Разработка программы и методики аудиторской проверки операций по движению товарно-материальных ценностей. Выявление типичных ошибок и способы их исправления

Размещено на http://www.allbest.ru/

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Аудит»

на тему:

Разработка программы и методики аудиторской проверки операций по движению товарно-материальных ценностей. Выявление типичных ошибок и способы их исправления



Содержание

Введение

1. Нормативные документы и источники информации, используемые при аудите товарно-материальных ценностей

2. Разработка плана и программы аудита товарно-материальных ценностей

3. Разработка тестов для оценки системы внутреннего контроля в организации в части аудита товарно-материальных ценностей

4. Оформление рабочих документов аудитора по проверке товарно-материальных ценностей

5. Методика аудиторской проверки выбранного направления

6. Типичные ошибки по выбранному направлению аудита товарно-материальных ценностей и способы их исправления

Заключение

Используемая литература

ВВЕДЕНИЕ

Топливно-энергетические, сырьевые и материальные ресурсы - это важнейшая составная часть национального богатства страны. Поэтому в комплексе мер по созданию системы бухгалтерского учета в Российской Федерации большое значение имеет формирование полной и достоверной учетной информации о наличии, движении и использовании товарно-материальных ценностей на каждом предприятии, а также четкая организация внутрихозяйственного контроля за их сохранностью.

Товарно-материальные ценности (ТМЦ) - это часть оборотных средств организации, в виде ее реального материального имущества. Товарно-материальные ценности производятся и приобретаются организацией для продажи или использования в производственном процессе (как правило, в течение одного года или в течение обычного операционного цикла), либо на иные хозяйственные нужды.

Основываясь на различной экономической литературе по бухгалтерскому учету и аудиту, хотелось бы отметить, что товарно-материальные ценности - это аналог названия материально-производственных запасов (МПЗ).

Целью аудита товарно-материальных ценностей является выражение независимого мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности аудируемого лица информации о ТМЦ.

Для достижения поставленной цели аудитор должен определить основные направления проверки, чтобы с достаточной глубиной выполнить аудиторские процедуры, позволяющие ему высказать мнение о достоверности аудируемого показателя в отчетности.

Значение аудиторской проверки операций с товарно-материальными ценностями организации велико. Организация материального учета - один из наиболее сложных участков учетной работы. На промышленном предприятии номенклатура материальных ценностей исчисляется десятками тысяч наименований, а информация по учету производственных запасов составляет более 30% всей информации по управлению производством. Поэтому организация учета и контроля за движением, сохранностью и использованием материальных ценностей связана с большими трудностями.

Объем процедур аудита производственных запасов в большей степени зависит от сегмента бизнеса. Так, наиболее подробно это направление аудита реализуется в материальных отраслях производства (металлургическая промышленности, машиностроительная, автомобильная и т.д.), в организациях, где сосредоточены большие запасы, а также в торговых организациях при аудите запасов товаров.

Аудитор в процессе проверки операций с товарно-материальными ценностями решает следующие задачи:

* изучает состав товарно-материальных ценностей, знакомится с условиями их хранения;

* оценивает систему внутреннего контроля за использованием сырья и материалов в производстве;

* подтверждает правильность оценки запасов и отражения операций по их движению в учете;

* оценивает качество проводимых инвентаризаций товарно-материальных ценностей.

При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) используют следующие методы и приемы: инвентаризация, пересчет, подтверждение, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Инвентаризация используется для подтверждения фактического наличия ТМЦ. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.

Пересчет используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов ТМЦ, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета.

Подтверждение используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета ТМЦ.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций используется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.

Проверка документов используется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов).

Прослеживание используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия ТМЦ в различные периоды, данных отчета о их движении с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды.



1. Нормативные документы и источники информации, используемые при аудите товарно-материальных ценностей

Нормативная база -- это совокупность документов, определяющих нормативное регулирование процедур по приобретению, хранению, использованию материально-производственных запасов и налогообложению хозяйственных операций, связанных с их движением.

Основными нормативными документами, используемыми при аудиторской проверке учета товарно-материальных ценностей, являются:

1. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 № 129 -- ФЗ «О бухгалтерском учете». Устанавливает основные требования к ведению бухгалтерского учета предприятиями, а именно:

* порядок составления первичных документов (по унифицированным формам, а если таких форм нет -- с указанием обязательных реквизитов), регистров бухгалтерского учета, сроки их хранения (не менее пяти лет);

* необходимость проведения инвентаризации, порядок отражения в

учете ее результатов.

2. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 11.07.2011) "Об аудиторской деятельности" .

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 34н от 28 июля 1998 г.);

4. Гражданский кодекс Российской Федерации. Регулирует порядок заключения и исполнения договоров купли-продажи (статья 454 ГК РФ).

5. Налоговый Кодекс Российской Федерации часть 1 и 2. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Утверждены приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Содержат указания по формированию стоимости приобретения материально-производственных запасов и составу материальных расходов (статьи 253, 254 НК РФ). Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации. Устанавливает порядок учета и зачет НДС по приобретенным материальным ценностям.

