Бухгалтерский учет основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Основные средства - незаменимая составляющая ресурсного потенциала хозяйствующего субъекта любой отрасли экономики. От эффективного использования основных средств зависит финансовое и имущественное состояние каждой организации. Это обусловливает потребность в повышении качества учетной информации, оперативности ее получения и полноты предоставляемых сведений для всех уровней пользователей. Рационально построенный учет создает возможность для обеспечения режима экономии, сокращения и ликвидации непроизводительных расходов.

В настоящее время в сельском хозяйстве наблюдается сокращение объемов производства и, как следствие, появление все большего числа временно неиспользуемых объектов основных средств, в связи с чем возрастает потребность в проведении работ по их консервации. Однако существующий механизм учета таких операций отличается крайней непроработанностыо организационно-методических положений.

Одним из проблемных вопросов остается также учет расходов на ремонт основных средств. Специфика сельскохозяйственных организаций обусловливает повышенный износ оборудования, что придаст особое значение его ремонту. На практике организации сталкиваются с необходимостью выбора одного из трех возможных способов учета расходов на ремонт, который, зачастую, не является эффективным для учета расходов но всем видам проводимого ремонта. В связи с этим данный участок учета требует самого пристального внимания.

Таким образом, в рамках действующей системы учета вопросы совершенствования организации и методики бухгалтерского учета основных средств в сельскохозяйственных организациях являются существенно значимыми и актуальными.

Актуальность темы исследования определяется также необходимостью реформирования системы российского учета, направленного на сближение его с МСФО.

Теоретическим и организационно-методическим вопросам учета основных средств посвящены труды отечественных авторов: Алборова Р.А., Астахова В.П., Белова Н.Г., Безруких П.С., Бычковой С.М., Лабынцева И. Т., Мизиковского Е.А., Новодворского Н.Г., Поповой Л. В., Соколова Я.В., Палия В.Д., Пизенгольца М.З., Хоружий Л.И. и др..

Актуальность перечисленных проблем, научно-практическая значимость исследования и недостаточная разработанность отдельных положений обусловили выбор темы дипломного исследования, его цель и задачи.

Целью исследования является разработка теоретико-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета основных средств в сельскохозяйственных организациях, способствующих качественному управлению основными средствами в целях повышения эффективности их использования.

Для достижения поставленной цели исследования были сформулированы следующие задачи:

изучить действующую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств;

изучить современный порядок учета основных средств на примере сельскохозяйственного предприятия;

разработать и рекомендовать для практического применения систему учета основных средств на счетах бухгалтерского учета с выделением трех и более уровней детализации информации об их наличии и движении;

- разработать предложения по совершенствованию методики начисления амортизации по основным средствам.

Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты бухгалтерского учета основных средств сельскохозяйственных организаций.

Объектом исследования явилось ОПХ «Опытное» Терского района КБР, а также отечественные законодательно-нормативные акты и зарубежные стандарты, регулирующие порядок учета основных средств.

Теоретико-методологической основой исследования послужили основные принципы бухгалтерского учета, положения и требования законодательных, нормативных и инструктивных материалов Министерства финансов РФ, регламентирующие организацию бухгалтерского и налогового учета, материалы учетных регистров и отчетности сельскохозяйственного предприятия, публикации отечественных и зарубежных ученых, ведущих практиков в области учета основных средств, материалы научно-практических конференций и специальных периодических изданий по исследуемой проблематике, а также национальные и международные стандарты учета и отчетности, методическая и учебная литература.

Для достижения поставленной цели и решения сформулированных задач использовались следующие общенаучные методы: системный анализ, выборочное наблюдение, группировка, методы сравнения, индукции и дедукции, анализ и синтез, моделирование, а также метод бухгалтерского учета и ряд его элементов: счета и двойная запись, оценка, документация, бухгалтерский баланс, отчетность и др. Применялись материалы, размещенные в сети Internet, СПС «КонсультантПлюс».

Глава 1. Методологические основы учета основных средств

1.1 Учет основных средств в системе нормативного регулирования

Основные средства - наиболее значимая статья активов большинства организаций, которая свидетельствует о долгосрочной способности субъектов бизнеса генерировать приток денежных средств в будущем.

Порядок организации бухгалтерского учета основных средств регламентируется:

- Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

Порядок налогового учета основных средств регулируется гл. 25 НК РФ.

В бухгалтерском учете основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование при соблюдении условий, определенных п. 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Малоценные активы (стоимостью не более 40000 руб. за единицу), в отношении которых выполняются перечисленные выше условия, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе:

- основных средств;

- материально-производственных запасов (МПЗ).

Период, в течение которого основные средства приносят организации доход, считается сроком полезного использования. Это базовый показатель для расчета амортизации. Определение срока полезного использования объектов основных средств согласно п. 20 ПБУ 6/01 производится исходя:

- из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В целях управления основными средствами и организации бухгалтерского учета на всех уровнях хозяйствования необходима их классификация по однородным признакам (табл.1).

