Учет возник одновременно с появлением человеческой цивилизации тысячи несколько лет назад. Развитие учета было вызвано требованиями жизни, и это поочередно стимулировало рост таких неотъемлемых частей цивилизации как письмо и математика [24, ст.65].

История финансового учета насчитывает почти шесть тысяч лет. Необходимость финансового учета вызвана экономической активностью лица. В течение первых тысячелетий был единственный вход унификации бухгалтерского учета (бухгалтерский учет единственного входа). Униграфический учет является информацией, которая воспроизводит факты срока экономической службы в тех единицах, в которых они возникли.

Униграфический учет соответствовал отражению доступной собственности и расчетов между участниками экономического обращения. Во время этого периода такие принятия, как счета, систематизирующие продуманные объекты, была разработана инвентаризация, регистрирующая их, текущий счет (погашение) и оценка.

Текущий или постоянный учет появляется во втором веке до н.э. в Древнем Египте в случае кредитового и дебетового учета. На папирусах запас остатка был сохранен, и каждое действие было фиксировано. Цель состояла в проверке надежности получения и выдачи материальных ценностей. Расходные документы были сгруппированы от имени ценностей. На оборотах был баланс, который присоединился к начальному сальдо, и конечное сальдо, которое было определено по сравнению с фактической доступностью ценностей. На данном этапе возникает синтетический и аналитический учет.

За XVIII веков появились отдельные юридические аспекты финансового учета, консолидированного в законодательном порядке, возникают до н.э. Так, законы приказали продавцам сохранить независимый счет храмам - государственный бухгалтерский учет; перечисление денег без получения рассматривали как недействительное.

В процессе углубления товарных отношений появился текущий счет (расчетные счета). Поэтому уже в своде законов Хамураппи появились два типа операций расчета на имущественном хранении на складах государства и храма распределены: свободный (депозит) и оплаченный. Функции банков выполняли тогда торговые общества и храмы. Фонд их средств был создан за счет депозитов участников. Данный фонд был подразделен на основной и оборотный капитал. За счет оборотного капитала были рассчитаны текущие стоимости на торговых операциях [24, ст.45].

Использование счетов на регистрацию изменения экономических средств и отражение расчетов с физическими лицами и юридическими лицами, правовое регулирование бухгалтерских проводок привело к появлению так называемой "простой" бухгалтерии. Это представляло систему непрерывного и систематического наблюдения по курсу экономического процесса. Бухгалтерский учет единственного входа позволил создавать единую систему учета и брать под контроль все материальные ресурсы, в том числе основные средства на предприятии, и также его вычисления. Но эта система была совсем не совершенной: при учете было много соглашений и предположений, экономический смысл всех данных фактов не показывал реальное положение вещей, расчете средств не был применен к определению прибыли и многих других вещей. В основе действий людей принцип приближения был основным. Данный принцип разделил явления на большие и маленькие без арифметической точности.

В течение эры Средневековья созданы два главных направления учета: камеральный и бухгалтерский учет единственного входа.

Камеральный учет признал, что главный объект учета расчетной кассы - ожидаемые поступления, и также платежи.

Бухгалтерский учет единственного входа принимал имущественный учет, включая расчетную кассу, и доход и расходы которые обязательны для учета бухгалтерами.

Эпоха "Ренессанса" больше не удовлетворяла новые требования торговли: в банках появились новые формы счетов к записям, новые комбинации, вызванные опытом или инструкциями ученых. Эти формы впервые нашли применение в Италии [10, ст.16].

Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научное развитие закона двойной записи сделок и различных методов возникло в Средневековье. Приблизительно к концу XV веков появилась теория финансового учета на основе двойной записи. Принятие двойной записи является одним из блестящих изобретений человечества, которое используется в финансовом учете и является одним из основного теперь. С тех пор многие черты средневековой бухгалтерии остались также: баланс, вычисление, дебет, кредит, баланс, и т.д.

Передовое, полное развитие хозяйственного учета создало необходимые предпосылки появления бухгалтерского учета. Это самая высокоразвитая форма учета, условия развития которой заключались в капитализме.