6. Положение по бухгалтерскому учету "УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 25.10.2010 № 132н.

Согласно данному ПБУ к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

* используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

* предназначенные для продажи;

* используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Таким образом, данное Положение по бухгалтерскому учету регулирует формирование оценки материально-производственных запасов, как приобретенных, так и изготовленных самим предприятием.

Также ПБУ 5/01 подчеркивает, что материальные ресурсы отражаются в учете и отчетности по фактической себестоимости, которая определяется исходя из затрат на их приобретение, включая комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Там же приведены методы оценки запасов для определения фактической себестоимости материалов, списываемых в производство (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ФИФО).

7. Положение по бухгалтерскому учету "УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 1/98 (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н).

8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. (Утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 с изменениями от 08.11.2010 № 142н). Определяют порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Предусматривают различные варианты учета заготовления материальных ценностей (с использованием и без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"). Согласно данному плану счетов предусмотрен учет материально-производственных запасов по следующим счетам и субсчетам:

Счет 10 "Материалы".

К счету 10 могут быть открыты следующие субсчета:

1. Сырье и материалы;

2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали;

3. Топливо;

4. Тара и тарные материалы;

5. Запасные части;

6. Прочие материалы;

7. Материалы, переданные в переработку на сторону;

8. Строительные материалы;

9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности;

10. Специальная оснастка и специальная одежда на складе;

11. Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации.

Счет 11 "Животные на выращивании и откорме";

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

Счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей";

Счет 40 "Выпуск продукции, работ, услуг";

Счет 41 "Товары";

Счет 42 "Торговая наценка";

Счет 43 "Готовая продукция".

Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах:

счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение";

счет 003 "Материалы, принятые в переработку";

счет 004 "Товары, принятые на комиссию".

9. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. (Утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н). Определяют способы погашения стоимости исходя из сроков полезного использования. Устанавливают порядок ведения учета на специальных счетах.

10. Положение Министерства финансов о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Утверждено Министерством финансов СССР 29.07.1983 № 105 по согласованию с Центральным статистическим управлением СССР. Устанавливает общий порядок работы с первичными документами (составление, принятие к учету, исправление ошибок, хранение, сдача в архив) и учетными регистрами. Содержит понятие графика документооборота, который регламентирует движение первичных документов на предприятии.

11. Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а (ред. от 21.01.2003) "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Устанавливает унифицированные формы первичных документов по учету материалов: формы №№ М-2 и М-2а «Доверенность», № М-4 «Приходный ордер», № М-7 «Акт о приемке материалов», № М-8 «Лимитно-заборная карта», №М-11 «Требование-накладная», № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону», № М-17 «Карточка учета материалов», № М-35 «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений».

12. Письмо Минфина России от 24.07.1992 №59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях». Для предприятий, применяющих журнально-ордерную форму учета, приводится перечень регистров (для промышленности, строительства, науки, снабжения и сбыта) и указания по их применению. При этом предприятиям разрешено приспосабливать регистры учета к специфике своей деятельности при условии соблюдения методологических принципов, установленных Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Организации, применяющие программы автоматизации бухгалтерского учета, должны приводить регистры в соответствие с принципами, установленными Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и Планом счетов бухгалтерского учета.

13. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 №49. Содержат общие указания по организации, проведению и оформлению результатов инвентаризации, а также специальный раздел об инвентаризации материальных ценностей.

14. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ. Утверждены Минфином России 04.12.1995 № БЕ-11-260/7. Устанавливают порядок учета расхода материалов в строительных организациях (правила отпуска материалов в производство, методы определения стоимости израсходованных материалов, нормирование расхода материалов, списание перерасхода и др.), а также состав материальных затрат в строительстве.

15. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н , последняя редакция от 23.04.2002 № ЗЗ н. Регулируют оценку запасов, проведение инвентаризации и отражение ее результатов, оформление операций по поступлению материально-производственных запасов и их выбытию, учет материалов в бухгалтерской службе и на складах.

16. Методическими рекомендациями по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности, которые одобрены Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, Протокол от 22.04.2004 № 25.

Следует помнить, что нормативная база уточняется и расширяется в зависимости от принадлежности аудируемого объекта к конкретной отрасли, видов деятельности и применяемой системы налогообложения.

2. Разработка плана и программы аудита товарно-материальных ценностей

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии Федеральными стандартами аудита № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают планируемые виды работ и сроки проведения аудита, в программе - виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, исполнителей, рабочие документы. Содержание общего плана и программа аудита товарно-материальных ценностей будут зависеть от конкретных особенностей проверяемого предприятия.

Информационной базой для проверки товарно-материальных ценностей служат:

1) нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;

2) бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности;

3) Главная книга;

4) Учетная политика;

5) первичные документы по оформлению операций с ТМЦ;

6) учетные регистры по учету ТМЦ и др.

