Размещено на http://www.allbest.ru/

10

МЕЖДУНАРОДНЫЙ ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ И ПРАВА

Курсовая работа

По дисциплине: Бухгалтерская финансовая отчетность

На тему: Основные принципы и этапы составления бухгалтерской финансовой отчетности

Студентки 4-го курса заочного отделения,

сокращенная форма обучения

факультета экономики и управления

Соколовой Татьяны Леонидовны

Москва, 2011 г.

СОДЕРЖАНИЕ

• 1. Принципы как основа концепции формирования бухгалтерской отчетности
• 1.1 Понятие и роль принципов бухгалтерской отчетности
• 1.2 Классификация принципов бухгалтерской отчетности
• 2. Требование достоверности формирования бухгалтерской отчетности как совокупность принципов подготовки отчетности
• 3. Пять элементов бухгалтерской отчетности
• 3.1 Классификация элементов бухгалтерской отчетности
• 3.2 Способы оценки принципов в международных и российских стандартах
• Заключение
• Список литературы

Введение

В современных условиях принципы бухгалтерской отчетности могут, и должны рассматриваться как важная предпосылка организации эффективных деловых взаимосвязей всех участников рыночных отношений. Однако чтобы стать реальным фактором делового оборота, информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности организации, должна обладать качественными характеристиками вполне определенного содержания, нести требуемую заинтересованным пользователям нагрузку.

Современный этап развития России характеризуется постепенным поворотом экономики к внешнему миру, осознанием ее как зависимой и одновременно влияющей части мировой хозяйственной системы. Это определяет основные направления изменений в хозяйственном механизме. В системе бухгалтерского учета и отчетности одним из таких направлений является использование принципов Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Формирование принципов бухгалтерской отчетности к соответствии с МСФО является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. До тех пор, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется предоставленный им капитал, Россия останется зоной

повышенного риска и соответственно будет проигрывать другим странам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков.

В современном мире внедрение принципов бухгалтерской отчетности в международных стандартах постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для развития. Это не означает автоматического предоставления искомых ресурсов: путь к ним достаточно долог и труден. Однако это однозначно означает, что компания попадает в число тех избранных, кто при соблюдении прочих условий может рассчитывать на иностранное финансирование. Если же компания не имеет требуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия, и не может рассматриваться как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала.

Цель курсовой работы изучение принципов бухгалтерской отчетности в международных и российских стандартах

Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:

1. Рассмотреть понятие и роль принципов бухгалтерской отчетности;

2. Представить классификацию принципов бухгалтерской отчетности;

3. Изучить требование достоверности формирования бухгалтерской

отчетности как совокупность принципов подготовки отчетности;

4. Рассмотреть классификацию элементов бухгалтерской отчетности;

5. Рассмотреть способы оценки принципов в международных и российских стандартах

1. Принципы как основа концепции формирования бухгалтерской отчетности

1.1 Понятие и роль принципов бухгалтерской отчетности

бухгалтерская отчетность актив стандарт

Принцип (principium) - в переводе с латинского буквально означает начало или основа, то есть базовое положение, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения. Принцип -- это основное исходное положение какой-либо теории. Эти "основные исходные положения" представляют собой концентрированную мысль об известной совокупности фактов. И тут сразу возникает вопрос: насколько эта концентрированная мысль - принцип, соответствует совокупности фактов? Если между ними просто ставится знак равенства, то подобное отождествление может привести к печальным результатам, подобным тем, к которым приходят люди, не понимающие различия между тем, что они видят во сне и наяву. Однако много веков бухгалтерия, исходя из того, что все то, что записано в учетных регистрах, если только не было допущено вольных или невольных искажений, абсолютно истинно, в сущности, отождествляла инвентарь учитываемыx ценностей с реальным положением дел. Администраторы смотрели в баланс и верили всему тому, что там написало, не задумываясь, как это было написано.[10;15]

Только в первой четверти XX в. стало ясно, что понимание реальности учитываемых объектов зависит, прежде всего, от принципов, с помощью которых бухгалтеры формируют эту реальность. Тогда бухгалтеры поняли, что, сформировав принципы бухгалтерской отчетности они смогут написать и ясно раскрыть связь причин, приводящих к возникновению фактов хозяйственной жизни, со следствиями, к которым они приводят.

Эти принципы составляют определенную систему, и самым общим, который предопределяет современную систему бухгалтерской отчетности.

Целью принципов финансовой отчетности является обеспечение полезной и достоверной информацией широкого круга пользователей для принятия ими обоснованных экономических решений. К такой информации относятся сведения о финансовом состоянии, результатах деятельности предприятия. Примечания к финансовым отчетам и другая информация, содержащаяся в отчетности, дают возможность пользователям лучше понимать статьи баланса, отчета о финансовых результатах и специфику деятельности предприятия.

