)

Рис.1.1.

При оценке готовой продукции по себестоимости (фактической или плановой) в расчет не принимаются общехозяйственные и условно-постоянные расходы. К условно-постоянным относятся расходы, абсолютная величина которых при изменении объема выпуска продукции существенно не изменяется (расходы на отопление и освещение помещения, зарплата управленческого персонала, амортизация). При этом варианте оценки общехозяйственные расходы не включается в состав себестоимости готовой продукции, а относятся непосредственно на счета финансовых результатов. В новом Плане счетов для учета финансовых результатов предусмотрен счет 99 “Прибыль (убыток) от продаж” [78]. При оценке готовой продукции в качестве учетных цен (цен, по котором готовая продукция принимается к учету) наряду с плановой (нормативной) себестоимостью принимаются также оптовые цены, свободные отпускные цены и тарифы, свободные рыночные (розничные) цены и тарифы [56]. В соответствии с п. 2.1. Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденных Министерством экономики России 6 декабря 1995 г. № СИ-484/7-982, свободные оптовые и отпускные цены и тарифы на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги устанавливаются предприятиями-изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями, исходя из конъюнктуры рынка, количества и потребительских свойств продукции (товаров, услуг). В свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисленные и уплачиваемые в соответствие с действующим законодательством.

Свободные отпускные цены и тарифы применяются, как правило, при выполнении единичных заказов.

Свободные розничные цены и тарифы согласно п. 4.1. Методических рекомендаций самостоятельно определяются розничными торговыми предприятиями общественного питания и другими юридическими лицами, осуществляющими продажу товаров (услуг) населению в соответствии со сложившимся спросом и предложением в данном регионе, качеством и потребительскими свойствами товаров и предоставляемых услуг, исходя из свободной отпускной цены предприятия-изготовителя или цены другого поставщика (цены закупки) и торговой надбавки.

Правила балансовой оценки готовой продукции установлены п.59 Положения по ведения бухгалтерского учета, согласно которому готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающие затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции, либо по прямым статьям затрат.

В качестве основных методов оценки готовой продукции следует рассматривать первые два - по фактической и нормативной (плановой) производственной себестоимости. Оценка готовой продукции, по которой она отражается в текущем учете, не обязательно должна совпадать с ее балансовой оценкой.

Так, продукция, оцениваемая в балансе по фактической себестоимости, в текущем учете может оцениваться:

по фактической себестоимости;

по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.д.) с отдельным учетом отклонений от фактической себестоимости.

Учет готовой продукции по учетным ценам и учет отклонений организуются в этом случае на отдельных аналитических счетах синтетического счета 40 “Готовая продукция”.

Продукция, оцениваемая в балансе по нормативной (плановой) себестоимости, в текущем учете отражается также по плановой себестоимости, но без отдельного учета отклонений в аналитическом учете. В этом случае расчет сумм отклонений не требуется. Отклонения выявляются на уровне синтетического учета на специально предназначенном для этого счете 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)”.

Балансовая оценка готовой продукции по прямым статьям затрат, как и учет продукции по сокращенной (неполной) фактической себестоимости, означает списание косвенных расходов со счета 26 “Общехозяйственные расходы” непосредственно на счет реализации.

Использование счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в учетной практике имеет как положительные, так и отрицательные стороны. При применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям сразу списываются на счет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть продукции остается на начало месяца на складе, а относящиеся к ней отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой) списываются на реализацию продукции и определение финансового результата могут оказаться неточными.

Использование в практике работы производственных предприятий категории нормативной себестоимости приближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к международной системе учета “стандарт-кост”, основные достоинства которой заключаются в следующем:

возможность контроля за затратами путем составления нормативных калькуляций;

возможность контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными;

возможность выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных;

возможность оперативного применения мер в ходе производственного процесса, а не только в конце отчетного периода.

К недостаткам этой системы можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ, необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них, введения специальных счетов и др.

Выбор метода оценки готовой продукции принадлежит предприятию и, согласно п.12 ПБУ 1/98 должен быть отражен в его учетной политике.