Для того, чтобы построить план аудиторской проверки, аудитор должен воспользоваться тремя процедурами сбора информации: наблюдение, опрос и документальное тестирование. Эти процедуры полезно комбинировать, однако в некоторых случаях это невозможно, и аудитору приходится полагаться на какую-либо из них.

В плане аудиторской проверки должны быть отражены:

* проверяющий орган;

* руководитель аудиторской группы;

* планируемые виды работ;

* сроки проведения и продолжительность работ;

* планируемый уровень существенности;

* способы и приемы, применяемые аудитором.

При этом аудитор может обсудить план аудиторской проверки с руководством и персоналом проверяемого объекта, что позволяет повысить действенность проводимого аудита и скоординировать аудиторские процедуры с деятельностью органов управления проверяемого объекта.

Примерный план проверки товарно-материальных ценностей представлен в Таблице № 1.

Таблица № 1

План аудита ТМЦ

№ п/п	Планируемые виды работ	Виды аудита	Период проведения	Продолжительность аудита	Исполнители
		По объему проверки (комплексная/частичная)	По способу проведения (сплошная/ выборочная)
1	Аудит операций по поступлению материальных ценностей
2	Аудит аналитического учета движения материальных ценностей на складах предприятия
3	Аудит учета использования материальных ценностей, списания недостач, потерь и хищений
4	Аудит сводного учета материальных ценностей
5	Проведение анализа использования материальных ценностей

План аудиторской проверки должен быть заверен подписью руководителя аудиторской организации и печатью аудиторской организации. После составления плана аудиторской проверки аудитор подготавливает программу аудита.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

В программе аудита ТМЦ выделяются области аудита материальных ценностей с повышенным внутренним риском, т. е. области, которые являются ключевыми по риску документального оформления. Это позволяет аудитору оптимизировать процедуры по сбору аудиторских доказательств.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Примерная программа аудита товарно-материальных ценностей представлена в таблице № 2.

Таблица № 2

Программа проведения аудита ТМЦ

№ п/п	Наименование аудиторских процедур	Источники информации (рабочие документы аудитора)	Исполнители
		Первичные документы	Учетные регистры	Отчетность	Прочее
			Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Бухгалтерская (финансовая)	Налоговая
1. Аудит операций по поступлению материальных ценностей
1.1	Аудит учета операций по приобретению (купле) мате­риальных ценностей	Ведомости по учету поступления
1.2	Аудит учета операций по поступлению-передаче материалов в порядке обмена (бартер)	Ведомости по учету поступления
1.3	Аудит учета прочих опера­ций по поступлению мате­риалов (безвозмездно при взносе вклада в уставный капитал и др.)	Ведомости по учету поступления
2. Аудит аналитического учета движения материальных ценностей на складах предприятия
2.1	Изучение организации хра­нения материальных ценностей (наличие весоизмерительных приборов, стеллажей и тары, состояние картотеки складских карточек)	Инструкция о приемке материалов, технические паспорта по весоизмерительным приборам, книги санитарного состояния складов
2.2	Изучение организации пропускной системы при ввозе и вывозе материальных цен­ностей с предприятия	Книга регистрации пропусков, сообщения работников охраны и кладовщиков
2.3	Проверка полноты оприходования ценностей и правильность их оценки	Таблицы сверки внутренних документов с документами поставщиков
2.4	Установление соответствия данных складского учета данным бухгалтерского учета по складам	Оборотные ведомости, карточки складского учета
2.5	Проверка полноты и качества инвентаризации производственных запасов и ма­лоценных быстроизнаши­вающихся предметов (МБП)	Приказ о проведении инвентаризации, приказ об учетной политике, таблицы по данным инвентаризационных ведомостей
3. Аудит учета использования материальных ценностей, списания недостач, потерь и хищений
3.1	Проверка операций по отпуску материальных ценностей в производство и на сторону на основе расходных документов	Расходные документы по учету материалов, счета-фактуры
3.2	Проверка обоснованности списания отклонений в стоимости материалов на выпуск готовой продукции	Акты и другие документы на списание расхода материалов
3.3	Проверка обоснованности описания хищений, недостач, материальных данностей	Акты на списание хищений, недостач, потерь
4. Аудит сводного учета материальных ценностей
4.1	Проверка данных аналитического и синтетического учета по синтетическим счетам, субсчетам, направлениям затрат	Сводные ведомости по расходу материалов, ведомости незавершенного производства
4.2	Сверка данных бухгалтерских регистров и отчетности	Баланс (ф. № 1), приложение № 5, разработочные таблицы, журнал-ордер
4.3	Сверка оформления результатов инвентаризации	Инвентаризационные ведомости по счетам и группам материалов
4.4	Проверка результатов переоценки материальных ценностей	Регистры по учету материалов
5. Проведение анализа использования материальных ценностей
5.1	Выявление неиспользуемых материалов в течение отчетного года	Карточки складского учета, оборотные ведомости
5.2	Выявление неиспользуемых материалов свыше одного и более лет	Карточки складского учета, оборотные ведомости

3. Разработка тестов для оценки системы внутреннего контроля в организации в части аудита товарно-материальных ценностей

аудит товарный материальный ценность

В целях разработки эффективного подхода к аудиту материальных ценностей на стадии планирования аудитор должен оценить систему внутреннего контроля. Эта оценка подтверждается или корректируется при проведении аудиторских процедур по существу.