Согласно ПБУ 6/01, в России традиционно применяется следующая классификация по видам основных средств:

· здания, сооружения;

· рабочие и силовые машины и оборудование;

· измерительные и регулирующие приборы и устройства;

· вычислительная техника; транспортные средства;

· инструмент;

· производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

· рабочий, продуктивный и племенной скот;

· многолетние насаждения;

· внутрихозяйственные дороги и прочие аналогичные объекты;

· капитальные вложения на коренное улучшение земель;

· капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;

· земельные участки, объекты природопользования.

Таблица 1. Классификационные признаки основных средств

Классификационные признаки	Виды основных средств
Функциональный признак	Производственные Непроизводственные
Управленческий признак	Используемые на отдельных этапах производства Применяемые во всех производственных циклах
Юридический признак	Собственные Арендованные Полученные в безвозмездное пользование Находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении Полученные в доверительное управление
Инвестиционный признак	Приносящие доход от передачи в пользование Используемые для собственных целей
Отраслевой признак	Промышленность Сельское хозяйство Транспорт Торговля и др.
По амортизационному признаку	Амортизируемые Неамортизируемые
По степени использования	В эксплуатации В запасе На стадии достройки и дооборудования В реконструкции и частичной ликвидации на консервации

Единицей учета основных средств признают инвентарный объект, к которому относят основное средство со всеми его приспособлениями и принадлежностями и который предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Для организации учета и контроля сохранности основных средств каждому инвентарному объекту при принятии его к бухгалтерскому учету присваивается инвентарный номер. При этом не имеет значения, где находится этот объект основных средств - в запасе или в эксплуатации. Как правило, на объект основных средств прикрепляют металлический жетон с выбитым на нем номером или номер наносят краской.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним в течение всего срока полезного использования этого объекта в организации.

Если объект основных средств состоит из различных частей, то организации следует руководствоваться нормой п. 6 ПБУ 6/01.

Если сроки полезного использования этих частей существенно отличаются, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, которому присваивается свой инвентарный номер.

Если сроки полезного использования частей основного средства отличаются несущественно, то их нужно учитывать все вместе как один объект, за которым закрепляется один инвентарный номер.

Если объект основных средств списывается с бухгалтерского учета, то его инвентарный номер в течение пяти лет не присваивается вновь поступившим в организацию основным средствам.

Если основное средство поступило по договору финансовой аренды, то оно может учитываться у лизингополучателя по тому номеру, который ему присвоил лизингодатель.

Способы приобретения объектов основных средств и принятие к учету

Необходимым условием правильного учета основных средств является единый принцип их оценки на всех предприятиях независимо от форм собственности. Реальная оценка основных средств является определяющим фактором при организации их учета, анализа, а также при подготовке бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта.

Общие требования к оценке любого имущества, в том числе и основных средств, установлены ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В соответствии с данным нормативным документом оценка - это определение денежной стоимости имущества и обязательств организации для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны отражаться в балансе и в отчете о прибылях и убытках.

Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 предусматриваются следующие виды оценки основных средств: первоначальная, остаточная, восстановительная.

Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется в зависимости от источников их поступления в организацию: приобретение; сооружение и изготовление; внесение учредителями в счет их вкладов в уставный капитал; получение по договору дарения и др.

Первоначальной (фактической) стоимостью объектов основных средств считается:

- для объектов основных средств, приобретённых за плату, - фактические затраты организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и других возмещаемых налогов;

-для объектов, внесённых учредителями в счёт вклада в уставный (складочный) капитал, - их денежная оценка по договорённости сторон, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

- для объектов основных средств, поступивших по договору дарения (безвозмездно) - их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учёту. При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен по данным государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств;

- для объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами - стоимость имущества, переданного или подлежащего передаче.

Согласно положениям МСФО 16 и ПБУ 6/01 первоначальная стоимость складывается из следующих затрат:

- покупной стоимости основного средства (сумм, уплачиваемых в соответствии с договором купли-продажи);

- сумм, уплачиваемых организациям за работы по договорам строительного подряда и другим договорам;

- сумм, уплачиваемых за доставку объекта основных средств и доведение до состояния, в котором он пригоден к использованию;

- сумм, уплачиваемых за консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационных сборов, пошлин и других платежей, связанных с приобретением основных средств;

- таможенных пошлин и других платежей;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением основных средств;

- вознаграждений, выплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иных затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Первоначальная стоимость отдельных объектов может увеличиваться после их реконструкции или модернизации и уменьшаться при частичной ликвидации и демонтаже объектов. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту, возможно и в результате их переоценки.

Восстановительная стоимость основных средств - это стоимость их воспроизводства на определённую дату. В действующей практике восстановительная стоимость основных средств определяется путём их переоценки. Организациям предоставлено право осуществлять переоценку в начале года с использованием индексного метода и метода прямой или экспертной оценки основных средств по рыночным ценам.

Стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учёте (т. е. первоначальную, а после переоценки, проводимой в установленном порядке, - восстановительную), принято называть балансовой стоимостью.

Если из балансовой стоимости основных средств вычесть начисленную амортизацию каждого объекта или их совокупности, получим расчётную величину остаточной стоимости основных средств.

Немало позиций, относящихся к основным средствам содержит и Налоговый Кодекс РФ. Рассмотрим некоторые из них.

