Бухгалтерский управленческий учет

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной промышленности 100 пар обуви определенного типа, в литейном производстве тонна литья определенного вида, в консервной промышленности условные банки); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы одна тонна перевезенного груза. Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы Могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам, При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность, состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы, расходы; в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода;

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (ст. 8, п. 6) и в Положении по ведению бухгалтерского учета;

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

Общепринятой классификации методов учета затрат н калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать потрем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами.

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный и позаказный методы. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости о/и оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических и нормативных затрат. \

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Например, можно прибегнуть к позаказному методу, калькулируя неполную себестоимость заказов; можно применять попередельное калькулирование с использованием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета управления себестоимостью по отклонениям.

2. Директ-костинг: маржинальный доход и методы списания постоянных расходов

Система неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по признаку их зависимости от динамики объемов производства и разделения на постоянные и переменные называется системой «директ-кост».

В различных странах эта система именуется по-разному. В Германии и Австрии используют термин «учет частичных затрат» или сумм покрытия; в Великобритании - «учет маржинальных затрат»; во Франции - «маржинальный учет».

Термины «переменные», «постоянные», «полупеременные», «полупостоянные» применяются в случаях, когда необходимо дать характеристику поведению затрат при изменениях объема производственной деятельности. При установлении различий между постоянными и переменными затратами нужно принимать во внимание рассматриваемый период времени. Для длительного периода времени в несколько лет все затраты будут переменными. Для более короткого периода времени (один год) затраты будут постоянными или переменными в зависимости от изменений производства. Это допущение о существовании линейной зависимости совокупных переменных затрат от объема производства.

Отдельные затраты в соответствии с классификацией нельзя отнести ни к переменным, ни к постоянным. Такие затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты и называются полупеременными. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Например, заработная плата производственных контролеров.

Поскольку переменные затраты изменяются в прямой пропорции к объему выпуска, то важно знать что такое «производственные мощности». Во-первых, это верхний предел объема производства предприятия при данном реально существующем объеме производственных ресурсов. Во-вторых, объем производства продукции, который предприятие может выполнить в данный период времени. Производственная мощность может выражаться различными способами: общая (суммарная) величина человеко-часов, машино-часов или количество единиц продукции. При увеличении объема производства сверх производственной мощности могут потребоваться дополнительные площади, оборудование, персонал. Прогнозируя поведение затрат, предполагают, что производственные мощности являются постоянными, так как затраты могут измениться при изменении производственных мощностей.

Существуют следующие три вида производственных мощностей.

Теоретическая - максимальный выпуск продукции, который может быть достигнут при оптимальном функционировании машин, оборудования (без простоев). Она необходима для определения максимально возможных уровней производства.

Практическая - идентична теоретической за исключением нормальных рабочих простоев оборудования для смены инструмента, ремонта, перерывов для рабочих. Эта величина включает избыточную мощность, которую добавляет дополнительное оборудование, применяемое только при ремонте основного оборудования или при оживлении рыночной конъюнктуры.

Нормальная - среднегодовой уровень производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж.

Традиционное определение переменных затрат предполагает линейную зависимость между затратами и объемом производства. Однако большинство затрат не находится в линейной зависимости от производственной мощности.

Переменные затраты с линейной зависимостью легко анализировать, прогнозировать при планировании и контроле затрат. Нелинейные затраты трудно планировать, но их также необходимо учитывать при принятии управленческих решений.

Метод линейной аппроксимации позволяет превратить переменные затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Этот метод использует понятие релевантных уровней.

Релевантные уровни - это уровни объема производства, по которым можно с определенной долей уверенности судить об уровне активности, с которым предприятие предполагает работать. На этом уровне многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные. Эти оценочные затраты можно трактовать как часть переменных затрат с линейной зависимостью.

Постоянные затраты отличаются от переменных затрат тем, что остаются неизменными внутри релевантного уровня производства. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри ограниченного периода времени. Для целей планирования и управления используют годовой отрезок времени. Предполагается, что внутри этого периода постоянные затраты остаются неизменными.

Таким образом, в системе «директ-кост» планируется и учитывается маржинальная себестоимость, включающая прямые переменные затраты и часть переменных общепроизводственных затрат.

Принципиальное отличие системы «директ-кост» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Они, как и общехозяйственные расходы, исключаются из издержек производства, что, в свою очередь, отражается на схеме построения финансового результата (прибыли). В отличие от общепринятой схемы при учете полной себестоимости, в системе «директ-кост» содержатся два показателя - маржинальный доход и операционная прибыль.

Маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации и переменными затратами, собираемыми на счетах 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы», субсчет «Переменные общепроизводственные расходы».

«Директ-кост» заостряет внимание руководителей предприятия на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. При этой системе разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не затушевывается в результате списания доли постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий или всей суммы на общие издержки предприятия при тенденции роста удельного веса постоянных расходов.

Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях этой системы следующий. Прямые производственные затраты собираются в дебете счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. Переменная часть общепроизводственных расходов с кредита счета 25, субсчет «Переменные производственные расходы» списываются в дебет счета 20 с использованием выбранной базы их распределения и дальнейшим отнесением распределенных сумм на соответствующие носители затрат, т. е. эти расходы участвуют в калькулировании продукции и услуг по видам.

Постоянная часть общепроизводственных расходов - кредит счета 25, субсчет «Постоянные производственные расходы», вместе с общехозяйственными расходами - кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы», в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции за данный период по дебету счета 90 «Продажи».

Сумма фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относится со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или счета 90 «Продажи».

«Директ-кост» имеет несколько вариантов применения:

- классический «директ-кост» предполагает калькулирование по прямым (основным) затратам (все переменные);

- система переменных затрат - калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные;

- система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей - в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, рассчитываемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Общим для этих вариантов является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

Использование системы «директ-кост» на предприятии создает следующие преимущества:

- выявляются изделия с большей рентабельностью для расширения их выпуска;

- проводится эффективная политика цен, появляется возможность использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи товаров по заниженным ценам, нижний предел которых не должен быть меньше общей суммы переменных затрат;

- представляется возможным проконтролировать изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;

- создаются условия для оперативного контроля величины постоянных расходов, так как при учете полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, и поэтому контроль за ними ослабевает;

- расширяются аналитические возможности учета, происходит процесс тесной интеграции учета и анализа

3. Нормативный учет - Стандарт - кост

Система «стандарт-кост», широко применяемая в западных странах, заключается в разработке норм-стандартов, составлении стандартных калькуляций до начала производства и учете фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность. Термин «стандарт-кост» означает: «Стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции материальных, трудовых и накладных затрат. «Кост» - денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

В рамках системы «стандарт-кост» нормативные затраты на единицу продукта состоят из шести элементов:

- нормативной цены основных материалов;

- нормативного количества основных материалов;

- нормативного рабочего времени (по прямым трудозатратам);

- нормативной ставки прямой оплаты труда;

- нормативного коэффициента переменных общепроизводственных расходов;

- нормативного коэффициента постоянных общепроизводственных расходов.

Стандарты рассчитываются внутри производства и составляют базу функционирования данной системы. При этом возможно применение различной напряженности норм затрат по их видам (в том числе жестких, трудновыполнимых, «идеальных» норм). Допускается, что норматив (стандарт) не является абсолютным и точным значением - стандарт покрывает диапазон возможных результатов. Отклонения могут возникнуть и возникают внутри нормативного диапазона между наименьшими и наибольшими значениями. Предел контроля конкретного вида отклонения зависит от содержания норматива и составляющих затрат. Основными факторами, вызывающими отклонения и подвергающимися оценке (анализу) в системе «стандарт-кост», являются отклонения по количеству затраченных ресурсов (материальных, трудовых), отклонения по ценам (ставкам). Обязательно вскрываются причины данных отклонений. Принципиальным моментом системы «стандарт-кост» является то, что нет необходимости полного распределения всех накладных расходов на себестоимость произведенной продукции. Возможно их прямое вычитание из прибыли - отнесение без распределения по видам продукции на счет 90 «Продажи» как расходы текущего периода. Методика установления нормативных затрат определяется предприятием, а не задается вышестоящей организацией.

Система нормативного учета затрат на производство, созданная в нашей стране в период с 1930-х по 1940-е гг., имеет много общего с системой учета «стандарт-кост». В основе обеих систем лежит:

- строгое нормирование затрат; предварительное (до начала отчетного периода) составление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расходов ресурсов по отдельным статьям издержек;

- осуществление раздельного учета и контроля производственных затрат по действующим нормам и отклонениям от норм в местах их возникновения и центрах ответственности;

- систематическое обобщение отклонений от расходных норм с целью использования информации об отклонениях для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления издержками.

Обе системы учета являются универсальными и могут применяться при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом и системой «стандарт-кост» представлены в таблице 4.

