Затраты на освоение новых видов продукции, профинансированные за счет внебюджетных фондов, в себестоимость продукции не включаются.

Пусковыми являются затраты, связанные с проверкой готовности новых организаций, производств, цехов и агрегатов путем комплексного апробирования под нагрузкой и вхолостую всех машин и механизмов с одновременной наладкой оборудования и пробной выдачей продукции. Они имеют место как на вновь строящихся, так и в действующих организациях при вводе в эксплуатацию новых цехов, производств и агрегатов. При этом пусконаладочные работы могут производиться как подрядным способом с привлечением специализированных организаций, так и хозяйственным -- осуществляемым персоналом вводимых в эксплуатацию организаций, производств, цехов и др.

К расходам по подготовке и освоению новых видов продукции относятся затраты, связанные с проведением научно-исследовательских работ, конструкторской и технологической подготовкой производства, разработкой технологического процесса изготовления продукции и необходимой инструментальной оснастки, перестановкой и переналадкой оборудования, изготовлением и испытанием опытного образца (включая стоимость изделия, используемого в качестве образца), прочие расходы. Указанные расходы по продукции, предназначенной для серийного и массового производства, относятся на себестоимость продукции только теми организациями, которые не производят отчисления во внебюджетные фонды для этих целей.

По статье "Погашение стоимости инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы" отражается доля стоимости специальных инструментов и приспособлений, включая расходы по их ремонту и поддержанию в исправном состояний, а также прочих специальных расходов, переносимых на единицу продукции,

К инструментам и приспособлениям целевого назначения (специальной технологической оснастке) относятся модели, кокили, опоки, штампы, пресс-формы, различный специальный инструмент и приспособления, предназначенные для производства только определенных изделий.

К прочим специальным расходам относятся затраты, связанные с изготовлением отдельных изделий или серий изделий массового или серийного производства, а также с производством только определенных видов продукции. К ним относится также стоимость недоиспользованных деталей и узлов устаревших конструкций, инструментов и приспособлений в результате проведения текущей модернизации данного изделия в целях улучшения его качества, повышения надежности и долговечности.

Не относятся к прочим специальным затраты, связанные с выполнением предусмотренных технологическим процессом работ по изготовлению и испытанию готовых изделий.

Погашение прочих специальных расходов производится в течение планируемого года. При этом ставка погашения на единицу продукции определяется делением суммы специальных расходов по данному изделию на количество соответствующих изделий, подлежащих выпуску в планируемом году.

Номенклатура прочих специальных расходов состоит из следующих статей:

- расходы на содержание специальных служб организации (содержание специальных отделов, бюро, лабораторий, обслуживающих текущее производство определенных видов изделий: конструкторских, технологических, технического контроля, метрологического обеспечения и других производственных и общезаводских служб подразделений; расходы на оплату труда работников указанных специальных служб организации; отчисления в бюджет и внебюджетные фонды от средств на оплату труда; стоимость канцелярских, чертежных принадлежностей и других видов материальных затрат, необходимых для работы этих отделов, бюро, лабораторий; другие расходы, связанные с содержанием указанных служб (отопление, освещение и т.п.));

- проведение специальных эпизодических и периодических испытаний (расходы по проведению эпизодических и периодических испытаний: стоимость материалов, полуфабрикатов, энергии, инструментов и других материальных ценностей, используемых при проведении испытаний; расходы на оплату труда персонала, занятого обслуживанием испытательных станций и проведением испытаний; содержание испытательных станций, лабораторий, специальных испытательных стендов (отопление, освещение и другие затраты по обслуживанию); стоимость запасных деталей, узлов и изделий, испытываемых на полный износ; стоимость услуг своих хозяйств, связанных с проведением испытаний; оплата услуг сторонних организаций по работам, связанным с проведением испытаний; расходы на командировки специалистов за время проведения испытаний изделий серийного и массового производства в различных эксплуатационных условиях (климатических, дорожных и др.), включая фактические расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов, уплата государственной пошлины, сборы иностранных представительств, а также комиссионные при обмене чеков на иностранную валюту; расходы, связанные с монтажом и демонтажем испытываемых изделий; расходы по восстановлению и приведению в товарный вид изделий, прошедших испытания; стоимость изделий (за вычетом возвратных отходов), пришедших в полную или частичную негодность в процессе испытаний; плата сторонним организациям (включая предпринимателей) за работу, произведенную ими по договорам (соглашениям) по оказанию технической и организационной помощи, за проведение экспертиз и консультаций);

- выполнение специальных работ, предусмотренных техническими условиями при производстве отдельных изделий (затраты, связанные с выполнением работ при производстве отдельных изделий из серии или заказа в особом исполнении, предусмотренном в технических условиях или соглашениях (тропическое исполнение, для низких температур, экспортное исполнение, изготовление особой упаковки (морской, экспортной, на консервацию) и другие работы). При изготовлении изделий в особом исполнении по отдельным заказам эти расходы относятся по соответствующим статьям прямо на заказ и по данной статье не отражаются);

