Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства

Ще одним методом нарахування амортизації є кумулятивний метод. Річна сума амортизації за допомогою цього методу визначають множенням вартості, що амортизується (первісної або переоціненої вартості об'єкта), на кумулятивний коефіцієнт [72]:

А_річ = АВ*К_к, (2.11)

Де АВ - вартість, що амортизується, грн.;

К_к - Кумулятивний коефіцієнт.

Кумулятивний коефіцієнт за кожен рік розраховують діленням кількості років, які залишилися до кінця терміну корисного використання нематеріального активу, на суму чисел років використання такого об'єкта:

К_к = К_л / ?ЧР (2.12)

де К_л - кількість років, які залишилися до кінця терміну корисного використання нематеріального активу;

?ЧР - сума чисел років використання такого об'єкта, яку визначають як арифметичну суму порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об'єкт.

Наступним методом нарахування амортизації є виробничий метод, який передбачає, що місячну суму амортизаційних відрахувань визначають множенням фактичного обсягу вироблених товарів (робіт чи послуг) і виробничої ставки амортизації. Виробничу ставку амортизації розраховують діленням вартості об'єкта, що амортизується, на загальний обсяг продукції, яку підприємство планує виробити з використанням цього об'єкта. Звичайно, для амортизації нематеріальних активів в умовах невиробничого підприємства такий метод не використовують [83]. Винятком можуть бути ліцензійні угоди, в яких чітко обумовлено обсяг виробництва за цією ліцензією.Ставку амортизації за цим методом обчислюють за формулою:

С_а = АВ / О_п (2.13)

де С_а - виробнича ставка амортизації, грн. на одиницю продукції;

О_п - загальний обсяг продукції, який підприємство планує виготовити з використанням цього об'єкта, од.

Амортизацію нематеріальних активів відображують у реєстраційних картках обліку (див. додаток З) на основі даних регістру бухгалтерського обліку Відомості нарахування амортизації нематеріальних активів. Відомість підписує виконавець-бухгалтер, на якого покладено облік об'єктів нематеріальних активів. Цей документ складають щомісяця.

Відображення амортизації нематеріальних активів наведено в табл. 2.5.

Таблиця 2.5

Відображення амортизації нематеріальних активів на рахунках бухгалтерського обліку

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	Д-т	К-т
Відображення нарахування амортизації нематеріальних активів	23 „Виробництво”, 91 „Загально виробничі витрати”, 92 „Адміністративні витрати”, 93 „Витрати на збут”, 94 „Інші витрати операційної діяльності”	133 „Накопичена амортизація нематеріальних активів”



Використання «швидких» методів амортизації - зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, а також кумулятивного - доцільно для тих об'єктів, які схильні до швидкого морального старіння (комп'ютерні програми, наукомісткі патенти та винаходи). Вони дають змогу за перші два-три роки списати більшу частину вартості об'єкта.

Підприємство може самостійно змінити метод нарахування амортизації нематеріальних активів або термін їх корисного використання в бухгалтерському обліку. При цьому не запобігти коригуванню щорічної суми амортизаційних відрахувань не можна. Тому Н. Хорунжак та І. Бенько вважають, що таке коригування слід здійснювати виходячи з того, що залишкова вартість об'єкта в бухгалтерському обліку є базою для розрахунку «нової» суми амортизаційних відрахувань, тобто виступає аналогом первісної вартості [100, ст. 95].

Підсумовуючи викладене здійснимо групування нематеріальних активів з огляду можливостей використання методів амортизації (табл. 2.6).

Таблиця 2.6

Застосування методів амортизації для різних груп нематеріальних активів

№ з/п	Метод амортизації	Група нематеріальних активів	Переваги застосування
1	Зменшення залишкової вартості	Нематеріальні активи чутливі до технологічного (морального) старіння (наприклад: програмне забезпечення, наукомісткі патенти та винаходи тощо)	Дають змогу за перші два-три роки списати більшу частину вартості об'єкту
2	Прискореного зменшення залишкової вартості
3	Кумулятивний
4	Виробничий	Нематеріальні активи, які безпосередньо використовуються в процесі виробництва	Дає змогу списання вартості нематеріальних активів в залежності від процесу виробництва і використання в ньому цього активу
5	Прямолінійний	Нематеріальні активи, для яких не має впливу технологічне старіння (наприклад: знаки індивідуалізації)	Дає змогу списання вартості об'єкту рівними частками. Не залежить від ступеню морального старіння об'єкту

Особливої уваги заслуговує амортизація гудвілу. Слід зауважити, що в Україні порядок нарахування амортизації цього активу визначає П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств». Однак згідно із Планом рахунків та Інструкцією про його використання [42] рахунок 19 „Гудвіл” не кореспондує з субрахунком 133 „Накопичена амортизація нематеріальних активів”. За Інструкцією для зменшення вартості гудвілу застосовують субрахунок 977 „Інші витрати звичайної діяльності”, внаслідок чого стає очевидним, що ця операція швидше відображує зменшення корисності активу, ніж нарахування амортизації. У зв'язку з цим стає зрозумілим, що ці два документи суперечать один одному щодо питань амортизації гудвілу. Згідно з П(С)БО 19 первісна (балансова) вартість гудвілу зменшується щомісячним рівномірним нарахуванням амортизації протягом терміну корисного його використання, але не більше як 20 років. Термін корисного використання гудвілу визначають з урахуванням:

· прогнозованого терміну діяльності підприємства;

· нормативно-правових актів або контрактів, що впливають на термін корисного використання;

· зміни попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства тощо.

Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу, його списують з включенням залишкової вартості до витрат.

Результатом дослідження питань амортизації нематеріальних активів є їх групування з огляду використання певних методів амортизації, обґрунтування факторів, що зумовили замінити амортизацію гудвілу на здійснення перевірок на знецінення.