В ст.258 НК РФ все амортизируемое имущество подразделяется на следующие амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования:

первая группа - от 1 до 2 лет;

вторая группа - от 2 до 3 лет;

третья группа - от 3 до 5 лет;

четвертая группа - от 5 до 7 лет;

пятая группа - от 7 до 10 лет;

шестая группа - от 10 до 15 лет;

седьмая группа - от 15 до 20 лет;

восьмая группа - от 20 до 25 лет;

девятая группа - от 25 до 30 лет;

десятая группа - свыше 30 лет.

Однако, необходимо учесть следующие нормативные документы. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 г № 697 внесены изменения в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1, которые вступили в силу с 01.01.2007г. Внутри каждой группы основные средства систематизируются по следующим подгруппам:

- машины и оборудование;

- сооружения и передаточные устройства;

- транспортные средства;

- производственный и хозяйственный инвентарь;

- здания;

- жилища;

- многолетние насаждения;

- прочие основные средства.

В методике исчисления амортизации в соответствии с НК РФ определено применение только двух методов - линейного и нелинейного (ст.259). Иными словами, все способы (кроме линейного), сведены к понятию нелинейного метода. При этом линейный метод в соответствии с НК РФ используется применительно к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую группы со сроком использования в интервалах от 20 до 30 лет и свыше 30 лет независимо от сроков ввода этих объектов в эксплуатацию. По остальным видам основных средств налогоплательщик самостоятельно решает вопрос о применении одного из методов начисления амортизации.

В число нормативных документов, освещающих ведение учета основных средств, входят также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организация и Инструкция по его применению. Они регламентируют порядок отражения операций с основными средствами на счетах бухгалтерского учета.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года вступил в силу приказ Минфина России от 24.12.2010г. № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3» (далее - Приказ № 186н), который внес значительные изменения в отдельные нормативные документы. Так изменениям подверглись:

=> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

=>Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;

Внесены также изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

Остановимся на изменениях, которые затронули учет основных средств.

Учет вложений во внеоборотные активы

Для принятия к учету незавершенных капитальных вложений теперь не требуется наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, а приобретенные или построенные объекты внеоборотных активов разрешено учитывать в составе основных средств до их государственной регистрации. В связи с изменением законодательства сельскохозяйственные организации, имеющие такие объекты на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по состоянию на 31 декабря 2010 года, то есть до вступления в силу Приказа № 186н, могут перевести их с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства» путем внесения изменений во вступительные остатки на начало 2011 года по соответствующим статьям бухгалтерской отчетности (баланса). Организации должны также зафиксировать эти изменения в учетной политике на 2011 год.

Учет основных средств

Положение по ведению бухгалтерского учета теперь дает возможность не начислять амортизацию по объектам основных средств, переведенным на консервацию, объектам внешнего благоустройства, печатным изданиям, отдельным видам животных (продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям). Однако ПБУ 6/01 такую возможность по-прежнему предоставляет (п. 23), и, следовательно, организации имеют право приостанавливать начисление амортизации по вышеперечисленным объектам основных средств (до тех пор пока этот пункт не будет отменен в ПБУ 6/01).

Исключены п. 50-53 Положения по ведению бухгалтерского учета как противоречащие нормам действующих ПБУ: отменена дифференциация объектов основных средств на основе их стоимости (раньше объекты стоимостью не более 100-кратного размера минимальной оплаты труда не относились к основным средствам), аннулированы некоторые особенности учета форменной одежды и особый порядок начисления по ним амортизации, исключена учетная категория малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МПБ) как не существующая.

Приказ № 186н внес изменения не только в Положение по ведению бухгалтерского учета, но и в ПБУ 6/01: увеличен лимит стоимости с 20000 до 40000 руб., при которой организация в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности может отражать актив в составе материально-производственных запасов. Однако по активам стоимостью от 20000 до 40000 руб., ранее (до 1 января 2011 года) принятым на учет в составе основных средств, никаких корректировок производить не следует. Они не переводятся в состав оборотных средств, а продолжают учитываться в составе основных средств до выбытия.

Изменена редакция п. 14 ПБУ 6/01, в соответствии с которой стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных «настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету». Следовательно, теперь не только ПБУ 6/01 может устанавливать правила оценки основных средств, но и другие ПБУ. Например, с введением в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и результатов их биотрансформации» могут быть изменены по сравнению с ПБУ 6/01 правила оценки растений и животных по справедливой стоимости и порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета. Особенный порядок расчета справедливой стоимости биологических активов по сравнению с расчетом справедливой стоимости других активов сегодня имеется и в системе Международных стандартов финансовой отчетности.

Уточнен порядок проведения переоценки объектов основных средств и ее отражения в бухгалтерской отчетности. Организация может переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости, как и ранее, не чаще одного раза в год, но не на начало, а на конец отчетного года. Раньше результаты переоценки не включались в отчетность года, за который проводилась переоценка, а лишь корректировались вступительные остатки следующего за отчетным года. Кроме того, такие результаты теперь должны быть отражены обособленно, для чего приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н в форму «Отчет о прибылях и убытках» введен показатель «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода», а в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (бывшая форма № 5) в состав изменений периода включены графы, отражающие результаты переоценки, изменения первоначальной стоимости переоцененных объектов и изменения суммы накопленной амортизации.