1.2. Теоретические аспекты процесса реализации (продажи)

готовой продукции

Завершающим этапом оборота хозяйственных средств, в результате которого произведенная продукция передается покупателю за установленную договором плату является реализация продукции.

Вступившее в силу с 1 января 2000 года Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ9/99), утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.99 №32н, вносит существенные изменения в понятие реализации (продажи) и признания доходов от реализации, учет бухгалтерских сделок, исполнение договоров коммерческого кредита, суммовых разниц или реализации на условии “валютной привязки цен” и т.д.

Определение понятия “реализация” не дано ни в одном нормативном документе по бухгалтерскому учету. Такое определение есть в Гражданском Кодексе Российской Федерации, где реализация - это отчуждение имущества, то есть передача права собственности на него в результате сделки купли - продажи, поставки, мены, порядка, услуги и так далее [1]. Еще более определенно об этом сказано в части 1 Налогового Кодекса Российской Федерации: реализация товаров (работ и услуг) - это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а также результатов выполнения работ или оказания услуг одним лицом другому, а в случаях, предусмотренных Налоговый Кодекс Российской Федерации, передача собственности на товар, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказания услуг одним лицом другому на безвозмездной основе [2].

На производственных предприятиях процесс реализации - совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей произведенной продукции [85].

Согласно мировым стандартам, реализованной считается отгруженная продукция, независимо от срока оплаты.

Реализация (продажа) продукции - это необходимое условие возобновления цикла производства. Задержка в реализации продукции свидетельствует о том, что произведена продукция, ассортимент и качество которой не отвечает спросу потребителя.

Реализация продукции осуществляется, как правило, посредством заключения договоров поставки или через розничную продажу.

В процессе хозяйственной деятельности предприятие планирует объемы реализации выпускаемой продукции, а также сумму ожидаемой прибыли. Это возможно потому, что при установлении продажных (договорных) цен на продукцию, в состав их включается определенная сумма или процент прибыли (дохода).

В настоящее время официально закреплено существование 3-х основных видов цен:

свободные отпускные цены и тарифы;

государственно регулируемые оптовые цены и тарифы [56].

Размер отпускной цены во многом зависит от условия “франко” которое должно быть оговорено в договоре между производителем продукции и ее покупателем. Франко (от итал. Franco - свободный) - это условие продажи, по которому покупатель освобождается от части расходов по погрузке и транспортировке продукции, входящих в цену товара, например, условие “франко-вагон” означает, что все расходы по покрузке товара в вагон несет продавец.

При определении цен на внутреннем рынке чаще других исполняются следующее виды условия поставки:

франко-склад поставка - в цену, помимо заводской цены, входят расходы, в связи с отгрузкой продукции (погрузочно-разгрузочные работы);

франко-станция отправления - в цену включается стоимость погрузки продукции в вагоны;

франко-вагон станция назначения - в цену включается только сумма железнодорожных тарифов;

франко-склад покупателя - в цену включается стоимость работ по отгрузке, железнодорожных тариф, стоимость работ по разгрузке продукции на станции назначения, транспортные расходы до склада покупателя и стоимость расходов разгрузки на этом складе.

Цена реализации продукции устанавливается с учетом ее полной себестоимости, нормы прибыли и налог на добавленную стоимость, а в случае реализации продукции за наличный расчет с учетом налога с продажи.

Немаловажное значение при определении отпускной цены имеют спрос на производимый товар и его предложение на рынке. Согласно п.5 ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации рынком товаров (работы, услуги) признается сфера обращения этих товаров (работы, услуги), определяемая возможностью покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (продать) товар (работы, услуги) на ближайшей к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

С введения в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации предприятия получили большую свободу в выборе отпускной цены. Ранее, например, реализация продукции по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, была чревата для предприятия исчислением и уплатой налогов, исходя из рыночной цены. После принятия части первой Российской Федерации требование применения рыночной цены для расчета налогов в случае реализации продукции по ценам не выше себестоимости отменено. Согласно п.1 ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации, установившему принцип определения цены товара, работы или услуг для целей налогообложения, для этих целей применяется цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Возможность налоговых органов контролировать правильность применения цен по сделкам ограничена. В соответствии с п. 2 ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации такой контроль возможен лишь в следующих случаях:

по сделкам между взаимосвязанными лицами;

по товарооборотным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товаром (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени [85].

