Судебно-бухгалтерская экспертиза товарных операций (на материалах ООО "Старк")

Размещено на http://www.allbest.ru/

КУРСОВАЯ РАБОТА

По дисциплине: «Судебно-бухгалтерская экспертиза»

На тему: «Судебно-бухгалтерская экспертиза товарных операций (на материалах ООО «Старк»)»

Введение

В современных условиях развивающихся финансовых, кредитных, налоговых и некоторых других правоотношений требуется не просто их глубокое, но и порой научно обоснованное исследование. Правоохранительные органы нуждаются в глубоком анализе финансово-хозяйственной деятельности организации. Особенно часто вмешательство правоохранительных органов отмечается в области торговли. Ведь торговля - огромная отрасль народного хозяйства. В эту сферу вовлечено практически всё население страны либо в качестве продавцов, либо в качестве покупателей. Под торговлей понимается хозяйственная деятельность по обороту, купле и продаже товаров. Причём в качестве и продавцов, и покупателей могут выступать юридические лица, индивидуальные предприниматели и физические лица без регистрации в качестве предпринимателей. Именно в этой сфере достаточно часто происходят экономические преступления и не всегда сознательные.

Ежедневно в деятельности торговой организации происходит множество хозяйственных процессов, связанных с оборотом товаров: приобретение, транспортировка до места продажи, приёмка, выбраковка, погрузка и разгрузка, хранение, продажа, доставка покупателям, уценка, списание и другие. Процесс приобретения и продажи товаров непосредственно связан с движением денежных потоков в организации, образованием и погашением задолженностей продавцов и покупателей. Всё это относится к хозяйственным операциям, предприятия, которые становятся объектами исследования при обнаружении каких-либо нарушений.

Значимость выбранной темы определяется тем, что не всегда уделяется достаточное внимание судебным экспертизам именно товарных операций, тогда как именно в небольших розничных организациях и происходит большинство злоупотреблений должностных и материально ответственных лиц. К судебно-бухгалтерской экспертизе прибегают по большинству дел о хищениях, должностных и хозяйственных преступлениях. Для успешной борьбы с экономической преступностью в сфере торговли необходимо разработать соответствующие методы борьбы. С этой целью, прежде всего, необходимо исследовать механизм совершения экономических преступлений,, обоснованно классифицировать их с точки зрения причин и способов совершения, выявить внешние признаки, позволяющие обнаружить их возникновение, и на этой основе дать методику профилактики и раскрытия.

Но далеко не все вопросы судебно-бухгалтерской экспертизы глубоко, исследованы, многие из них не получили правильного решения. Стремительно изменяющиеся рыночные отношения и, в следствии этого, одновременно возникающие новые - очень опасные виды экономических преступлений (подлоги в денежной документации, легализация доходов, скрытие хищений и недостач) требуют достаточной разработки методов борьбы. Поэтому, необходимо рассмотрение данной темы на примере конкретного торгового предприятия ООО «Старк» (Приложение А).

Таким образом, объектом исследования в данной работе является совокупность учетной документации ООО «Старк», отражающая движение, товарных ценностей, а предметом исследования - методы и приемы, применяемые судебно-бухгалтерской экспертизой в отношении товарных операций, совершаемых на предприятии.

Ответить на поставленные вопросы, обосновать свои выводы, выявить определенные тенденции позволят различные методы, такие как: анализ, синтез, сравнение, а также некоторые специальные методы, применяемые только экспертами-бухгалтерами.

1. Цель и задачи курсовой работы

Целью представленной курсовой работы является углубленное изучение особенностей судебно-бухгалтерской экспертизы товарных операций на предприятиях розничной торговли.

Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:

рассмотреть учетно-методические основы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы товарных операций;

изучить процесс подготовки экспертизы, а также проследить этапы проведения судебно-бухгалтерского исследования товарных операций;

исследовать материалы инвентаризаций как отдельный источник информации для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы;

проанализировать порядок проведения бухгалтерской экспертизы приходных и расходных товарных операций на примере конкретного торгового предприятия;

рассмотреть основные особенности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы иных товарных операций, таких как: реализация товаров в кредит, мелкооптовая продажа, переоценка;

на основе выявленных фактов составить заключение эксперта по исследуемой теме.

После решения всех задач необходимо сделать выводы о степени достижения поставленной цели.

2. Учетно-методические основы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы товарных операций

В розничной торговле, как и во многих отраслях народного хозяйства, хищение и иные хозяйственные нарушения в основном носят латентный (скрытый) характер.

Вместе с тем существующая система бухгалтерского учета (независимо от его формы), базирующаяся на принципе многократности отражения одноименной информации в различных документах и на разных уровнях обобщения, позволяет эксперту-бухгалтеру выявлять искажения, систематизировать их, определять существо каждого и их влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Исследование операций с товарами связано с анализом документов, в которых отражаются все этапы товарного обращения: поступление, хранение, списание различных потерь, реализация, переоценка, сведения о фактическом остатке и т.п.

Исследование движения товаров проводится путем получения следующих показателей:

- остаток товаров согласно описи инвентаризации на начало исследуемого периода;

поступление за межинвентаризационный период (общая сумма, в том числе: поступление со склада, от поставщиков и т.п.);

расход товаров же тот же период (всего, в том числе: документированный расход всех видов, сдача выручки);

остаток товаров по документальным данным;

остаток товаров согласно описи инвентаризации на конец исследуемого периода;

результат до применения норм естественной убыли (недостача или излишки);

начисление и применение норм естественной убыли;

окончательный результат (недостача, излишки или экономия естественной убыли).