Для определения критериев оценки результатов на стадии планирования, характера и объема проводимых аудиторских процедур при составлении программы аудита материальных ценностей необходимо установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск по аудируемому сегменту. Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки показателя в финансовой (бухгалтерской) отчетности, способное повлиять на мнение аудитора относительно достоверности и полноты информации о материально-производственных запасах, а также на форму и содержание аудиторского заключения. Уровень существенности формирует степень аудиторского риска (риск средств контроля). Эти два компонента позволяют выявить объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур по ТМЦ и уточнить аудиторский риск .

Система внутреннего контроля ТМЦ должна охватывать все виды запасов (сырье, материалов, товаров для перепродажи, отпуск МПЗ в производство, оприходование готовой продукции, отгрузку товаров и готовой продукции покупателям и т.д.) Если аудитор убеждается , что может использовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить процедуры аудита ТМЦ менее детально и более выборочно. Таким образом, цель аудита системы внутреннего контроля - оценить качество работы отдела внутреннего контроля организации. Для этого аудитор проводит тестирование системы внутреннего контроля. Тестирование предусматривает получение ответа на следующие вопросы:

* защищены ли помещения складов от доступа посторонних лиц ;

* имеются ли охрана и пожарная сигнализация;

* проводится ли инвентаризация материальных ценностей (обязательная, плановая, внезапная);

* оформляется ли результаты инвентаризации соответствующими документами (инвентаризационные описи, сличительные ведомости);

* имеется ли постоянно действующая инвентаризационная комиссия;

* привлекаются ли к ответственности лица, виновные в кражах, хищениях;

* обеспечивается ли ведение сортового количественного аналитического учета на складе;

* заключаются ли договоры о материальной ответственности с кладовщиками, заведующими складами и др.

* разработаны ли должностные инструкции, разграничивающие обязанности и ответственность работников при осуществлении операций с материалами (инструкции по хранению, приемке, отпуску материалов);

* применяются ли унифицированные формы первичной документации;

* составляются ли приходные и расходные документы на каждую операцию;

* имеются ли образцы заполнения документов, образцы подписей материально ответственных лиц;

* производится ли проверка полноты оприходования материалов;

* применяется ли система нормирования расхода материалов;

* применяются ли при отпуске и приемке материалов измерительные приборы и инструменты;

* прикладываются ли первичные документы к отчетам материально ответственных лиц и сверяются ли данные этих отчетов с данными первичных документов;

* применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учета материалов;

* оговорены ли в учетной политике принципы учета материалов (используемые счета, методы оценки и др.);

* создано ли в организации структурное подразделение для осуществления внутреннего контроля (отдел внутреннего контроля, ревизионная комиссия, служба внутреннего аудита и т.д.);

* оперативно ли вносятся в бухгалтерский учет изменения по результатам деятельности органов внутреннего контроля?

Однако независимо от оценки качества системы внутреннего контроля для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств необходимо всегда выполнять процедуры по существу в отношении существенных видов операций, сальдо счетов и раскрытия бухгалтерской информации

Для подтверждения первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на основе полученной информации аудитор может использовать заранее разработанные тесты (вопросники), по результатам которых уточняется оценка надежности системы и сравнивается с первоначальной, полученной на стадии планирования (см.Таблицу № 3).

Таблица № 3

Система тестов состояния внутреннего контроля в части учета ТМЦ

№ п/п	Направления и вопросы контроля	Ответы	Примечания
		Да	Нет	Нет ответа

4. Оформление рабочих документов аудитора по проверке товарно-материальных ценностей

Завершая проверку, аудитор должен обобщить полученные результаты путем составления общего свода неоткорректированных искажений, нарушений и установить их влияние на достоверность аудируемого показателя, в частности ТМЦ или МПЗ.

Все нарушения должны быть ранжированы относительно их существенности и несущественности и классифицированы по степени приоритетности или значимости.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора.

Рабочие документы являются основой для подтверждения объема и качества выполненной аудиторской проверки МПЗ и обоснованности сделанных выводов.

Наряду с общей необходимой информацией в рабочих документах детально фиксируются аудиторские процедуры и определяется количественное влияние обнаруженных ошибок и нарушений на показатели отчетности. В рабочих документах аудитора описывается ход выполнения плана и программы аудита и причины отклонений. Программа может быть сужена или расширена в зависимости от оценки системы внутреннего контроля материальных ценностей.

Основанием для подтверждения или неподтверждения достоверности исследуемого сегмента будут выводы по результатам проведенной проверки.