Розділ 3. АНАЛІЗ І АУДИТ ЕФЕКТИВНОСТІ ВИКОРИСТАННЯ нематеріальних активів ПІДПРИЄМСТВА

3.1 Організаційне та інформаційне забезпечення аналізу та аудиту нематеріальних активів

Аналіз та контроль за використанням нематеріальних активів є досить важливим питанням для підприємців, бухгалтерів та аудиторів. Отож особливого значення набуває така форма контролю, як аудит. Його основна мета - забезпечити контроль достовірності інформації, відображеної у фінансовій і податковій звітності.

Основною передумовою аудиту є взаємна зацікавленість підприємства (фірми) в особі його власників (акціонерів), держави в особі податкової адміністрації й самого аудитора в забезпеченні реальності та достовірності обліку і звітності. Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комерційних підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) з метою підтвердження її достовірності для державних податкових органів і власників. Іншими словами, аудит - це надання практичної допомоги керівництву й економічним службам підприємства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо налагодження бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, надання різних консультацій. Аудит також дає змогу здійснити оцінку майна під час приватизації та при акціонуванні підприємств різних форм власності.

Зарубіжний досвід показує, що аудит є обов'язковим атрибутом ринкової економіки будь-якої країни. В Україні аудит почав стрімко розвиватися після прийняття Закону "Про аудиторську діяльність" від 22.04.93 р. Відповідно до цього Закону «аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їхньої звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству й установленим нормативам».

Під аудиторською перевіркою нематеріальних активів слід розуміти дослідження прав підприємства на користування природними надрами, майном, землею, авторським правом у сфері науки, літератури, мистецтв, об'єктами промислової власності тощо.

Метою аудиту нематеріальних активів є встановлення дотримання підприємством методики їх обліку вимогам нормативних актів, які регулюють формування собівартості продукції (товарів, робіт, послуг) і фінансових результатів, а також вимогам відповідних стандартів, які визначають правила їх обліку.

Основними завданнями аудиту нематеріальних активів є дослідження: питань документального оформлення наявності об'єктів нематеріальних активів; правильності відображення їх початкової балансової вартості; організації обліку нематеріальних активів; правильності ведення аналітичного та синтетичного обліку нематеріальних активів, нарахування їх зносу; правильності списання об'єктів нематеріальних активів з балансу; відповідності показників синтетичного і аналітичного обліку та їх зносу даним Головної книги та звітності тощо [14, c.128].

При перевірці операцій з нематеріальними активами аудитору слід звернути особливу увагу на таке:

· правильність та обґрунтованість включення об'єктів до складу нематеріальних активів;

· документальне оформлення факту наявності об'єкта нематеріальних активів:

· правильність відображення первісної оцінки вартості нематеріальних активів:

· дотримання вимог законодавства при списанні об'єкта нематеріальних активів з балансу підприємства:

· нарахування амортизації на об'єкти нематеріальних активів:

· правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку нематеріальних активів.

Нормативну базу, яка регулює порядок здійснення аудиту нематеріальних активів поділяють на зовнішню і внутрішню. Зовнішня нормативна база - це відповідні закони, положення, методичні матеріали з обліку та звітності, оподаткування і аудиторські правила (стандарти). Ці нормативні акти необхідні аудиторові, щоб виявити відповідність ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, проведення аналізу, складання висновку. Внутрішня нормативна база - це наказ про облікову політику, різноманітні методичні та інструкційні матеріали з організації обліку на конкретному підприємстві. Вони підлягають аналізу й зіставленню з діючою методологією обліку [24, c.58].

Основними джерелами інформації для аудиту нематеріальних активів є: наказ Про облікову політику підприємства; акт інвентаризації нематеріальних активів; наказ про призначення постійно діючої інвентаризаційної комісії; договори про поступку; ліцензійні угоди; картки обліку нематеріальних активів; опис карток обліку нематеріальних активів; акти про ліквідацію об'єктів інтелектуальної власності; акти приймання-передачі нематеріальних активів; рахунки-фактури; первинні облікові документи з надходження й вибуття нематеріальних активів; угоди (виключна, невиключна, відкрита ліцензія), авторські угоди (про передачу виключних, невиключних прав на користування творами мистецтва, науки, літератури), угоди комерційної концесії та інші аналогічні угоди, укладені відповідно до чинного законодавства України; документи, які підтверджують практичне використання даних об'єктів у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) підприємством або у виробничих процесах і технологіях підприємства; розрахунок визначення ринкової вартості об'єктів нематеріальних активів; інші документи, необхідні для проведення аудиту.

Для перевірки операцій з нематеріальними активами використовують регістри синтетичного і аналітичного обліку залежно від форм обліку, прийнятих на підприємстві. Так, при журнальній формі обліку при перевірці використовують такі регістри: Головну книгу; Журнал № 4 за кредитом рахунків 12 "Нематеріальні активи", 13 "Знос необоротних активів", 15 "Капітальні інвестиції", 19 «Гудвіл», Відомість 4.1 аналітичного обліку капітальних інвестицій, Відомість 4 аналітичного обліку; розроблювальні таблиці «Розрахунок амортизації нематеріальних активів».

При автоматизованій формі обліку при перевірці використовують такі регістри: Головну книгу, Журнал господарських операцій, картки рахунків 12 "Нематеріальні активи", 13 "Знос необоротних активів", 15 "Капітальні інвестиції", 19 «Гудвіл», а також такі форми звітності як бухгалтерський баланс, примітки до річної фінансової звітності, декларація з ПДВ, декларація з податку на прибуток.

Основні питання, які треба розглянути при плануванні аудиту нематеріальних активів - це мета; застосовувані критерії; процес виконання завдання та можливі джерела доказів; попередні судження про суттєвість та ризик; персонал та вимоги щодо необхідності досвіду, зокрема участь експертів. Обсяг планування залежить від розмірів суб'єкта господарювання, складності завдань аудиторської перевірки, досвіду роботи аудитора з певним суб'єктом господарювання, а також від знання його бізнесу.