Таким образом, проводя исследование документов торгового предприятия, эксперт обязан особо тщательно проанализировать все материалы как по форме, так и по существу содержащихся в них сведений.

В ходе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы товарно-материальных ценностей особо тщательно следует проверить отражение в учете стоимостных характеристик этих ценностей, т.е. цен. В первую очередь это относится к торговле.

Товары, предназначенные для реализации, отражаются на счете 41 «Товары», который подразделяется на ряд субсчетов, включая: «Товары на складах»; «Товары в розничной торговле»; «Тара под товаром и порожняя» и др. При отказе от оплаты поступившего товара торговое предприятие принимает его на ответственное хранение, что находит отражение на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы следует уделить внимание корреспонденциям счета 41 со счетами 60, 42, 44. Дело в том, что бухгалтерский учет товаров осуществляется по-разному - либо по покупным, либо по продажным (розничным) ценам. Если товары учитываются по продажным ценам, то разница между ними и покупными ценами - торговая наценка - относится на счет 42. Поэтому точный учет торговой наценки является необходимым условием хозяйственных операций с товарами. Поступающие на склад товары (и тара) дебетуются по счету 41с кредита счетов 60 и 42. Транспортные и другие расходы относятся в дебет счета 44 с кредита счета 60.

За счет искажения операций с торговыми скидками может быть совершено хищение товаров, поступивших от поставщика, но неоприходованных на складе. Поэтому исследование счета 42 является, необходимой частью судебно-бухгалтерской экспертизы, касающейся товарно-материальных ценностей.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета сказано, что при оприходовании товаров счет 42 кредитуется на суммы торговых и дополнительных скидок, а при реализации или списании товаров, из-за потерь и недостач - дебетуется на соответствующие суммы скидок. Далее, в части товаров, реализованных на предприятии со складов и баз, суммы скидок сторнируются с кредита счета 42 в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи», а на остаток нереализованных товаров сумма скидок определяется расчетно.

При большом числе операций по приобретению и реализации товаров иногда возникают непреднамеренные, а в некоторых случаях и преднамеренные ошибки в торговых скидках. Их суммы могут показываться в свернутом виде, без необходимой детализации по товарным группам или товарам. Таким образом, сохраняется база для хищения товаров.

Чтобы установить это, судебно-бухгалтерская экспертиза должна охватить весь процесс движения товарно-материальных ценностей и систему расчетов, связанных с этим движением.

Поэтому наряду с проверкой оборотов по счетам товарных запасов в исследование операций с товарно-материальными ценностями включаются счета: 45 «Товары отгруженные», 60 «Расчеты с поставщиками и

подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и др. Некоторые особенности хозяйственных операций, отражаемых на данных счетах, следует рассматривать в качестве необходимого дополнения к изучению товарных операций. Исходя из порядка движения товаров, отправным пунктом всех расчетов является счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Этот счет всегда кредитуется на стоимость поступивших товаров согласно расчетным документам поставщика в пределах акцептованной суммы. При акцепте и оплате счета поставщика до поступления товарных ценностей, при обнаружении недостач против отфактурованного количества, при расхождении в ценах и других ошибках счет 60 кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям». Учитывая это, а также последующее движение товаров, исследование расчетов с поставщиками товарных ценностей производится так, чтобы убедиться в соответствии этих расчетов действительному оприходованию товаров и в обоснованности отказов от оплаты счетов поставщика. Поэтому экспертиза может охватывать такие вопросы, как взаимная сверка расчетов с поставщиками, проверка остатков по счету 60, аналитическим счетам, Главной книге и товарным отчетам, проверка всех корреспонденции счета 60 с другими счетами бухгалтерского учета, проверка сохранности тех товаров, от оплаты которых покупатель отказался.

В результате такого охвата хозяйственных операций с товарными ценностями и включения в экспертное исследование счетов бухгалтерского учета, определяющих, по сути дела, весь цикл движения товаров, эксперт-бухгалтер получает материал, необходимый для заключения и последующего доказательства виновности или невиновности материально ответственных лиц и лиц, отвечающих за проведение и контроль операций с этими ценностями.

3. Подготовка и этапы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы товарных операций

Независимо от предмета экспертизы исследованию предшествует подготовка к его проведению, что имеет существенное значение для качественного производства судебно-бухгалтерской экспертизы.

Основанием для проведения экспертизы является постановление следователя (определение суда) о ее назначении, после чего подбираются необходимые для обоснования выводов нормативные документы, регламентирующие порядок учета в торговле и систему документооборота.

Ознакомление с фактически принятым на предприятии документооборотом производится в момент осмотра экспертом предъявленных на исследование документов.

Осмотр предъявленных на экспертизу объектов позволяет эксперту предварительно определить их доброкачественность и достаточность для дачи полного и обоснованного ответа на сформулированные следствием (судом) вопросы.

Для установления фактических данных, связанных с недостачей (излишками) товаров в магазинах и других розничных торговых единиц, применима общая схема исследования, представленная в таблице 1.