- затраты, связанные с улучшением качества определенного вида изделий по их текущей модернизации (затраты на перепланировку, перестановку и наладку оборудования некапитального характера, связанные с текущей модернизацией определенного изделия; стоимость списанных деталей и узлов (включая покупные комплектующие, готовые изделия и полуфабрикаты) устаревших конструкций, а также инструментов и приспособлений, если эти потери явились следствием проведения текущей модернизации определенных изделий в целях улучшения их качества, повышения надежности и долговечности);

- затраты по стандартизации и сертификации (оплата работ по сертификации продукции, товаров, работ, услуг; стоимость израсходованных проб и образцов продукции для установления ее соответствия требованиям стандартов, строительных норм в соответствии с действующими нормативными документами по стандартизации, а также затраты на проведение испытаний (анализов, измерений) органами стандартизации Госстандарта РБ в порядке, определенном Совмином РБ). [1, 19]

В статью "Общепроизводственные расходы" включаются расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и расходы, связанные с организацией, обслуживанием и управлением производством.

В тех случаях, когда расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования занимают значительный удельный вес, они могут выделяться в отдельную статью и учитываться на отдельном субсчете счета 25.

В номенклатуру статей общепроизводственных расходов входят:

1) Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования:

- Амортизационные отчисления по производственному оборудованию, транспортным средствам и ценному инструменту, используемых в предпринимательской деятельности;

- Затраты, связанные с эксплуатацией производственного оборудования, используемого в предпринимательской деятельности;

- Затраты на ремонт (текущий, средний и капитальный) производственного оборудования, ценного инструмента и транспортных средств;

- Расходы на внутризаводское перемещение грузов;

- Погашение стоимости инструментов общего назначения по установленным нормативам (нормативным ставкам);

- Затраты на ремонт и восстановление инструментов и приспособлений общего назначения;

- Затраты, не учтенные в предыдущих статьях.

2) Общецеховые расходы:

- Затраты на содержание аппарата управления цеха

- Расходы на содержание неуправленческого персонала цеха

- Затраты, связанные с рационализаторством

- Расходы по охране труда

- Погашение стоимости хозяйственного инвентаря

- Расходы на ремонт хозяйственного инвентаря

- Прочие расходы

3) Непроизводственные расходы:

- Потери от простоев

- Недостачи и потери от материальных ценностей и НЗП за вычетом излишков

- Прочие непроизводительные расходы

В статью "Общехозяйственные расходы" входят затраты, связанные с обслуживанием, организацией производства и управлением в целом, а также с использованием нематериальных активов организации. Она состоит из следующих расходов:

1) Расходы на управление:

- Затраты на оплату труда персонала управления организации

- Расходы на командировки и перемещения

- Прочие расходы по управлению

2) Расходы по организации и обслуживанию производственно-хозяйственной деятельности организации:

- Содержание персонала неуправленческого характера

- Амортизация зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения

- Амортизация нематериальных активов

- Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря общезаводского назначения

- Производство опытов, исследований, испытаний

- Расходы на рационализаторские предложения общезаводского характера

- Охрана труда

- Содержание противопожарной и сторожевой охраны

- Подготовка и переподготовка кадров

- Организованный набор рабочей силы

- Представительские расходы

- Охрана окружающей среды

- Прочие расходы

3) Общехозяйственные непроизводительные расходы:

- Потери от простоев по внутри производственным причинам

- Потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах

- Недостача материалов и продукции на заводских складах

- Прочие непроизводительные расходы

К статье "Технологические потери" относится стоимость (отсев) полуфабрикатов, деталей, сборочных единиц и изделий, не соответствующих нормативно-технической документации, возникающая в производстве в результате недостаточной управляемости отдельных операций технологического процесса, связанной с неполным знанием физико-химических свойств исходных материалов и изготовляемых изделий, несовершенством технологического оборудования и измерительной аппаратуры, а также вследствие несоответствия оптимальным требованиям материалов и полуфабрикатов, изготовляемых и поставляемых по действующей нормативной документации. Указанные потери допускается планировать и учитывать в электронном, оптико-механическом, стекольном и литейном производствах. Технологические потери рассчитываются и учитываются в натуральном и денежном выражении. При этом количество технологических потерь на каждой операции соответствует разнице между запуском на предыдущей операции и выпуском на последующей операции.

В отчётах по себестоимости технологические потери включаются в соответствующие статьи расходов по цеховой себестоимости и приводятся справочно.

К статье "Потери от брака" относятся: стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов и т. п.), некачественно выполненных работ, услуг; стоимость материалов, покупных изделий и полуфабрикатов, а также полуфабрикатов собственного изготовления, испорченных при наладке оборудования сверх технических норм, установленных на эти цели; затраты на исправление брака; затраты по ремонту проданной с гарантией продукции сверх установленной нормы затрат на гарантийный ремонт-в период гарантийного срока.