1.2 Классификация принципов бухгалтерской отчетности

Классификация принципов бухгалтерской отчетности включает:

Принцип начисления заключается в том, что хозяйственные операции отражаются в учете в момент их совершения, а не по факту получения или перевода денег, и относится к тому периоду, когда совершена операция. Поэтому факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это особенно важно при учете задолженности, когда необходимо показать не только выплаты денежных средств, но и задолженность, погашение которой предстоит. Принцип начисления должен соблюдаться при учете доходов и при учете расходов. Так, если расходы по оплате труда всегда отражались по факту начисления, то реализация до недавнего времени отражалась российскими организациями по моменту поступления денег.

Финансовая отчетность, составленная по принципу начисления, содержит информацию не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем. Таким образом, основополагающие допущения обеспечивают информацию о прошлых операциях и прочих событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений.

В связи с этим особую роль играет соблюдение принципа соответствия (увязки) доходов и расходов, суть которого заключается в том, что для целей формирования финансового результата в отчетном периоде на себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг относят расходы, которые привели к образованию доходов в том же периоде. При этом общий доход заключается в признании расходов в качестве активов, если они приносят доход в будущем, в качестве расходов -- если доход относится к текущему периоду, и в качестве убытков -- при отсутствии каких-либо доходов. На практике это не всегда очевидно. Поступление доходов может ожидаться в будущем, и лишь впоследствии выяснится, что они не могут быть получены. Так, доход признается в отчетном периоде, в котором можно его определить и получить, и организация имеет право на его получение.[7;12]

Принцип продолжающейся (непрерывной) деятельности предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее нет намерения и необходимости в ликвидации или существенного сокращения операций и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности предприятия). Данное допущение позволяет проводить оценку статей баланса по фактической себестоимости. Если у организации есть намерение прекратить или существенно сократить свою деятельность, отчетность должна составляться на другой основе, которая также подлежит раскрытию. В этом случае оценка имущества проводится по рыночной стоимости, например, по цене возможной реализации.

Имущественная обособленность организации означает, что организация, составляющая отчетность, является самостоятельным хозяйствующим субъектом и хозяйственные операции собственника не включаются в учетные данные его организации.

Принцип двойной записи означает, что организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств, капитала и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета. Принцип двойной записи используют все российские организации, однако технические приемы закрытия счетов в конце отчетного периода отличаются от принятых в западном учете.

В то же время в настоящее время бухгалтерская отчетность переживает важный и интересный период -- постепенное сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Определенными этапами в данном процессе стали переход к учету по так называемому методу начислении, развитие идей учетной политики, изменение форм бухгалтерской отчетности, введение отчета о движении денежных средств, новый порядок составлении сводной отчетности, обеспечение открытости (публичности) отчетности и др.

2. Требование достоверности формирования бухгалтерской отчетности как совокупность принципов подготовки отчетности

Формирование принципов бухгалтерской отчетности к соответствии с МСФО является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. До тех пор, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется предоставленный им капитал, Россия останется зоной повышенного риска и соответственно будет проигрывать другим странам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков.

Наиболее важным для приведения отечественной отчетности в соответствие с международной является наличие принципа достоверности отчетности.

По международным стандартам достоверность информации отчетности рассматривается как возможность дать полное и непредвзятое представление об истинном положении дел на предприятии пользователям для правильного принятия ими решений. В российской же практике достоверность отчетности связана с соблюдением требований нормативных актов, определяющих порядок ведения учета и отчетности, т.е. достоверность понимается как соответствие правилам, установленным законодательством, а не правдивое отражение хозяйственной деятельности. Так, если искажения бухгалтерской отчетности находятся в пределах границ, задаваемых уровнем существенности, то отчетность признается достоверной. В принципах российского учета заложен принцип осмотрительности, но бухгалтер не имеет права отражать информацию на основе профессиональных оценок. Примечательно, что в случае трансформации бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, в отчетность, составленную по международным стандартам, прибыль из российской отчетности зачастую превращается в убытки, поскольку из отчетности "уходит" сомнительная дебиторская задолженность и включенная в нее нереализованная прибыль.[13;30]

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. При этом достоверной признается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная по правилам, установленным актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета к Российской Федерации. Одновременно с этим подчеркивается, что если при составлении бухгалтерской отчетности недостаточно данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации, то в бухгалтерскую отчетность включаются соответствующие дополнительные показатели. При этом исходят из того, что информация, единообразно сформированная и представленная по общеизвестным и признаваемым всеми заинтересованными лицами правилам (в соответствии с нормативной системой регулирования бухгалтерского учета на территории РФ), исключает неоднозначность толкования этой информации, а также позволяет избежать противоречий норм учета и норм хозяйственного законодательства -- гражданского, налогового, финансового и т. п.