Таблица 1 - Общая схема экспертного анализа товарных операций

№ п/п	Этапы исследования	Существо экспертного анализа	Объекты исследования
1	2		4
1	Анализ суммового учета товаров	Проверка: нормативная; обоснованности цен в документах; соответствия количественных и качественных характеристик первичных документов записям в товарных отчетах; данных о фактических остатках товаров; соответствия записей в товарных отчетах данным журналов-ордеров и ведомостей к ним по соответствующим счетам	Инвентаризационная опись: акт результатов проверки ценностей; товарные отчеты с приложенными к ним первичными документами; журналы-ордера - по счетам товарных запасов; справки экономиста о проверке цен; акты на списание потерь; расчет естественной убыли товаров
2	Проверка данных синтетического учета	Анализируются записи на счетах учета, проверяется правильность корреспонденции счетов, указанных в товарных отчетах, в сопоставлении с регистрами учета и Главной книгой, обоснованность и своевременность регулировки бухгалтерских проводок	Товарные отчеты, журналы-ордера и ведомости к ним. Главная книга, исправительные проводки и справки баланс
3	Анализ учета товаров с применением способа контрольного сличения	Осуществляется проверка данных о движении товаров по наименованиям, артикулам, сортам, кондициям, ценам и другим качественным признакам с установлением количественных и суммовых характеристик входящего остатка, прихода, документированного расхода, максимально возможного остатка на конец периода, фактического остатка по описи и определением результатов по документальным данным с последующим сопоставлением их с материалами следствия	Первичные документы по приходу и расходу товаров, описи инвентаризации, описи переоценки товаров, иные материалы дела
4	Анализ документальных данных в сопоставлении с информацией, содержащейся в неофициальных документах и иных материалах дела	Осуществляется уточнение учетных данных, выявляются фиктивные записи или документы, определяются все отклонения и расхождения в учетных данных, которые невозможно установить на предшествующих этапах исследования	Тетради, книги и т.п. неофициального учета (чернового): показания проходящих по делу лиц, оцененные следствием* (судом); первичные и сводные бухгалтерские документы; заключения других видов экспертиз
5	Определение результатов исследования (формирование вывода) с учетом влияния факторов, установленных в процессе экспертизы	Составление таблиц, приложений, текста заключения, оформление иных иллюстраций (диаграмм, графиков и т.п.)	Систематизируются промежуточные выводы

После проведения всех указанных этапов эксперт-бухгалтер составляет заключение, в котором отвечает на все поставленные перед ним вопросы и делает выводы. Рассмотрим указанные выше этапы на примере объекта исследования.

4. Материалы инвентаризации как отдельный источник информации для проведения СБЭ товарных операций

Особое значение в судебно-бухгалтерской экспертизе товарных операций, предприятий торговли имеет инвентаризация.

Исследованию подвергаются два экземпляра инвентаризационной описи, приказы о проведении проверки фактического наличия ценностей и состава комиссии, акты результатов инвентаризации, расчеты естественной убыли, акты на списание потерь от порчи товаров, дефектные ведомости, протоколы заседания инвентаризационной комиссии, содержащие решение по выявленным в ходе инвентаризации результатам.

Материалы инвентаризации могут быть признаны доброкачественными и положены в основу экспертного исследования товарных операций при наличии подписей членов комиссии, материально ответственных лиц, отметок о проверке цен, артикулов, таксировки и подсчета итогов описи.

Изучением описи инвентаризации выявляются несоответствия, которые по своему характеру могут быть восполнимы и невосполнимы.

Например, отсутствие отметок о проверке документа экономистом по ценам может быть восполнено в ходе экспертизы. Подобная проверка по поручению следователя, и ее результаты, оформленные документально (справкой, заключением, протоколом), представляются эксперту-бухгалтеру.

Если же отсутствуют подписи лиц, принявших или сдавших товары по описи, то подобное несоответствие эксперт может восполнить, сличив все экземпляры описи.

Однако, как правило, несоответствия такого рода восполнить не удается, поэтому инвентаризационная опись рассматривается как недоброкачественная и к экспертным расчетам не принимается.

Инвентаризационные описи являются документами, разграничивающими периоды работы различных материально ответственных лиц с определением финансовых результатов их деятельности.

Поэтому, исследуя документацию, оформляющую движение товарных запасов в магазине (или на другом предприятии торговли), эксперт устанавливает факты, связанные с недостачами или излишками на дату проведения каждой инвентаризации. Перед началом исследования необходимо убедиться в наличии всех описей, особенно на начало и конец анализируемого периода.

Одним из наиболее действенных методов анализа материалов инвентаризации при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы является метод контрольного сличения. Пользуясь материалами инвентаризации, а также расходными товарными документами, за отдельные инвентаризационные периоды делают количественную выборку данных о движении какого-либо товара. На основе выборки определяют главнейший показатель - максимально возможный остаток данного товара на день инвентаризации, который сравнивают с остатком, проставленным в соответствующей инвентаризационной описи.

При таком сличении может быть получено три результата, которые можно наглядно продемонстрировать на примере исследуемого предприятия ООО «Старк» (таблица 2).

Таблица 2 - Результаты контрольного сличения материалов инвентаризации

Данные в таблице взяты из приложений Е, Ж, И, К.

В первой позиции показан наиболее редкий вариант результата. В данном случае остаток на конец периода совпал с максимально возможным. Это означает, что за весь период времени население не купило за наличный расчет ни одной бутылки сухого вина.

Наиболее типичный результат представлен во второй строке, где отражено нормальное движение товара.

Отклонение от нормального оборота, с позиции поиска признаков" преступления, показано на примере сахарного песка. Если признать, что население за наличный расчет за данный период времени не приобрело ни одного килограмма сахара, то его излишки (количество товара, неподтвержденного приходными документами) составят 30 кг. Если исключить различного рода ошибки при проведении инвентаризации или составления товарных отчетов, то подобное отклонение может в определенных ситуациях рассматриваться как признак разного рода нарушений и злоупотреблений, а также и как одно из доказательств события преступления.

Одной из причин излишков сахарного песка, приведенных в таблице 2,' может быть и приписка в описи на конец периода (например, фактический остаток был 10 кг, а показан 100 кг).