В развитии бухгалтерского учета можно распределить пять главных периодов:

Первый период - с момента появления отношений товарных денег до конца XVII веков. В течение этого периода это характерно: появление различных методов регистрации фактов срока экономической службы в учете реестров в форме систематических и хронологических записей; производство предприятия; сосуществование бартера и отношений товарных денег. Широкое использование метода двойной записи стало венком периода формирования финансового учета. В 1494 году итальянский преподаватель математики, Лука Пэчоли опубликовал "Трактат о счетах и записях", из которых появляется, что венецианские торговцы вносили записи в трех книгах: рабочий документ, журнал и основное, кроме книги копии и запаса. Лука Пэчоли рекомендовал так называемую аналитическую запись для использования. О ценности этого трактата свидетельствует тот факт, что в течение нескольких веков он использовался в Италии, Франции, Англии, Германии как главное управление на учете. И метод двойной записи не потерял ценность до настоящего времени.

Бенедикт Котрулий, живущий за XV веков, был автором, который указал правила проведения записей в учете книг по двойной системе также. Эти правила были сформулированы им в работе "О торговле и частном дилере", однако, этот состав только в восьмидесятых был опубликован XVI веков.

Второй период - конец XVII - конец этих XVIII веков. В течение этого периода единые подходы к основам систематизации бухгалтерских проводок характерны. Так, до середины XVIII века доминировала "Развитая итальянская форма счетоводства"; в дальнейшем Гельвигом (1774) была предложена "Мемориально-кассовая форма". Счетоведение рассматривается в основном как форма практической деятельности.

Третий период - конец XVIII - конец этих XIX веков. Во время этого периода появляется большое количество работ над учетом, есть бухгалтерские теории: юридическое - во Франции, экономической - в Италии, камеральной - в Германии. Во время этого периода были созданы главные направления в счетоведении, в которой нашло дальнейшее развитие бухгалтерский учет.

Четвертый период - конец XIX - начало этих XX веков - период формирования бухгалтерского учета как области научных знаний. Теоретические основы бухгалтерского учета стремились формулировать большинство авторов, определять область тех явлений, какое изучение составляет объект этой науки.

начало - середина XX веков характеризуется развитием основных принципов объективной оценки имущественного правового статуса независимо хозяйствующего субъекта, отраслевая ориентация в создании системы бухгалтерского учета, расширении государственного регулирования национальной системы бухгалтерского учета и отчетности;

с середины XX веков к нашему времени - разработаны принципы оценки имущественного правового статуса хозяйствующих субъектов в условиях среды внешнего рынка и в связи с принятием эффективных экономических решений на извлечении будущих экономических выгод; развитие и развертывание Международных стандартов на финансовом учете и аудите

В данный момент этап трансформации экономической среды и правовой среды, ставки на рынке, трансформации сопровождается, преобразованием бухгалтерского учета. Выполнение действий для преобразования учета требует обзора и обновления стандартной и методической основы. Поэтому теперь чрезвычайно важной задачей было правильное применение таких методов бухгалтерского учета и отчетности, которые соответствуют международным стандартам [13, ст.66].

Развитие теории бухгалтерского учета связано с интеграцией всех подсистем и бухгалтерских типов в единую информационную систему на основе последних информационных технологий. Конечно, обычно принимаемые постулаты в учете могут измениться. Однако, такие изменения должны быть с научной точки зрения разумными и рассмотреть обе специфических особенности развития национальной экономики и менталитета бухгалтеров. От этого следует, в первую очередь, требование критического анализа всех доступных методологических средств бухгалтерского учета и компонентов (элементы) его метода от позиции их соответствия требованиям рыночной экономики и возможностей для дальнейшего изменения.

В последние годы в Российской Федерации бухгалтерский учет переживает период активного преобразования, чей главный ориентир является восстановлением отношений с Международными стандартами финансовой отчетности.

Преобразование бухгалтерского учета постепенно выполняется, но уже теперь формирование финансовой отчетности на МСФО является востребованной задачей. Это связано, в первую очередь, с требованием крупных и средних организаций выйти на международный рынок финансового капитала, где наличие такой отчетности является одним из обязательных требований инвесторов.

Формирование финансовой отчетности согласно принципам МСФО внедрено, или метод корректировок отчетности составлен на принципах российской системы финансового учета, либо методом параллельного ведения учета, либо комбинированным методом [15, ст.77].