Изменен порядок отражения в бухгалтерском учете операций по переоценке. Теперь сумма дооценки основных средств, равная сумме уценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов. Таким образом, теперь такие суммы относятся в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счет 84, как это было ранее.

Те же правила распространяются и на суммы превышения уценки объекта основных средств над суммой его дооценки, сложившейся в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Теперь эти суммы относятся в дебет счета 91, (а не на счет 84).

Таким образом, в учете основных средств в 2012 году необходимо придерживаться внесенных в нормативные документы изменения.

1.2 Актуальные вопросы учета основных средств

В настоящее время основные средства в сельском хозяйстве отличаются высокой степенью износа. В связи с этим, по мнению Кундиус В.А. и Кузнецовой Т.А., у сельскохозяйственных организаций возникает потребность в использовании нового группировочного признака классификации основных средств - по степени амортизации, что позволит классифицировать их на амортизируемые и полностью проамортизированные. Для получения сведений о наличии основных средств, классификация которых проведена по степени их амортизации, необходимо, считают ученые, ввести в учет аналитические счета, позволяющие получить такие сведения[37, с.25]. В целях дальнейшей детализации учета предлагается открыть следующие аналитические счета, характеризующие степень амортизации основных средств:

«Здания амортизируемые»;

«Здания полностью проамортизированные»;

«Сооружения амортизируемые»;

«Сооружения полностью проамортизированные» и т.д.

Полностью проамортизированные основные средства могут быть пригодны для эксплуатации, т.е. они участвуют в производственном процессе, поэтому целесообразно выделить в учете основных средств отдельные аналитические счета, которые позволят отразить такие объекты. Для этого необходимо выделить в учете группировочный признак аналитических счетов по степени работоспособности:

«Здания амортизируемые, пригодные к эксплуатации»;

«Здания амортизируемые, не пригодные к эксплуатации»;

«Здания полностью проамортизированные, пригодные к эксплуатации»;

«Здания полностью самортизированные, не годные к эксплуатации».

Для выявления наличия основных средств по предлагаемым классификационным признакам авторами рекомендуется проведение ежегодной инвентаризации основных средств, которую целесообразно осуществлять после завершения всех полевых работ, поскольку в этот момент вся сельскохозяйственная техника находится на площадках хранения.

Перейдем к следующему вопросу учета основных средств. Так, среди ученых продолжаются дискуссии по вопросу применения различных методов амортизации.

Международный стандарт МСФО 16 не регламентирует жестко допустимых методов начисления амортизации, перечисляя три рекомендованных метода:

- равномерное начисление;

- метод уменьшаемого остатка;

- по сумме изделий.

Перечисленные методы нашли свое отражение в отечественном стандарте ПБУ 6/01, но с принятием гл.25 НК РФ организации для расчета амортизации используют только два метода - линейный и нелинейный, что сужает выбор организацией в использовании наиболее приемлемого для них метода начисления амортизации.

В своей статье Жминько С.И. и Кударенко В.А. пишут, что в ПБУ 6/01 закреплен метод начисления амортизации пропорционально произведенной продукции и сроку полезного использования, не освещенный в НК РФ. Это, по их мнению, является не правильным. Данное суждение мотивируется тем, что ряд организаций имеет подсобные производства, которые работают сезонно, следовательно, начисление износа для основных средств, занятых в подсобных сезонных производствах, требуется выполнять пропорционально объему выпускаемой продукции и сроку полезного использования [28, с.2]

Продолжая данную тему, рассмотрим статью Пипко В.А. Он считает, что способ начисления амортизации пропорционально объему выполненных работ может быть применен для машинно-тракторного парка, то есть он пригоден для всех видов активной части основных средств, деятельность которых определяется в натуральных показателях (для автомашин - количество километров пробега, для тракторов - количество выполненных эталонных гектаров, для комбайнов - количество физических гектаров, убранных площадей, для оборудования - количество часов работы и т.д.).

Интенсивное использование энергетики, с одной стороны, обеспечивает увеличение общей выработки на машину, а с другой, - ведет к сокращению срока ее службы, более быстрому изнашиванию отдельных узлов.

Следовательно, по мнению автора, сумма начисления амортизации должна зависеть от объема выполненных работ или количества часов работы.

Предлагаемый метод ставит сумму начислений в зависимость от физического износа техники в процессе выполнения работ и от количества произведенной продукции за это время. Применение способа начисления амортизации в зависимости от объема выполненных работ делает целесообразным исчисление срока службы тракторов, комбайнов и другой техники не только в годах, но и в гектарах условной пахоты и в физических гектарах убранной площади.[33, с.59]

Выбирая способ переноса стоимости основных средств на себестоимость продукции работ услуг сельскохозяйственному предприятию, по мнению Кокурина А.А, так и иначе приходится принимать во внимание инфляционные процессы, происходящие в экономике страны. Независимо от того, насколько интенсивно используется объект основных средств, влияние инфляции должно находить свое отражение в себестоимости продукции, работ, услуг и формировании источников обновления средств труда.