Важное значение имеет экспертный анализ датировки накладных и товарных отчетов до и после инвентаризации. Установить точную дату документа возможно сопоставлением его реквизитов с реквизитами встречных транспортных и расчетных банковских документов. Если результатом сопоставления будут факты несвоевременного отражения товарных операций в учете, осуществляется перераспределение результатов инвентаризации двух смежных периодов. Потому также не исключается, что причиной излишков явилось невключение в отчеты в анализируемом периоде какой-либо накладной на получение сахарного песка, которая проведена заведомо позднее, после инвентаризации.

В отдельных случаях полезно в дополнение к контрольному сличению применить метод хронологического анализа, что позволяет иногда выявить промежуточные показатели излишков в виде превышения расходы над приходом с остатком на какой-то конкретный момент времени.

Возможность такого анализа можно также проследить на примере ООО «Старк» по тому же излишку сахарного песка. Остаток этого товара на начало инвентаризационного периода в описи на значится. Товар в количестве 140 кг отпущен в столовую по накладной № 1 (Приложение И) от 23 августа; ло. '.упило 210 кг сахарного песка только 4 сентября по накладной № 394 (Приложение К). Такое отклонение приводит к выводу о возможной бестоварности накладной №1. Этот же вывод может подтвердить и логика самой операции: экономически нецелесообразно для столовой приобретать продукты не в оптовом, а в розничном торговом предприятии.

Если на предприятии отсутствует опись фактического наличия товаров на начало периода, то результат суммового движения ценностей может определяться без учета входящего остатка, в минимальном размере или исходя из записи в первом после инвентаризации товарном отчете о величине остатка на начало дня.

При отсутствии данных об остатках товаров внутри исследуемого периода, то есть промежуточных инвентаризационных описей, экспертный анализ проводится без подразделения на межинвентаризационные периоды, что в определенной степени делает невозможным выявление периода образования недостачи и уточнение ее реальной суммы, так как возможно лишь установить минимальный результат.

Если не предъявлены материалы инвентаризации на дату окончания периода исследования, то результат определить невозможно, и составляется акт о невозможности дачи заключения.

Таким образом, изучение данных, содержащихся в актах результатов проверки фактического наличия ценностей, и записей в учетных регистрах на счетах по учету товарных потерь позволяет эксперту осуществить сравнительный анализ результатов инвентаризации, отраженных в бухгалтерском учете и восстановленных в ходе экспертизы, с учетом всех выявленных несоответствий учетного процесса.

5. Судебно-бухгалтерская экспертиза приходных товарных операций

Следующей задачей судебно-бухгалтерской экспертизы в торговле является оценка правильности и своевременности оприходования товаров.

Количественная и качественная приемка товаров, проверка их комплектности и маркировки, актирование недостач и дефектов должны соответствовать инструкциям и особым условиям поставки отдельных видов товаров. Выявленные отступления от названных нормативных актов могут служить сигналом о недостоверности информации в документах.

Достоверность и обоснованность выводов эксперта достигаются путем строго хронологического восстановления приходных документов в товарных отчетах, сопоставления сопроводительных товарных документов (счетов-фактур, товарно-транспортных накладных) с товарными отчетами материально ответственных лиц, встречными документами, с записями в журналах-ордерах по соответствующим счетам синтетического учета, записями об остатках товаров на конец дня предыдущего отчета и начало дня последующего.

Если в товарном отчете имеется накладная, в которой отсутствует одна из подписей, то экспертом методом встречной проверки анализируются документы поставщика, что позволяет установить фактические данные о хозяйственной операции, зафиксированной в документе. В том случае, если эти данные не соответствуют записям товарного отчета, то общий результат прихода товаров в исследуемом периоде изменяется. Информация о. произведенных в ходе экспертного анализа изменениях группируется в приложении и освещается в исследовательской части заключения.

Анализируя приходные операции, эксперт обращает внимание не только на правильность и полноту заполнения реквизитов каждого документа, но и на существо отраженных в нем операций. При этом экспертной оценке подлежат сведения о номенклатуре, качественных характеристиках, количестве, ценах, стоимости товарной массы, правильности отражения в учете всех видов скидок и наценок, суммовых разниц от переоценки товаров, о корреспонденции счетов, банковских документах, подтверждающих оплату, и т.д.

В результате всестороннего исследования устанавливаются факты:

1. Несвоевременного оприходования товаров с целью временного сокрытия недостачи. В этом случае материально ответственное лицо не отражает в отчете поступление товара по какой-либо накладной, хотя сам товар включается в инвентаризационную опись. Рассмотрим такую ситуацию на примере исследуемого торгового предприятия. Так, в товарный отчет № 2 (Приложение Л) не был внесен приход на сумму 24036,00 руб., который документально подтвержден товарно-транспортной накладной № 394 от 29.08.2006 г. Хотя данные товары на ту же сумму были внесены в, инвентаризационную опись. После инвентаризации накладная прилагается к очередному товарному отчету № 3 (Приложение М).

Для обнаружения подобных фактов эксперту-бухгалтеру нужно выяснить, какие первичные документы приложены к отчетам, составленным

вскоре после инвентаризации, и какие товары по ним оприходованы. Обнаружив факт несвоевременного оприходование, следствие должно установить, не применялся ли таким образом способ сокрытия недостачи.

2. Неправильного отнесения на счета бухгалтерского учета сумм торговой скидки с целью уменьшения величины прихода товаров. Такая ситуация уже частично рассматривалась в пункте 2 настоящей работы. Можно проиллюстрировать данный вид правонарушения на примере ООО «Старк».