При реализации своего права на осуществление контроля за ценами сделок налоговый орган может внести решение о доначислении налога и пени, рассчитываемых каким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствие товара, работы или услуг. Обязательным условием является мотивированность такого решения.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работы, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Под идентичным следует понимать товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитывается, в частности, их физические характеристики, количество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товара незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из сложных компонентов, что позволяет им выполнить одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимосвязанными. При определении однородности товаров учитывается, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При реализации товара (работ и услуг) по государственным ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В целях бухгалтерского учета реализованной считается продукция, право собственности на которую перешло к покупателю. Переход права собственности в общем случае осуществляется в момент отгрузки продукции.

Выручка от реализации продукции является объектом налогообложения для некоторых видов налогов, в частности налога на добавочную стоимость.

Операции по реализации продукции находят отражение на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. В новом Плане счетов, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н для отражения операций по продаже ценностей предусмотрены счета 90 “Продажи” и 91 “Прочие доходы и расходы” раздела VIII “Финансовые результаты” [78]. Вторым счетом в проводке, отражающей выручку от реализации, является счет расчетов с покупателями и заказчиками - счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Оплата продукции покупателем может быть произведена сразу же после ее отгрузки или через определенное время (до истечения определенного договором срока). Задолженность покупателя за реализованную ему продукцию (дебиторская задолженность), не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, признается согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета сомнительным долгом.

Снизить риск неплатежей по реализации продукции поставщик может, включив в договор с покупателем условие о частичной (или полной) предварительной оплате продукции.

В этом случае сумма поступившего платежа (аванса) подлежит зачислению на счет 64 “Расчеты по авансам полученным”, специально предназначенный для учета сумм полученных авансов учитывается до момента отгрузки продукции.

Как уже было сказано, момент реализации продукции определяется по ее отгрузке. Однако для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работы, услуги) определяется либо по мере ее оплаты - по мере поступления средств в кассу, либо по мере отгрузки продукции и предъявлению покупателю расчетных документов (п. 13 Положения о составе затрат).

Метод определения выручки от реализации продукции устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условия хозяйствования и заключаемых договоров и должен быть зафиксирован в учетной политике.

Основное различие методов состоит в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Прибыль (убыток) от реализации продукции определяется как разница между выпуском от реализации продукции, без налога на добавленную стоимость и акцизов, и затратами на производство и реализацию продукции, включаемыми в себестоимость продукции.

При применении метода определения выручки от реализации “по отгрузке” (метод начисления) налогооблагаемая прибыль определяется исходя из общей суммы выручки от реализации продукции, отнесенной в отчетном периоде на счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” со счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, и общей суммы затрат на производство и реализацию продукции (дебетовый оборот по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”), что фактически представляет собой сальдо по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

Прибыль, подлежащую налогообложению при определении выручки от реализации “по оплате” (кассовый метод), непосредственно на счетах бухгалтерского учета выявить невозможно. Это объясняется тем, что вне зависимости от выбранного метода определения выручки от реализации в ценах налогообложения в бухгалтерском учете выручка от реализации отражается “по отгрузке”.

При применении метода определения выручки от реализации “по оплате” налогооблагаемая прибыль определяется исходя из суммы выручки от реализации продукции, фактически поступившей на расчетный счет или в кассу предприятия. При этом следует иметь в виду, того, что к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается и погашение дебиторской задолженности иным способом, что подтверждается информационным письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.97г. № 22 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль” (п. 14).

1.3. Зарубежная практика учета и реализации готовой продукции

Постановка и ведение финансового учета на Западе относятся к компетенции самого предприятия. Однако принцип и правила такого учета и составления отчетности регулируется либо национальным законодательством, либо национальными общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными органами бухгалтеров. Необходимость такого регулирования обусловлена необходимостью объективной и содержательной информации для принятия основных решений различными группами пользователя.