Аудитор повинен розробити й документально оформити загальний план аудиту нематеріальних активів, описавши очікуваний обсяг і хід аудиторської перевірки. Загальний план має бути досить детальним, оскільки це інструкція для розробки програми аудиту. Його точна форма і зміст залежатимуть від розмірів суб'єкта господарювання, складності аудиторської перевірки, а також від конкретних методик і технологій, які застосовують аудитори.

Всі етапи проведення аудиторської перевірки підлягають обов'язковому документуванню, тобто відображенню отриманої інформації в робочих документах аудитора відповідно до вимог МСА 230 [28, c.21-26].

Плануючи перевірку обліку нематеріальних активів, аудитор аналізує, які дії й операції призводять до помилок і викривлень даних фінансової звітності підприємства щодо питань нематеріальних активів. Аудиторська оцінка залишків на бухгалтерських рахунках і укладених угод дає змогу вирішити, які питання і статті фінансової звітності слід проаналізувати, які вибірки використати і які аналітичні процедури провести.

Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку, тобто аудитор оформляє результати своєї перевірки у вигляді висновку і звіту. Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора, аудиторської фірми, який складається у встановленому порядку і містить в собі висновок щодо достовірності звітності, повноти й відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Згідно зі ст. 23 Закону України «Про аудиторську діяльність» діяльність аудиторських фірм обмежена наданням аудиторських послуг та видами робіт, які безпосередньо стосуються надання аудиторських послуг - консультацій, перевірок або експертиз. Аудитори і аудиторські фірми не мають права безпосередньо брати участь у виробничому процесі на підприємстві або впливати на нього. Ця законодавча норма обумовлена існуванням двох форм проведення аудиту, які мають різну мету, - це внутрішній і зовнішній аудит.

Внутрішній аудит здійснюється всередині самої організації за вимогою керівництва підприємства аудиторами, які працюють у цій організації, і тією чи іншою мірою виконання їхніх функцій залежить від впливу керівництва підприємства. Тому внутрішній аудит не можна вважати незалежним і об'єктивним. Проте це не зменшує його значення і важливості як невід'ємної частини контролю. Внутрішній аудит - складник системи внутрішньогосподарського контролю підприємства. Мета внутрішнього аудиту нематеріальних активів -- допомогти працівникам підприємства ефективно використовувати об'єкти інтелектуальної власності та майнових прав у процесі діяльності підприємства. Внутрішній аудит нематеріальних активів проводять аудитори, які безпосередньо працюють в цій організації. Як характерну особливість їх позиції доцільно підкреслити думку професора В.І. Подольського про те, що в невеликих організаціях, де відсутні штатні аудитори, проведення внутрішнього аудиту можна доручити ревізійній комісії підприємства чи аудиторській фірмі на договірній основі [3, c.14].

Внутрішній аудит на підприємстві здійснюється в інтересах керівництва підприємства. Однак у такому разі незахищеними залишаються інтереси власників підприємства (засновників, акціонерів, власників), особливо тих, для яких відповідно до чинного законодавства проведення щорічного зовнішнього аудиту не є обов'язковим. До інститутів внутрішнього аудиту належать ревізори, яких призначають власниками економічного суб'єкта, ревізійні комісії, внутрішні аудитори чи групи внутрішніх аудиторів.

Провідне місце в структурі організації внутрішнього аудиту нематеріальних активів належить раціональній побудові його апарату та оптимальному застосуванню його організаційних форм.

Залежно від розподілу праці співробітників сфери контролю й побудови служби внутрішнього аудиту розрізняють централізовану та децентралізовану її форми (рис. 3.1 і рис. 3.2).

Размещено на http://www.allbest.ru/

119

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис.3.1. Централізована форма організації внутрішнього аудиту

При централізованій формі організації внутрішнього аудиту аудитори перебувають у штаті бухгалтерії й підпорядковуються головному бухгалтерові в адміністративному і методологічному відношенні.

При децентралізованій - аудитори виділені в самостійний структурний підрозділ. Загальне керівництво службою внутрішнього аудиту здійснює начальник, який безпосередньо підпорядковується керівнику підприємства.

Размещено на http://www.allbest.ru/

119

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис.3.2 Децентралізована форма організації внутрішнього аудиту

Загальний порядок організації та проведення внутрішнього аудиту нематеріальних активів наведено в табл. 3.1. [5, c.197].

Таблиця 3.1

Порядок організації проведення внутрішнього аудиту нематеріальних активів

Етапи робіт	Зміст робіт	Джерела інформації	Робочі документи
1	2	3	4
Інформаційне забезпечення перевірки обліку нематеріальних активів	Визначення переліку документів правового, економічного, організаційно-технологічного та організаційного забезпечення нематеріальних активів	Законодавчі та нормативні акти, рекомендації, внутрішні положення, стандарти тощо	Регістри нормативних документів (для швидкого пошуку необхідного нормативного документа)
Складання плану перевірки нематеріальних активів	Отримання необхідної інформації з перевірки нематеріальних активів. Складання календарного графіка робіт і розподілу обов'язків	Документи, звітність, наказ про облікову політику, інформація про організацію бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю	Робочий зошит, бланки тестів, опитувальники
Процес перевірки нематеріальних активів	Визначення способів виконання роботи щодо перевірки нематеріальних активів. Отримання необхідної інформації та її систематизація	Первинна документація, облікові регістри, Головна книга, фінансова звітність	Запис виявлених відхилень, порушень, зловживань у робочому зошиті
Обговорення попередніх висновків і пропозицій аудитора з керівництвом	Надання попередніх висновків і пропозицій. Отримання додаткової інформації, якщо виникла потреба в нових даних для обґрунтування висновків	Інформація, отримана в процесі перевірки. Робочі записи аудитора	Аудиторські записи, що потребують додаткової інформації. Обґрунтування пропозицій, рекомендацій і висновків. Пропозиції та зауваження аудитора
Підготовка звіту (висновку) та пропозицій аудитора	Систематизація аудиторських записів за завданнями, формулювання узагальнюючих висновків. Виділення основних позицій достовірності (обґрунтованості) загального та окремих висновків	Аудиторські записи, протокол обговорення попередніх висновків	Звіт (висновок) про результати аудиторської перевірки нематеріальних активів, довідка до висновку, підписана аудитором та посадовими особами, діяльність яких перевірялася
Впровадження рішень, пропозицій за результатами перевірки	Підготовка проекту наказу та розпоряджень, щодо усунення порушень та відхилень, виявлених перевіркою	Звіт (висновок) аудитора про результати перевірки	Накази та розпорядження керівництва, прийняті за результатами перевірки