Так, ООО «Старк» получило от поставщика товар на сумму 100 000 руб. в розничных ценах со скидкой в 7 %. Тогда в бухгалтерском учете предприятия должны найти отражение следующие операции:

1)поступили товары на склад от поставщика:Дебет 41 «Товары»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 93 000 руб. (Приложение Н);

2)начислена сумма НДС:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 16 740 руб.

(Приложение Н);

3)отражена скидка в размере 7 %:Дебет 41 «Товары»

Кредит 42 «Торговая наценка»7 000 руб.

При реализации данного товара в полной сумме производится следующая корреспонденция счетов:

1)Дебет 50 «Касса»Кредит 90 «Продажи»

субсчет «Выручка от реализации»100 000 руб.

2)Дебет 90 «Продажи»

субсчет «Себестоимость продаж»Кредит 41 «Товары»100 000 руб.

3)Методом «красное сторно»:

Дебет 90 «Продажи»

субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит 42 «Торговая наценка»7 000 руб.

Кредитовое сальдо по счету 90 показывает валовой доход от реализации товаров, равный сумме реализованных торговых скидок. Это стандартная схема учета торговых скидок.

Однако намеренные искажения в эту систему расчетов могут быть внесены путем завышения сумм торговых скидок и занижения оприходованных на складе товаров.

Так, например, в данной организации произошел сговор кладовщика с бухгалтером, и в учете отражается поступление товаров не с 7-процентной, а с 9-процентной скидкой. То есть фактически на склад поступят товары на сумму 91000 руб. (вместо 93 000 руб.). Таким образом, разница между действительными и завышенными торговыми скидками материализуется и присваивается в виде определенных товаров.

Фальсификацию расчетов можно произвести также, включив в число корреспондирующих счетов счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а также один из его субсчетов «Расчеты по претензиям», то есть часть торговой скидки (2 %) отражается в виде претензии на счете 76. В результате разница между действительными и завышенными торговыми скидками материализуется и присваивается в виде определенных товаров.

Данный вид нарушения может быть изобличен экспертом-бухгалтером с помощью метода проверки документов, отображающих однородные операции.

Однако данный метод не всегда эффективен при выявлении такого нарушения, как необоснованное занижение качества (кондиции) или занижения цен при оприходовании. Не возникает, например, никаких противоречий между накладной и транспортным документом, если с базы в магазин вместо масла 1сорта вывезено масло высшего сорта. Но тем не менее подобные факты могут быть доказаны с помощью других бухгалтерских документов. Подлоги в данных случаях отражаются в данных бухгалтерского учета в виде отклонений от обычного порядка движения ценностей. Так, если масса оставшегося товара и поступившего за определенный период меньше, чем расход за тот же период, то это свидетельствует об отражении необычной операции, так как нельзя израсходовать товара больше, чем его было получено. Такое расхождение может быть объяснено либо ошибкой материально ответственного лица, либо подлогом в документах.

Несоответствия приходных документов расчетным операциям по оплате одних и тех же товаров. Данный вид нарушений может быть выявлен экспертом бухгалтером с использованием метода встречной проверки, то есть сверкой документов, отражающих одну и ту же операцию у разных контрагентов.

Часто экспертная задача требует не только подтверждения общей суммы прихода, но и максимальной ее расшифровки по видам поступления, товарным группам, отдельным наименованиям товаров, секциям, отделам, бригадам материально ответственных лиц и другим признакам. Сложность подобного

исследования объясняется трудоемкостью и необходимостью перегруппировки большого массива документальных данных по признакам, отсутствующим в традиционном бухгалтерском учете торгового предприятия. Как правило, подобные исследования, возможно, осуществить, используя универсальные таблицы, позволяющие отобрать промежуточные итоги, являющиеся базисом для построения экспертом модели хищения и способов вуалировать его в учете.

Примером может служить Накопительная ведомость по приходу товаров за период, которая в торговом предприятии может иметь следующий вид (таблица 3).

Таблица 3 - Накопительная ведомость по приходу товаров

Таким образом, систематизировав все данные о приходных товарных операциях, эксперт-бухгалтер может сделать вывод о достоверности бухгалтерских данных и о добросовестности материально ответственных лиц предприятия.

Вслед за экспертизой оприходования товаров производят экспертное исследование расходных операций с товарами.

6. Судебно-бухгалтерская экспертиза расходных товарных операций

Расходные операции предприятий розничной торговли можно представить следующим образом (Рисунок 1).

Рисунок 1 - Расходные операции предприятий розничной торговли

Каждый вид расхода требует специфических приемов экспертного анализа. Однако общий принцип оценки документа по форме и существу остается неизменным и предусматривает: нормативную проверку, арифметическую проверку, сопоставление однородных записей в нескольких документах и учетных регистрах.

Исследуя расходные товарные документы ООО «Старк» эксперт-бухгалтер может заподозрить возможную бестоварность накладной № 3 (Приложение .П). В данной накладной значится возврат водки и портвейна поставщику за день до начала очередной инвентаризации, что может навести следствие на мысль о попытке предприятия скрыть излишки товарных ценностей.

Большая часть товарной массы реализуется в розничной торговле обезличенно, и сведения об объемах реализации можно получить лишь на основании анализа выручки.

Стоимость товаров, реализованных населению, материально ответственными лицами отражается в расходной части товарных отчетов на основании показателей кассовых счетчиков, если контрольно-кассовые

аппараты установлены непосредственно на рабочих местах продавцов, или подсчета кассовых чеков, если деньги получают кассиры-операционисты.

Анализ выручки производится экспертом посредством сопоставления данных кассовых и товарных отчетов с записями в книгах кассиров-операционистов и журналах-ордерах по соответствующим счетам. При этом особое внимание обращается на хронологическую последовательность документов, правильность подсчета итогов в них.