В целях предотвращения потерь от инфляции и морального старения основных средств метод ускоренного переноса их стоимости может быть, по предложению автора статьи, заменен альтернативным методом равномерного накопления амортизации по нормам, скорректированным на уровень инфляции, в течение всего срока их полезного использования.

Для решения данной задачи могут быть использованы несколько коэффициентов, которые рассчитываются либо на основе прогнозных показателях инфляции, либо по фактическим данным прошлых лет с учетом тенденции их изменения в динамике[36, с.18].

В качестве таких коэффициентов могут использоваться коэффициент обеспеченности воспроизводства амортизируемого имущества (К1) и коэффициент дефицита амортизационного фонда в покрытии затрат на нормальное воспроизводство основных средств (К2). Экономический смысл данных коэффициентов состоит том, что они делят будущую стоимость объекта основных средств на две части, первая из которых представляет собой перенесенную на затраты производства стоимость к концу эксплуатации объекта основных средств, а вторая - стоимость, возникающая в результате инфляционных процессов.

Данные коэффициенты рассчитываются согласно следующим формулам:

К1 = 1/1 + i*х

где х - срок полезного использования основного средства;

i -индекс инфляции.

Этот коэффициент показывает долю покрытия капитальных затрат при приобретении основного средства или группы основных средств к моменту его полной амортизации.

К2 = 1 - 1 / 1 + i * х

Вышеприведенный коэффициент является следствием первого и в совокупности с ним равен 1, то есть К1 + К2 = 1. Таким образом, К2 показывает, какой доли средств будет не хватать в амортизационном фонде к концу срока службы основного средства.

Применение вышеуказанных коэффициентов, как считает Кокурин А.А., позволяет получить следующие аналитические данные:

долю обеспеченности воспроизводства основных средств;

долю дефицита амортизационного фонда в покрытии затрат на нормальное воспроизводство основного средства к концу срока эксплуатации;

- сумму потери в стоимости объекта основных средств

Весьма актуальным и обсуждаемым является вопрос об отражении результатов переоценки основных средств.

Приказом Минфина от 28 марта 2000г. № 32н были внесены изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, в частности исключен п. 102, который определял порядок списания суммы дооценки при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке. Напомним, что согласно п. 102: «при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы)».

Согласно п. 91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации «в течение отчетного года организацией добавочный капитал может быть уменьшен при списании соответствующей его суммы в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке».

ПБУ 6/01 вводит норму относительно порядка списания сумм дооценок, учтенных на счете учета добавочного капитала. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 «при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации».

При этом возникает вопрос о возможности погашения убытка от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся переоценке, за счет сумм добавочного капитала.

По мнению Николаевой С.А., порядок, изложенный в п.15 ПБУ 6/01 не способствует представлению в отчете о прибылях и убытках достоверной информации, например, в случае возникновения убытка при выбытии объекта основных средств, переоцененного ранее. В бухгалтерском учете, с одной стороны, по счету учета прочих доходов и расходов возникает убыток, а, с другой стороны, по счету учета нераспределенной прибыли - прибыль. На ее взгляд, для целей достижения достоверного финансового результата организация вправе разработать порядок списания сумм добавочного капитала при выбытии объектов основных средств при формировании своей учетной политики, обосновать и раскрыть его согласно требованиям п. 4 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете». [21, с.107]

Посмотрим на вопросы учета переоценки основных средств с позиции МСФО.

В соответствии с последней редакцией МСФО 16 (декабрь 2003г., действует с 01.01.2005) отчитывающаяся организация должна ежегодно анализировать состояние основных средств на предмет их переоценки, возможности применения более обоснованной схемы начисления амортизации и пересмотра полезного срока службы [23, с.148]

Накопленная амортизация во время переоценки:

- переоценивается заново пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета амортизации; этот метод применяется при переоценке путем индексирования;

- списывается против балансовой стоимости, а чистая (остаточная) стоимость переоценивается.

В первом случае (пример 8.17 в [23,с.197]) набор рекомендованных бухгалтерских записей выглядит так:

- дооценка первоначальной стоимости основных средств:

Дт сч. «Основные средства»

Кт сч. «Резерв по переоценке основных средств»;

- дооценка накопленной амортизации:

Дт сч. «Резерв по переоценке основных средств»

Кт сч. «Накопленная амортизация».

Во втором случае (пример 8.18 в [23, с.197]) содержание записей меняется:

- зачет накопленной амортизации:

Дт сч. «Накопленная амортизация»

Кт сч. «Основные средства»;

- дооценка накопленной амортизации:

Дт сч. «Основные средства»

Кт сч. «Резерв по переоценке основных средств».

В обоих случаях в активе баланса показывается остаточная стоимость объекта, а в пассиве баланса - «Резерв по переоценке основных средств». Однако значение показателей при применении приведенных методик будет существенно различаться. Разница в применении двух методик переоценки становится более очевидной при переоценке полностью самортизированных основных средств [23, с.198]. При использовании первой методики переоценивается учетная стоимость объекта и накопленная амортизация, а балансовая стоимость и «Резерв по переоценке основных средств» показываются в балансе в нулевой оценке. Применение второй методики приводит к переоценке учетной и балансовой стоимости объекта и «Резерва по переоценке основных средств», а показатель накопленной амортизации признается в учете нулевым.