Представляется, что такого рода положение было бы, безусловно, непререкаемо и практически не столь часто нарушаемо, если бы не ряд условий.

Во-первых, трудно добиться того, чтобы бухгалтерский учет формировал информацию о бизнесе по принципам и правилам, адекватным логике и деловой практике хозяйствующих субъектов (т. е. чтобы логика учета не вступала в противоречие с философией и логикой здравого смысла бизнесмена).

Во-вторых, если бы регламентирующие нормы учета и отчетности, действующие на территории Российской Федерации, признавались мировым экономическим сообществом и не существовало бы проблемы гармонизации российского учета с международными правилами учета и отчетности.

В-третьих, если бы нормативная база регламентации бухгалтерского учета в РФ была самодостаточна, исчерпывающе и непротиворечиво описывала порядок учета любых традиционных и нестандартных хозяйственных операций.

В-четвертых, если бы последовательное применение правил и приемов регистрации и обобщения фактов на счетах бухгалтерского учета позволяло в системном порядке переходить от бухгалтерских регистров к статьям бухгалтерской отчетности по принципу перманентного баланса.

Ни в коем случае не ставя под сомнение необходимость обеспечения достоверности отчетных показателей, отметим, что само по себе соблюдение этого требования не решает проблемы формирования качественной информации. Отчетные показатели могут соответствовать критериям достоверности, но при этом не обладать свойством полезности и существенности для пользователя.

К настоящему времени руководство организации с полной степенью ответственности перед пользователем бухгалтерской отчетности должно формировать отчетные показатели, обладающие принципом достоверности.

Принцип правдивого представления. Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания.

Принцип приоритета содержания перед формой.

Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации. Тем не менее могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе.

Принцип приоритета содержания перед формой по МСФО - факты хозяйственной жизни учитываются исходя из их содержания и условий хозяйствования, а не только и не столько из их правовой формы.

В российской практике провозглашено, но в большинстве случаев принцип приоритета содержания перед формой на соблюдается, так как отсутствует механизм реализации. В основе большинства учетных действий - первичный/оправдательный документ, отвечающий установленный требованиям.

Принцип приоритета содержания перед формой внес существенную сумятицу в бухгалтерские умы. Все признают его значение, но не все идут так далеко, как это следует из его логических построений.

Принцип нейтральности. Чтобы быть надежной информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирования суждения с целью достижения запланированного результата. [16;32]

Исходя из международных стандартов требует, чтобы отчетная информация была объективной по отношению к разным пользователям и не была направлена только на действие в интересах самого предприятия. Сегодня в ряде случаев стремление следовать принципу нейтральности переходит разумные границы (например, выполнение требования указать в пояснительной записке гонорары членов наблюдательного совета и исполнительной дирекции применительно к нашей действительности вполне может послужить своего рода наводкой для рэкетира).

Принцип осмотрительности (консерватизма) - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расходов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать актины или доходы или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность была бы нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности.

В этом определении выделим три момента: неопределенность, осторожность, искажение.

1. Неопределенность связана с тем, что никто не может правильно оценить активы и пассивы предприятия, точно исчислить его доходы и расходы.

2. Осторожность вытекает из неопределенности и предполагает четыре жестких правила:

- активы, представленные в балансе данного отчетного периода, получают минимальные из всех реально возможных оценок;

- расходы, потенциально сформированные в данном, отчетном периоде, относятся не на будущие отчетные периоды, а показываются в данном отчетном периоде;

- пассивы, показанные в балансе данного отчетного периода, должны иметь максимальные из всех реально возможных опенок; доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, показывают в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы.

3. Искажения отчетности должны вытекать из объективных причин и ни в коем случае не приводить к созданию скрытых резервов (хотя вся суть консерватизма, так или иначе, ведет к неизбежности, их возникновении).

Составители финансовой отчетности в действительности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства, такими, как получение сомнительных долгой, вероятный срок службы машин и оборудования, количество возможных гарантийных требований. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени и соблюдения принципа осмотрительности при подготовке финансовой отчетности.

Обобщая все сказанное, можно отметить, что идея принципа осмотрительности (консерватизма) сводится к тому, как распределить некие суммы между счетами, сальдо которых включает батане, и счетами, на которых отражается финансовый результат. И, как следствие, распределить эти результаты между отчетными периодами. В конечном счете, цель осмотрительности -- не завысить величину прибыли и не занизить величину убытков.