К примеру, можно проанализировать товарные и кассовые отчеты за август-сентябрь 2006 г. в ООО «Старк». С точки зрения судебно-бухгалтерской экспертизы после проведения исследования можно сделать вывод о том, что' данные о выручке, отраженные в данных регистрах не совпадают. Так, в товарном отчете № 2 за 25 - 30 августа 2006 г. (Приложение Л) отражена выручка от реализации на сумму 24000 руб., тогда как в журнале ордере № 1 за август (Приложение П) показана сумма 20000 руб. Таким образом, возможно на предприятии произошло сокрытие части выручки. Поэтому эксперту-бухгалтеру необходимо проводить исследование не только первичных расходных документов, но и сличать указанные в них суммы с бухгалтерскими регистрами.

Используя метод встречной проверки, эксперт выясняет достоверность отражения операций, связанных с поступлением выручки в кассу предприятия и сдачей ее в банк.

В результате могут выявляться факты излишнего списания с подотчета материально ответственными лицами выручки против денежных документов приложенных к кассовым отчетам.

Разница вуалируется на различных балансовых счетах, в частности на счете «Переводы в пути». Этот счет активный, предусматривающий наличие лишь дебетового сальдо. Для установления факта вуалирования несданной выручки с использованием данного счета проводится сопоставление данных об" остатках на счете с данными о суммах торговой выручки за последние дни месяца, поступивших в банк, согласно выпискам об их зачислении. Суммы,

указанные в препроводительных ведомостях, должны быть тождественны суммам, списанным по товарным и кассовым отчетам.

Если следствие располагает данными о том, что недостача была скрыта - путем несвоевременной сдачи выручки, эксперт для подтверждения следственной версии может исчислить минимальный размер выручки. Сущность этого приема заключается в определении количества товаров, поступивших на торговое предприятие за последние дни перед инвентаризацией, и его сопоставлении с остатком товаров на дату инвентаризации и сданной выручкой.

Одним из используемых в экспертизе приемов является анализ равномерности сдачи выручки, который позволяет выявить факты резкого увеличения выручки перед инвентаризацией и незначительной ее сдачи после. Несмотря на то, что реализация в магазинах обезличена, показатель общей суммы выручки, сданной в банк за определенный (межинвентаризационный) период, используется экспертом-бухгалтером в аналитических расчетах для подтверждения следственного предположения о возможном изъятии выручки.

Для этого определяется максимально возможная величина выручки, которая могла поступить в кассу магазина при условии реализации всех поступивших товаров, по следующей формуле:

где ОН - остаток товаров по описи на начало инвентаризационного периода;

ПТ - поступление (приход) товаров за межинвентаризационный период;

ДР - документированный расход товаров за период;

АП - актируемые потери;

Вшах - максимально возможная сумма выручки от реализации всех товаров за период.

Для ООО «Старк» данный показатель за август 2006 г. составит: В „.х- 99729,96 + 80424,00 + 21288,00-27679,68 - 30000,00 = 143762,28

Таким образом, сравнение расчетной величины выручки с величиной выручки, сдача которой в кассу (или банк) подтверждается документально, дает эксперту величину расхождений, которая и будет характеризовать минимальную величину изъятия из оборота либо товаров, либо наличных денег.

Этот показатель может быть детализирован по группам товаров, секциям, бригадам, если в числе объектов экспертизы имеются доброкачественные документы неофициального учета или данные о распределении общей суммы выручки по отделам, секциям, бригадам и другим признакам.

7. Экспертное исследование других товарных операций (продажа в кредит, мелкооптовая продажа, переоценка)

На торговых предприятиях нередко совершаются злоупотребления при оформлении операций по продаже товаров в кредит.

Чаще всего злоупотребления допускаются при: оформлении поручений-обязательств на вымышленных лиц с целью изъятия выручки либо сокрытия недостачи за счет необоснованного списания с подотчета материально ответственных лиц товаров; необоснованном списании с подотчета материально ответственных лиц, помимо стоимости товаров, процентов за пользование кредитом; неоприходовании наличных денег, вносимых покупателями при оформлении кредита.

Объектами экспертного исследования в данном случае являются: справки организаций на предоставление кредита; поручения-обязательства; чеки на оплату наличными деньгами части стоимости товара и внесения процентов за кредит; описи поручений-обязательств; товарные отчеты; книги аналитического учета поступления платежей; выписки банка, платежные поручения на перечисление сумм кредита.

Основной особенностью экспертного исследования операций по кредиту является детальное сопоставление всех перечисленных объектов исследования, причем отдельно по каждому поручению-обязательству.

В результате сопоставления экспертом формулируется предварительный вывод о сумме задолженности или полном расчете за товар, проданный в кредит конкретному покупателю, правильности отражения этих расчетов на соответствующих счетах учета. Эти результаты соотносятся с показаниями лиц о фактически произведенной операции, в процессе чего выясняется, отпускался ли товар из магазина либо под видом кредита были выданы деньги в сумме, равной стоимости товара. В необходимых случаях исследование продолжает встречная проверка с организациями, выдавшими покупателю справку на оформление кредита.

Важным звеном экспертной проверки является анализ «переброски» товаров из магазина в магазин, из секции в секцию, исследование мелкооптовой продажи товаров по безналичному расчету.