Рабочие документы аудитора аккумулируют следующую информацию:

* насколько требования о состоянии производственных складских

помещений и условиях хранения МПЗ соответствуют установленным нормам;

* порядок приема, хранения, отпуска материальных ценностей на производство и другие цели;

* порядок проведения инвентаризации, обобщение и отражение результатов сопоставления фактического наличия МПЗ с данными бухгалтерского учета;

* полноту отражения в учете обязательств по расчету с поставщиками;

* использование норм расхода сырья и материалов с целью выявления обоснованности сверхнормативных расходов;

* соответствие фактического расхода материальных ценностей выходу продукции;

* результаты анализа качественных характеристик поступающих сырья, материалов, товаров, подтверждающих факты использования некондиционных материальных ценностей, способствующих нарушению технологического режима и установленных норм (по необходимости);

* санкционирование должным образом расходов на нужды производства МПЗ и правильность отражения их в учете;

* контрольный обмер фактически выполненных работ для уточнения количества списанных материальных ценностей;

* соблюдение правил составления и оформления документов по движению МПЗ;

* соответствие отражения операций в документах установленным правилам;

* результаты встречной и взаимной проверки по поступившим и списанным МПЗ для подтверждения реальности выполненных операций с материальными ценностями;

* соответствие записей в регистрах бухгалтерского учета данным первичных документов;

* соответствие порядка формирования цен при приобретении материальных ценностей и их оценки при списании на производство

утвержденной учетной политике;

* подтверждение тождественности показателя в бухгалтерской отчетности и Главной книге данным синтетического и аналитического учета. Фрагменты некоторых форм рабочих документов приведены ниже.

Таблица № 4

Классификация информационного обеспечения МПЗ

№ п/п	Хозяйственные операции	Нормативные акты	Комментарии
	Корреспондирующие счета	Наименование хозяйственной операции	Номер документа	Номер нормативного документа	Дата	Кто подтвердил	Наименование



Таблица № 5

Связь синтетического и аналитического учета

№ п/п	Наименование	Первичные и другие документы, являющиеся основанием для записи в регистрах	Регистры учета	Соответствие данных форме отчестности
			синтетические	аналитические

Таблица № 6

Анализ хозяйственных операций с МПЗ

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Выводы (отклонения)
	- по циклу приобретения (заготовления) МПЗ; - циклу производства МПЗ; -циклу продажи МПЗ	Дт	Кт

Обобщение результатов по проверке МПЗ может быть выполнено следующим образом (таблица № 7).

Таблица №7

Результаты проверки МПЗ

№ п/п	Виды выявленных нарушений по значимости	Влияние нарушений на достоверность информации, подтверждаемой формы отчетности	Выводы

Качественное оформление рабочих документов аудитора подтверждает квалифицированное проведение аудита МПЗ и помогает выразить обоснованное мнение по проверенному сегменту. Кроме того, рабочие документы способствуют внутрифирменному контролю за качеством выполненной работы в рамках поставленных вопросов в плане и программе аудиторской проверки.

5. Методика аудиторской проверки товарно-материальных ценностей

Приступая к проверке товарно-материальных ценностей, аудитор должен определить необходимые процедуры (методы) проверки, наиболее соответствующие организационной структуре, технологическим процессам и т. п. аудируемого предприятия.

Методика проверки ТМЦ включают различные способы и приемы фактического и документального контроля, аналитические процедуры. При аудите данного объекта можно выделить следующие направления:

1) Оценка применимости выбранной учетной политики;

2) Проверка фактического наличия ТМЦ и надежности обеспечения их сохранности;

3) Проверка приобретения материальных ценностей;

4) Подтверждение права собственности на ТМЦ;

5) Анализ движения ТМЦ;

6) Проверка полноты документального подтверждения оприходования ТМЦ в бухгалтерском учете;

7) Проверка правильности формирования ТМЦ при их приобретении;

8) Проверка правильности определения стоимости ТМЦ, созданных самой организацией, в т.ч. полученных от разборки;

9) Проверка выбытия материалов;

10) Проверка правильности отражения операций с ТМЦ;

11) Проверка учета готовой продукции и товаров.

1) Оценка применимости выбранной учетной политики.

Начиная аудиторскую проверку необходимо ознакомиться с учетной политикой в части ТМЦ. (см. Таблица № 8)



Таблица № 8

Элементы учетной политики предприятия, связанные с учетом ТМЦ

№ п/п	Элементы учетной политики предприятия	Вариант выбора
1	Способ оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии	1. По себестоимости каждой единицы запасов 2. По средней себестоимости 3. По себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)
2	Приобретение материальных ценностей	1. С использованием счетов 15, 16 и 10 2. С использованием только счета 10
3	Оценка материалов в текущем учете	1. По фактической себестоимости 2. По плановой

2) Проверка фактического наличия ТМЦ и надежности обеспечения их сохранности.

Для подтверждения фактического наличия ТМЦ можно провести инвентаризацию. Для оценки качества инвентаризации перед составлением годового отчета аудитор изучает инвентаризационные описи и делает вывод или о формальном характере инвентаризации, или о высоком уровне организации системы внутреннего контроля производственных запасов. Для подтверждения одного из мнений аудитор осуществляет совместно с работниками экономического субъекта выборочную инвентаризацию, по итогам которой составляются инвентаризационный описи. На их основании в бухгалтерии составляются сличительные ведомости по ТМЦ, по которым выявлены отклонения. По некоторым видам ценностей (сыпучим, разливным) могут быть установлены нормы естественной убыли. Нормы разрешается применять только в случае выявления фактической недостачи ценностей. По результатам сличительной ведомости устанавливают результат инвентаризации -- недостача или излишек. Достаточно часто при инвентаризации существует такое явление, как “пересортица” материальных ценностей, т.е. излишек материальных ценностей по одному виду возмещает недостачу другого вида.

Пример:

Краска белая -- на 20 банок больше,

Краска голубая -- на 10 банок меньше -- пересортица.

Пересортица -- зачет выявленных при инвентаризации излишков в счет погашения недостачи по отдельным видам ценностей.

Решение о возможности зачета дает инвентаризационная комиссия, а окончательное решение принимает руководитель предприятия. Произвести такой зачет можно при соблюдении определенных условий (недостача и излишки должны быть выявлены у одного и того материально--ответственного лица за один и тот же период, в отношении одного и того же наименования ценностей, имеющих схожую упаковку и внешние признаки и в тождественных количествах).

По общему правилу излишки, выявленные при инвентаризации должны быть оприходованы с отнесением на прибыль:

Дт сч. 10 "Материалы" -Кт сч. 84 "Нераспределенная прибыль",

недостачи возмещаются за счет виновных материально--ответственных лиц (по счету 84, затем по счету 73"Расчеты с персоналом по прочим операциям", и затем по счету 50 "Касса", либо путем удержания из начисленной зарплаты). Пересортица зачитывается внутри аналитического учета:

Дт сч. 10 "Материалы" - Кт сч. 10"Материалы".

В случае невозможности присутствия аудитора при инвентаризации для определения таких факторов, как характер и местонахождение запасов, он должен выяснить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства существования и состояния таких запасов, а также сделать вывод об отсутствии оснований для приведения оговорки об ограничении масштаба аудита.

При учете ТМЦ на складах необходимо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускную систему. Для этого проверяются книги регистрации пропусков, результаты взвешивания грузов на автомобильных весах, а так же ввоза и вывоза ТМЦ с территории организации без документов, приказы о принятых мерах администрации предприятия по устранению всех выявленных нарушений и привлечению виновных лиц к ответственности.

3) Проверка приобретения материальных ценностей.

Проверяя учет поступления материалов, прежде всего надо уточнить какой вариант учета используется данная организация (с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", или без них). Так же контролируется правильность оформления первичных документов, проводится их оценка и аналитический учет. Далее аудитор проверяет как ведется учет по неотфактурованным поставкам материалов, которые оплачены, но на склад не поступили.

При наличии неотфактурованных поставок аудитор проверяет:

* соблюдение порядка составления приемных актов;

* правильность и полноту оприходования ценностей, поступивших без документов;

* правильность установления цен;

* правильность корректировок при поступлении встречных документов поставщика (для этого аудитору необходимо сверить записи в акте приемки с данными поступивших позже документов поставщиков).

Если у предприятия имеются материальные ценности в пути, т. е. оплаченные, но еще не прибывшие к концу месяца, то аудитору для подтверждения достоверности отражения в бухгалтерском учете и балансе стоимости таких ценностей целесообразно убедиться в том, что они впоследствии получены и оплачены или включены в состав кредиторской задолженности на дату составления баланса. Аудитор должен выяснить, какой из двух возможных вариантов учета таких ценностей применяется предприятием. При первом варианте стоимость этих материалов отражается в конце каждого месяца записью:

Дт счета 15 «Заготовление и приобретение материалов».

Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Аудитор проверяет наличие кредиторской задолженности по таким поставкам, поскольку в начале следующего месяца эта запись должна быть сторнирована. Оплаченные поставщикам суммы за неприбывший груз должны продолжать числиться в учете до прибытия груза как дебиторская задолженность.

При втором варианте такие записи делают в течение месяца на основании поступивших на предприятие расчетных документов поставщиков, независимо от фактического поступления материалов. На отдельные даты на счете 15 «Заготовление и приобретение материалов» может оставаться дебетовое сальдо, характеризующее стоимость оплаченных, но еще не прибывших к концу месяца грузов. В бухгалтерском балансе остаток этих ценностей, находящихся в пути, должен быть присоединен к статье баланса «Запасы».

ТМЦ должны быть своевременно оприходованы. Если они сразу списаны в производство, то об этом должна быть отметка. Поступление оформляется приходным ордером, который составляется на основании расчетных документов на фактическое количество поступивших ТМЦ. Если имеются расхождения, то составляется коммерческий акт, который является основанием для претензии.

Далее проверяется как ведется учет ТМЦ в бухгалтерии. Предприятие может применять 3 варианта учета движения материалов на складах:

1) оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод;

2) карточно-документационный;

3) бескарточный.