В США такими стандартами является Общепринятые принципы учета (GAAP), в Великобритании - Закон о компаниях, Положения о стандартной практике ведения учета (SSAP), в Германии директивные законы, во Франции - нормы.

В учете большинства зарубежных компаний готовая продукция оценивается по наименьшей себестоимости или низшей оценке, а также рыночной цене [77].

Существует три основных метода применения правила низшей оценки (LCM):

поштучный (повидовый) метод;

метод основных категорий;

метод общей величины запасов.

При первом методе себестоимость и рыночная стоимость сравнивается для каждого отдельного вида или единицы запасов, в каждом случае определяется меньшая величина, а затем эти цифры суммируются.

Во втором сравниваются себестоимость и рыночная стоимость новых категорий запасов, а затем эти величины складываются.

При использовании третьего метода все запасы оцениваются по себестоимости и по рыночной стоимости, а затем меньшая величина берется для оценки запасов.

Информация о себестоимости продукции используется не только для определения стоимости материальных запасов. В зависимости от этой информации компания устанавливает продажную цену продукции. Установление продажной цены - скорее искусство, чем наука. Не существует магической формулы, которая постоянно выдавала бы реальные цены для продукции фирмы. Один подход - назначить такую цену, которую могут позволить себе покупатели. Другой - использовать цены конкурента, чтобы облегчить определение собственных цен. Третий подход - использовать информацию о себестоимости продукции [99].

Большинство преуспевающих компаний вероятнее всего применяют комбинацию этих трех подходов. Затратное ценообразование консервативный, хотя и мудрый путь установления цен. В начале определяются значения затрат на производство продукции. Затем обычно прибавляют сумму на покрытие эксплуатационных расходов и торговых издержек. И наконец, добавляют часть для формирования прибыли.

Однако затратная цена - себестоимость выступает только как отправной пункт определения эффективной цены. Важными факторами являются знание конкуренции на рынке и собственная интуиция. Для точного определения цены требуются годы опыта. Себестоимость продукции - это величина, на которой основывается формирование цены - жизненно важный элемент любого бизнеса [61].

Для западного бухгалтерского учета исходным пунктом для определения реализации выступает концепция права, согласно которой реализация - момент перехода права собственности на ценность. В США для учета операций по продаже используют два счета “Реализация” и “Себестоимость реализованных товаров”.

В результате реализации (продажи) готовой продукции предприятие получает выручку, которую Американский Совет по стандартам финансового учета определяет как реальное или предлагаемое поступление денежных средств или иное увеличение активов предприятия в результате осуществления основной деятельности.

Основным вопросом, возникающим при исчислении выручки от реализации, является определение момента реализации. Совет по стандартам рекомендует использовать один из следующих четырех способов определения выручки:

- по моменту передачи товара покупателю или в момент оказания услуг (то есть “по отгрузке”);

особый порядок учета выручки при продажах в рассрочку;

по мере подписания актов на выполнение этапов работы;

по мере процессов старения или роста.

Первый способ применяется большинством предприятий. Совет по стандартам считает, что при отгрузке товара (или завершении оказания услуг) оценка предполагаемой выручки наиболее точная. Возможные потери от неоплаты дебиторской задолженности можно определить на основании прошлого опыта.

Подобная система определения выручки характерна для большинства стран. Выручка фиксируется в тот момент, когда у продавца появляется право на получение дохода.

Метод “по отгрузке” закреплен и в российском учете как основной метод определения выручки от реализации.

Американским стандартом 48 “Определение дохода при продаже товара с правом возврата” установлены следующие условия, при выполнении которых допускается определять выручку по моменту отгрузки [57].

Товар продается по твердым, фиксированным ценам.