Виявлені в процесі перевірки відхилення, що не потребують суттєвих змін усувають під час її проведення. Про це роблять відповідні записи в звіті. Внутрішній аудитор результати своєї роботи відображує у звіті, який дає можливість звернути увагу керівництва на відповідну проблему. Для того щоб досягти накреслених цілей, звіт не варто розтягувати і перевантажувати зайвими подробицями. Він має бути чітким, точним, зрозумілим і своєчасним. Стандартної форми для звітів внутрішніх аудиторів немає і, ймовірно, ніколи не буде через багатогранність об'єктів перевірки, відмінності у здібностях та інтересах керівників.

У висновку коротко викладаються факти порушення правил ведення обліку нематеріальних активів, інструкцій і законів, що регулюють це питання, наводиться висновок аудитора за кожним встановленим фактом, вказується конкретна винна особа того чи іншого порушення.

Аудитор складає висновки самостійно і підписує їх особисто. В аудиторському звіті викладають усі факти порушень, виявлені перевіркою, а у висновках вказують найсуттєвіші з них. Складаючи висновки, аудитор повинен посилатися на конкретні сторінки аудиторського звіту.

Аудитор має право складати тільки такі висновки, які відображують результати проведених ним досліджень. Якщо аудитор одночасно є спеціалістом i в іншій галузі, то він може складати висновки також спеціального характеру. Аудитор зобов'язаний відобразити в аудиторському звіті усі виявлені ним порушення, але у своїх висновках не повинен виходити за межі компетенції.

Результати внутрішнього аудиту нематеріальних активів не можуть вважатися досягнутими до того часу, поки не будуть впроваджені рекомендації й усунуті виявлені відхилення щодо обліку їх наявності та руху.

3.2 Методика аналізу нематеріальних активів

Питання ефективного використання нематеріальних активів являються сьогодні найбільш актуальними. Це пов'язано в першу чергу з тим, що обсяг операцій з нематеріальними активами збільшується з кожним роком. Тому аналіз наявності, стану та поведінки нематеріальних активів в процесі їх використання у різних сферах діяльності має велике значення.

Основні напрями аналізу нематеріальних активів такі:

1. аналіз обсягу і динаміки нематеріальних активів;

2. аналіз структури і стану нематеріальних активів по видах, строках корисного використання та правової захищеності;

3. аналіз дохідності нематеріальних активів;

4. аналіз ліквідності нематеріальних активів та ступеню ризиків вкладень капітала в нематеріальні активи.

Перш за все, потрібно зауважити, що ефективність аналізу нематеріальних активів, як і всієї господарської діяльності підприємства, в значній мірі залежить від правильності планування аналітичної роботи та її організації. Весь процес аналізу можна поділити на три основних етапи:

1) підготовчий етап (створення програми, яка передбачає мету і задачі аналізу, об'єкт аналізу, систему показників, коло виконавців, послідовність та строки виконання окремих аналітичних робіт, підбір джерел інформації та перевірка їх на об'єктивність);

2) основний етап (систематизація і аналітична обробка вихідних даних) з метою виявлення причинних зв'язків та ступеню впливу різноманітних факторів на ефективність використання нематеріальних активів в діяльності підприємства);

3) заключний етап (узагальнення результатів аналізу і оформлення їх у відповідному документі, який дає об'єктивну оцінку показників стану і поведінки нематеріальних активів, зведений підрахунок резервів та конкретні пропозиції по підвищенню ефективності їх використання).

Практика свідчить про те, що методика аналізу нематеріальних активів багато в чому залежить від об'єкта перевірки, галузі економіки, до якої вони належать, кількості та вартості нематеріальних активів, які використовує підприємство, що перевіряється.

Розробка програми аналізу нематеріальних активів є самою важливою і відповідальною дільницею аналітичної роботи. Вона повинна чітко відображати наступні моменти: об'єкт аналізу; мету аналізу; завдання аналізу; період, за який проводиться аналіз; показники, які передбачається використовувати в процесі аналізу; джерела інформації для проведення аналізу.

Об'єктом аналізу є, так звані «невловимі» активи - об'єкти прав інтелектуальної власності, права користування природними ресурсами, майном підприємства тощо.

Особливе значення для аналізу мають показники ефективності використання нематеріальних об'єктів, що відображають рівень їх впливу на фінансовий стан і фінансові результати діяльності підприємства.

На основі даних бухгалтерського балансу підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» (форма 7) і приміток до нього (форма 11) [82] можна провести аналіз динаміки змін в обсязі нематеріальних активів усього і за видами за звітний період порівняно з даними базового періоду (Табл. 3.2).

Таблиця 3.2

Аналіз обсягу і динаміки нематеріальних активів на ТОВ «Бережанський склозавод» (тис. грн)

Групи нематеріальних активів	2009р.	2010р.	Абсолютне відхилення, (+,-)	Темпи росту, в %
Права користування природними ресурсами	85000,0	74000,0	-11000	87,1
Права користування майном	-	-	-	-
Права на знаки для товарів та послуг	55172,1	54022,7	-1149,4	97,9
Права на об'єкти промислової власності	290100,0	443800,0	153800	153,0
Авторські та суміжні з ними права	-	-	-	-
Гудвіл	-	-	-	-
Інші нематеріальні активи	92362,1	90965,4	1396,7	98,5
Всього	522634,2	662788,1	140153,9	126,8

*Дані таблиці узяті з бухгалтерського балансу підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» за 2009-2010 роки.