Таблица 4 - Сравнительная характеристика нормативного метода и системы «стандарт-кост»

Область сравнения	«Стандарт-кост»	Нормативный метод
Учет изменений норм	Текущий учет изменений норм не ведется, так как стандарты устанавливаются на длительный период.	Ведется в разрезе причин и инициаторов
Учет отклонений от норм прямых расходов	Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и на финансовые результаты	Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и на издержки производства
Учет отклонений от норм косвенных расходов	Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности	Косвенные расходы относятся на себестоимость в сумме фактических произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства
Степень регламентации	Не регламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров	Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы
Вариант ведения учета	Учет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по стандартной себестоимости. Затраты на производство учитываются по фактическим расходам; выпуск продукции - по нормативным; остаток незавершенного производства - по стандартам с учетом отклонений	Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от норм. Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от плана. Все издержки учитываются по текущим нормам

В отличие от «стандарт-кост» традиционная система нормативного учета не ориентирована на процесс реализации, она сосредоточена на производстве и поэтому не позволяет обосновывать цены. Анализ себестоимости при нормативном методе проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета. Он лишен оперативного значения и имеет характер последующего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты. Традиционная информационная база бухгалтерского учета не обеспечивает анализа причинно-следственных связей и факторных отклонений.

Система «стандарт-кост» создает предпосылки для организации управления производством по отклонениям от норм. В учетной практике существуют различные приемы получения информации об отклонениях. Применение того или иного приема связано с запросами менеджеров, формирующихся как в зависимости от целей управления производством, его организационно-технологического качества, так и в зависимости от требуемой глубины контроля и анализа отклонений. В современных высокотехнических производствах отклонения затрат от норм как экономия, т. е. благоприятные отклонения, могут признаваться при отсутствии нарушений технологии. В таких производствах большую аналитическую ценность имеют сведения о расходе сверх норм, т. е. неблагоприятные отклонения.

При таком варианте сумма фактических затрат учитывается по кредиту основного счета каждого элемента затрат. Помимо основных счетов элементов затрат открываются специальные «конверсионные» счета с аналогичным наименованием, по дебету которых записывается фактическая сумма затрат, а по кредиту - норма (стандарт) и отклонения, т. е. дополнительные затраты (разность между фактической и нормативной суммой), с последующим списанием сумм отклонений по каждому элементу, статье затрат на счет 90 «Продажи».

Если для целей управления производством требуется более глубокая детализация отклонений по фактам как в части элементов затрат, так и в части качества отклонений, т. е. не только выявление расхода сверх норм, но и экономии, то возможен следующий вариант учетных записей. При ведении учетных записей по такому варианту исходные позиции следующие:

- на отклонение прямых фактических затрат материалов и труда основных производственных рабочих, влияние оказывают два фактора:

- отклонения по цене материала и соответственно отклонения по ставке заработной платы;

- отклонения по использованию материала и соответственно отклонения по производительности труда;

- общепроизводственные расходы рассматриваются в разрезе переменной и постоянной частей.

На отклонение переменных общепроизводственных расходов, влияние оказывают два фактора:

- отклонение переменных общепроизводственных расходов по затратам;

- отклонение переменных общепроизводственных расходов по эффективности;

- неблагоприятные отклонения отражаются по дебету, а благоприятные - по кредиту счета;

- постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются на счет 90 «Продажи».

Преимущества «стандарт-кост»:

- расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и на финансовые результаты и не включаются в затраты на производство;

- возможности контроля затрат и оценка выполнения работ с помощью сравнения фактических данных и данных согласно бюджету. Задачей контроля является производство продукции с наименьшими возможными затратами в соответствии с определенными нормативами;

- выделение проблемных зон с помощью «управления по отклонениям»;

- адресное определение ответственности за нежелательный результат с последующим корректирующим воздействием.

В системе «стандарт-кост» определение себестоимости основывается на оценке затрат, которые должны быть понесены в соответствии с нормами, а не на учете издержек, понесенных фактически. При этом любое отклонение затрат означает отклонение по прибыли и для целей управления требует их анализа и принятия решений по устранению.

Цель системы «стандарт-кост» - правильно и своевременно рассчитать отклонения по элементам нормативных затрат, установить причины их возникновения и ответственность по центрам ответственности.