Многие российские предприятия практикуют составление хозяйственных договоров в “условных единицах”. В отчет о прибылях и убытках выручка от реализации входит в сумме, просчитанной по курсу доллара на дату отгрузки. Суммовые разницы, согласно приказу Минфина России от 12 ноября 1996г. № 97, возникшие между датой фактического поступления денег на расчетный счет, относятся на счет 80 “Прибыли и убытки” как внереализационные доходы или расходы. В результате получили и прибыли от основной деятельности искажены.

Кроме того, при подобной практике составления договоров цена на момент отгрузки не является твердой. Никто не сможет предсказать курс доллара на длительный срок.

Покупатель заплатил продавцу или обязался заплатить.

Это обязательство является безусловным, то есть покупатель не ставит выполнение своего обязательства в зависимость от выполнения какого-либо условия (пример условного обязательства - оплата товара после его перепродажи покупателем третьей стороне).

Можно достоверно определить сумму возможного возврата.

Если эти три условия не выполнены в момент отгрузки, то отражение выручки от реализации в учете откладывается до выполнения всех условий.

Условия стандарта 48 не применяются при сделках с недвижимостью, при сдаче имущества в аренду, при сделках, когда покупатель имеет право возврата бракованного товара по гарантии.

То есть, в принципе, Стандарт 48 устанавливает для некоторых случаев систему очередности определения выручки по мере оплаты.

Эту особенность необходимо учитывать при трансформации отчетности российских предприятий в отчетность согласно GAAP.

Одним из случаев исключения из принципа определения выручки от реализации по моменту отгрузки является учет выручки при продажах в рассрочку.

Американский Совет по стандартам считает, что в момент заключения договора покупатель может переоценить свою платежеспособность. Совет по стандартам принял Стандарт 66 “Учет продаж недвижимости”, в котором устанавливается несколько условий, при соблюдении которых допускается отражать выручку от реализации объекта недвижимости, а именно:

- покупатель должен оплатить не менее 10 процентов от договорной стоимости объекта;

должен истечь срок расторжения договора по инициативе покупателя;

финансовое положение продавца должно быть устойчивым и т.д.

При несоблюдении хотя бы одного из указанных в Стандарте 66 условий выручка от реализации отражается, а суммы, полученные от покупателя, учитываются в составе кредиторской задолженности до выполнения всех условий.

В России основным видом подобных сделок пока является только покупка объектов недвижимости (квартир, дач).

При исчислении прибыли по долгосрочным контрактам применяется метод определения выручки по мере подписания актов на выполнение этапов работ. Применяется в основном (как в российской практике) в капитальном строительстве.

В ряде отраслей увеличение прибыли связано с протеканием естественных процессов (созревание коньяка, рост рыбы в водоеме и т.п.). Определение выручки в этих случаях допускается по мере протекания процессов старения или роста.

Подобный метод определения выручки встречается на практике достаточно редко.

Сравнение принципов GAAP и отечественных учетных стандартов следует подкрепить и раскрытием содержания понятия “выручка”. Стандарты международного учета определяют выручку как реальное или предполагаемое поступление средств или иное увеличение активов предприятия в результате осуществления или основной (главной) деятельности. В данном определении следует обратить внимание на трактовку выручки как увеличение активов. Предприятие, отгрузившее товар, может отразить в учете выручку при достаточной уверенности в поступлении средств от покупателя.

При отражении выручки в учете следует обращать внимание в каждом случае на конкретные обстоятельства, связанные как с имущественным положением покупателя, так и с общеэкономической ситуацией в том или ином регионе. Применение одинаковых подходов здесь недопустимо [39].

Следующая проблема, на которую следует обратить внимание, - бартерные сделки. Согласно GAAP, неденежные активы, полученные в обмен на другие неденежные активы, принимаются на учет по рыночной стоимости переданных в обмен активов.

Если рыночная стоимость переданных активов ниже балансовой, то полученные активы следует оприходовать на баланс по рыночной оценке (принципы наименьшей оценки). В этом случае передающая сторона фиксирует убыток.

Если рыночная стоимость переданных активов выше балансовой, то полученные активы следует оприходовать по балансовой стоимости.