Як видно з даних табл. 3.2, підприємство активно використовує у своїй роботі права на об'єкти промислової власності, результати інтелектуальної діяльності. Нематеріальні активи неоднорідні за своїм складом, характером використання чи експлуатації у процесі виробництва за рівнем впливу на фінансовий стан і результати господарської діяльності. Тому необхідний диференційований підхід до їх оцінювання. З цією метою проводять класифікацію і групування нематеріальних активів за різними причинами.

Таким чином, з'являється можливість аналізу структури нематеріальних активів. Для аналізу зміни структури нематеріальних активів за видами складають табл. 3.3.

Таблиця 3.3

Аналіз структури нематеріальних активів ТОВ «Бережанський склозавод» за 2009-2010 роки

Групи нематеріальних активів	2009р.	2010р.	Відхилення
	Всього тис. грн	в % до підсумку	Всього тис. грн	в % до підсумку	Всього тис. грн	в % до підсумку
Права користування природними ресурсами	85000,0	16,3	74000,0	11,2	-11000	-5,1
Права користування майном	-		-		-
Права на знаки для товарів та послуг	55172,1	10,6	54022,7	8,2	-1149,4	-2,4
Права на об'єкти промислової власності	290100,0	55,5	443800,0	66,9	153800	+11,4
Авторські та суміжні з ними права	-		-		-
Гудвіл	-		-		-
Інші нематеріальні активи	92362,1	17,6	90965,4	13,7	1396,7	-3,9
Всього	522634,2	100	662788,1	100	140153,9

*Дані таблиці узяті з бухгалтерського балансу підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» за 2009-2010 роки.

З даних табл. 3.3. видно, що в структурі нематеріальних активів найбільшу питому вагу мають права на об'єкти промислової власності (66,9%). Зростання рівня цього виду активів за звітний період на 11,4% можна оцінити позитивно, тому що ці вкладення спрямовані на вдосконалення якісних параметрів виробництва і продукції. У 2010 році права на знаки для товарів і послуг зменшились на 1149,4 грн. порівняно з 2009 р., та питома вага цього права у загальному обсязі нематеріальних активів зменшилась на 2,4 %. Права користування природними ресурсами також зменшились на 11000 грн. (5,1%). У 2010р. зменшення інших нематеріальних активів склало 1396,7 грн. порівняно з 2009р., а питома вага цих активів в загальному обсязі нематеріальних активів зменшилась на 3,9%. В сукупності всі нематеріальні активи збільшились на 140153,9 грн. у 2010р. порівняно з 2009р.

Для аналізу структури нематеріальних активів за термінами корисного використання складають таблицю (табл. 3.4).

Таблиця 3.4

Структура нематеріальних активів за термінами корисного використання на ТОВ «Бережанський склозавод»

Показники	Термін корисного використання, роки	Всього
	1-2	3-4	5	6	7	8-9	10	Біль-ше 10
Нематеріальні активи, тис. грн.	90,97	-	310,0	40,0	93,8	-	54,023	74,0	662,79
У % до підсумку	13,7		46,8	6,0	14,2		8,2	11,1	100

*Дані таблиці узяті з бухгалтерського балансу підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» за 2009-2010 роки.

3 табл. 3.4 видно, що середній термін корисного використання результатів інтелектуальної власності становить 5-7 років. У сучасних умовах достатнім є термін "життя" промислових новинок.Більше 10-річного терміну корисного використання мають нематеріальні активи: права на користування землею, природними та іншими ресурсами. У структурі нематеріальних активів їх питома вага становить 11,1%, що в умовах України є прийнятою величиною. У країнах з дефіцитом трудових ресурсів і землі цей показник значно вищий.

При аналізі структури нематеріальних активів за джерелами надходження виділяють наступні групи об'єктів: нематеріальні активи внесені засновниками; придбані за плату або в обмін на інше майно; одержані безпосередньо від фізичних і юридичних осіб; субсидії державних органів. При аналізі структури нематеріальних активів за рівнем правової захищеності виділяють наступні групи об'єктів: нематеріальні активи - захищені: патентами на винаходи; зареєстровані ліцензіями; свідоцтвами на корисну модель; патентами на промислові взірці; свідоцтвами на торгову марку; авторськими правами.

Мета аналізу нематеріальних активів залежить від необхідності вироблення тих чи інших управлінських рішень.

Наприклад, прийнято рішення про продаж нематеріальних активів, внесення їх в якості завдатку, розробці нового продукту тощо. Виходячи з мети формуються завдання аналізу нематеріальних активів, які повинні вміщати оцінку об'єкта аналізу, на основі якої виявляються фактори, які впливають на його стан; виявлення резервів підвищення ефективності використання нематеріальних активів; розробку міроприємств, направлених на використання виявлених резервів.

Аналіз вказаних вище ресурсів по підприємству доцільно проводити в динаміці за ряд років, або в порівнянні з групою аналогічних підприємств для виявлення окремих закономірностей та тенденцій у розвитку нематеріальних активів. Для проведення аналізу нематеріальних активів доцільно розробити систему взаємозв'язаних аналітичних показників, достатньо повно розкриваючи їх поведінку в процесі використання підприємством.

Якість проведеного аналізу залежить від вибору та підготовки інформаційної бази, яка охоплює різні облікові та не облікові дані.

При вивченні облікової політики підприємства доречно розробляти такі робочі документи, які б у повному обсязі й досить короткій формі висвітлювали порядок ведення бухгалтерського обліку нематеріальних активів на конкретному підприємстві.

Обліково-планові джерела включають дані бізнес-плану, документи бухгалтерського обліку, статистичного обліку, первинні облікові дані, звітність підприємства. Показники бізнес-плану можуть використовуватись при оцінці очікуваних майбутніх прибутків від створення (придбання) і використання нематеріальних активів.