Изучая эти операции, эксперт учитывает обязательность наличия письменного распоряжения (распорядительной надписи) на товарных документах руководителя вышестоящей организации, главного бухгалтера, если товар передается из одного торгового предприятия на другое. Если же перемещение происходит внутри магазина, то обращается внимание на разрешение директора, если он не является материально ответственным, и начальника учетно-контрольной группы. В случае выявления экспертом отклонений в оформлении документов по «переброске» до определения окончательного результата производится тщательная встречная проверка оприходования переданных товаров в другой секции или магазине, так как «переброска» часто оформляется с целью сокрытия недостачи. При установлении подобных фактов возникает необходимость их подтверждения показаниями материально ответственных лиц. В окончательной форме вывод экспертизы будет касаться результатов деятельности как магазина,

отпустившего товар (в части уменьшения расхода), так и магазина, получившего товар (в части уменьшения прихода).

Операции по продаже товаров мелким оптом проверяются экспертом по двум направлениям:

продажа товаров по безналичному расчету;

продажа товаров при фактическом отпуске товара.

В первом случае экспертом сопоставляются банковские документы на предмет обоснованности и полноты оплаты с требованиями, подписанными руководителями учреждений, с доверенностями на получение ценностей, сводными регистрами бухгалтерского учета.

Во втором случае исследуются счета-фактуры, документы банка, - товарные отчеты, реестры и сводные учетные регистры.

В розничной торговле довольно широко распространен отпуск товаров продавцам мелкорозничной торговой сети (лотки, ларьки, палатки, киоски). Экспертное исследование при этом организуется исходя из особенностей документального оформления товарных операций. Магазин оформляет (выписывает) расходно-приходную накладную на лицо, торгующее с лотка, в двух экземплярах. По окончании дня продавец возвращает один экземпляр накладной директору магазина или другому должностному лицу вместе с полученной выручкой либо квитанцией на сдачу выручки в кассу магазина и остатком непроданного товара. Количество и сумма непроданного товара фиксируются в накладной. Проверка движения ценностей экспертом производится в хронологическом порядке, по каждому лотку, с расшифровкой по ассортименту. Если следствие располагает черновыми записями материально ответственных лиц, то документально установленные результаты, сверяются с ними.

Нередко материально ответственные лица используют переоценку ценностей в корыстных целях. Имея в числе объектов исследования акты переоценки товаров, эксперт проверяет правильность исчисления и отражения а учете суммовых разниц от изменения цен и полноту переадресовки уцененных товаров в соответствующие магазины или секции.

Рассматривая вопрос о возможности документального подтверждения неполноты предъявления или предъявления товаров к переоценке в большем количестве, чем поступало и имеется в остатке, эксперт пользуется способом контрольного сличения движения товаров. Этим способом определяется максимально возможное количество товаров, которое могло быть предъявлено к переоценке; далее производится сравнение полученного показателя с количеством переоцененного товара, записанным в описи инвентаризации. Расхождения могут свидетельствовать о том, что часть товара либо была реализована ранее, либо скрыта от инвентаризационной комиссии. Иногда положительные результаты можно получить, проследив дальнейшее движение товаров интересующих наименований до последующей инвентаризации.

судебный бухгалтерский экспертиза товарный операция

8. Заключение эксперта-бухгалтера

Ход и результаты экспертного исследования оформляются специальным процессуальным документом - заключением эксперта, которое является самостоятельным видом судебных доказательств, предусмотренных законом (ст. 80 УПК РФ).

В заключении эксперта следует различать содержание (вывод, обоснованный проведенным исследованием, установлением и профессиональной оценкой экспертом фактов) и форму (заключение как акт). Оба компонента одинаково важны при определении доказательственной силы заключения эксперта. Если вывод эксперта суд признает недостоверным, не основанным на научном исследовании, то заключение отвергается им как судебное доказательство. Равным образом несоблюдение формы заключения, несмотря на обоснованный и объективный вывод эксперта, также не дает возможности признать его судебным доказательством.

Заключение эксперта состоит из вводной, исследовательской частей и выводов. Вопросы, поставленные перед экспертом, должны быть воспроизведены в заключении буквально. При необходимости уточнить их эксперт может указать в заключении, как он понимает тот или иной вопрос, или может обратиться к следователю, с просьбой внести необходимые уточнения. При даче заключения существенное значение имеют различного рода обстоятельства дела, относящиеся к предмету экспертизы. При этом во вводной - части заключения указывается их источник (постановление следователя, определение суда, протоколы осмотра места происшествия, обыска и другие материалы дела), а существо самих фактов описывается дословно как они изложены в процессуальном документе.

Исследовательская часть заключения представляет собой обоснование выводов. Исследовательская часть посвящена изложению процесса исследования. Здесь эксперт указывает методики, им примененные; аргументирует их выбор; излагает условия применения специальных методов; этапы исследования. Именно в ходе исследования происходит установление так называемых промежуточных фактов, которые являются итогом отдельных этапов исследования. Описание исследования осуществляется обычно в соответствии со схемой исследования. Так, при идентификационных исследованиях выделяются аналитическая стадия (раздельное исследование свойств объектов), сравнительная (установление совпадений и различий свойств объектов) и интегрирующая (комплексная оценка результатов исследования).

В синтезирующей части (разделе) заключения даются общая суммарная оценка результатов проведенного исследования и обоснование выводов, к. которым пришел эксперт (эксперты). Например, при идентификационных исследованиях синтезирующая часть включает итоговую оценку совпадающих и различающихся признаков сравниваемых объектов, констатируется, что совпадающие признаки являются (не являются) устойчивыми, существенными и образуют (не образуют) индивидуальную, неповторимую совокупность.