Одной из самых трудоемких задач адаптации финансового учета к МСФО является развитие российского учета основных средств. Причины этих трудностей состоят в следующем:

1. В Предоставлении ПБУ 6/01 "Учет основных средств" условия принятия к активу, считающему как основные средства, не являются совершенными;

2. В Предоставлении ПБУ 6/01 и другие подзаконные нормативные акты не определен метод учреждения сроков полезного использования, включая конструктивные части объектов основных средств (или их группы), имея существенные различия;

3. В Предоставлении ПБУ 6/01 понятия справедливой и ликвидационной стоимости основных средств не применены.

Мы рассмотрим более подробно некоторые проблемы российского учета основного средства.

Так, например, в стандарте возможности МСФО признаны, поскольку основные средства объектов, чье использование не может дать экономические преимущества, но которые необходимы для получения преимуществ от использования других активов. Можно отнести к таким объектам, например, кофеварочные машины, картины на стенах, телевизоры.

Перечисленные объекты практикующие бухгалтеры называет "непроизводительными основными средствами", чтобы доказать их коммуникацию с производством, исполнением работ, предоставляя услуги, управление, предоставление организацией за плату во временном владении и используя, или во временном использовании это трудно. Чтобы проследить прямую связь обсужденных объектов с извлечением экономических выгод, также проблематично и если эти условия не удовлетворены, согласно позиции, 4 ПБУ 6/01 указанные объекты не могут быть приняты к учету как основные средства.

Таким образом, согласно МСФО 16 "Основные средства" в п.4 ПБУ" рекомендуются делать следующее изменение в позицию 4 ПБУ: "Актив принят организацией к финансовому учету как основные средства, если объект способен привести к организационным экономическим выгодам (сократить потери) в будущем, или это необходимо для получения экономических выгод от использования связанных активов".

Если делать изменения в позицию 4 ПБУ 6/01 относительно признания как части основных средств объектов, которые косвенно дают экономические преимущества, в этом случае будет потребность в корректировке определения срока эксплуатации.

Как в финансовом учете очень часто появляются трудности, при учете объекты основных средств, состоящих из нескольких частей. Показано то, что не каждый комплекс структурно сочлененных предметов является отдельным инвентарным объектом.

В позиции 6 ПБУ 6/01 это указано, что в присутствии в одном объекте это - некоторые части, сроки полезного использования значительно отличаются, каждую такую часть рассматривают как независимый инвентарный объект. Таким образом, ПБУ 6/01 не дает ответ на вопрос, что понимать как "существенное" различие срока эксплуатации поэтому, необходимо определить точные границы, в случае выхода, для которого отдельно рассмотрят каждую часть комплекса структурно сочлененных предметов.

Опытным путем было установлено, что как независимый инвентарный объект возможно рассмотреть комплекс структурно сочлененных предметов, если различие его частей не превышает 15%, при условии их одновременного принятия к учету.

Различие сроки полезного использования частей комплекса структурно сочлененных предметов должно быть установлено в учетной политике каждой организации независимо, но таким образом не превысить 15%.

Таким образом, проблема адаптации российского основного средства, к международным стандартам, является очень фактической и актуальной задачей в настоящее время. И для его решения необходимо улучшить, с одной стороны, российскую бухгалтерскую систему, и с другой - разработать новые подходы к учету основного средства и их оценке, которые будут соответствовать принципам и требованиям и международных, и национальных стандартов учета [15, ст.6].

Далее охарактеризуем перспективы развития оценки основных средств. Развитие оценки имущества в России после принятия Закона "Об оценочной деятельности" прошло несколько значимых этапов. Первый этап (1998-2000 гг.) характеризовался массовым снижением объема работ по переоценке имущества предприятий. Если в середине 1990-х годов выручка большинства оценочных фирм до 80% состояла из дохода, полученного от переоценки основных фондов предприятий, то в конце 90-х ее доля упала до 10-20% от общего дохода. В течение данного периода многие компании были вынуждены переориентироваться на новые направления оценочной деятельности, связанные с оценкой, прежде всего, рыночной стоимости имущества.