Если применяется сальдовый метод, то аудитор проверяет ведомости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми ведомостями. Второй метод предусматривает составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам материалов. В этом случае аудитор просматривает эти ведомости и проводит сверку остатков с карточками складского учета. Обычно осуществляется выборочная сверка, так как сплошной контроль -- операция весьма трудоемкая.

Третий метод -- наиболее эффективный. Он применяется, как правило, при использовании персонального компьютера (ПК). В этом случае карточки складского учета в обычном варианте не ведутся, а за определенные периоды (месяц, квартал) составляются оборотные ведомости (используется ПК). Аудитор знакомится с имеющимися документами, выясняет, как ведется сверка данных складского учета с бухгалтерскими данными.

4) Подтверждение права собственности на ТМЦ

Аудитор должен убедиться, что организация имеет право собственности на проверяемые материалы и все условия договоров по переходу права собственности соблюдены. По ТМЦ, созданным в процессе деятельности организации, необходимо убедиться, что их происхождение подтверждено документально.

Источники информации:

* договоры;

* накладные поставщика;

* спецификации;

* акт оприходования материалов у самой организации.

При анализе договоров с поставщиками необходимо обратить внимание на правильность определения момента перехода права собственности (например, счет 45 "Товары отгруженные"). Если организация реализует МПЗ, необходимо проанализировать условия договоров с покупателями, особенно по договорам комиссии, агентским договорам. По результатам данной процедуры необходимо выделить наименование документа, ограничивающего право собственности, сумму обременении и перечень этих ТМЦ.

5) Анализ движения ТМЦ.

Источниками информации являются регистры синтетического и аналитического учета (карточки счета, главная книга и т.д.). Цель проверки: проверка периода. Результаты проверки отражаются в рабочих документах аудитора, который может выглядеть следующим образом. (см. Таблицу № 9)

Таблица № 9

Учет движения ТМЦ

Период	Сальдо на начало периода	Поступление	Доля к итогу в процентах	Выбытие	Доля к итогу в процентах	Сальдо на конец периода	Примечание аудитора

Результаты данной таблицы используются для выявления движения ТМЦ. Анализ выявленных особенностей движения позволяет выявить, действительно ли были совершены эти операции, как они оформлены.

6) Проверка полноты документального подтверждения оприходования ТМЦ в бухгалтерском учете.

Аудитор должен просмотреть и просчитать учетные данные в первичных документах, попавших в выборку, произвести проверку первичных документов, служащих основанием для бухгалтерских записей, и таким образом отследить полноту отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций.

Источники информации:

* формы нетиповых первичных документов;

* графики документооборота;

* первичные документы по учету ТМЦ (приходные и расходы ордера, накладные, требования, лимитно-заборные карты);

* регистры синтетического и аналитического учета.

Проверка должна производиться с учетом особенностей организации и систем управленческого учета (наличие удаленных складов, количество складов).

7) Проверка правильности формирования ТМЦ при их приобретении.

Аудитор рассматривает договоры поставки, накладные поставщика, спецификации, акты приемки ТМЦ, договоры складских услуг, займов, страхования и т.д., т.е. все те документы, на основании которых формируется фактическая себестоимость заготовленных ценностей. Здесь аудитор дожжен сопоставить документы поставщиков, на основании которых производится оприходование материалов с данными бухгалтерского учета в аналитических и синтетических регистрах, в книге покупок. Аудитор выявляет суммы, включенные в фактическую себестоимость ТМЦ необоснованно и определяет фактическую стоимость ТМЦ по своим расчетам, тем самым выявляя отклонение.

8) Проверка правильности определения стоимости ТМЦ, созданных самой организацией, в т.ч. полученных от разборки.

Сопоставляя данные этих документов с данными бухгалтерского учета необходимо проверить наличие отклонений и определить фактические затраты по счетам учета затрат и суммы их отнесения на себестоимость готовой продукции.

Источники информации:

* аналитические данные о себестоимости производства;

* акты оприходования отходов материалов, полученных в ходе ликвидации основных средств;

* информация о рыночной стоимости.

Сопоставляя данные этих документов с данными бухгалтерского учета необходимо проверить наличие отклонений и определить фактические затраты по счетам учета затрат и суммы их отнесения на себестоимость готовой продукции. При выполнении проверки правильности формирования себестоимости, аудитор сверяет данные аналитического учета затрат по видам с данными аналитического учета по счетам 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43" Готовая продукция".

9) Проверка выбытия материалов.

Источники информации:

* первичные учетные документы на списание (№ М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону», бухгалтерская справка-расчет и т.д. );

* отраслевые нормативы, установленные лимиты и технологические нормы расходования материалов.

На данном этапе проверяются пути списания материалов (счета 20 "Основное производство", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 26 "Общехозяйственные расходы", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыль и убытки" ), а так же списание их отклонений (счета 15"Заготовление и приобретение материальных ценностей", сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"), если они учитывались. Далее проверяется правильность распределения потерь, правильность списания МПЗ, в соответствии с учетной политикой (ФИФО, средняя себестоимость т.д.).

10) Проверка правильности отражения операций с ТМЦ.

Аудиторы обращают особое внимание на нетипичные операции, к которым относятся приобретение ТМЦ по неденежным расчетам, договора мены, бартера. Если такие операции имели место на данной организации, то аудитору необходимо провести проверку по каждой из них.

11) Проверка учета готовой продукции и товаров.

Организации в совокупности с материалами могут располагать товарами, предназначенными для продажи как в розницу, так и оптом. Если за проверяемый период осуществлялись такие операции, то аудитор должен исследовать правильность принятия этих товаров к учету по счету 41"Товары", расчет торговой наценки и порядок списания, если товар продавался в розницу. Объектом документального и фактического контроля будут приходно-расходные документы (акты о приемке товаров, товарные накладные, товарные отчеты, акты о порче товаров, списании товаров, журнал учета товаров на складе) и учетные регистры по счетам 41, 42, 50, 51, 90, 91, 68 и др.

Аудитор также проверяет соответствие применяемого на предприятии варианта учета выпуска продукции (без применения или с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"), способа оценки готовой продукции ( по фактической себестоимости или учетным ценам) положениям, предусмотренным учетной политикой.

В качестве учета цен могут применяться :

* фактическая производственная себестоимость;

* нормативная (плановая) себестоимость;

* договорные цены;

* другие виды цен ( оптовые цены реализации, рыночные цены).

Если учет готовой продукции ведется по учетным ценам, аудитору следует проверить правильность расчета и отражения в учете отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости. Отклонения могут учитываться в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Аудитор также проверяет правильность бухгалтерских проводок по учету готовой продукции (сч.43 " Готовая продукция").

Проведя необходимые процедуры проверки ТМЦ, аудитор должен убедиться в том, что вся необходимая существенная информация о материальных запасах раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

К такой информации, в частности, относятся данные:

* о фактической себестоимости материальных ценностей, поступивших и списанных на нужды производства и другие цели;

* принятых способах оценки материальных ценностей и последовательности применения их в учетной политике за отчетный период;

* переоценке (уценке, дооценке) материальных ценностей;

* принятых на забалансовые учет ТМЦ;

* формировании и использовании резерва под снижение стоимости ТМЦ.

Информация по МПЗ содержится в бухгалтерской отчетности предприятия: в форме № 1 «Бухгалтерский баланс» -- показатели о материально-производственных запасах сгруппированы во втором разделе актива баланса, в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» -- расходы по обычным видам деятельности, пояснительной записке, прилагаемой к балансу.

Следует также отметить, что все операции по оприходованию и расходованию МПЗ классифицируются на типичные и нетипичные. В зависимости от такой классификации методы проверки носят сплошной или выборочный характер.

Таким образом, в результате выполнения данных аналитических процедур аудитор формирует мнение:

1) об уровне внутреннего контроля за сохранностью ТМЦ;

2) полноте отражения -- все ли ТМЦ, принадлежащие предприятию, отражены в бухгалтерских записях и включены в бухгалтерскую отчетность;

3) наличии в учете операций с ТМЦ без достаточных на то оснований;

4) соблюдении принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

5) правильности отражения материальных ценностей на соответствующих счетах по результатам проведенной инвентаризации;

6) правильности оценки ТМЦ в учете и отчетности.

6. Типичные ошибки и нарушения по учету товарно-материальных ценностей

На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен проанализировать все отклонения и замечания, собранные за время проверки, с целью выявления всех нарушений и несоответствий в методологии учета ТМЦ нормативным актам.

Все нарушения должны быть систематизированы таким образом, чтобы определить их существенное влияние на достоверность аудируемого показателя, так как обнаруженные несоответствия оказывают воздействие на принятие аудитором решения относительно достоверности статьи по ТМЦ в бухгалтерской отчетности.

При анализе ошибок нужно исходить из того, каким видом деятельности занимается организация, каким объемом материальных ценностей располагает, насколько технологичен процесс изготовления продукции.

К наиболее типичным ошибкам и нарушениям, возникающим при учете ТМЦ, относят:

* отсутствие заключенных договоров о материальной ответственности с работниками складов;

* некорректное оформление первичных документов по приходу и расходу товарно-материальных ценностей;

* несоблюдение принятых в учетной политике способов списания ТМЦ на производство продукции;

* несоответствие данных о ТМЦ на складе данным бухгалтерского учета (излишки, недостача);

* включение ТМЦ в состав имущества организации без достаточных оснований;

* нарушение принципа исчисления фактической себестоимости, связанного с заготовлением ТМЦ;

* необоснованное списание материальных ценностей на потери;

* несоответствие условиям договора порядка отражения передачи материалов в переработку на сторону;

* наличие отрицательных переходящих остатков по видам материальных ценностей («красное» сальдо);

* непроведение или некачественное проведение инвентаризации;

* отсутствие аналитического учета движения ТМЦ в бухгалтерии;

* неправильное отнесение материальных ценностей по направлениям затрат;

* нерегулярная сверка данных по движению материальных ценностей на складах и в бухгалтерии;

* различные арифметические ошибки.