Свое решение в деле устранения противоречий в методологии учета переоценки основных средств предлагает Туякова З.С. Она рекомендует прирост основных средств по переоценке отражать с использованием счета 82 «Резервный капитал». При этом на счете 82 «Резервный капитал» предлагается вести в разрезе следующих субсчетов:

82-1 «Резервный фонд»;

82-2 «Резерв переоценки».

Учет операций по первому субсчету рекомендуется осуществлять без особых изменений согласно действующей методике учета операций на счете 82 «Резервный капитал».

Учет на субсчете 82-2 рекомендуется вести по результатам переоценки основных средств с их отражением по следующим корреспонденциям счетов:

1) Дт сч.01 Кт сч.82-2 - на сумму дооценки основных средств;

2) Дт сч.82-2 Кт сч.02 - доначисление сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств.

Резерв переоценки может быть использован при списании стоимости уценки в результате последующих переоценок в пределах отраженных ранее сумм дооценок основных средств. Указанные операции оформляются следующими бухгалтерскими записями:

1) Дт сч.82-2 Кт сч.01 - на сумму уценки в пределах учтенного резерва по ранее проведенной переоценке

2) Дт сч.02 Кт сч. 82-2 - корректировка накопленных сумм амортизации по переоценным объектам основных средств.

Если уценка объектов долгосрочных активов произошла в результате первой переоценки или на сумму, превышающую сумму дооценок, учтенных как резерв переоценки, то на сумму снижения стоимости основных средств, не покрытой сформированным резервом, по мнению, Туяковой З.С., необходимо уменьшить нераспределенную прибыль организации или увеличивать ее убыток.[35, с.12]

Рассматривая проблемы учета переоценки основных средств, Кутер М.И., Понокова Д.И., Мамедов Р.И. считают целесообразным введение в систему бухгалтерских счетов уточняющего (регулирующего) счета «Наценка (обесценение) основных средств». Счет должен иметь два субсчета. В первом случае (наценка) субсчет «Наценка основных средств» - дополняющий по дебету; во втором (обесценение) - субсчет «Обесценение основных средств» - контрарный, контрактивный. Тогда наценка основных средств будет отражена следующими записями:

- на сумму ранее проведенных уценок основных средств по обесценению:

Д-т сч. «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Обесценение основных средств»

К-т сч. «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

- на сумму превышения наценки основных средств над ранее проведенными уценками по обеспечению:

Д-т сч. «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Наценка основных средств»

К-т сч. «Резерв по переоценке основных средств»

При обесценении основных средств будет отражено следующими записями:

- на сумму ранее проведенных наценок основных средств:

Д-т сч. «Резерв по переоценке основных средств»

К-т сч. «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Наценка основных средств»

- на сумму превышения обесценения основных средств над ранее проведенными наценками:

Д-т сч. «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Обесценение основных средств».

Авторы считают, что эти предложения позволяют сформировать в бухгалтерском балансе справедливую (восстановительную) стоимость основных средств, при этом на счетах будет сохранена их первоначальная (историческая) стоимость. [29, с.27]

Основные средства участвуют во многих производственных циклах, сохраняют свою натурально-вещественную форму до конца срока эксплуатации, переносят свою стоимость на производимый продукт по частям по мере износа. В этой связи одной из главных задач бухгалтерского учета является реальная оценка объектов основных средств. Этим, таким образом, и объясняется дискуссионный характер обсуждения вопросов учета основных средств.

сельскохозяйственный учет основной средство

Глава 2. Организационно-экономическая характеристика ОПХ «Опытное»

2.1 Условия и результаты хозяйствования

ОПХ «Опытное» Терского района КБР организовано в 1962 году и расположено в 50 км от республиканского центра города Нальчика и в 18 км от районного центра города Терека. Пункт сдачи молока - город Терек.

ОПХ «Опытное» расположено в смешанной зоне республики на высоте 209 метров над уровнем моря, основными почвами являются предкавказские карбонатные черноземы переходящие в каштановые, мощность гумусового слоя достигает 60 см, содержание гумуса в пахотном слое 3,12 - 4,1%. Грунтовые воды залегают на глубине 10-20 метров.

Климат резко континентальный, среднегодовая температура воздуха составляет 9,6 0С, наиболее холодного месяца - января - 3,9 0С, наиболее жаркого - июля - 23,6 0С. Безморозный период составляет 185 дней. Осадки являются одним из наиболее неустойчивых элементов климата и существенно изменяют по годам урожай сельскохозяйственных культур. Многолетняя норма осадков составляет 460 мм, с колебаниями по годам от 276 до 624 мм.

Основной задачей ОПХ является выращивание семян высших репродукций районированных в республике сельскохозяйственных культур.

Главными задачами ОПХ являются выращивание элиты и первой репродукции озимой пшеницы, кукурузы, подсолнечника и трав. ОПХ выращивает семена названных культур в основном для обеспечения потребности хозяйств КБР для научно-обоснованной системы семеноводства.