Второй этап развития (2000-2003 гг.) прошел под флагом лицензирования компаний и стандартизации оценочной деятельности. Были приняты "Положение о лицензировании оценочной деятельности" (утверждено Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2001 года № 285 и от 7 июня 2002 года № 395), "Стандарты оценки, обязательные к применению субъектами оценочной деятельности" (утверждены Постановлением Правительства РФ от 6 июля 2001 года № 519) и другие нормативные документы, призванные регулировать оценочную деятельность в России. Распоряжением Минимущества России от 27 февраля 2002 года № 500-р определены документы об образовании, подтверждающие получение профессиональных знаний в области оценочной деятельности, определен список образовательных учреждений, прошедших согласование образовательных программ в Минимуществе России и фактически получивших право готовить специалистов в области оценки. Именно в этот этап реально заработало законодательство в сфере оценочной деятельности, что послужило также толчком для массового развития и распространения по регионам России профессионального образования в сфере оценки.

В течение данного этапа была начата концентрация капитала оценочных компаний, созданы довольно крупные консалтинговые предприятия в сфере оценки имущества, оценочная деятельность прочно вошла в инфраструктуру рыночной экономики России. Такие крупные государственные корпорации, как РАО ЭС, РЖД, стали активно использовать механизм аккредитации и постоянного сотрудничества с оценочными компаниями. В течение данного этапа развития оценочной деятельности была разработана методика и проведена государственная кадастровая оценка земель.

Третий, сегодняшний этап, во многом выделяется благодаря развитию саморегулирования оценочной деятельности. Возрастание роли существующих к настоящему времени общественных организаций и появление многих новых обусловлено, прежде всего, государственными намерениями сокращения числа лицензируемых сфер деятельности бизнеса и необходимостью контроля качества услуг по оценке. Другим существенным отличием данного этапа от предыдущих является повышение значения таких направлений оценки, как оценка ущерба транспортных средств (АМТС), оценка нематериальных активов, оценка бизнеса предприятий. Согласно принятого первоначально законодательства в сфере оценки, оценочная деятельность была классифицирована по следующим направлениям:

- оценка стоимости недвижимого имущества;

- оценка стоимости движимого имущества;

- оценка нематериальных активов, результатов интеллектуальной деятельности;

- оценка ценных бумаг, паев, долей в уставном капитале, а также бизнеса предприятий.

Многие оценочные фирмы в начале своей деятельности вообще не заявляли на лицензирование и не занимались определенной согласно данной классификации оценкой нематериальных активов и оценкой бизнеса предприятий. Большинство компаний работало и продолжает работать преимущественно в сфере оценки недвижимости и движимого имущества, которые являются самыми массовыми по количеству отчетов сегментами рынка оценочных услуг. Именно данные направления в оценочной деятельности создают более 50% дохода. Однако в последнее время в развитии оценочной деятельности России наметились определенные тенденции, а именно в области оценки транспортных средств, нематериальных активов и бизнеса предприятий.

После введения в России обязательного страхования автогражданской ответственности (ОСАГО) резко возросло число обращений в оценочные фирмы лиц - участников дорожно-транспортных происшествий (ДТП). Тенденция увеличения числа компаний, имеющих лицензию на оценочную деятельность с начала 2004 г. в основном связана именно с развитием данного сегмента в оценке движимого имущества. Однако, большое количество (около 25-30% от общего числа) отчетов по определению стоимости ущерба от ДТП никак не согласуется с размером выручки от данной сферы оценки. Стоимость услуг по определению ущерба от ДТП довольно низка. Оценочные компании сталкиваются с давлением страховых корпораций, новых конкурирующих фирм, вынуждающих их снижать стоимость услуг. Как следствие, выручка от данного вида деятельности в оценке не превышает 10% от общей выручки фирм по оценке всех типов имущества.