Синтезирующий компонент заключения не всегда выделяется в самостоятельную часть. Нередко он выступает как раздел (завершающий) исследовательской части. Это особенно характерно для однородных экспертиз. В целом, эксперт-бухгалтер в своем заключении:

устанавливает нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности;

делает выводы о нарушениях налогового и гражданского законодательства, а также указывает лиц, которые несут ответственность за эти нарушения;

оценивает доказательства, имеющиеся в материалах уголовного дела (показания свидетеля, потерпевшего, подозреваемого), выясняет нарушения правил составления документов, а затем отвечает на вопросы о правомерности или неправомерности деяний обвиняемого лица;

дает оценки деятельности лиц, ответственных за невыполнение установленных государством обязанностей по организации бухгалтерского учета и составления отчетности;

оценивает выполнение договорных обязательств хозяйствующих субъектов между собой;

все перечисленные утверждения, в зависимости от вопросов, поставленных на разрешение экспертизы.

Соблюдая все указанные выше требования к содержанию и оформлению заключения эксперта-бухгалтера, составим данный документ на примере товарных операций ООО «Старк» (Приложение С).

Материалы, иллюстрирующие экспертное заключение и его результаты, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Материалы о ходе и условиях экспертного исследования сохраняются в судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначившего экспертизу, они представляются для приобщения к делу.

Заключение

В данной курсовой работе были исследованы особенности судебно-бухгалтерской экспертизы товарных операций на примере предприятия розничной торговли. По результатам исследования можно сделать ряд выводов.

Проводя исследование документов торгового предприятия, эксперт обязан особо тщательно проанализировать все материалы, как по форме, так и по существу содержащихся в них сведений.

В ходе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы товарно-материальных ценностей особо тщательно следует проверить отражение в учете стоимостных характеристик этих ценностей, т.е. цен. В первую очередь это относится к торговле.

В результате охвата всех хозяйственных операций с товарными ценностями и включения в экспертное исследование счетов бухгалтерского учета, определяющих, по сути дела, весь цикл движения товаров, эксперт-бухгалтер получает материал, необходимый для заключения и последующего доказательства виновности или невиновности материально ответственных лиц и лиц, отвечающих за проведение и контроль операций с этими ценностями.

Особое значение в судебно-бухгалтерской экспертизе товарных операций предприятий торговли имеет инвентаризация. Исследуя документацию, оформляющую движение товарных запасов в магазине (или на другом предприятии торговли), эксперт устанавливает факты, связанные с недостачами или излишками на дату проведения каждой инвентаризации.

Одним из наиболее действенных методов анализа материалов инвентаризации при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы является метод контрольного сличения. Пользуясь материалами инвентаризации, а также расходными товарными документами, за отдельные инвентаризационные периоды делают количественную выборку данных о движении какого-либо товара.

В отдельных случаях полезно в дополнение к контрольному сличению применить метод хронологического анализа, что позволяет иногда выявить промежуточные показатели излишков в виде превышения расходы над приходом с остатком на какой-то конкретный момент времени.

Отдельное место в проведении экспертизы занимает исследование, приходных товарных операций. Количественная и качественная приемка товаров, проверка их комплектности и маркировки, актирование недостач и дефектов должны соответствовать инструкциям и особым условиям поставки отдельных видов товаров. Выявленные отступления от названных нормативных актов могут служить сигналом о недостоверности информации в документах.

Достоверность и обоснованность выводов эксперта достигаются путем строго хронологического восстановления приходных документов в товарных отчетах, сопоставления сопроводительных товарных документов (счетов-фактур, товарно-транспортных накладных) с товарными отчетами материально, ответственных лиц, встречными документами, с записями в журналах-ордерах по соответствующим счетам синтетического учета, записями об остатках товаров на конец дня предыдущего отчета и начало дня последующего.

Расходные операции предприятия также подлежат экспертному исследованию. Каждый вид расхода требует специфических приемов экспертного анализа. Однако общий принцип оценки документа по форме и существу остается неизменным и предусматривает: нормативную проверку, арифметическую проверку, сопоставление однородных записей в нескольких документах и учетных регистрах.

На торговых предприятиях нередко совершаются злоупотребления при оформлении операций по продаже товаров в кредит.

Чаще всего злоупотребления допускаются при: оформлении поручений-обязательств на вымышленных лиц с целью изъятия выручки либо сокрытия недостачи за счет необоснованного списания с подотчета материально ответственных лиц товаров; необоснованном списании с подотчета материально ответственных лиц, помимо стоимости товаров, процентов за пользование кредитом; неоприходовании наличных денег, вносимых покупателями при оформлении кредита.

Важным звеном экспертной проверки является анализ «переброски» товаров из магазина в магазин, из секции в секцию, исследование мелкооптовой продажи товаров по безналичному расчету.

Изучая эти операции, эксперт учитывает обязательность наличия письменного распоряжения (распорядительной надписи) на товарных документах руководителя вышестоящей организации, главного бухгалтера, если товар передается из одного торгового предприятия на другое.

В розничной торговле довольно широко распространен отпуск товаров продавцам мелкорозничной торговой сети (лотки, ларьки, палатки, киоски). Экспертное исследование при этом организуется исходя из особенностей документального оформления товарных операций.

Проверка движения ценностей экспертом производится в хронологическом порядке, по каждому лотку, с расшифровкой по ассортименту. Если следствие располагает черновыми записями материально ответственных лиц, то документально установленные результаты сверяются с ними.

Нередко материально ответственные лица используют переоценку ценностей в корыстных целях. Имея в числе объектов исследования акты переоценки товаров, эксперт проверяет правильность исчисления и отражения в учете суммовых разниц от изменения цен и полноту переадресовки уцененных товаров в соответствующие магазины или секции.