Дані бухгалтерського обліку можуть використовуватись тільки при проведенні внутрішнього управлінського аналізу нематеріальних активів. На їх основі можливо отримати приватні показники наявності, стану, руху та ефективності використання нематеріальних активів.

При проведенні зовнішнього аналізу нематеріальних активів широко використовується фінансова, статистична та податкова звітність.

До необлікових джерел інформації відносяться документи, які регулюють діяльність підприємства (устав, наказ про обікову політику підприємства), законодавчі документи, господарсько-правові документи, технічна та технологічна документація, дані статистичних збірників, періодичних і спеціальних видань тощо.

Здійснення вищевикладених процедур аналізу нематеріальних активів на підготовчому етапі дозволить забезпечити якість результатів аналізу. Разом з тим, необхідні більш глибокі наукові розробки в питаннях організації та методології аналізу нематеріальних активів.



3.3 Методика аудиту нематеріальних активів

Практика свідчить про те, що методика проведення аудиту нематеріальних активів багато в чому залежить від об'єкта перевірки, галузі економіки, до якої вони належать, кількості та вартості нематеріальних активів, які використовує підприємство, що перевіряється.

Головною умовою ефективності аудиту нематеріальних активів на підприємстві є чітке визначення завдань і постановка цілей, а також вибір стратегії в питаннях фінансового, податкового, банківського й іншого господарського законодавства

В процесі аудиту нематеріальних активів підприємства перевіряють:

1. Постановку контролю за наявністю нематеріальних активів:

· правильність віднесення об'єкта до нематеріальних активів;

· наявність і правильність документального оформлення операцій;

· правильність оцінки нематеріальних активів;

· інвентаризацію нематеріальних активів;

· відповідність звітності даним синтетичного й аналітичного обліку.

2. Ведення синтетичного обліку, оподаткування операцій по надходженню й вибуттю нематеріальних активів:

· відображення операцій надходження й вибуття нематеріальних активів у регістрах синтетичного обліку;

· питання оподаткування операцій при надходженні й вибутті нематеріальних активів.

3. Нарахування та відображення в обліку амортизації по нематеріальних активах:

· обґрунтованість установлення терміну корисного використання;

· правомірність та обґрунтованість методів нарахування амортизації, які застосовуються;

· правильність розрахунків амортизаційних відрахувань;

· відображення амортизаційних відрахувань в обліку.

Саме отримання достатньої кількості доказів дає змогу аудиторові надати незалежну оцінку стану обліку нематеріальних активів, виявити порушення від чинного законодавства та встановлених правил.

При вивченні облікової політики підприємства доречно розробляти такі робочі документи, які б у повному обсязі й досить короткій формі висвітлювали порядок ведення бухгалтерського обліку нематеріальних активів на конкретному підприємстві.

Аудитор формує свою думку, вивчивши облікову політику й внутрішні інструкції підприємства. Як мінімум, необхідно перевірити наявність таких питань в обліковій політиці підприємства:

· питання щодо визнання нематеріальних активів;

· способи оцінки нематеріальних активів;

· терміни корисного використання нематеріальних активів, прийнятих підприємством;

· способи нарахування амортизаційних відрахувань по окремих групах нематеріальних активів;

· способи відображення в бухгалтерському обліку амортизаційних відрахувань по нематеріальних активах;

· питання щодо відповідності облікової політики та інших внутрішніх інструкцій підприємства чинному законодавству України.

У разі наявності суттєвих суперечностей положень облікової політики чинному законодавству аудитор повинен зазначити цей факт у звітній документації. Для досягнення мети аудиторові потрібно:

· оцінити систему внутрішнього контролю підприємства, яке перевіряється;

· визначити методи перевірки;

· розробити програму аудиторських процедур.

Для розробки ефективного підходу до аудиту нематеріальних активів на стадії планування здійснюють попередню оцінку системи внутрішнього контролю, що підтверджується або коригується в процесі аудиту.

На багатьох підприємствах вітчизняної промисловості внутрішньо-господарський аудит або зовсім відсутній, або здійснюється не на належному рівні.

За допомогою аудиторських процедур здійснюється перевірка достовірності даних бухгалтерського обліку й звітності. При виявленні порушень аудитор визначає їхній характер і суть, а також рівень суттєвості. При цьому аудитор описує аудиторські процедури або методи виявлення порушень, порядок побудови аудиторської вибірки при її застосуванні, тобто обґрунтовує достатність аудиторських доказів. За результатами проведених аудиторських процедур він розробляє рекомендації з усунення помилок у бухгалтерському обліку, а також щодо вдосконалення системи бухгалтерського обліку. Детальну перевірку операцій з нематеріальними активами здійснюють за такими етапами (табл.3.5).

Проводячи аудит нематеріальних активів на ТОВ «Бережанський склозавод», аудитор використовує дані останньої інвентаризації, яка проводиться відповідно до чинного законодавства України, кожного року перед початком складання річної фінансової звітності, результати якої рекомендується оформити згідно з додатком К.1.

Таблиця 3.5

Етапи аудиту нематеріальних активів

№ з/п	Етап перевірки	Процедури перевірки
1	2	3
1	Перевірка положень облікової політики в частині нематеріальних активів	· Перевірка: · висвітлення критеріїв визнання та оцінки нематеріальних активів в обліковій політиці підприємства; · визначення підприємством термінів корисного використання нематеріальних активів в обліковій політиці та відповідності їх чинному законодавству; · висвітлення способів нарахування амортизаційних відрахувань за окремими групами нематеріальних активів; · висвітлення організації аналітичного обліку нематеріальних активів
2	Перевірка наявності нематеріальних активів	Перевірка: · періодичності проведення інвентаризацій нематеріальних активів та їх відповідності законодавчим актам; · правильності оформлення результатів інвентаризацій
3	Перевірка показників звітності показникам синтетичного і аналітичного обліку нематеріальних активів	Перевірка: · організації синтетичного й аналітичного обліку нематеріальних активів у бухгалтерії підприємства та за матеріально відповідальними особами у місцях експлуатації; · відображення у звітності нематеріальних активів за їх видами та відповідність даним синтетичного й аналітичного обліку; · відображення у звітності сум амортизаційних відрахувань нематеріальних активів та їх відповідність даним синтетичного й аналітичного обліку
4	Аудит операцій по надходженню нематеріальних активів	Перевірка: · джерел надходження нематеріальних активів; · правильності оформлення придбаних нематеріальних активів; · правильності визначення сум ПДВ при придбанні нематеріальних активів; · правильності використання форм первинних документів
5	Аудит амортизації нематеріальних активів	Перевірка: · правильності нарахування і відображення в обліку амортизації нематеріальних активів; · відповідності методів амортизації нематеріальних активів
6	Аудит операцій по вибуттю нематеріальних активів	Перевірка: · відповідності бухгалтерського та податкового обліку операцій із продажу виключних прав на об'єкти нематеріальних активів положенням нормативних актів; · відповідності обліку операцій по передачі невиняткових прав на нематеріальний актив положенням нормативних актів; · відповідності бухгалтерського обліку й оподаткування операцій по безоплатній передачі нематеріальних активів положенням нормативних актів; · відповідності бухгалтерського та податкового обліку операцій по · передачі нематеріальних активів як внесок у статутного капіталу положенням нормативних актів; · відповідності бухгалтерського обліку операцій по списанню нематеріальних активів положенням нормативних актів
7	Аудит операцій. пов'язаних із наданням права на використання нематеріальних активів	Перевірка: · наявності та правильності оформлення договорів на використання нематеріальних активів; · відповідності бухгалтерського обліку прав на використання нематеріальних активів положенням нормативних актів

Що стосується досліджуваного підприємства, то на ньому інвентаризація проводиться відповідно до чинного законодавства України, кожного року перед початком складання річної фінансової звітності.

Інвентаризацію нематеріальних активів здійснюють відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків від 11.08.94 р. № 69. При проведенні інвентаризації нематеріальних активів перевіряють:

1) документальне оформлення нематеріальних активів;

2) наявність документів, які підтверджують права власності на нематеріальні активи або права на їх використання;

3) термін володіння правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав використання таких об'єктів;

4) порядок оформлення режиму службової та комерційної таємниці щодо нематеріальних активів групи „ноу-хау”;

5) правильність нарахування амортизації.

Нематеріальні активи записують до інвентаризаційних описів за наявності документів, які є підставою для взяття їх на облік, а саме:

· рахунків за „ноу-хау” відповідно до договору власника;

· договору й актів про прийняття наукових і конструкторських розробок;

· рахунку на оплату вартості майнового комплексу, придбаного на аукціоні, і подальшого розрахунку суми гудвілу за наявності різниці між ціною придбання і вартістю активів підприємства;

· рахунків за роботи із створення програмного забезпечення;

· патенту на винахід;

· свідоцтва на знаки для товарів і послуг;

· патенту на промисловий зразок;

· патентів на сорт рослин або породу тварин;

· авторського договору або договору з організаціями, які управляють майновими правами авторів на колективній основі та ін.

На основі відповідних документів інвентаризаційна комісія перевіряє вартість нематеріальних активів, термін їх використання, суму нарахованого зносу, залишкову вартість та інші дані по кожному об'єкту. У разі виявлення активів, не взятих на облік, а також об'єктів, по яких в облікових регістрах міститься неповна інформація або її взагалі немає, комісія складає окремий інвентаризаційний опис і оформляє протокол. За результатами інвентаризації в обліку здійснюють такі записи (табл. 3.6):

Таблиця 3.6

Кореспонденція рахунків за результатами інвентаризації

Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума
	Дебет	Кредит
1	2	3	4
Надлишки нематеріальних активів
Оприбуткування на баланс надлишків нематеріальних активів, виявлених при інвентаризації	12„Нематеріальні активи”	719„Інші доходи від операційної діяльності”	Сума об'єкта нематеріального активу, виявленого при інвентаризації
Нестача нематеріальних активів
Відображення віднесення на витрати підприємства сум нестач нематеріальних активів, коли винну особу не встановлена	947„Нестачі і втрати від псування цінностей”	12„Нематеріальні активи”	Сума нестачі нематеріального активу
	072„Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей”		Сума нестачі нематеріального активу
Відображення віднесення на винну особу сум нестач нематеріальних активів,	133„Накопичена амортизація нематеріальних активів”	12„Нематеріальні активи”	Сума зносу нематеріального активу
	976„Списання необоротних активів”	12„Нематеріальні активи”	Сума залишкової вартості активу
	375„Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків”	716 „Відшкодування раніше списаних активів”	Сума, що підлягає відшкодуванню (фактична нестача)
	375„Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків”	719„Інші доходи від операційної діяльності”	Розрахунок
	716„Відшкодування раніше списаних активів”	642„Розрахунки за обов'язковими платежами”	Сума що підлягає сплаті до бюджету
Відображення віднесення на витрати підприємства сум нестач нематеріального активу які сталися внаслідок крадіжки (якщо винна особа не встановлена) або інших надзвичайних подій	99„Надзвичайні витрати”	12„Нематеріальні активи”	Сума вартості нематеріального активу
	977„Інші витрати звичайної діяльності”	12„Нематеріальні активи”	Сума нестачі нематеріального активу

Для цілей бухгалтерського обліку порядок прийняття до обліку активів як і нематеріальних регулюється П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», норми якого було висвітлено вище. На цьому етапі аудиту слід встановити, чи виконуються умови при прийнятті об'єктів як нематеріальних передбачені П(С)БО8 «Нематеріальні активи».

З метою оподаткування, аудитор встановлює чи виконуються умови при прийнятті об'єктів як нематеріальних для цілей податкового обліку передбачені Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

Особливу увагу аудитору треба звернути на оцінку об'єктів нематеріальних активів і можливість прийняття рішення про залучення експертів для консультації з цього питання. Право залучати до перевірки експертів закріплено Законом України „Про аудиторську діяльність” і Міжнародними нормативами аудиту [38]. Експерт може надати свідчення з таких питань: оцінки нематеріальних активів; оцінки робіт, виконаних за контрактами; юридичних консультацій відносно укладених договорів і чинних законодавчих актів та інструкцій. Для здійснення цього етапу аудиту автором розроблено робочий документ аудитора, наведени в додатку К 2.

Для аудиту операцій по надходженню нематеріальних активів розроблено робочі документи аудитора, подані в додатках К.3, К.4 і К.5. На даному етапі особливу увагу приділяють експертизі договорів, якими оформлене придбання виключного права власності на об'єкти нематеріальних активів. Основним критерієм експертизи при цьому виступає забезпечення перевірки виконання умов для прийняття об'єктів як нематеріальних. При експертизі охоронних документів перевіряють їхню справжність: за об'єктом, за територією, за термінами дії охоронного документа.

У разі невідповідності кожному з цих критеріїв охоронний документ визнають недійсним відносно конкретного об'єкта інтелектуальної власності, на який його видано. При цьому треба враховувати, що видається тільки один офіційний охоронний документ (патент, свідоцтво), що перебуває, як правило, у патентовласника. В осіб, які використовують даний об'єкт за ліцензією, можуть бути (має бути) копія охоронного документа й копії опису (зображення) об'єкта, а також офіційно зареєстрований ліцензійний договір.

Відображення в бухгалтерському обліку підприємства операцій, пов'язаних з наданням (одержанням) права на використання об'єктів інтелектуальної власності (крім права користування найменуванням місця походження товару), здійснюють на основі укладених між правовласником і користувачем ліцензійних договорів (виняткова, невиняткова, відкрита ліцензія), авторських договорів (про передачу виняткових, невиняткових прав на використання здобутків науки, творів літератури, мистецтва), договорів комерційної концесії й інших аналогічних договорів, укладених відповідно до встановленого законодавством України порядку.

Нематеріальні активи, надані підприємством-правовласником у користування інший організації-користувачеві при збереженні першою організацією виключних прав на результати інтелектуальної діяльності, не списуються й підлягають відособленому відображенню в бухгалтерському обліку у підприємства-правовласника. Результати перевірки операцій з обліку нематеріальних активів узагальнюються у звіті аудитора. За кожним порушенням наводять: нормативний документ, вимоги якого порушені; суму збитку; оцінку суттєвості й значущості впливу виявленого порушення на результати діяльність організації та достовірність бухгалтерської звітності.

Перекручування даних бухгалтерської звітності й неможливість підтвердження достовірності статті Балансу «Нематеріальні активи» викликані низкою причин. На практиці найбільш типовими помилками, які виявляють при аудиті нематеріальних активів, є такі, які подані в табл.3.7.

У процесі дослідження підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» було встановлено, що основними з цих причин є:

· відсутність документального оформлення об'єктів, що відображують на рахунку 12 „Нематеріальні активи”;

· обліковуються об'єкти, необґрунтовано віднесені до нематеріальних активів;

· в оцінку нематеріального активу включено витрати, не пов'язані із придбанням цього об'єкта обліку;

· не ведеться аналітичний облік;

· нематеріальні активи, наявні на підприємстві, не обліковуються та не відображуються у звітності.

Таблиця 3.7

Типові помилки при аудиті нематеріальних активів

№ з/п	Помилка	Причини помилки
1	Оприбуткування в складі нематеріальних активів об'єктів, які не забезпечують одноразове виконання наступних умов	· відсутність матеріально-речової (фізичної) структури; · можливість ідентифікації (виділення, виокремлення) підприємством від іншого майна; · використання у виробництві продукції, при виконанні або наданні послуг або для управлінських потреб організації; · використання протягом тривалого часу, тобто терміну корисного використання тривалістю понад 12 міс. або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 міс.; · організацією не передбачено наступний перепродаж даного майна; · здатність приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому; · наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування самого активу й виключного права підприємства на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договір поступки (придбання) патенту, товарного знака тощо)
2	Недотримання моменту переходу права власності від продавця до покупця	· Приводить до недостовірного відображення нематеріальних активів на балансових рахунках
3	Включення до складу нематеріальних активів об'єктів які до них не належать:	· Не дали позитивного результату науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних робіт; · не закінчених і не оформлених у встановленому законодавством порядку науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних робіт; · матеріальних об'єктів (матеріальних носіїв), у яких виражені здобутки науки, твори літератури, мистецтва, програми для ЕОМ і бази даних
4	Відсутність інвентарних карток аналітичного обліку нематеріальних активів, а ті підприємства, де ці картки ведуть, не завжди дотримуються вимоги повноти занесення реквізитів
5	Невідповідність даних про наявність нематеріальних активів у Головній книзі даним про їхні залишки в інвентарних картках
6	Не правильне визначення ринкової вартості інтелектуальної власності

На підприємстві ТОВ «Бережанський склозавод» за внутрішній контроль над правильністю здійснення операцій з обліку нематеріальних активів відповідає служба внутрішнього аудиту. Однак внутрішні аудитори зіштовхуються з відсутністю будь-яких норм і правил в організації внутрішнього аудиту. Тоді як при проведенні обов'язкового зовнішнього аудиту є правила (стандарти) аудиторської діяльності, стандарти внутрішнього аудиту в Україні не затверджено.

Особливо доцільним у такому випадку буде використання саме інструментів, що дають змогу аналізувати бухгалтерську звітність, перевіряти ведення бухгалтерського обліку, правильність вирахування податків, а також планувати роботу внутрішніх аудиторів, які представлені в автоматизованому вигляді.

Саме для аудиту нематеріальних активів доречно використовувати такі програми як: «ЭкспрессАудит:ПРОФ»; «AuditNET InternalAudit»; «AuditXP».