Прибыль в данном случае не образуется. Это положение GAAP, базируется на предположении о том, что обмен активами является результатом договоренности сторон, и поэтому рыночные стоимости обмениваемых активов эквивалентны.

Совет по стандартам допускает возникновение прибыли при бартерных сделках в случаях, когда в дополнение к неденежным активам получены денежные средства. Оценка полученных активов определяется по формуле (1.1):

Стоимость полученных активов = Балансовая стоимость переданных активов + Прибыль - Полученные денежные средства. (1.1)

Пример: Предприятие обменяло товары, рыночная цена которых равна 30000 руб., а себестоимость 10000 руб. Взамен получены основные средства и деньги в сумме 5000 руб. Согласно GAAP, это будет схематично выглядеть так:

прибыль от этой операции составит:

30000 руб. - 10000 руб. = 20000 руб.

В активе баланса будут показаны основные средства в сумме:

10000 руб. + 20000 руб. - 5000 руб. = 25000 руб.

и деньги в сумме 5000 руб.[40].

Несмотря на общее совпадение критериев признания выручки от реализации продукции в российском ПБУ 9/99 и IAS 18, при составлении международной финансовой отчетности следует использовать критерии международного стандарта (дословного совпадения в российском ПБУ нет), которые сводятся к следующему:

1) предприятие передало покупателю значительные потенциальные риски и выгоды, связанные с собственностью на продукцию;

2) степень контроля предприятия за продукцией настолько мала, что не может быть ассоциирована с собственностью на них;

3) сумма выручки не может быть определена с достаточной степенью достоверности;

4) существует вероятность, что предприятие получит экономическую выгоду, связанную с данной операцией;

5) издержки, которые были понесены или которые должны быть понесены в связи с данной операцией, могут быть измерены с достаточной степенью достоверности [39].

2. УЧЕТ ВЫПУСКА И РЕАЛИЗАЦИИ (ПРОДАЖИ) ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

2.1. Учет наличия и движения готовой продукции на складах и в

бухгалтерии

На предприятии ОАО “Саранский завод “Резинотехника” выпущенные из производства готовые изделия сдаются на склады готовой продукции (экспедицию) и оформляются приемо-сдаточными накладными, которые составляются за день или за несколько дней. В них указывается цех-сдатчик, склад получатель, наименование и номенклатурный номер изделия, дата сдачи, учетная цена и количество сданной продукции. Один экземпляр документа находится в производственном цехе, а второй - на складе. На каждую партию сдаваемой продукции делают запись в обоих экземплярах приемо-сдаточных документов. После окончания сдачи продукции в обоих экземплярах приемо-сдаточных документов по каждому наименованию, виду и сорту подсчитывают и записывают количество штук или вес цифрами и прописью. Данные о сдаваемой продукции подтверждаются распиской приемщика в экземпляре сдатчика и наоборот, распиской сдатчика в экземпляре приемщика.

К приемо-сдаточным накладным прилагается заключение лаборатории или отдела технического контроля о качестве продукции или делается отметка об этом на самом документе. При этом данные первичных документов о выпущенной продукции должны соответствовать данным журналов оперативного производственного учета.

Складской учет готовых изделий на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” ведут по видам, сортам и местам их хранения в натуральных и стоимостных показателях.

Отдельные виды готовой продукции (резина товарная, клей резиновый и др.) комплектуют и упаковывают в производственных цехах. На склад она поступает в ящиках, имеющих определенную маркировку с указанием наименования продукции и ее количества. По этой же маркировке, не вскрывая ящики, готовую продукцию передают покупателям. При этом кладовщики не проверяют содержимое ящиков и по существу отвечают не за количество принятой продукции, а за количество принятых ящиков с продукцией определенной номенклатуры. То есть учет движения готовой продукции ведется не только в натуральном и стоимостном выражении, но и по количеству мест (ящиков) определенной маркировки.

Поступившая на склад готовая продукция хранится по партиям. На каждой партии прикрепляется товарный ярлык. Это необходимо для контроля за сроками хранения, очередностью отпуска изделий, установления виновников брака и т.д.