Принцип осмотрительности выражается в консервативности оценки, когда активы и доходы не должны быть переоценены, я обязательства и расходы недооценены, т. е. активы отражаются по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательства -- по наибольшей; учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли (однако это не означает создание скрытых резервов или намеренного искажения информации); полнота -- рамки существенности и затраты на получение информации.

Этот принцип, влияя на величину финансовых показателей, естественно, по-разному сказывается на интересах участников хозяйственных процессов:

собственники заинтересованы в нем до тех пор, пока не продадут свои ценные бумаги, но когда они эти бумаги продадут, то консерватизм оборачивается против них;

администрация, как правило, поддерживает консерватизм, что позволяет eй так или иначе создать невидимые источники финансирования и за их счет снизить риск, связанный с принятием управленческих решений. Однако если администрацию премируют за финансовые результаты, она может нарушить эти требования;

рабочие и служащие должны приветствовать
консерватизм, так как он обеспечивает им возможные источники благосостояния;

кредиторы -- безусловные сторонники консерватизма, он позволяет наиболее надежно измерить ликвидность дебитора и, следовательно, обеспечивает их финансовую устойчивость;

налоговые органы должны быть последовательными противниками консерватизма, поскольку он во всех случаях уменьшает налогооблагаемую базу.

Следовательно, консерватизм на практике -- это только следствие соотношения сил, участвующих в хозяйственном процессе.

По сути, в российских документах принцип осмотрительности раскрыт теми же словами, что и в международном отчете. Правда, и здесь есть проблемы, возникающие просто из-за инертности самих счетных работников и специалистов, составляющих инструкции и указания. Если убытки надо показывать сразу, то, следовательно, проценты за банковские кредиты и вообще проценты по займам организация должна начислять не тогда, когда банк пришлет выписку, а тогда, когда завершается отчетный период, т.е. когда показывается реальный убыток. Это приводит к завышению налогооблагаемой прибыли, а самое главное - к искажению международного принципа бухгалтерской отчетности.

Оценка актива согласно принципу консерватизма занижается. Разница между текущей учетной величиной. признаваемой администрацией предприятия, прежде всего бухгалтером, к реальной признается потерей в стоимости и подлежит списанию и расход, величина которого таким образом оказывается завышенной.

Пассив. Кредиторская задолженность, долг, который надо оплатить, должна быть показана в полном объеме, даже если администрация полагает возможным ее не погашать.

Более сложной оказывается картина, связанная с изображением собственных средств предприятия. Предприятиям разрешается в целях равномерного включения предстоящих расходов и издержки производства или обращения создание резерва, наличие которого является следствием осмотрительности. Если и балансе начинают преобладать суммы резервов -- что считается возможным, так как эти резервы не могут быть скрытыми, а увеличение нераспределенной прибыли и дополнительного капитала свидетельствует о возможном приросте имущественных прав собственников предприятия. Тут же надо отметить, что принцип консерватизма проник и в расчеты с акционерами.

Совершенно очевидно, что осмотрительность предполагает преуменьшение доходов и преувеличение расходов, и это должно было бы считаться на таком решающем обстоятельстве, как выбор момента реализации. Согласно этому принципу моментом реализации может быть только момент получения денег. И так было изначально. Но западные коллеги всегда настаивают на том, что момент реализации может быть только по отгрузке, и наши нормативные документы ввели этот же момент.

Совершенно новым в теории и практике нашего бухгалтерского учета стало введение понятия "условный факт". При этом условным фактом хозяйственной деятельности признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. При оценке последствии условного факта и раскрытии соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Таким образом, принцип осмотрительности по МСФО понимается как большая готовность к учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов, а в российской практике провозглашено, что в большинстве случаев не соблюдается, т.к. отсутствует механизм реализации.

Подытоживая сказанное, подчеркнем, что основное преимущество принципа осмотрительности (консерватизма) сводится к обеспечению скрытого самофинансирования любого предприятия. Потому, что его администрация, используя принцип осмотрительности, очень эффективно строит свою учетную политику. В самом деле, консерватизм показывает пользователям худшую оценку, по каждый понимает, что с большой долей вероятности можно утверждать, что реальная картина лучше.

Принцип сравнимости. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи должны также иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний, с тем чтобы оценить их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Сравнимость достигается раскрытием в отчетности учетной политики, ее изменений и их результатов. Характеристика сравнимости является более "слабой" по сравнению с требованиями надежности и уместности информации. Иными словами, предприятие должно изменять свою учетную политику, если это ведет к более надежным и уместным результатам, а не сохранять ее, мотивируя необходимость сравнимости.

Принцип сравнимости информации связан со стабильностью учетной политики и методов обработки данных (в России это четко действует) и с последовательностью применения сроков отчетности (у нас сроки отчетности строго определены законом). Предусмотрены также возможности изменения учетной политики, если это имеет существенное значение.

Таким образом, измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для всех компаний.

Таким образом, практическая реализация вышеперечисленных принципов требует решения многих вопросов. И в первую очередь должна быть решена проблема достоверности отчетности. Но решение этой проблемы невозможно, пока в правилах составления отчетности доминируют интересы регулирующих органов. До тех пор, пока пользователи отчетности не будут иметь реальную возможность оценить подлинное финансовое состояние предприятия, отчетность не будет выполнять своей главной цели - быть полезной для пользователей, какие бы принципы при этом не провозглашались.

3. Пять элементов бухгалтерской отчетности

3.1 Классификация элементов бухгалтерской отчетности

В связи с принятием проекта Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике возникла необходимость более детально рассмотреть положения международных стандартов финансовой отчетности, касающиеся как различных аспектов подготовки и представления финансовой отчетности в целом, так и рекомендаций по оценке и учету отельных хозяйственных средств и операций предприятия. Кроме необходимости понимания сущности перехода на международные стандарты перед предприятиями часто стоят конкретные задачи трансформации финансовой отчетности, подготовленной по российским правилам, в отчетность, соответствующую международным стандартам. Этими требованиями определяется важность понимания того, как международные стандарты определяют финансовую отчетность, ее состав и элементы, принципы формирования, правила оценки статей.

Целью разработки и публикации концептуальных положений явилась прежде всего необходимость определить принципы, на основе которых разрабатываются стандарты учета, и отчетности. Концептуальные положения сами по себе не являются стандартами, ни в коей мере их не устанавливают, не заменяют и не отменяют. Информация, содержащаяся в них, является дополнительной, поясняющей и облегчающей использование стандартов при составлении финансовой отчетности и при разработке новых стандартов GAAP. [17;21]

Принятая в России Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике разработана в соответствии с рекомендациями Основ международных стандартов и определяет: цели бухгалтерского учета; предположения, лежащие в основе организации бухгалтерского учета; содержание информации, формируемой в бухгалтерском учете; качественные характеристики, которым должна удовлетворять информация; понятия элементов финансовой отчетности, правила их признания и оценки. Однако на практике не все положения данной Концепции соблюдаются в силу отсутствия связи их с законодательством и нормативными актами, а также механизма их практической реализации.

Концептуальные основы определяют пять элементов финансовой отчетности. Первые три -- активы, обязательства и собственный капитал - связаны с представлением информации о финансовом состоянии предприятия, а два других - доходы и расходы -- являются информацией о результатах его деятельности.

Под активами (assets) понимаются средства или ресурсы, контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе только тогда, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод, и стоимость актива может быть надежно измерена.

Кроме этого активы предполагают существование экономической выгоды, которая будет получена в будущем. Такие понятия, как "стоимость", "материально - вещественная форма", "обмениваемость", "отчуждаемость" характеризуют активы, но не являются существенными. Главным качеством активов, их атрибутивным свойством является потенциал использования или экономическая выгода, которая может быть получена в будущем.

Обязательства (liabilites) представляют собой существующие обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий, ожидаемое погашение которых приведет к оттоку ресурсов предприятия, воплощающих экономические выгоды. Обязательства отражаются в балансе, когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надежно измерена.

Обязательства представляют необходимость использования или уступки своих активов в определенном периоде, на определенную дату, по требованию или при наступлении конкретного события. Обязательства возникают на основании контрактов, законов, при использовании финансовых инструментов. Обязательство существует до тех пор, пока компания не погасит его или не произойдет событие его отменяющее.

Собственный капитал - это оставшаяся доля активов компании после вычета всех обязательств, т.е. это величина, на которую активы превосходят обязательства. Несмотря на то, что принципиальная разница между обязательствами и акционерным капиталом очевидна, она часто стирается на практике. Например, некоторые ценные бумаги компании (привилегированные акции, конвертируемые облигации) могут рассматриваться одновременно как ее обязательства и как собственный (акционерный) капитал, что вызывает проблемы отражения их в учете.

В коммерческой организации собственный (акционерный) капитал сконцентрирован в ценных бумагах, находящихся у ее владельцев. Он формируется за счет, привлекаемых инвестиций и уменьшается на сумму выплат дивидендов. Такая "остаточная" трактовка капитала обусловлена, на наш взгляд, специфической очередностью прав на активы предприятия. В случае ликвидации или банкротства в первую очередь удовлетворяются требования кредиторов.