Неоднозначна и своеобразна ситуация в сфере оценки нематериальных активов. Количество отчетов по оценке объектов интеллектуальной собственности в целом по России пока не превышает 1% от общего количества отчетов, а в Западно-Сибирском регионе составляет 0,3%. В выручке фирм, специализирующихся на оценочной деятельности, доля от оценки нематериальных активов составляет не более 0,01%. Основная часть работ по оценке большинства фирм сосредоточена в области оценки объектов недвижимости, имущественных комплексов и бизнеса предприятий. Однако, при этом необходимо принять во внимание, что при оценке акций, долей в капитале или бизнеса работающего предприятия, оценщики безусловно выделяют нематериальные активы оцениваемого бизнеса. С учетом этого, оценщики, так или иначе, сталкиваются с оценкой нематериальных активов каждый раз, когда проводят оценку бизнеса предприятий, так большинство из них реально владеют интеллектуальной собственностью. Практика развития оценки стоимости нематериальных активов показывает, что выделяются в основном 3 цели: постановка на баланс, внесение вклада в уставный капитал создаваемого предприятия и оценка интеллектуальной собственности в составе бизнеса действующего предприятия. При этом пока еще небольшое значение имеет собственно оценка в целях постановки на баланс, так как в данном случае предприятие сталкивается с многочисленными финансовыми и налоговыми проблемами. Постановка на баланс нематериальных активов не только повышает налогооблагаемую базу по налогу на имущество (2,2 % от остаточной стоимости актива), но и ставит сложный вопрос об оплате налога на прибыль и НДС по новым появившимся в активах предприятия объектам собственности. При необходимости постановки на учет нематериальных активов большинство собственников прибегают к возможности их внесения в уставный капитал в виде имущественного (не денежного) вклада. При этом законодательно необходима оценка рыночной стоимости подобного вклада. Однако все же до сих пор большинство работ по оценке нематериальных активов скрыто под сферой оценки бизнеса [15, ст.76].

Нередко оценка ряда активов предприятий в целях залога предполагает проведение расчетов по оценке стоимости всего бизнеса. Это обосновывается не только экономическими, но и юридическими причинами. Так, к примеру, при оценке сложного производственного комплекса оборудования, составляющего основную часть активов предприятия, как в балансовой стоимости основных средств, так и в производственном процессе, оценка бизнеса обоснована экономическими соображениями того, что объект оценки создает основной поток доходов действующего предприятия и без его работы становится бессмысленным практически весь бизнес. Однако при оценке ряда активов, к примеру, нефтедобывающих скважин, более обоснованы именно юридические соображения. Продажа и эксплуатация одной скважины или трубопровода экономически реальна, однако невозможна юридически. Как правило, лицензии на право пользования недрами выдаются предприятиям, осуществляющим изучение недр и добычу на довольно большой срок без права передачи. Соответственно, при продаже скважины (и других подобных активов) новый собственник не имеет права эксплуатировать приобретенный актив, так как не имеет лицензии на пользование недрами месторождения. В обоих приведенных случаях в целях обеспечения кредита предметом залога целесообразно выбрать бизнес предприятия и соответственно проводить оценку его рыночной стоимости.

Тенденция расширения сферы применения услуг по оценке имущества показательна и еще в одном случае. В связи с ограниченностью предложения земли и все возрастающим спросом на нее в центрах городов России строительство ведется зачастую с ущемлением интересов смежных собственников. Так, к примеру, рядом с недавно построенным элитным коттеджем в тихом центре города может возникнуть 9-ти этажный жилой дом. А вид на детскую площадку в небольшом парке из окон квартиры старой хрущевки может быстро измениться в связи со строительством на их месте в рекордно короткие сроки торгово-офисного центра или многоэтажного паркинга. Нередко рыночная стоимость ранее построенных объектов падает пропорционально росту плотности застройки. В настоящее время все чаще оценщики сталкиваются с задачей оценки величины снижения стоимости объекта. И как правило, подобные отчеты попадают на стол судей.

В последние годы развитие оценочной деятельности в России прошло несколько очень значимых в своем развитии этапов. Необходимо осознать, что для клиентов оценочных фирм важна не только международная сертификация, соответствие международным требованиям, но прежде всего качество и ширина спектра оказываемых услуг [24, ст.67].

В силу прагматического характера знаний, накапливаемых в области бухгалтерского учета, развитие идей происходило не через отрицание, ниспровержение предшествующих взглядов, а в виде упорядочивания существующих основ, но только на новой, более обширной фактологической базе. В результате такого подхода в систему теоретических знаний включались те концепции, которые оказались востребованными благодаря своей практической продуктивности.

Развитие новых общенаучных направлений оказало глубокое влияние на бухгалтерский учет. Анализ, теория информации, кибернетика, теория управления, использование современных средств вычислительной техники и т.д. во многом способствовали совершенствованию учета.

История бухгалтерии - это история живого проявления экономики. Став неотъемлемой частью управления хозяйством, бухгалтерия превратилась в стройную систему, облегчающую контроль, как за сохранностью ценностей, так и за осуществлением процессов управления.

3. Необходимость выделения отдельных групп основных средств