Другой отраслью специализации является животноводство.

Земля - основной источник получения продуктов питания и сельскохозяйственного сырья для промышленности, а также кормов для животноводства. Поэтому вопросы бережного и разумного отношения к земле должны быть в центре внимания нашего государства.

Основную часть земельного фонда составляют сельскохозяйственные угодья. Под сельскохозяйственными угодьями понимают земельные участки, используемые в сельском хозяйстве как главное средство производства. К ним относятся: пашня, сенокосы, пастбища и многолетние насаждения.

Соотношение отдельных видов земельных угодий в составе общей земельной площади к площади сельскохозяйственных угодий показывается структурой земельных угодий.

Таблица 2. Динамика и структура земельных угодий ОПХ «Опытное» за 2009-2011 гг.

Виды угодий	2009	2010	2011
	га	в % к итогу	га	в % к итогу	га	в % к итогу
Общая земельная площадь	1098	100	1098	100	1098	100
в т.ч. сельскохозяйственных угодий	1088	99,1	1088	99,1	1088	99,1
из них пашни	1034	94,2	1034	94,2	1034	94,2
пастбища	54	4,9	54	4,9	54	4,9
Пруды и водоемы	10	0,9	10	0,9	10	0,9

Данные таблицы показывают, что в течение трех лет площадь и структура земельных угодий ОПХ «Опытное» остались неизменными.

Из общей площади земли 99,1 % составляют сельскохозяйственные угодья, а в их составе пашня занимает - 94,2 %. Наличие животноводческого направления специализации хозяйства подтверждают площади под пастбищами. Их удельный вес небольшой, а именно 4,9%.

Эти данные свидетельствуют о высокой интенсивности использования земли.

Для определения специализации какого-либо хозяйства рассматривается структура товарной продукции этого хозяйства. При этом рассматриваемое хозяйство будет специализироваться на том виде продукции, которая будет иметь наибольший удельный вес.

Чтобы определить специализацию ОПХ «Опытное» приведем структуру товарной продукции.

Таблица 3. Динамика и структура товарной продукции ОПХ «Опытное» за 2009-2011 гг.

Отрасли и виды продукции	2009	2010	2011	В среднем за три года
	тыс. руб.	в % к итогу	тыс. руб.	в % к итогу	тыс. руб.	в % к итогу	тыс. руб.	в % к итогу
Озимая пшеница	5064	68,1	1763	32,3	3514	46,5	3447	50,7
Подсолнечник	429	5,8	481	8,8	588	8,2	499	7,3
Кукуруза	132	1,8	225	4,1	361	5,1	239	3,5
Прочая продукция	24	0,3	57	1,0	44	0,6	42	0,6
Итого по растениеводству	5649	76,0	2526	46,3	4507	59,6	4227	62,1
Молоко	810	10,9	1195	21,9	2219	29,4	1408	20,7
КРС в живой массе	816	11,0	1011	18,5	834	12,3	887	13,0
Продукция животноводства, реализованная в переработанном виде	162	2,2	703	12,9	-	-	288	4,2
Итого по животноводству	1788	24,0	2929	53,7	3053	40,4	2583	37,9
Всего по сельскохозяйственному производству	7437	100	5455	100	7560	100	6804	100

Данные таблицы 3 свидетельствуют о преобладании в производстве растениеводческой продукции. В структуре товарной продукции в среднем за три года показывает следующие удельные веса отраслей сельского хозяйства: растениеводство - 62,1% и животноводство - 37,9%. И по анализируемым годам продукция растениеводства превалирует над продукцией животноводства. Особенно это наблюдается в 2009 году, когда на растениеводство приходилось 76,0%, на животноводство - 24,0% в общем объеме товарной продукции. В этом году значительный удельный вес обеспечен такой сельскохозяйственной культурой как озимая пшеница (68,1%).

Деятельность хозяйства характеризуют основные экономические показатели. Они дают возможность оценить те или иные стороны работы хозяйства и призваны характеризовать эффективность использования имеющихся в распоряжении хозяйства ресурсов.

Для общей оценки хозяйственной деятельности предприятия используются такие показатели, как валовая и товарная продукции, прибыль, себестоимость реализованной продукции, уровень рентабельности, стоимость основных производственных фондов.

Таблица 4. Основные экономические показатели ОПХ «Опытное» за 2009-2011 гг.

№ п/п	Показатели	2009	2010	2011	2011 в % к 2009
1	Площадь сельскохозяйственных угодий, га	1088	1088	1088	100
2	Среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.	20478	20528	20014	97,7
3	Среднесписочная численность работников, чел.	99	70	62	62,6
4	Валовая продукция по себестоимости, тыс. руб.	9922	11840	10547	106,3
5	Себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	9282	8516	9854	106,2
6	Товарная продукция, тыс. руб.	7437	5455	7560	101,7
7	Прибыль (убыток), тыс. руб.	-1845	-3061	-2294	124,3
8	Уровень рентабельности (убыточности), %	-19,8	-35,9	-23,3	117,7
9	Фондовооруженность, тыс. руб.	206,85	293,85	322,81	156,1
10	Фондообеспеченность, тыс. руб.	18,82	18,87	18,39	97,7
11	Фондоотдача, руб.	2,06	1,73	1,9	92,2
12	Фондоемкость, руб	0,48	0,58	0,53	110,4