Доходы (earnings) определяются как увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, выражающийся в расширении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является рост капитала, но не за счет вкладов собственников. Доходы отражаются в отчетности, когда такое увеличение может быть надежно измерено.

В отличие от показателя совокупного дохода этот элемент отчетности не включает финансовые результаты от изменения учетной политики в пришлые периоды и изменения в акционерном капитале, связанный с ситуацией на рынках, законодательством и пр.

Расходы определяются как сокращение экономических выгод за период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению капитала, но не за счет изъятий собственников. Расходы отражаются в отчете о финансовых результатах, когда такое уменьшение может быть надежно измерено. Кроме того, при отражении расходов действует правило соответствия (matching concept), т. е. расходы признаются в отчетном периоде, только если они привели к доходам данного периода. Убытки попадают под определение расходов.

Представленные выше элементы бухгалтерской отчетности являются важными моментами, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности.

Представленная ниже таблица обобщает результаты сравнения положений концептуальных основ международных стандартов, российской Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, а также российской практики (табл. 1)

Таблица 1

Концептуальные основы международных стандартов	Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России	Российская Практика
1	2	3
Активы	Трактовка совпадает, активы определяются как хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности, и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.	Понятия не совпадают, активы трактуются как средства предприятия, классифицированные по составу; убытки отражаются в составе активов.
Обязательства	Трактовка совпадает. Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов и расчеты по которой должны привести к оттоку активов.	Понятия не совпадают, трактуются как источники средств; традиционное объединение обязательств и капитала как пассивов.
Капитал	Трактовка практически совпадает. Подчеркивается, что величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами, но первично капитал определяется как вложения собственников и прибыль, накопленная за все время деятельности организации	Понятия не совпадают, капитал трактуется как источник средств; традиционное объединение обязательств и капитала как пассивов.
Доходы	Трактовка совпадает, доходом считается увеличение экономических выгод за период или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вклада собственников	Понятия не совпадают, регулируются нормативными документами.
Расходы	Трактовка совпадает, расходами считается уменьшение экономических выгод за период или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала за исключением изъятия собственников. Однако в трактовке концептуальных Основ расходом	Понятия не совпадают, регулируются нормативными документами.

Таким образом, сложности практического применения Концепций бухгалтерского учета, основанных на рекомендациях международных концептуальных основ определяются наличием нормативного регулирования различных вопросов учета и составления отчетности; нацеленностью отчетности на удовлетворение требований, в первую очередь, налоговых органов; отсутствием возможности применения профессиональных суждений бухгалтеров. [24;45]

3.2 Способы оценки принципов в международных и российских стандартах

В соответствии с первым международным учетным стандартом основополагающими бухгалтерскими принципами являются: продолжение деятельности, преемственность (постоянство) учетной политики и начисления (накопления, прироста).

Все эти принципы с введением в учетную практику Положения "Учетная политика предприятия" (с 1 января 1995 г.) применяются и в отечественной практике (по принципу "начисления" иногда с отступлениями).

Наряду с основополагающими в западных странах используются и другие учетные принципы: оценки имущества и обязательств, двойной записи хозяйственных операций, осторожности, существенности, доброкачественности информации и др.

Методы оценки (денежного выражения) имущества и обязательств не жестко регламентированы в международных нормах. Основой большинства из них является метод "исторической оценки", т.е. оценки на дату совершения операции. Используется также ряд способов перехода от исторической оценке к реальной.

Принцип двойной записи хозяйственных операций имеет такое же назначение, как и в отечественном бухгалтерском учете.

Принцип осторожности (осмотрительности, консерватизма) предопределяет тактику проведения фирмы по отношению к возможному риску. Он обязывает учитывать все факторы, которые могут оказать влияние на финансовое положение фирмы. Одним из конкретных проявлений данного принципа является асимметричный учет прибылей и убытков, т.е. прибыль отражается в учете после совершения операций, а убыток - с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков предусматривается создание специальных резервов.[22;4]

Принцип существенности помогает определить тактику поведения фирмы по выбору порядка списания материальных ценностей и отдельных затрат на себестоимость продукции. Например, относительно дешевые предметы могут рассматриваться как затраты того периода, когда они куплены, хотя сами предметы могут служить длительное время.

Принципы доброкачественности информации ориентирует на обеспечение ее достоверности с целью отражения реального финансового положения фирмы.

Анализ отечественных и зарубежных учетных принципов позволяет сделать вывод о том, что многие из них являются общими для обеих учетных систем (двойная запись па счетах, соблюдение в течение года учетной политики, правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам и др.). Вместе с тем в отечественной практике не в полной мере реализуется принцип осторожности, что негативно сказывается на всей системе бухгалтерского учета.

Оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций

Правила оценки объектов учета в России в последние годы существенно изменились и стали больше соответствовать международным. На изменение правил оценки решающее влияние оказали два нормативных документа: Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (2) и Положение "Учетная политика предприятия" (5).

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности имущество, обязательства и хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежат оценке в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных расходов.

Применение других видов оценок допускается в случаях, предусмотренных законодательством РФ, Положением (2) или другими нормативными документами Министерства финансов РФ.

Организация осуществляет оценку имущества обязательств и хозяйственных операций в валюте, действующей на территории РФ, т.е. в рублях.

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в валюте, действующей на территории РФ, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операций. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организации допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы могут быть отнесены на финансовые результаты у организаций или увеличение (уменьшение) финансирования (фондов) у бюджетной организации.

Согласно Положению (2) возможно использование различных вариантов (методов) оценки многих объектов учета. Например, расходуемые производственные запасы разрешено оценивать любым из трех методов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок партий (ФИФО); по себестоимости последних по времени закупок (ЛПФО).

Готовая и отгруженная продукция может отражаться в учете и отчетности в зависимости от принятого порядка списания общехозяйственных расходов и использования (или неиспользования) счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По четырем вариантам: полной фактической производственной себестоимости; неполной фактической производственной себестоимости, нормативной или плановой полной производственной себестоимости продукции; нормативной или плановой неполной производственной себестоимости продукции.

Производственные запасы, готовую продукцию и товары разрешено отражать в балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, когда она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), т.е. разрешено осуществлять оценку по "низшей" стоимости.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в учете и отчетности: по нормативной (плановой) производственной себестоимости; прямым статьям расходов; стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в учете п отчетности по фактическим производственным затратам.

В Положении "Учетная политика предприятия" установлены основные принципы оценки объектов учета, названные в этом документе допущениями и требованиями: допущение непрерывности деятельности предприятия, которое обусловливает целесообразность использования метода оценки имущества по первоначальной стоимости; допущение последовательности применения учетной политики, требующее соблюдения преемственности выбранных методов оценки объектов учета по годам; требование осмотрительности, ориентирующее предприятие на оценку производственных запасов, готовой продукции и товаров по "низшей" стоимости; требования полноты отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности, т.е. определение фактической себестоимости приобретения (заготовления) производственных запасов и (фактической себестоимости готовой отгруженной и реализованной продукции (работ, услуг)).

Следует отметить, что в отличие от западных стран в России указанные правила в большей степени контролируются государством: переоценка основных средств и производственных запасов осуществляется только по постановлениям Правительства; достаточно жестко регламентированы порядок начисления износа основных средств, правила оценки статей бухгалтерской отчетности. Существенная либерализация правил оценки объектов учета предусмотрена проектом закона РФ о бухгалтерском учете и отчетности. Предусмотрены предоставление предприятиям права переоценивать основные средства через каждые 3 года с отнесением возникающих разницы на счета добавочного капитала, возможность переоценивать оборотные активы с отнесением потерь от снижения цен и качества материальных оборотных активов, а также уменьшения стоимости ценных бумаг, котирующихся на фондовых биржах, на счет прибылей и убытков. С принятием этого закона основные отечественные оценки имущества, обязательств и капитала будут еще более соответствовать применяемым в западных странах

Следует отметить, что критерии признания элементов финансовой отчетности, специфицированные выше, также нашли отражение в российской Концепции бухгалтерского учета. Кроме того, в ней определены возможные

варианты оценки статей, основанные на международной практике.

Основы подготовки и представления финансовой отчетности предлагают следующие варианты оценки активов и обязательств предприятия:

- первоначальная стоимость (historical cost): для активов - это стоимость приобретения; для обязательств -- сумма, полученная в обмен на обязательство;

- текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов -- это сумма денежных средств, которую необходимо заплатить, если они приобретаются в настоящий момент, для обязательств -- недисконтированная сумма денежных средств, которую необходимо заплатить в настоящий момент для погашения обязательства;

- реализационная стоимость (realisable (settlement) value): для активов - это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате юс продажи в настоящий момент при нормальных условиях; дня обязательств - стоимость погашения, т. е. неоисконтированная величина денежных средств, которую предполагается заплатить для погашения обязательства при нормальных условиях функционирования предприятия; по смысловой нагрузке практически эквивалентна рыночной стоимости; в ряде случаев используется понятие частой реализационной стоимости (net realisable value), определяемой как реализационная стоимость за вычетом затрат на реализацию;

- приведенная стоимость (present value); для активов -- это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств, которые будет производить актив при нормальных условиях функционирования предприятия; для обязательств -- приведенная стоимость будущих оттоков денежных средств, которые предположительно будут необходимы для погашения обязательства при нормальном функционировании предприятия.