На ОАО “Саранский завод “Резинотехника” в условиях функционирования автоматизированного складского хозяйства вместо карточек и книг применяют машинограммы - ведомости учета движения готовой продукции на складах.

Использование машинограмм ускоряет процесс регистрации и отражения информации, усиливает контроль за движением и состоянием готовых изделий на складе и повышает эффективность оперативного управления складским хозяйством.

В установленные сроки заведующие складами (кладовщики) на основании первичных приходных и расходных документов в двух экземплярах составляют и представляют в бухгалтерию отчеты о движении готовых изделий в натуральных измерителях. В них указываются остатки готовых изделий на начало и конец отчетного периода, а также их движение, то есть поступление и выбытие. Первый экземпляр предоставленного отчета остается в бухгалтерии, а второй - с распиской бухгалтера возвращается материально-ответственному лицу и служит подтверждением сдачи отчета.

Все первичные документы, отражающие движение готовых изделий, также периодически материально ответственными лицами сдаются в бухгалтерию, где прилагаются к отчету о движении готовых изделий.

В бухгалтерии предприятия поступившие отчеты материально ответственных лиц, а также приходные и расходные документы о движении готовой продукции подвергаются проверке и таксировке. При проверке обращается внимание на: правильность оформления документов; законность и целесообразность отражаемых операций; соответствие дат документов тому периоду, за который составлен отчет; на правильность перенесения остатков с предыдущего отчета и т.д.

Затем проверяются итоги по приходу и расходу и точность определения остатков на конец отчетного периода.

По окончании проверки отчета и первичных документов бухгалтер приступает к их бухгалтерской обработке. Ее сущность заключается в составлении бухгалтерских проводок по каждой хозяйственной операции и подготовке документов и отчета для записи в учетные регистры.

Приемо-сдаточные накладные на выпуск готовой продукции записываются в ведомости выпуска готовых изделий. По окончании месяца в ведомости выпуска подсчитывают количественные итоги выпуска по каждому виду изделий и определяется стоимость выпущенной продукции по учетным ценам для удобства текущего контроля за процессом выпуска готовой продукции. В качестве учетной цены принимается цена товарной продукции.

В бухгалтерии ОАО “Саранский завод “Резинотехника” учет готовой продукции ведется в денежной оценке.

Для синтетического учета готовой продукции используется активный инвентарный учет 40 “Готовая продукция”. На этом счете готовая продукция отражается по фактической производственной себестоимости. Оприходование готовой продукции из производства отражается по дебету счета 40 “Готовая продукция” и кредиту счета 20 “Основное производство” или 23 “Вспомогательное производство”. Эта запись производится в бухгалтерском учете на сумму фактической производственной себестоимости, определяемой по формуле (2.1):

С_Ф=НЗП_Н+З-НЗП_К-О, (2.1)

где НЗП_Н,К - величина незавершенного производства на начало и конец отчетно-

го периода;

З - валовые затраты за отчетный период;

О - отходы.

В конце отчетного периода, после оценки незавершенного производства на конец отчетного месяца, бухгалтерия предприятия рассчитывает фактическую производственную себестоимость сданной на склад готовой продукции и корректирует уже произведенные записи:

- в случае превышения фактической производственной себестоимости сданной на склад готовой продукции над ее оценкой по цене товарной продукции производится дополнительная запись по дебету счета 40 “Готовая продукция” и кредиту счета 20 “Основное производство” или 23 “Вспомогательное производство” на сумму отклонения;

- в случае превышения стоимости готовой продукции в оценке по цене товарной продукции над фактической себестоимостью, делается запись по дебету счета 40 “Готовая продукция” и кредиту счета 20 “Основное производство” или 23 “Вспомогательное производство” красными чернилами отклонения - отклонения сторнируются.

Готовая продукция на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” отражается по фактической производственной себестоимости, включающая затраты: на сырье и материалы, энергию, оплату труда, отчисления на социальное обеспечение, амортизацию основных средств, прочие расходы.

Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых на включается в себестоимость продукции предприятия) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 “Товары” к которому на предприятии открываются следующие счета: