Глава II. Аудит импортных операций

2.1 Особенности и направления аудита импортных и экспортных операций

Особенности аудита внешнеторговых сделок связаны с их спецификой и системой бухгалтерского учета в Российской Федерации. Расчеты по ним относятся к категории валютных операций, в силу чего такие сделки, помимо гражданского законодательства, подлежат валютному и таможенному регулированию. На них распространяются также нормы международного права. Поэтому внешнеторговая деятельность экономического субъекта требует повышенного внимания со стороны аудитора. Однако из-за отсутствия обособленных данных о ней в финансовой отчетности российских организаций внешнеторговые сделки при проведении выборочных исследований, являющихся основным методом аудита, могут вообще не попасть в аудиторскую выборку. Это усложняет задачу установления достоверности данных о внешнеторговых операциях в финансовой отчетности аудируемых лиц, повышает аудиторские риски и снижает качество информации, предоставляемой пользователям. Вышеизложенные факторы определяют необходимость выделения внешнеторговой деятельности экономических субъектов в самостоятельный объект аудита. Цель, задачи и программа аудита внешнеторговых сделок. Цель аудита внешнеторговых сделок не может существовать сама по себе, вне всякой связи с целью и задачами общего аудита. Федеральный стандарт "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" устанавливает единые цели проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Данный стандарт определяет цель аудита в соответствии с Федеральным законом об аудиторской деятельности: выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. В рамках общей цели аудита, объектом которого является финансовая (бухгалтерская) отчетность, цель аудита внешнеторговых сделок, на наш взгляд, должна заключаться в следующем: выразить независимое мнение о достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности операций, связанных с исполнением внешнеторговых сделок, во всех существенных аспектах. Как в отношении всей бухгалтерской отчетности, так и применительно к внешнеторговым сделкам под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет ее пользователю на основании данных этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Исходя из цели аудита внешнеторговых сделок и принципа существенности, означающего, что отчетность не может быть абсолютно достоверной, аудитор ставит перед собой задачу: определить направления проведения аудиторской проверки, которые включают области повышенного риска искажения отчетности. При этом следует принимать во внимание требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском, установленные аудиторским стандартом "Существенность в аудите". Согласно данному стандарту при разработке плана аудита следует учитывать не только уровень существенности в отношении количественных искажений, но и качество, т.е. характер искажений. К качественным искажениям стандарт относит отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций может оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица. Нарушение правового, валютного и таможенного законодательства имеет своим последствием серьезные финансовые санкции, которые могли не попасть в финансовую отчетность, но в ближайшей перспективе после выдачи положительного заключения отрицательно скажутся на финансовой устойчивости экономического субъекта. Поэтому внешнеторговые сделки должны проверяться на их соответствие действующему законодательству. Следовательно, одним из направлений аудита является законодательно-правовой аспект внешнеторговых сделок Данилевский Ю. А. Практика аудита. М.: Финансы и статистика, 2002 - С.176.

Осуществляя проверку в этом направлении, аудитор должен выразить независимое мнение по следующему кругу вопросов:

· о соответствии формы внешнеторговых контрактов их содержанию;

· о соответствии условий внешнеторговых контрактов нормам международного права и гражданского законодательства Российской Федерации;

· о соответствии операций по исполнению внешнеторговых сделок требованиям валютного и таможенного законодательства России.

Другим направлением аудиторской проверки является учетный аспект. Аудитор должен сформировать независимое мнение о достоверности отражения в бухгалтерском учете внешнеторговых сделок. Для этого необходимо выявить области повышенного риска искажения данных бухгалтерского учета.

К ним относятся следующие:

· искажение даты перехода права собственности на товар от продавца к. покупателю при экспорте и импорте товаров;

· своевременность отражения экспортной выручки в бухгалтерском учете;

· полнота и зачисление экспортной выручки на счета в уполномоченных банках РФ;

· наличие просроченной дебиторской задолженности:

· порядок отражения в учете обязательной продажи части экспортной выручки;

· обоснованное списание затрат по экспортным операциям;

· правильность формирования фактической стоимости импортных товаров;

· своевременность и полнота начисления курсовых разниц;

· бартерные сделки;

· реэкспортные и реимпортные операции; посреднические операции.

Искажение учетных данных приводит к недостоверности не только бухгалтерской, но и налоговой отчетности. Поэтому другим направлением аудита внешнеторговых сделок является выполнение экономическим субъектом налоговых обязательств, вытекающих из внешнеторговых контрактов.

С точки зрения искажения учетных данных и вытекающих из этого налоговых последствий наибольший аудиторский риск связан с использованием участниками внешнеторговой деятельности нестандартных форм заключения внешнеторговых сделок, широко применяемых в международной практике. Российские организации, оформляя свои взаимоотношения с иностранными партнерами, часто не просчитывают правовых и налоговых последствий, вытекающих из формы договора, а бухгалтерский учет таких сделок ведут исходя из своего понимания правовых взаимоотношений с контрагентами, что искажает данные бухгалтерского учета и соответственно финансовой отчетности. Такие сделки должны быть объектом повышенного внимания аудитора при планировании аудита. Учитывая их многоплановое влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности организации - на достоверность бухгалтерского учета и финансовой отчетности, на правовые и налоговые последствия, следует выделять такого рода сделки в отдельную группу повышенных аудиторских рисков в целях комплексного анализа их с точки зрения правовых учетных и налоговых аспектов. При планировании аудита внешнеторговых сделок аудитор должен изучить и оценить систему бухгалтерского учета в организации, так как, являясь информационной базой аудита, бухгалтерский учет должен обеспечивать формирование полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Следовательно, достоверность отчетности, подтверждение которой является целью аудита, напрямую зависит от степени достоверности бухгалтерского учета Подольский В.И. Аудит М.: Юнити-Дана, 2011 - С.422.

Изучение системы бухгалтерского учета внешнеторговых сделок необходимо и для получения аудиторских доказательств. При исследовании системы бухгалтерского учета недостаточно убедиться в ее общей надежности. На практике часто бывает так, что организация бухгалтерского учета экономического субъекта позволяет в целом выявлять и предотвращать ошибки. В организации установлен определенный порядок подготовки бухгалтерских документов, производятся их взаимные сверки, документы визируются старшим по должности сотрудником и т.д. Но при этом обнаруживаются слабые стороны в организации работы с внешнеторговыми контрактами: не проводится их бухгалтерская экспертиза на стадии подготовки и подписания, бухгалтерские службы не привлекаются к участию при согласовании таких условий контрактов, которые непосредственно влияют на финансовые результаты внешнеторговой деятельность экономического субъекта (например, условия расчетов, санкции и др.). В результате бухгалтерия получает внешнеторговый контракт с изначально заложенными в нем изъянами, что создает проблемы при отражении внешнеторговых операций в бухгалтерском учете с точки зрения их достоверности и в документальном обеспечении этих операций. Из сказанного следует, что при планировании аудита внешнеторговых сделок анализу разделов внешнеторговых контрактов, имеющих непосредственное отношение к бухгалтерскому учету, должно быть уделено повышенное внимание. Слабым звеном в системе бухгалтерского учета внешнеторговых сделок, как показывает практика, является отсутствие надлежащим образом поставленного аналитического учета. Ведение учета внешнеторговых операций на субсчетах к синтетическим счетам бухгалтерского учета не обеспечивает получения данных по внешнеторговым сделкам в аналитическом разрезе, что крайне затрудняет получение представительной выборки и повышает аудиторский риск при подтверждении достоверности финансовой отчетности. В такой ситуации, по нашему мнению, аудитору следует включить в план проведения аудита получение от соответствующих работников аналитических данных путем заполнения карточек учета внешнеторговых контрактов на основе самих договоров и первичных документов. Такая форма получения данных аналитического учета является значительно менее трудоемкой, чем его восстановление по счетам бухгалтерского учета с использованием специальных учетных регистров. Использование данных карточек аудитор может рекомендовать проверяемой организации в дальнейшей работе.

При планировании аудита внешнеторговых операций следует выяснить существует ли в составе бухгалтерской службы обособленный участок по ведению бухгалтерского учета внешнеторговых сделок. При его наличии повышается вероятность того, что система сбора, регистрации и обобщения информации о внешнеторговых сделках экономического субъекта ведется путем сплошного, непрерывного и документального учета всех операций, связанных с исполнением внешнеторговых контрактов. На стадии планирования аудита изучается также система внутреннего контроля, под которой понимается совокупность организационных мер и процедур, применяемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности.

Система внутреннего контроля должна включать процедуры, обеспечивающие надзор и проверку за следующими аспектами финансово-хозяйственной деятельности:

· соблюдением требований законодательства, применяемого при осуществлении финансово-хозяйственных операций;

· исполнением приказов, распоряжений и других руководящих указаний на всех уровнях иерархии управления:

· точностью и полнотой оформления документации бухгалтерского учета; предотвращением ошибок и искажения информации;

· своевременностью и правильностью подготовки бухгалтерской отчетности;

· обеспечением сохранности активов экономического субъекта.

Грамотное ведение бухгалтерского учета также можно считать элементом системы внутреннего контроля. Но помимо бухгалтерского учета она включает еще два элемента: контрольная среда и средства контроля.

Под контрольной средой понимается общая атмосфера, отношение к организации и работе системы внутреннего контроля, общий стиль управления экономическим субъектом Подольский В.И. Аудит М.: Юнити-Дана, 2011 -С.429.

Под средствами контроля понимаются конкретные процедуры, осуществляемые работниками экономического субъекта на вверенных им направлениях и участках хозяйственной деятельности. Они очень разнообразны, но применение всех средств контроля должно быть направлено на достижение следующих целей:

· хозяйственные операции должны быть санкционированы руководством;

· все операции должны отражаться в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах учета, в соответствующем периоде, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечивать подготовку достоверной бухгалтерской отчетности;

· руководство должно с установленной периодичностью определять соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и имеющихся в наличии активов, а в случае расхождения принимать надлежащие меры.

С учетом специфики внешнеторговых операций к ним должны применяться и соответствующие им средства контроля, обеспечивающие эффективную работу всей системы в отношении таких операций, высокую степень ее надежности. Если в организации созданы специальные службы внутреннего аудита или в штате бухгалтерии имеются работники, в должностные обязанности которых входит изучение и анализ законодательства и нормативных актов в сфере валютного и таможенного регулирования, у аудитора появляются основания считать, что ведение бухгалтерского учета внешнеторговых операций осуществляется в соответствии с указанными нормативными актами. Тогда при планировании аудита он может уделить внимание зонам повышенного риска: тем положениям нормативно-законодательных актов, на которые приходится основная масса нарушений валютного законодательства.

В рамках плана аудита внешнеторговых операций, который отражает организацию проведения аудиторской проверки, составляется программа, представляющая собой перечень аудиторских процедур. Ею удобнее пользоваться, если она составлена по отдельным сегментам аудиторской проверки.

Важен также аудит соответствия внешнеторговых сделок валютному законодательству.

Такого рода аудит включает проверку:

· надежности системы внутреннего контроля за соблюдением законодательства в сфере внешнеторговой деятельности;

· внешнеторговых контрактов на их соответствие правовому регулированию и требованиям по оформлению и содержанию;

· соблюдения сроков проведения текущих валютных операций;

· обоснованности расчетов в иностранной валюте между резидентами;

· обоснованности кассовых операций в иностранной валюте;

· целевого использования иностранной валюты;

· других валютных операций.

Рассмотрим аудит соответствия порядка ведения бухгалтерского учета внешнеторговых сделок законодательству Российской Федерации.

Аудит экспортных операций включает проверку:

· эффективности внутреннего контроля за движением экспортных товаров и их сохранностью;

· правильности оформления первичных документов, подтверждающих поставку на экспорт и расходы на продажу;

· полноты и своевременности отражения в учете экспортной выручки;

· обоснованности списания затрат, связанных с поставками товаров на экспорт, в расходы;

· анализа прибыли от внешнеторговых сделок;

· своевременности расчетов по экспортным контрактам и выявление причин просроченной дебиторской и кредиторской задолженности;

· выполнения требований об обязательной продаже части экспортной выручки и правильность отражения операций по продаже валюты в бухгалтерском учете;

· правильности и полноты начисления в учете курсовых разниц.

Аудит импортных операций включает проверку:

· эффективности внутреннего контроля за движением и сохранностью импортируемых товаров;

· правильности оформления первичных документов по импортным операциям;

· своевременности постановки на учет импортируемых товаров;

· правильности формирования себестоимости импортных товаров;

· своевременности расчетов с иностранными поставщиками и выявление причин просроченной кредиторской и дебиторской задолженности;

· правильности отражения в учете операций по покупке иностранной валюты.

Аудит финансовых результатов экспортных операций включает:

· анализ счета прибылей и убытков для целей налогообложения;

· проверку полноты отражения для целей налогообложения сумм выручки и внереализационных доходов;

· проверку правомерности отнесения затрат на себестоимость реализации в целях налогообложения;

· проверку обоснованности списания внереализационных расходов в целях налогообложения.

Аудит налогообложения импортных операции включает проверку:

· обоснованности включения в себестоимость импортных товаров расходов по их приобретению в целях налогообложения;

· полноты исчисления и уплаты таможенных платежей;

· правильности и полноты начисления курсовых разниц.

Аудит налогообложения других форм внешнеторговых сделок включает проверку правильности:

· налогообложения посреднических операций;

· исчисления и уплаты налогов при осуществлении реэкспортных и реимпортных операций;

· налогообложения товарообменных операций.

2.2 Нормативно-правовая база регулирования аудита импортных операций

аудит импортный учет внешнеторговый

Традиционно в качестве информационной базы при проведении аудиторских проверок используется бухгалтерская отчетность экономического субъекта и данные бухгалтерского учета, что вытекает из цели аудита, которая определена Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" от 07.08.01 г. N119-ФЗ (в редакции Федерального закона от 14.12.01 г. N164-ФЗ). В соответствии с п.3 ст. 1 этого Закона целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Анализ нормативно-законодательной базы бухгалтерского учета с точки зрения ее применимости к порядку ведения учета внешнеторговых сделок позволяет оценить ее как недостаточную.

Базовые принципы и методологические основы ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, установленные Законом о бухгалтерском учете, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету отдельных активов и обязательств, в равной степени распространяются на все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, в том числе и те из них, которые связаны с исполнением внешнеторговых сделок. Особенности бухгалтерского учета, касающиеся валютного аспекта операций по исполнению внешнеторговых контрактов, регламентируются специальным Стандартом - Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина РФ от 10.01.00 г. N2п. Они заключаются в порядке пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета. Однако порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете изложен только в отношении курсовых разниц.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности для учета внешнеторговых сделок на счетах бухгалтерского учета, фактически отводит субсчета, дополнительно вводимые самими организациями, исходя из требований управления экономическим субъектом, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Таким образом, организации должны самостоятельно определять рабочий план счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета внешнеторговых сделок. При этом субсчета фактически выполняют роль синтетических счетов, но накопленная на них информация об операциях по исполнению внешнеторговых сделок не обособлена в бухгалтерской отчетности и в силу этого не доступна для пользователей финансовой отчетности. С точки зрения организации системы внутреннего контроля за исполнением внешнеторговых сделок такая информация не обеспечивает ее надежность и, следовательно, повышает аудиторские риски при выдаче аудиторского заключения. Из сказанного следует, что для вынесения профессионального суждения аудитора о достоверности включенных в отчетность сведений о внешнеторговых операциях экономического субъекта недостаточно информации, имеющейся на специальных субсчетах бухгалтерского учета. Для этого необходимо иметь данные аналитического учета, который одновременно будет использоваться как элемент системы внутреннего контроля. Ведение бухгалтерского учета в аналитическом разрезе требует последовательного отражения всех операций по исполнению внешнеторговых сделок в специальных учетных регистрах и группировки их по соответствующим субсчетам с последующим переносом информации на синтетические счета бухгалтерского учета. Трудоемкость ведения аналитического учета при отсутствии надлежащего контроля за ним на практике оборачивается его отсутствием у экономических субъектов. На наш взгляд, более рациональным способом ведения учета внешнеторговых сделок в аналитическом разрезе, требующим меньших трудозатрат, могут служить карточки учета внешнеторговых контрактов. Нами разработан образец такой карточки, который может быть предложен участникам внешнеторговой деятельности. На каждый контракт открывается отдельная карточка. В картотеке карточки группируются по видам сделок (экспортные, импортные, бартерные и др.), внутри вида - по странам и фирмам. Данные об исполнении каждого этапа контракта проставляются в соответствующих графах горизонтально, а вертикально записываются по соответствующим учетным периодам. Используя сведения соответствующих граф, легко получить данные по соответствующим субсчетам бухгалтерского учета, которые затем через синтетические счета агрегируются в соответствующие показатели бухгалтерской отчетности. Каждая организация с учетом специфики своей деятельности может изменить структуру карточки, сохранив заложенный в ней смысл. Действующий в настоящее время план счетов бухгалтерского учета не предусматривает специальные субсчета для учета внешнеторговых сделок. Вследствие этого возникает разнобой в нумерации данных субсчетов разными организациями, что создает неудобства в работе аудиторов и приводит к неоправданным потерям времени Подольский В.И. Аудит М.: Юнити-Дана, 2011 - С.431.

Учитывая ограниченность нормативной базы бухгалтерского учета внешнеторговых сделок, для создания полноценной информационной базы аудита российским участникам внешнеторговой деятельности следует вести учет внешнеторговых операций, руководствуясь не только базовыми принципами бухгалтерского учета, но и исходя из правового содержания договора и экономического содержания сделки.

Однако в мировой практике помимо классических экспортных и импортных сделок, оформляемых договором международной купли-продажи, существует большое разнообразие их форм при отсутствии в российском законодательстве их четкой классификации и правового регулирования. Ограниченная нормативная база бухгалтерского учета внешнеторговых сделок не позволяет определить порядок отражения в учете всего разнообразия их форм, используемых в международной практике. Но российские участники внешнеторговой деятельности часто используют эти формы в своих взаимоотношениях с иностранными партнерами без просчета их правовых и налоговых последствий и ведут бухгалтерский учет таких сделок непрофессионально, исходя из своего понимания их правовой основы, что искажает финансовую отчетность. Учитывая сложности отражения в бухгалтерском и налоговом учете внешнеторговых сделок нетрадиционных форм из-за затруднений с их правовой классификацией, нами исследованы и обобщены правовые формы взаимодействия участников внешнеторговых сделок и по этому признаку произведена их классификация. При этом определены налоговые последствия внешнеторговых контрактов и круг налогоплательщиков.

Импортные сделки должны быть объектом повышенного внимания аудитора, а российским организациям следует рекомендовать выбирать из всего многообразия существующих форм сделок те из них, которые укладываются в рамки правового и налогового законодательства Российской Федерации. Исходя из правового содержания контрактов, оформляющих внешнеторговые сделки, и базовых принципов бухгалтерского учета, составлены схемы учета не только традиционных сделок купли-продажи, но и таких их разновидностей, которые одновременно содержат элементы экспортных и импортных операций (реэкспорт, реимпорт, бартер, компенсационные сделки), а также различных вариантов сделок, осуществляемых через внутренних и внешних посредников. Использование предложенных схем бухгалтерского учета российскими участниками внешнеторговой деятельности снижает риск искажения финансовой отчетности, способствует созданию системы внутреннего контроля и обеспечивает информационной базой аудитора.

Глава III. Организация учёта импортных операций на примере ООО ПФК «Конзас»

3.1 Характеристика экономических показателей ООО ПФК «Конзас»

Общество с ограниченной ответственность ПКФ «Конзас» - уставной капитал общества составляет 7297977 рублей.

Основные виды деятельности:

Производство и реализация рыбных, мясных и плодоовощных консервов;

Торгово-закупочная деятельность;

Разработка рекомендаций по паковке продукции, дизайн;

Производство мясных полуфабрикатов и колбасных изделий;

Производство макаронных, хлебобулочных и кондитерских изделий и их реализация;

Переработка отходов промышленности и сельского хозяйства;

Производство, переработка, заготовка, хранение и сбыт сельскохозяйственной продукции;

Внешнеэкономическая деятельность.

Другие виды деятельности, не запрещенных не противоречащих действующему законодательству РФ.

Организационная структура управления ООО ПКФ «Конзас» представлена в приложении №1.

ООО ПКФ «Конзас», в соответствии с федеральным законом «О бухгалтерском учете» №129- ФЗ от 21.11.96г., «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» от 29.07.1998г. (приказ №34н) и положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98 от 09.13.98г.), обязано вести бухгалтерский учет, а также представлять бухгалтерскую, финансовую, статистическую и иную отчетность о своей деятельности налоговой инспекции и другим органам. Для этого в ООО ПКФ «Конзас» создана бухгалтерская служба в составе пяти человек, возглавляемая главным бухгалтером.

Функцией бухгалтерии является реализация основных бухгалтерских задач. Основными задачами бухгалтерского отдела являются:

- формирование и представление полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности предприятия необходимой для оперативного руководства и управления, а также для ее использования поставщиками, покупателями, кредиторами, налоговыми и финансовыми органами и иными заинтересованными организациями и лицами;

- организация комплексного экономического анализа деятельности предприятия и участие в разработке мероприятий по эффективному использованию основных производственных фондов и трудовых ресурсов, повышению рентабельности производства;

- организация и совершенствование внутрихозяйственного расчета;

- организация учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

- осуществление контроля за сохранностью собственности, правильным расходованием денежных средств и материальных ценностей, сохранностью и эффективным использованием основных фондов, трудовых и финансовых ресурсов предприятия, своевременностью платежей по обязательствам в государственный бюджет, поставщикам и учреждениям банков.

Требования главного бухгалтера при осуществлении избранной учетной политики являются обязательными для всех работников организации.

При формировании учетной политики предполагается непрерывность деятельности предприятия, последовательность применения, а также временная определенность факторов хозяйственной деятельности.

Принципы ведения бухгалтерского учета ООО ПКФ «Конзас» раскрыты в учетной политике и утверждены директором.

Контроль за соблюдением данного приказа возложен на главного бухгалтера.

Первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам первичной учетной документации. Первичные учетные документы, по которым не утверждены типовые бланки, принимаются к бухгалтерскому учету, но в них обязательно должны быть предусмотрены реквизиты, которые перечислены в ст. 9 ФЗ от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В зависимости от характера операции в первичные документы включаются дополнительные реквизиты.

Учетная информация в организации ведется ручным способом с частичным использованием персональных компьютеров и средств автоматизации.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций осуществляется способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31 декабря 2000г. №94Н. Учетные документы хранятся на предприятии в течение пяти лет за исключением документов постоянного срока хранения.

В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности проводится инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Количество инвентаризаций, даты их проведения, перечень имущества и обязательств проверяемых при каждой из них, определяется руководителем, кроме случаев, когда проведение инвентаризаций обязательно.

Амортизация основных средств в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Основные средства начинают амортизироваться с того же момента, что и при расчете налога на прибыль: со дня подачи документов на регистрацию (п.8 ст.258 НК).

В бухгалтерском и налоговом учете материально-производственные запасы списываются по средней себестоимости (п. 16 ПБУ 5/01, п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ). Поступление материалов учитывается на счете 10 без применения счетов 15 и 16 по фактической себестоимости приобретения. Транспортно-заготовительные расходы учитываются непосредственно на счете 10. Покупка товаров отражается в учете по покупным ценам на счете 41 «Товары». При реализации покупных товаров применять метод оценки по средней себестоимости. Учет готовой продукции ведется по фактической стоимости на счете 43 «Готовая продукция».

Расходы будущих периодов списываются в бухгалтерском учете равномерно в течение периода, к которому относятся.

Бухгалтерский учет затрат и выручка от реализации осуществляется раздельно по видам деятельности. Учет затрат на производство ведется с разделением на прямые и косвенные. Косвенные расходы учитываемые на счете 25 и 26 списываются на счет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство».

В целях исчисления и уплаты налога выручка от реализации товаров (работ и услуг) определяется по моменту оплаты ст. 167 НК.

Ежемесячные авансовые платежи рассчитываются исходя из фактически уплаченного налога на прибыль за прошлый квартал ст.286 НК.

Основные технико-экономические показатели, характеризующие результаты хозяйственной деятельности ООО ПКФ «Конзас» представлены в таблице 3.1.

Из анализа данных таблицы 3.1. видно, что в целом ситуация по организации нестабильная, объем производства услуг снизился в анализируемом периоде на 76%.

Таблица 3.1. Основные технико-экономические показатели ООО ПКФ «Конзас» за 2010-2012 годы.

№ п/п	Показатели	Ед. изм.	2010 год	2011 год	2012 год	Отклонения (+,-)
						2011 от 2010	2012 от 2011
1	Объем производства в действующих ценах	тыс.руб.	18329	77316	4310	+58987	-73006
2	Объем реализованной продукции	тыс.руб.	14193	76091	4431	+61898	-71660
3	Себестоимость продукции	тыс.руб.	14327	81465	4491	+67138	-76974
4	Чистая прибыль (+), убыток(-)	тыс.руб.	-667,6	-6655,4	-6922,6	+7323	+267,2
5	Численность работающих	чел.	84	183	113	+99	-70
6	Среднемесячная заработная плата	руб.	3514	2620	1163	-894	-1457
7	Дебиторская задолженность	тыс.руб.	1127,4	2540,7	2282,1	+1413,3	-258,6
	в том числе: просроченная	тыс.руб.	1002,7	2540,7	2282,1	+1538	-258,6
8	Кредиторская задолженность	тыс.руб.	11728,3	13121,3	15814,9	+1393,0	+2693,6
	в том числе: просроченная	тыс.руб.	6368,6	13121,3	15814,9	+6752,7	+2693,6
9	Размер имущества по балансу:
	- основные средства (с учетом амортизации)	тыс.руб.	3831,1	4352,6	3493,9	+788,3	-858,7
	- товарно-материальные запасы (с учетом амортизации)	тыс.руб.	9029	2105,4	1735,1	-6923,6	-370,3
10	Коэффициент износа основных средств	%	5,9	10,4	8,1	+4,5	-2,3
11	Затраты на рубль продукции	руб.	0,78	1,05	1,04	+0,27	+0,01

Результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия - прибыль зависит от структуры и динамики затрат, которые определяют себестоимость продукции. Важным обобщающим показателем себестоимости являются затраты на 1 рубль произведенной продукции, который выгоден тем, что во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства, и во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется он отношением затрат на производство и реализацию продукции к стоимости продукции в действующих ценах. По данным таблицы 3.1. видно, что начиная с 2011 года производство продукции стало нерентабельным, затраты на рубль произведенной продукции составили в 2011 году 1,05 руб., в 2012 году 1,04 руб.

В результате возросли убытки: в 2011 году по сравнению с 2010 годом 7323 тыс.руб., в 2012 году по сравнению с 2011 годом на 267,2 тыс.руб., что отрицательно характеризует деятельность ООО ПКФ «Конзас».

Из приведенных в таблице 3.1. данных видно, что за анализируемый период значительно снизилась заработная плата работающих, наиболее высокий уровень среднемесячной заработной платы был в 2010 году (3514 руб.), в 2011 году среднемесячная заработная плата снизилась на 894 руб., а в 2012 году уже на 1457 руб. Это вызвано резким снижением объемов производства и ростом убытков.

Состояние основных средств можно признать удовлетворительным, уровень физического износа низкий, на что указывает коэффициент износа, составляющий 8,1%.

3.2 Анализ финансового состояния ООО ПКФ «Конзас» за период 2010-2012 годы

1. Анализ финансово-хозяйственной деятельности ООО ПКФ «Конзас» за 2010 - 2012 годы.

Важнейшей формой выражения деловой активности организации является финансовый результат ее деятельности. Сведения о формировании и использовании прибыли рассматриваются наряду со сведениями об имущественном положении в качестве наиболее значимой части бухгалтерского отчета организации. Отчет о прибылях и убытках (форма N 2 - приложения №№7, 9, 11) построен таким образом, что в нем отдельно отражаются доходы и расходы по различным направлениям деятельности организации (см. таблицу 3.2).

Таблица 3.2. Отчет о прибылях и убытках ООО ПКФ «Конзас» за 2010, 2011, 2012 года (руб.)

Наименование показателей	Код стр.	2010 Год	2011 Год	2012 Год
1	2	3	4	5
1.Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка	010	14 192 973	76 090 528	4 430 507
- производство консервов	011	12 108 525	75 751 106	4 430 507
- розничная торговля	012		121 099
- услуги, аренда	013	2 084 448	218 323
Себестоимость товаров (работ, услуг)	020	14 327 484	81 465 767	4 490 722
- производство консервов	021	12 257 824	81 131 200	4 490 722
- розничная торговля	022		116 725
- услуги, аренда	023	2 069 660	217 842
Валовая прибыль	029	-134 511	-5 375 239	-60 215
Коммерческие расходы	030
Управленческие расходы	040
Прибыль(убыток)от продаж	050	-134 511	-5 375 239	-60 215
3. Операционные доходы и расходы
Проценты к получению	060
Проценты к уплате	070
Доходы от участия в др. организациях	080
Прочие операционные доходы	090	789 912	2 653 888	1 463 126
Прочие операционные расходы	100	768 906	2 454 233	1 482 526
3. Внереализационные доходы и расходы
Внереализационные доходы	120	23	102
Внереализационные расходы	130	49 292	1 040 873	6 842 963
Прибыль(убыток) до налогообложении	140	-162 774	-6 216 355	-6 922 578
Налог на прибыль	150	503 854	438 999
Прибыль(убыток) от обычной деятельности	160	-666 628	-6 655 354	-6 922 578
4. Чрезвычайные доходы и расходы
Чрезвычайные доходы	170
Чрезвычайные расходы	180	960
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	-667 588	-6 6 55 354	-6 922578

Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (строка 010), являясь основным видом доходов организации, используется с целью формирования информационной базы для анализа и оценки таких важнейших показателей результативности работы, как оборачиваемость активов, средняя продолжительность сроков погашения дебиторской и кредиторской задолженности, материалоотдача, затратоемкость (в том числе по отдельным статьям расходов, формирующих себестоимость производства и продажи продукции) и т.д.

Наличие в отчете показателя валовой прибыли (строка 029), рассчитываемого в виде разницы между выручкой от продаж (строка 010) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг (строка 020), позволяет определить, что выручка не покрывает производственную себестоимость, а также, основная деятельность изначально приносит убытки.

Снижение выручки за анализируемый период произошло в 3 раз по сравнению с базовым годом, и в 17 раз по сравнению с прошлым годом.

Итоговым показателем первого раздела формы N 2 является прибыль от продаж, величина которой характеризует финансовый результат от основных видов деятельности организации. Соотношения прибыли от продаж с другими показателями отчетности дают возможность определить и оценить такие важнейшие показатели, как рентабельность продаж, рентабельность затрат, рентабельность вложений в основные производственные активы, в материальные производственные запасы. Во втором разделе «Операционные доходы и расходы» представлены показатели доходов и расходов, характеризующие финансовые результаты от участия в деятельности других организаций, совместной деятельности, выбытия и переоценки активов, полученных и уплаченных процентов по различным финансовым инструментам, и др.

В третьем разделе «Внереализационные доходы и расходы» отражаются доходы от безвозмездного получения активов; полученные и уплаченные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда о их взыскании; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; кредиторская и дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности; курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; принятие к учету излишков имущества, выявленного в результате инвентаризации; суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженности по кредитам, полученным (выданным) займам и т.п.

Сумма прибыли до налогообложения (строка 140) отражает итог всей предпринимательской деятельности организации за отчетный период. Данный показатель является весьма важным для оценки эффективности капитала, вложенного в активы. Он рассчитывается как отношение прибыли до налогообложения к величине активов организации (строка 300 формы N 1) и показывает, какую сумму прибыли в отчетном периоде она получила на каждый рубль вложенных средств - как собственных, так и заемных.

Завершающим показателем деятельности является чистая (нераспределенная) прибыль отчетного периода (строка 190). Данный показатель является весьма важным для оценки эффективности капитала, вложенного в активы. Он рассчитывается как отношение прибыли до налогообложения к величине активов организации (строка 300 формы N 1) и показывает, что на каждый вложенный рубль как собственных, так и заемных средств, предприятием получен убыток в 2010 году - 0,86 рубля, 2011 г - 47,7 руб., и в 2012 г-56,8 руб.

Таблица 3.3. Анализ уровня динамики обобщающих показателей финансовых результатов OOО ПКФ «Конзас»

№ п/п	Показатели	2010 Год	2011 Год	2012 Год	В % к базисному значению
1	Выручка	14 192 973	76 090 528	4 430 507	320,35
2	Себестоимость товаров (работ, услуг)	14 327 484	81 465 767	4 490 722	319,05
3	Прибыль (убыток) от продаж	-134 511	-5 375 239	-60 215	223,38
4	Результат от прочей реализации	21 006	199 655	-19 400	-108,28
5	Сальдо внереализационных операций	-49 269	-1 040 771	-6 842 963	0,72
6	Прибыль (убыток) до налогообложения	-162 774	-6 216 355	-6 922 578	2,35
7	Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	-666 628	-6 655 354	-6 922 578	9,63

Обязанность организаций определять размер чистых активов установлена п. 102 Методических рекомендаций о порядке формирования указателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 №60н (далее - Методические рекомендации), в котором указано, что справочно в отчете об изменениях капитала организации кроме некоммерческих) отражают данные о стоимости чистых активов для оценки степени ее ликвидности. Согласно п.4 ст.90 ГК РФ и п.З ст.20 Федерального закона от 08.03.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке либо объявить о добровольной ликвидации.

Умение грамотно контролировать хозяйственную деятельность коммерческой организации во многом определяет способность менеджеров обосновывать и принимать оптимальные управленческие решения, в конечном итоге обеспечивающие ее конкурентоспособность, эффективное функционирование и развитие.

Собственникам необходимо было бы выработать мероприятия, закрепив их решениями, за счет каких источников могли бы быть покрыты убытки. Анализ качественной структуры доходов предприятия ООО ПКФ «Конзас» представлен в приложении №3.

Стандартная оценка финансовых показателей деятельности предприятия основана на анализе данных бухгалтерской отчетности.

Центральное место в составе отчетности занимает бухгалтерский баланс, показатели которого дают возможность проанализировать и оценить финансовое состояние организации на дату его составления. По данным баланса устанавливаются и оцениваются следующие важнейшие показатели:

- состав, структура и динамика данных актива и пассива баланса;

- наличие собственного оборотного капитала;

- величина чистых активов организации;

- коэффициенты финансовой устойчивости;

- коэффициенты платежеспособности и ликвидности;

- коэффициенты деловой активности и т.д.

В балансе приводятся подробные сведения о стоимости активов организации и о величине ее долгов. По нему можно судить о соотношении внеоборотных (разд.1) и оборотных (разд.П) активов, а следовательно, и о маневренности капитала, о том, за счет каких источников были сформированы внеоборотные активы, а за счет каких оборотные, и. как это влияет на финансовую устойчивость. Источники формирования активов представлены в пассиве баланса, они подразделяются на собственные (разд.III) и заемные (разд. IV и V). По соотношению собственных и заемных источников средств можно судить о степени финансовой независимости организации и уровне финансовых рисков в осуществлении политики финансирования деятельности.

Внешним признаком несостоятельности (банкротства) предприятия является приостановление его текущих платежей, если предприятие не обеспечивает или заведомо не способно обеспечить выполнение требований кредиторов в течение трех месяцев со дня наступления сроков их исполнения, в случае если задолженность составляет сумму не менее 500 минимальных размеров оплаты труда, установленных Законом Российской Федерации «О несостоятельности (банкротстве) предприятий»

Критерий несостоятельности (банкротства) - неспособность предприятия удовлетворить требования кредиторов по оплате товаров (работ, услуг), включая неспособность обеспечить обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды, в связи с превышением обязательств должника над его имуществом или в связи с неудовлетворительной структурой баланса должника.

Для проведения анализа использована методика финансового анализа» разработанная и рекомендованная в учебном пособии «Методика финансового анализа» под редакцией А.Д. Шеремета, Р.С. Сайфулина, Е.В. Негашева. и рейтинговая экспресс - оценка финансового состояния предприятия.

Основными источниками информации для анализа послужили:

- Форма №. 1 «Бухгалтерский баланс»;

- Форма №. 2 «Отчет о прибылях и убытках»;

- Форма №. 3 «Отчет о движении капитала»;

- Форма №. 4 «Отчет о движении денежных средств»;

- Форма №. 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».

Предлагаемые методы анализа финансового состояния предприятия включают следующие блоки анализа:

- общая оценка финансового состояния и его изменения за отчетный период;

- анализ финансовой устойчивости предприятия;

- анализ ликвидности баланса;

- анализ финансовых коэффициентов;

- анализ коэффициентов оборачиваемости;

- анализ рентабельности предприятия.

2. Общая оценка финансового состояния и его изменения за отчетный период.

Общая оценка финансового состояния и его изменения за анализируемый период дается по анализу сравнительного баланса, представленного в приложении №3, на основании данных, полученных из балансов. Сгруппированные по годам балансы приведены ниже в таблице 3.4.

Таблица 3.4. Общая оценка финансового состояния и его изменения за анализируемый период.

Форма №1 Наименование показателя	Код стр.	2010 год	2011 год	2012 год
АКТИВ
1. Внеоборотные активы
Основные средства(01,02,03)	120	3 831 098	4 352 577	3 493 943
Долгосрочные финансовые вложения (06,82)	140	3 971 969	3 971 969	3 971 969
Итого но разделу 1	190	7 803 067	8 324 546	7 465 912
3. Оборотные активы
Запасы	210	9 028 952	2 105 360	1 735 121
в т.ч. сырье и материалы(10,12,13,16)	211	1 196 947	1 167 780	1 307 220
Готовая продукция(16,40,41)	214	7 832 005	937 580	427 901
НДС (19)	220	918 645	776 707	692 967
Дебиторская задолженность	240	1 043 011	2 090 156	2 083 407
прочие дебиторы	246	84 383	450 568	198 644
Денежные средства	260	168	444	65
Итого по разделу 2	290	11 075 159	5 423 235	4 710 204
БАЛАНС (сумма стр.190+290)	300	18 878 226	13 747 781	12 176 116
ПАССИВ
3. Капитал и резервы
Уставной капитал(80)	410	7 297 977	7 297 977	7 297 977
Добавочный капитал(83)	420	220 114	220 114	220 114
Непокрытый убыток прошлых лет(84)	465		-667 587	-7 322 941
Непокрытый убыток отчетного года(84,99)	475	-667 588	-6 655 354	-6 922 578
Итого по разделу 3	490	6 850 503	195 150	-6 727 428
4. Долгосрочные обязательства
Итого по разделу 4	590	0	0	0
5. Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты(90,94)	610			2 900 000
Кредиторская задолженность, в т.ч.	620	1 1 728 273	13 121 268	15 814 894
поставщики и подрядчики(60,76)	621	7 816 046	8 300 810	11 879 840
задолженность по з/плате(70)	624	1 138 506	823 185	875 544
задолженность перед внебюджетными фондами (69)	625	1 108 483	2 720 555	1 199 484
Задолженность перед бюджетом	626	1 536 555	1 239 217	1 825 992
авансы полученные(63.2)	627	116 640
прочие кредиторы	628	12 043	37 501	34 034
Задолжен. Участникам(учред.)(75)	630	161 573	161 573	161 573
Доходы будущих периодов(83)	640
Резервы предстоящих расходов(89)	650	137 877	269 800	27 077
Итого по разделу 5	690	12 027 723	13 552 641	18 903 544
БАЛАНС(сумма стр.490+590+690)	700	18 878 226	13 747 791	12 176 116

По данным таблицы 3.4. и приложения №3 видно, что за анализируемый период имущество предприятия уменьшилось на 6702 тыс. руб. (общее снижение валюты баланса по сравнению с базовым 2010 годом), или на 55%.

Данное изменение обусловлено уменьшением стоимости иммобилизованных активов предприятия, представленных в разделе 1 баланса на 4,5%. Стоимость мобильных (оборотных) средств, равная итогу раздела 2 актива, в основном готовая продукция уменьшилась в 4,1 раза. На фоне снижения ликвидной части баланса как оборотные средства дебиторская задолженность напротив выросла с 1127,4 тыс.руб. до 2282,1 тыс. руб., т.е. на 1154,7 тыс. руб. Возрос и удельный вес дебиторской задолженности в активе баланса с 6% до 19%.

При анализе собственных источников предприятия (пассив) выявлено, что произошли негативные изменения в структуре пассива баланса. Стоимость собственных источников предприятия на конец периода анализа имеет отрицательное значение, и к концу 2012 года составляет - (-)6727,4 тыс. руб. Резко увеличилась кредиторская задолженность с 63,7% удельного веса до 131,4% в общем итоге пассива баланса. В динамике по годам кредиторская задолженность возросла с 12027,7 тыс. руб. до 16003,5 тыс. руб. Данный рост кредиторской задолженности в большей степени обусловлен тем, что предприятием в конце 2012 года получен кредит в сумме 2900 тыс. руб. не обеспеченный собственными источниками.

В сравнительном аналитическом балансе-нетто, представленном в приложении №3 приведены еще и характеристики изменения абсолютных величин в процентах к изменению итога баланса-нетто, показывающие структурные изменения (динамику) в активе и пассиве.

Анализ структуры и динамики активов баланса показывает, что на предприятии в 2011 году произошло существенное увеличение по статье «иммобилизованные активы» на 522 тыс. руб., соответственно возросла их доля в валюте баланса с 41% до 61% на конец 2011 года. В 2012 году «иммобилизованные активы» уменьшились по сравнению с базовым 2010 годом на 337 тыс. руб., однако их доля в валюте баланса осталась на уровне 2011 года (61%).

«Мобильные активы» предприятия за анализируемый период снизились на 7520 тыс. руб. Их доля в валюте баланса снизилась с 53% в 2010 году до 33% в 2012 году.

Руководству предприятия необходимо обратить внимание на то, что в структуре актива баланса происходит рост наименее ликвидных активов, что может негативным образом сказаться на платежеспособности рассматриваемого предприятия за анализируемый период.

Анализ структуры и динамики пассивов баланса показывает, что произошли существенные изменения в III разделе пассива баланса. Итог по III разделу (Источники собственных средств) сократился в 2012 году по сравнению с базисным 2010 годом на 13578 тыс. руб., данное снижение произошло не за счет уменьшения уставного или добавочного капитала, а за счет значительного роста непокрытого убытка в течение всего периода.

Долгосрочные обязательства на предприятии отсутствуют.

Также произошел рост краткосрочных обязательств. Данное увеличение произошло за счет роста доли кредиторской задолженности и появления в 2012 году обязательств по краткосрочным банковским кредитам и займам. Это означает, что предприятие испытывает нехватку собственных средств и прибегает к помощи финансово-кредитных учреждений, что не вполне оправдано, учитывая наличие убытков.

Рост кредиторской задолженности также является негативной тенденцией для предприятия. Кредиторская задолженность возросла за анализируемый период на 3976 тыс. руб. На увеличение кредиторской задолженности повлияли рост задолженности перед поставщиками и подрядчиками (на 4064 тыс. руб.) и рост задолженности перед бюджетом по налогам и сборам (289 тыс. руб.). Сравнивая уровень снижения дебиторской задолженности (на 343 тыс. руб.) и уровень роста кредиторской задолженности (на 3976 тыс. руб.) можно сделать вывод, что предприятие не в состоянии выполнить своих обязательств перед кредиторами, что негативно характеризует выбранную политику взаимодействия со сторонними организациями на предприятии ООО ПКФ «Конзас».

3.3 Организация учета внешнеторговых операций в ООО ПФК «Конзас»

Отражением импортных операций на счетах бухгалтерского учета занимается бухгалтерия в составе восьми человек, к которым предъявляются очень высокие требования. Главный бухгалтер ООО ПФК «Конзас» - кандидат экономических наук.