В международных стандартах финансовой отчетности часто используются еще два варианта оценки:

- рыночная стоимость (market value) -- сумма, которая может быть получена в результате продажи актива на рынке;

- "честная" стоимость (fair value) - величина, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем; в некоторых случаях эта опенка совпадает с рыночной стоимостью.

Российская Концепция бухгалтерского учета предлагает четыре возможных оценки: первоначальная стоимость, текущая (восстановительная) стоимость, текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) и дисконтированная стоимость. На практике используется оценка по первоначальной стоимости.

Заключение

Сегодня российский бухгалтерский учет переживает важный и интересный период -- постепенное сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Определенными этапами в данном процессе стали переход к учету по так называемому методу начислении, развитие идей учетной политики, изменение форм бухгалтерской отчетности, введение отчета о движении денежных средств, новый порядок составлении сводной отчетности, обеспечение открытости (публичности) отчетности и др.

Как известно, актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета - необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

В результате всех этих изменений сегодняшняя российская бухгалтерская отчетность мало отличается по составу от отчетности, предписываемой МСФО. Любая российская организация, равно кик почти любая западная компании, составляет бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и многочисленные пояснения к отчетам.

Важную роль при этом выполняют принципы бухгалтерской отчетности в международных и российских стандартах. Тщательное изучение принципов бухгалтерской отчетности позволяет выявить причины достигнутых успехов либо недостатков в работе, наметить путь совершенствование деятельности организации. Содержание принципов бухгалтерской отчетности о деятельности предприятия, имущественном положении и степени финансовой устойчивости представляет интерес для потенциальных инвесторов, заинтересованных во вложении капитала.

Наиболее важным для приведения отечественной отчетности в соответствие с международной является наличие принципа достоверности бухгалтерской отчетности, принципа правдивого представления, приоритета содержания перед формой, нейтральности, осмотрительности, сравнимости. Эти принципы являются важными атрибутами, оказывающими влияние на составление отчетности и представление информации заинтересованным пользователям финансовой отчетности.

Список литературы

Ануфриев В. Е. О реформировании российской системы бухгалтерского учета //Бухгалтерский учет, 2008. - №8;

Анищенко, А.В. Бухгалтерская отчетность: Руководство по составлению и анализу. М.: Вершина, 2008.248с.

Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета. - М.: Экспертное бюро - М, 2007;

Бычкова, С.М., Янданова, Ц.Н. Бухгалтерская отчетность: Практическое руководство. М.: Эксмо, 2008.110с.

Камышанов П. И. Практическое пособие по бухгалтерскому учету, - М.: Элиста, АПП Джангар, 2006;

Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP, - М.: Дело, 1998;

Ковалев В.В. Принципы регулирования бухгалтерского учета в США //Бухгалтерский учет, 2007.- № 10;

Ковалев В. В. Введение в финансовый менеджмент, - М.: Финансы и статистика, 2005;

Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет, - М.: Инфра - М, 2000;

Кондраков Н. П., Краснова Л. П. Принципы бухгалтерского учета, - М.: ФБК - ПРЕСС, 2007;

Кутер М.И. Бухгалтерская (финансовая). Учебник. М.: Финансы и статистика, 2008.231с.

Ларионов А.Д. Бухгалтерская финансовая отчетность. Учебник. М.: Проспект: "Велби", 2009.207с

Мизиковский Е. А., Дружиловская Т. Ю. Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах //Аудиторские ведомости, 2008. - № 8;

Новодворский В.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебник. М.: ЗАО "Финстатинформ", 2008.488с.

Нидлз Б., Андерсон Х., Кондуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета, - М.: Финансы и статистика, 2003;

Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности, - М.: Бухгалтерский учет, 2006;

Радуцкий А. Г. Концепция финансовой отчетности в США //Бухгалтерский учет, 2007. - №11;

Реформа бухгалтерского учета. Российские и международные стандарты. Практика применения /Под ред. Я. В. Соколова и др., - М.: Книжный мир, 2008;

Соколова Е.С., Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие. Московский международный институт эконометрики, информатики, финансов и права. М.: 2007.83с.

Соколов Я. В. Принципы бухгалтерского учета //Бухгалтерский учет, 2006. - №2;

Соколов Я. В., Бычков С. М. О приорете содержания перед формой: проблемы учета // Бухгалтерский учет, 2006. - №1;

Соколов Я. В., Бычков С. М. Принцип осмотрирельности (консерватизма) в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет, 2008. - №5;