Данные таблицы 4 позволяют говорить о следующем:

среднегодовая стоимость основных производственных фондов в отчетном году уменьшилась по сравнению с предшествующими годами вследствие выбытия непригодных к дальнейшей эксплуатации основных средств;

численность работников уменьшается, и в 2011 году она составляла только 62,6% от показателя 2009 года, а именно сократилась на 37 человек;

валовая продукция в оценке по себестоимости в отчетном году меньше показателя 2010 года на 1293 тыс. руб., а 2009 года больше на 625 тыс. руб.;

по сравнению с 2009 и 2010 годами себестоимость реализованной продукции в 2011 году выросла соответственно на 572 тыс. руб. и 1338 тыс. руб., что соответствует современным тенденциям в целом по сельскохозяйственным предприятиям;

показатель товарной продукции имеет скачкообразную динамику. По сравнению с 2009 и 2010 годами он увеличился на 123 тыс. руб. и 2015 тыс. руб. соответственно;

по всем анализируемым годам наблюдается картина значительного превышения себестоимости реализованной продукции над выручкой от ее продажи. И как следствие продажа продукции по анализируемым годам убыточна;

фондовооруженность и фондообеспеченность, показывающие, сколько приходится стоимости ОПФ соответственно к численности работников и площади сельскохозяйственных угодий по годам имеют разнонаправленные изменения по анализируемым годам. Это в основном объясняется тем, что по разному по годам вели себя факторообразующие показатели;

показатели фондоотдачи и фондоемкости в отчетном году по сравнению с базисным изменились в худшую сторону, а именно фондоотдача уменьшилась на 7,8%, а фондоемкость увеличилась на 10,4%.

Уровень рентабельности говорит о том, что в отчетном году на каждый рубль вложенных затрат хозяйство получило убыток в размере 23,3 рубля.

ОПХ «Опытное» нельзя считать устойчивым в финансовом положении. В течение последних трех лет хозяйство стабильно является убыточным.

Становление многоукладной экономики не сопровождалось стабилизацией сельскохозяйственного производства. Проводимые преобразования привели к разрушению ресурсного потенциала аграрного сектора, и как следствие - к резкому спаду производства. Следует отметить, что сокращение объема производства сельскохозяйственной продукции в КБР произошло в основном на крупных предприятиях. Несмотря на снижение уровня производства, крупные хозяйства по прежнему остаются одним из основных производителей сельскохозяйственной продукции.

Сложившийся диспаритет цен, инфляция, непродуманная кредитная политика, трудности со сбытом продукции, вызванные снижением покупательской способности населения, разрыв производственных связей обусловили снижение экономической эффективности хозяйственной деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей. Избранная модель не принесла положительных результатов - ни роста объемов, ни повышения эффективности производства. Необходимо внести коррективы в реформирование экономики с целью достижения скорейшей стабилизации сельского хозяйства и последующего роста производства.

2.2 Организация бухгалтерского учета в хозяйстве

Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием, производственных ресурсов и готовой продукции.

Документооборот разработан в ОПХ «Опытное» с учетом конкретных особенностей: специализации, организационной структуры, размещения производств, расположения складов и подразделений.

Документооборот оформлен в виде графика, где указывается наименование и номер каждой формы документа, его назначение, в какие сроки, в каком виде, количество и кем составляется, кто подписывает документ, когда и куда он представляется, кто его проверяет и обрабатывает, куда и на основании чего делаются записи.

В ОПХ «Опытное» составлен график документооборота по учету продукции животноводства, по учету продукции растениеводства, по учету движения товарно-материальных ценностей и основных средств, и по учету труда и заработной платы. График документооборота составлен главным бухгалтером. Вместе с графиком документооборота составлен график выполнения учетных работ и сдачи отчетов, где указываются наименование и номер учетных регистров (журналы-ордера, ведомости, прочие регистры); документы, на основании которых каждый из них составляется, сроки исполнения и составитель.

Взаимоотношения отдельных структурных подразделений с бухгалтерией ОПХ «Опытное» построены на принципе частичной централизации. В хозяйстве имеются следующие структурные подразделения: полеводческая бригада, садоводческая бригада, молочно-товарная ферма, мехмастерская и склады. Во всех подразделениях кроме первичных документов составляют материальные отчеты, отчет о движении скота и поступают в центральную бухгалтерию хозяйства, где осуществляется их проверка, обработка, сверка и все записи в учетные регистры и составляется баланс.

Распределение обязанностей в бухгалтерии связано с планом выполнения учетных работ и предусматривает равномерную нагрузку учетного аппарата в течение месяца. В ОПХ «Опытное» имеется распределение служебных обязанностей, разработанное главным бухгалтером и утвержденное руководителем хозяйства. В штабе бухгалтерии хозяйства четыре бухгалтера: главный бухгалтер - Плиева Р.С., бухгалтер материального отдела - Мамаева Р.Х., бухгалтер расчетного отдела - Гяургиева Е.Б. и бухгалтер-кассир Мамаева Р.У.