В статью "Прочие производственные расходы" включаются затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции. К ним, в частности относятся расходы организаций по содержанию персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию изделий у потребителя в пределах установленного гарантийного срока (инструктаж, техническое обслуживание, наладка, проверка правильности использования изделий и др.) и гарантийному ремонту этих изделий в соответствии с установленными нормами (расходы на оплату труда персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию изделий у потребителя в пределах установленного гарантийного срока; содержание помещений мастерских гарантийного ремонта (арендная плата за пользование помещением, отопление, освещение и т.п.); оплата командировочных расходов персонала, производящего гарантийный ремонт непосредственно у потребителя продукции; оплата по договорам контрагентам, выполняющим гарантийное обслуживание потребителей.

Стоимость запасных частей, используемых в процессе гарантийного ремонта, относится на статью "Потери от брака" и в настоящую статью не включается.

По статье "Расходы на реализацию" планируются и учитываются расходы, связанные с отгрузкой и реализацией продукции.

1.4 Обзор нормативных документов по учету затрат

Все промышленные предприятия при осуществлении хозяйственной деятельности определяют затраты на производство и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг. Они должны руководствоваться соответствующими законами Республики Беларусь, указами Президента, различными положениями и инструкциями.

Основным нормативным документом для ведения бухгалтерского учета затрат на производство являются "Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Цель этого документа - обеспечить единообразное определение состава затрат, включаемых в себестоимость произведенной и реализованной продукции, издержки обращения товаров, выполненных и реализованных работ, оказанных и реализованных услуг в организациях независимо от вида их деятельности, форм собственности и ведомственной подчиненности.

На основании этих положений, а также с учетом специфики производства и реализации продукции Министерства, ведомства, межотраслевые государственные концерны, ассоциации разрабатывают и утверждают методические рекомендации по планированию (прогнозированию), учету, калькулированию себестоимости продукции.

В соответствии с пунктом 2 «Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), согласно п. 6 Основных положений, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности;

- прочие затраты.

В Республике Беларусь вступило в силу постановление Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства труда и социальной защиты № 210/161/151, которым утверждена новая редакция Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Прежняя редакция документа с одноименным названием признана утратившей силу.

Основные положения разработаны на основании Закона «О налогах на доходы и прибыль» (далее - Закон о налогах на доходы и прибыль), устанавливающего для белорусских организаций в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль валовую прибыль, уменьшенную на сумму расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), иных ценностей (в т.ч. основных средств), ценных бумаг, имущественных прав и доходов от внереализационных операций.

Конкретный состав затрат, появляющихся при производстве и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, приведен в ст. 3 названного Закона. В то же время в практике применения данной нормы требуется их более глубокая классификация и составление группировки расходов по определенным элементам затрат, что в рамках законодательного акта осуществить невозможно. Именно для этих целей постановлением Совета Министров Республики Беларусь № 1081 было передано право формировать основные положения по составу затрат на ведомственном уровне, в результате чего появилась их старая и новая редакции, а также разработаны особенности состава затрат в отдельных отраслях экономики.

Распределение затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включено в новую редакцию по направлениям, перечисленным в Законе о налогах на доходы и прибыль и содержащимся в Основных положениях.

Изменения отмечаются в определении объема затрат, включаемых в себестоимость, если они связаны с использованием природных ресурсов. Ранее в состав таких затрат организации имели право включать только затраты на рекультивацию земель, плату за древесину, отпускаемую на корню, плату за пользование водными объектами. В то же время перечень затрат, связанных с использованием природного сырья, значительно превышает названный перечень, что отражено в некоторых отраслевых особенностях по составу затрат. Например, в соответствии с постановлением Министерства экономики, Министерства финансов и Министерства труда и социальной защиты № 40/19/17 в затраты на подготовку и освоение производства, связанные с производством продукции лесозаготовок и добычи живицы организации лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности, имеют право включать стоимость строительства лесовозных дорог, стоимость построек временных зданий и сооружений для обслуживания лесосечных работ и добычи живицы, расходы по обследованию и устройству лесосек, уборке сухостоев и зависших деревьев, дорожных работ и прочих работ, предполагающих осуществление расходов на использование природного сырья. В Основных положениях некоторые из таких работ могут учитываться в себестоимости как плата за использование других природных ресурсов, если при производстве товаров (работ, услуг) организацией используются природные ресурсы. В состав данного вида затрат также дополнительно включена плата за использование радиочастотного спектра.

Определение понятий «затраты» и «расходы» дано в Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182 (в редакции постановления Министерства финансов от 01.04.2008 № 50) . Со вступлением в действие этой Инструкции понятия «затраты» и «расходы» приняли не только научно-теоретическое, но и практическое, нормативно-регулируемое значение. Согласно Инструкции, затраты - это стоимостная оценка ресурсов, потребленных организацией в процессе производства и реализации товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг.

Расходы организации - это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению собственных источников организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В статье 130 «Затраты по производству и реализации продукции, учитываемые при налогообложении» Налогового кодекса РБ 07.01.2010 №4.2/1623 затраты по производству представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства имущественных прав, природных ресурсов и иных расходов на их производство, отражаемых в бухгалтерском учете.

Состав затрат на производство приведен в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь N 89 (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, N 104, 8/9975). Согласно Типовому плану счетов 3-й раздел «Затраты на производство» содержит следующие счета:

1) счет 20 «Основное производство»;

2) счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

3) счет 22 «Страховые выплаты»;

4) счет 23 «Вспомогательные производства»;

5) счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

6) счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

7) счет 28 «Брак в производстве»;

8) счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по основным видам деятельности организации (кроме расходов на реализацию). Учет общей суммы затрат на производство следует вести по экономическим элементам, а калькулирование себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг - по статьям затрат.

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), определяются с учетом характера и структуры производства Методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленных организациях Министерства промышленности Республики Беларусь, утвержденными Приказом Министерства промышленности Республики Беларусь №250. При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимости (так называемые прямые затраты).

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся независимо от времени оплаты - предварительной (арендная плата и т.п.) или последующей (оплата отпусков работников и др.). Отдельные виды затрат (затраты на подготовку и освоение производства, возмещение износа специальных инструментов и приспособлений и т.п.), в отношении которых нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, а также затраты сезонных отраслей промышленности включаются в затраты на производство в сметно-нормализованном порядке, определяемом в отраслевых методических рекомендациях.

Порядок признания затрат на производство изложен в Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации» от 26.12.2003 № 182 (в редакции постановления Министерства финансов от 01.04.2008 № 50). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором были признаны соответствующие им доходы, независимо от времени фактического поступления денежных средств в оплату реализованных товаров, продукции, работ, услуг (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если организацией в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету принят порядок признания выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после поступления оплаты (за исключением операционных расходов, связанных с продажей внеоборотных активов).

Если в соответствии с выбранной учетной политикой выручка от производства продукции, выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом изготовления (выполнения) признается в бухгалтерском учете по мере готовности и приемки покупателем (заказчиком) по актам отдельных этапов, то затраты на выполнение принятых покупателем (заказчиком) этапов признаются в качестве расхода одновременно с признанием выручки по таким операциям.

Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» №3321-XII: в ред. Закона Республики Беларусь, согласно которому учет затрат на производство должен оформляться в первичных учетных документах, если они составлены по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь, по формам, утвержденным республиканскими органами государственного управления.

калькуляция затраты синтетический экономический

2. Методика учета затрат на производство

2.1 Документальное оформление учета затрат на производство

Каждая хозяйственная операция должна быть оформлена документально. Рассмотрим документальное оформление затрат на производство.

Первичные документы, которыми оформляются хозяйственные операции по учету затрат на производство, могут быть разными. При этом факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции. Согласно этому, должны быть соблюдены два условия:

- первичный документ должен иметь юридическую силу;

- должен быть определен исполнитель, который составляет, оформляет, представляет, обрабатывает такой документ.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по типовым формам, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Следовательно, если для конкретной хозяйственной операции предусмотрены унифицированные формы первичных документов, то следует использовать именно их. Однако на практике довольно часто приходится сталкиваться с ситуацией, когда форма первичного учетного документа не утверждена или информации, содержащейся в ней, недостаточно. В этом случае организация принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование, номер документа, дату и место его составления;

2) содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;

3) должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

В зависимости от характера хозяйственной операций и системы обработки данных в первичные документы могут включаться дополнительные реквизиты. [16, с. 3]

Так как в оформлении затрат на производство по статьям затрат имеются существенные отличия, рассматривать их следует поочередно.

Главную часть себестоимости продукции составляют материальные затраты. На основании лимитно-заборных карт, требований, раскройных карт, накладным требованиям ведется отпуск материалов со склада в производственные цехи. Для учета фактического расхода надо также брать во внимание остатки материалов на начало и конец месяца.

Для учета движения материалов на складе применяются карточки складского учета. Карточка применяется для учета движения материалов по каждому сорту, виду и размеру, номенклатурному номеру. Записи в карточку складского учета производятся на основании первичных приходных и расходных документов в день совершения операции.

После полного заполнения карточки складского учета для последующих записей движения материалов открывается второй лист и последующие листы той же карточки, которые нумеруются и брошюруются (скрепляются). Второй и последующие листы карточки складского учета визируются работником бухгалтерской службы при очередной проверке.

В карточках складского учета каждая операция, отраженная в первичном учетном документе, записывается отдельно. Если в один день совершается несколько однородных операций (например, отпуск материала осуществлялся три раза в день по различным документам), то на расход материала можно сделать одну запись с отражением общего количества отпущенного по этим документам материала. В этом случае в содержании такой записи перечисляются номера всех документов или составляется их реестр.

В конце месяца в карточках складского учета выводятся итоги оборотов по приходу и расходу и остаток для оформления отпуска материалов (их отдельных групп, видов, наименований) своим подразделениям в том случае, когда не указывается наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, используется накладная на внутреннее перемещение материалов. Накладная на внутреннее перемещение может применяться и в случаях, когда:

- продукция, изготовленная подразделениями организации, используется для внутреннего потребления в организации или для дальнейшей переработки;

- осуществляется возврат материалов подразделениями организации на склад или в цеховую кладовую;

- производится сдача отходов, образующихся в процессе производства продукции (выполнения работ), а также сдача брака;

- осуществляется сдача материалов, полученных от ликвидации основных средств.

- операции по передаче материалов из одного подразделения организации в другое также оформляются накладными на внутреннее перемещение материалов.

Накладная на внутреннее перемещение материалов выписывается в двух экземплярах. Оригинал накладной на внутреннее перемещение материалов остается на складе как основание для отпуска материалов, а ее копия передается получателю материалов. [17, c. 220]

Контроль за использованием полуфабрикатов в цехах ведется с помощью ведомости (баланса) движения полуфабрикатов по цеху, в которой за каждый месяц видны данные о номерах деталей или узлов, остатках на начало месяца, поступление в цех за месяц, расход, возврат на склад, остаток в цехе на конец месяца.

Вспомогательные материалы, если производится несколько видов продукции, чаще всего распределяются косвенно пропорционально расходу основных материалов или пропорционально выпущенной продукции.

В отдельную статью калькуляции «Топливо и энергия на технологические цели» выделяются топливо (уголь, кокс, дрова, торф и др.), электроэнергия, газ, вода, пар и сжатый воздух. Расход топлива производится согласно путевому листу. В себестоимость продукции расходы включаются прямым путем на основе данных измерительных приборов или косвенно пропорционально нормам расхода на единицу продукции, по видам продукции пропорционально числу отработанных машиночасов.

На основе ведомственных рекомендаций предприятия должны тщательно продумывать и составлять свою учетную политику по всем вопросам, особенно по вопросам формирования себестоимости продукции.

Образующиеся в процессе производства продукции отходы (обрезка, стружка, угары и др.) делятся на безвозвратные (они оценке не подлежат) и возвратные отходы.

Возвратные отходы учитываются по пониженной цене, цене возможного их использования. Возвратные отходы уменьшают затраты производства, т.е. вычитаются.

Стоимость возвратных отходов между видами продукции распределяется прямым путем или пропорционально количеству и себестоимости израсходованных материалов на каждый вид продукции.

Наряду с расходованием материалов в себестоимости продукции важное место занимают расходы на оплату труда.

Основная заработная плата производственных рабочих, как правило, в себестоимость продукции включается прямым путем, так как известно место работы (цех, передел), вид продукции на основе первичных документов: нарядов, рапортов, маршрутных листов. Рапорт о выработке бригады используется в организациях с массово-поточным характером производства при бригадной организации работ, наличии возможности совмещения операций и оплате труда по суммарной расценке за изделие (деталь, узел). В рапорте ежедневно отражается количество выданных в работу и принятых годных и забракованных изделий. Рапорт служит основанием для расчета заработной платы бригаде. На оборотной стороне рапорта отражаются данные для распределения заработной платы членов бригады и производится расчет заработной платы каждого члена бригады.

Наряд на сдельные работы применяется для учета выработки и заработной платы бригады или рабочего. Наряд выписывается в зависимости от характера работы на одну смену или на более продолжительный период времени сроком до одного месяца. На оборотной стороне наряда отражаются данные для распределения заработной платы членов бригады (рабочего) и производится расчет заработной платы каждого члена бригады (рабочего).

Дополнительная заработная плата (оплата отпусков, за выслугу лет, по итогам работы за год, за время выполнения государственных и общественных обязанностей и др.) на себестоимость отдельных видов изделий относится пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Распределение затрат по заработной плате в разрезе цехов, переделов осуществляется в отдельной разработочной таблице, ведомости «Распределение заработной платы».

Отчисления в фонд социальной защиты населения продукции прямым путем (как заработная плата производственных рабочих) либо косвенным путем пропорционально заработной плате производственных рабочих.

Расходы на освоение новых предприятий, цехов, производств, агрегатов (пусковые расходы) возникают до выпуска продукции и связаны они с проверкой готовности к вводу в эксплуатацию новых объектов. Это расходы на разработку сметной документации на пусконаладочные работы, оплата труда специалистов, участвующих в пусконаладочных работах, расходы на комплексное опробирование оборудования в рабочем состоянии, стоимость энергии, смазочных и других материалов, стоимость спецодежды и спецобуви.

Номенклатура пусковых расходов зависит от вида работ, вида испытаний и определяется отраслевыми инструкциями. До начала испытаний составляется смета пусковых расходов с необходимыми расчетами.

Если в течение пускового периода получены готовая продукция и отходы, то они учитываются по действующим ценам и их стоимость вычитается из суммы пусковых расходов.

Вспомогательные (подсобные) производства занимаются обслуживанием основного производства и обеспечивают его электроэнергией, паром, газом и др., осуществляют транспортное обслуживание, ремонт основных средств, изготовление инструментов и приспособлений, запасных частей и т.д.

Потери от брака учитываются на счете 28 «Брак в производстве». К ним относятся:

- себестоимость окончательно забракованной продукции, полуфабрикатов, работ за вычетом удержаний и возмещений;

- стоимость материалов для исправления брака;

- оплата труда за исправление брака и все отчисления в бюджет по начисленной заработной плате.

Каждый случай брака оформляется актом о браке с указанием: наименования изделия, характера брака, операции, на которой возник брак, причины и виновника брака, количества забракованных деталей или изделий и затрат, связанных с браком. Акт о браке составляется на обнаруженный в производстве окончательный брак продукции. Акт о браке составляется структурным подразделением, обнаружившим брак. В акте дается характеристика брака, производится калькуляция себестоимости брака и расчет потерь от брака.

Расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Согласно учетной политике они могут распределяться пропорционально прямым материальным затратам (в материалоемких отраслях) или объемам выпуска продукции.

Общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и они связаны с обслуживанием и организацией, производства и управлением предприятием в целом.

Общехозяйственные расходы учитываются по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, с другими сторонними организациями и лицами.

В конце каждого месяца расходы со счета 26 списываются полностью после предварительного распределения по видам продукции в дебет счетов 20, 23, 29.

Учет незавершенного производства подразделяется на оперативный и бухгалтерский.

Оперативный учет ведется в цехах в натуральном измерителе производственно-диспетчерскими отделами (ПДО), производственно-диспетчерскими бюро (ПДБ) и работниками промежуточных складов узлов, изделий.

Бухгалтерский учет незавершенного производства ведется ежемесячно в натуральном и денежном выражении. Учет движения деталей, узлов в цехах зависит от специфики производства. В цехах ведется количественный учет поступления материалов, деталей и узлов, учет деталей с первой и последующих операций, учет сдачи деталей другим цехам или на склад, учет списания деталей на брак, на контрольные испытания. В учете используются сдаточные накладные (на внутреннее перемещение), приемосдаточные ведомости, маршрутные листы.

При оценке незавершенного производства по прямым затратам (материальным и трудовым) все расходы со счетов 25 и 26 переносятся полностью на себестоимость товарной продукции. [16, c. 204-210]

Таким образом, все первичные документы должны соответствовать требованиям Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» Республики Беларусь.

2.2 Организация синтетического и аналитического учета затрат

Для обобщения информации о затратах на производство в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета предназначен счет 20 «Основное производство». Этот счет по отношению к балансу - активный, по назначению - калькуляционный, по экономическому содержанию - характеризует состояние хозяйственных процессов.

На основании оформленных в установленном порядке документов на отпуск материальных ценностей в производство (лимитно-заборных карт, накладных-требований, актов и др.), ведомостей, разработочных таблиц, расчетов по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с соответствующими счетами учета материальных затрат, расходов на оплату труда и др. отражаются прямые расходы на производство. На данном счете формируется информация о себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг). Остаток по счету отражает величину затрат в незавершенном производстве.[5, c. 257]

По дебету этого счета собираются затраты средств, а по кредиту они списываются как фактическая себестоимость готовой продукции (работ, услуг) после составления калькуляции.

На счете 20 сальдо дебетовое, что показывает о накопление расходов. Таким образом, по дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг; расходы вспомогательных производств; косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства; также потери от брака, учитываемые предварительно соответственно на счетах 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве".

Данные аналитического учета - это база сведений или необходимая информация для анализа, контроля, планирования, управления и руководства хозяйственной деятельностью организации. По счету 20 «Основное производство» аналитический учет организуется по видам продукции (работ, услуг), по видам затрат, по подразделениям предприятия. Аналитический учет расходов ведется в соответствии с утвержденной сметой. Данные аналитического учета используют при составлении внутренней отчетности, которая строится на информации о видах, количестве, цехах-изготовителях, статьях затрат выпускаемой продукции. Аналитический учет представлен в таблице 1.

Таблица 1 - Аналитический учет по счетам бухгалтерского учета

№	Наименование счета	Описание затрат
20	Основное производство	По видам затрат выпускаемой продукции подразделениям предприятия
21	Полуфабрикаты собственного производства	По местам хранения и отдельным наименованиям
23	Вспомогательные производства	По видам производства
25	Общепроизводственные расходы	По подразделениям предприятия и статьям расходов
26	Общехозяйственные расходы	По центрам ответственности и местам возникновения затрат
28	Брак в производстве	По отдельным цехам, видам продукции, статьм расходов, причинам и виновникам брака
29	Обслуживающие производства и хозяйства	По видам производства и статьям затрат
97	Расходы будущих периодов	По видам производственных расходов

Прямые затраты учитываются непосредственно на счете 23 «Вспомогательное производство», а косвенные сначала собираются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем после распределения списываются на счет 23 для включения в себестоимость отдельных видов продукции, заказов, работ, услуг. При изготовлении одного вида продукции затраты, минуя счет 25, списываются сразу на счет 23. По кредиту счета 23 списывается фактическая себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ, оказанных услуг:

- Д-т сч. 07 «Оборудование к установке», сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», сч. 10 «Материалы», сч. 16 «Отклонение от стоимости материальных ценностей», К-т сч. 23 «Вспомогательные производства» - доставка имущества собственным транспортом;

- Д-т. сч. 20 «Основное производство»,К-т сч. 23 «Вспомогательные производства» - отпуск продукции, работ, услуг основному производству;

- Д-т. сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», К-т сч. 23 «Вспомогательные производства» - отпуск продукции, работ, услуг обслуживающим производством и хозяйством;

- Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства», К-т сч. 23 «Вспомогательные производства» - взаимные услуги вспомогательных производств

По данным первичных документов информация о затратах за месяц составляются ведомость 12, где указываются затраты в разрезе цехов и статей калькуляции, и ведомость 15, где учет ведется в разрезе статей затрат. При необходимости к счету 20 могут быть открыты субсчета при многопрофильном процессе производства:

- 20/1 «Промышленное производство»;

- 20/2 «Сельскохозяйственное производство»;

- 20/3 «Эксплуатация транспорта и средств связи»;

- 20/4 «Производство строительных и монтажных работ».[8, с. 218]

В условиях применения журнально-ордерной формы учет затрат на производство продукции, работ, услуг ведется в журнале - ордере №10. Он является комбинированным регистром, сочетающим аналитический и синтетический учет.

После отражения затрат в ведомости № 12 и балансировки ее итогов их переносят в разрезе корреспондирующих счетов в журнал-ордер № 10. Также сбалансированные итоги ведомости №15 заносятся в первый раздел журнала-ордера 10. Затем в журнале-ордере 10 подсчитывают итоги по вертикали и горизонтали. Вертикальные итоги записывают в одной из двух строк: "Всего затрат по экономическим элементам" и "Всего комплексных расходов".

Данные первого раздела журнала-ордера 10 служат основанием для расчета затрат на производство по экономическим элементам и расчета себестоимости объема продукции.

Во втором разделе журнала-ордера № 10 определяются затраты по экономическим элементам. Для этого итоги строки "Всего по экономическим элементам" первого раздела переносятся во второй по строке "Всего затрат по экономическим элементам согласно разделу 1 этого журнала". Затем перенесенные затраты корректируются следующим образом: к всего затрат по экономическим элементам строка 1 добавляется стоимость недостач сырья и материалов в пределах норм естественной убыли, списанная со счета 94 на счета 25 и 26; исключаются как внутризаводские обороты стоимость оприходованных со счетов 20, 23 и 28 отходов, материалов, тары и топлива собственной выработки, стоимость списанных на производственные счета готовых изделий собственной выработки, сумма погашения стоимости специнструментов и спецприспособлений собственной выработки, а также услуги собственного транспорта, списанные на счета материалов.

Кроме того, исключается из суммы затрат по сырью и основным материалам и добавляется к зарплате сумма заработной платы, отнесенная на материальные счета. В итоге получим затраты на производство по элементам без внутризаводского оборота.

В третьем разделе журнала-ордера № 10 производится расчет себестоимости продукции. В первую строку этого раздела переносят затраты по дебету счета № 20 из первого раздела, а затем вносятся необходимые коррективы по показателям, указанным в графе "Б", и методическим указаниям журнала-ордера № 10. [9, с. 371].

Пример:

Станкостроительный завод выпускает станок модели А-1, одновременно начато освоение модели станка А-2. Текущий учет материальных ценностей ведется по учетным ценам.

Переданы материалы и покупные полуфабрикаты по оптовым ценам на основное производство:

станков модели А-1

- Д-т сч. 20 «Основное производство»

- К-т сч. 10 «Материалы» - на сумму 20000 руб.

- на освоение станка модели А-2

- Д-т сч. 97 «»

- К-т сч. 10 «Материалы» - на сумму 20000 руб.

Записи на счетах по основным операциям учета затрат на производство приведены в таблице 2.

Таблица 2 - Типовые проводки используемые для учета затрат на производство

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списание израсходованных сырья, материалов, полуфабрикатов	20, 23, 25,26	10
Начисление износа производственных основных средств	20, 23, 25,26	02
Начисление износа нематериальных активов	20,23,25,26	05
Начисление заработной платы персоналу предприятия	20, 23, 25,26	70
Начисление в фонд социальной защиты населения	20,23,25,26	69
Начисление экологического налога	20, 23, 25,26	68
Сбор за торговлю с транспортных средств, сбор за оформление заграничных командировок, за проезд большегрузных машин	20,26	68
Начисление страховых платежей по обязательному имущественному страхованию	20, 23, 25, 26	76
Начисление арендной платы: - за отчетный период	20,23,25,26	76
- за будущие периоды	97	76
затем списание на издержки производства	20, 23, 25,26	97
Уплата процентов по краткосрочным ссудам, полученным под оборотные средства	20, 23, 25,26	51
Оплата производственных услуг сторонних предприятий (информационные, аудиторские и др.)	20, 25, 26, 60,76	60,76,51
Оплата прямых производственных расходов чеками из лимитированных чековых книжек, аккредитивами	20	55-1,2
Оплата командировочных и операционно-хозяйственных расходов	20, 23, 25, 26	71
Начисление компенсации за использование личного транспорта для служебных целей	20,23, 25, 26	73
Оплата производственных расходов наличными деньгами	20, 23, 25, 26	50
Закрытие счетов 25 и 26	20	25,26
Начисление резерва предстоящих расходов и платежей	20, 23, 25, 26	96

Исходя из организации синтетического и аналитического учета затрат на производство, можно сделать определенные выводы. Для того, чтобы определить себестоимость затрат, необходимо грамотно и качественно вести документальный учет затрат от начала процесса производства до получения готовой продукции. Это, в свою очередь, позволит предприятию оценить количественно свои затраты, сопоставить их с полученной прибылью и принять правильные управленческие решения о снижении затрат на производство.

2.3 Совершенствование учета затрат на производство

За последнее время проблема совершенствования учета затрат и калькуляции себестоимости продукции привлекает все больше внимания. Без постоянного улучшения системы экономических показателей, правильной и точной методологии их расчета нельзя повышать научную обоснованность планов совершенствовать методы управления народным хозяйством. Для этого необходимо применять соответствующие меры.

Учет затрат на производство должен обеспечить точное исчисление себестоимости продукции и контроль за целесообразным и экономичным расходованием средств. Решение этой задачи зависит, в значительной степени, от обоснованности установленных объектов учета издержек производства. Способ учета затрат и калькуляция себестоимости продукции зависит от особенностей организации и технологии производства. Одним из важнейших направлений совершенствования учета затрат и калькуляции себестоимости продукции является разработка научно обоснованной номенклатуры калькуляционных статей.

Кроме вышеперечисленного к путям улучшения учета затрат на производство можно отнести автоматизацию бухгалтерского учета и отказа от журнально-ордерной формы счетоводства.

Автоматизированная форма ведения бухгалтерского учета - это необходимость профессионально решать множество проблем, связанных с организацией и поддержкой системы автоматизированных рабочих мест. Главная цель автоматизированных информационных систем - это обеспечение руководства предприятия финансовой информацией для принятия обоснованных решений. [12, с. 1]

В настоящее время существует множество программ и программных продуктов, с помощью которых обрабатывается информация на предприятии. Наиболее распространенными и применяемыми на территории Республики Беларусь программные продукты, позволяющие на основании первичных документов получать различную обобщенную бухгалтерскую и финансовую информацию, являются «Галактика», «БЭСТ-5», «1С: Предприятие». Применение той или иной программы зависит от размеров существующего предприятия, поэтому при рассмотрении автоматизированного учета затрат на производство необходимо изучать программные системы в целом.

Рассматривая систему управления предприятием «БЭСТ-5», необходимо отметить, что данная система представляет собой комплексную систему управления предприятием, которая поддерживает весь цикл управленческих процедур: планирование деятельности, сбор фактических данных (ведение учета), трансформацию первичной информации в информацию для менеджмента, контроль отклонений показателей от плановых значений, развитые аналитические процедуры. В настоящее время на смену используемой ранее версии 3.3 пришла версия 3.4, которая значительно расширила возможности системы «БЭСТ-5». Предприятие-пользователь теперь получает множество новых, бесплатных, функциональных возможностей, которые в значительной мере повышают эффективность работы сотрудников и качество принятия управленческих решений.

Программный комплекс ориентирован на использование малыми и средними предприятиями. Учитывая это обстоятельство, разработчики системы БЭСТ-5 поставили целью создания программного комплекса с минимальной стоимостью владения.

Система управления предприятием состоит из набора функциональных элементов - дополнений. Каждый такой элемент автоматизирует определенное направление деятельности предприятия. Дополнения объединены по функциональные блоки, так что система имеет двухуровневое строение. Кроме того, имеется набор дополнений, которые поставляются бесплатно и предназначены для обслуживания базы данных, настройки системы, ведения общих классификаторов. Сюда же относится интегрированная среда разработки программы. Затраты на производство ведутся в подсистеме «Производство». На стадии подготовки производства с помощью системы “БЭСТ-5” можно решить такие задачи:

- составление спецификаций продукции, выпускаемой предприятием -- определение норм расхода материалов, учет возможных замен сырья, нормирование трудозатрат на выполнение производственных операций, расчет нормативных прямых затрат на единицу продукции;

- определение производственных мощностей и ассортимента продукции (работ и услуг) для производственных подразделений и участков;

- подготовка ежедневных производственных заданий по видам производства;

- определение потребностей в материалах.

В рамках учета производственных запасов обеспечиваются учет отпуска материалов на нужды производства, учет возвратов материалов на производственные склады и сдачи отходов, образующихся при производстве продукции, а также учет замен сырья.

Что касается оперативного управления производством, то программа дает возможность: вести учет выпуска готовой продукции; учитывать брак; отслеживать движение полуфабрикатов; контролировать выполнение производственных заданий, рассчитывать нормативный расход материалов и выявлять отклонения от норм; автоматически списывать израсходованные материалы; формировать отчеты по производству в различных аспектах.