При использовании анализа отклонений сравниваются фактические и нормативные данные. Анализ может проводиться для подразделения, отделения, программы, продукта, региона или любого другого центра ответственности. Если в производственном процессе участвует больше чем одно подразделение, необходимо определить индивидуальные нормативы для каждого из них, чтобы закрепить ответственность менеджеров подразделений. При этом отклонения по издержкам реализации и обращения не рассматриваются. Если производство носит циклический характер, то устанавливаются нормы, а отклонения рассчитываются так же, как по производственным затратам. Если нормы не могут быть установлены, то контроль осуществляется посредством сравнения сметных и фактических затрат. В системе калькулирования с полным распределением затрат требуется подробный анализ и оценка причин отклонений по постоянным накладный расходам. Отклонения описываются с необходимой степенью подробности. Показателем измерения важности отклонения, применяемым западными компаниями, является отношение: отклонение / нормативные затраты. Если это отношение меньше, чем 5%, соответствующее отклонение считается несущественным, 10%-е отклонение учитывается в компаниях, применяющих строгие стандарты.

Необходимо задавать допустимый диапазон отклонений для менеджеров (например, в процентах). Основания для определения важности отклонения также зависят от содержания выбранного элемента и того, как он влияет на выполнение работы и принятие решений.

Несущественные отклонения не рассматриваются до тех пор, пока они не приобретут повторяющегося характера или не повлекут потенциальных отклонений в функционировании бизнеса.

Отклонения не бывают независимыми - благоприятное отклонение в одной зоне ответственности может приводить к неблагоприятным отклонениям в другой зоне ответственности (например, закупили материалы по более низкой цене, но более низкого качества - отклонение по цене может быть благоприятным, но отклонение по затратам труда, машинного времени - неблагоприятным).

Часто причинами отклонений являются устаревшие нормативы или неверное бюджетирование, а не выполнение самих работ. Нормативы могут меняться при разных объемах деятельности. Нормативы следует периодически переоценивать, и в случае, если они более не отражают адекватно условий, их надо менять. Изменения могут быть следствием как внутренних событий (например, проектирование изделия, производительность труда, оплата труда, цена на материалы), так и внешних причин, к которым относятся перемены в управлении и конкурентном положении.

Эффективность системы «стандарт-кост» определяется качеством полученной информации об отклонениях, правильностью их вычисления. При вычислении и анализе отклонений важными являются следующие положения:

- идентификация благоприятных и неблагоприятных отклонений;

- сопоставимость показателей при расчете отклонений;

- построение расчетных формул с учетом содержания сопоставляемых элементов.

При анализе отклонений по количеству расходуемых ресурсов (элементам затрат) и по их ценам выделяют благоприятные отклонения (Б) (в расчетах они оцениваются со знаком «минус»), в результате которых возможна экономия ресурса, и неблагоприятные (Н), связанные с фактическим перерасходом ресурсов от стандартов (в расчетах - со знаком «плюс»).

Любые расхождения между нормативными и фактическими издержками будут отнесены на дебет или кредит счета отклонений. Неблагоприятные отклонения будут отражаться в виде дебетового сальдо, так как представляют собой дополнительные издержки, превышающие нормативные. И наоборот, благоприятные отклонения будут выражены кредитовым сальдо.

Нормативные и фактические затраты должны быть сопоставимыми, т. е. должны сравниваться для одного и того же объема выпуска продукции. Для этого используется показатель стандартной трудоемкости в нормо-часах - время, которое необходимо затратить на производство единицы продукции по смете (плану). Так, если по смете производство 10 000 единиц продукции требует 30 000 ч трудозатрат, то стандартная трудоемкость на единицу продукции равна 3 ч. Фактический выпуск - 9000 единиц продукции, оцененный через стандартную трудоемкость, составит 27 000 ч, т. е. производственная мощность фактически недоиспользована.

При построении расчетных формул вычисления отклонений в абсолютном стоимостном выражении учитывают следующие правила.

Если рассчитывается отклонение количественного фактора, т. е. переменными являются объемные показатели использования ресурса, то разность между фактическим и нормативным показателями оценивается по нормативной цене ресурса, чтобы исключить влияние изменения цен в течение бюджетного периода.

Если рассчитывается отклонение качественного фактора, т.е. переменными являются цены, ставки на данный ресурс, то разность между фактическим и нормативным показателями умножается на фактический объем ресурса.

Тема 8. Методы калькулирования как базы ценообразования

1. Особенности принятия решений по ценообразованию на предприятиях с высокой долей постоянных расходов

Существует множество предприятий, на которых доля постоянных расходов очень высока. Очевидно, что принятие решений относительно цен реализации на таких предприятиях отличается определенными особенностями. Можно представить себе кинотеатр, значительная доля расходов которого является постоянными и не зависит от количества зрителей в зрительном зале: 10, 50 или 200 человек. Наши доходы будут заранее ограничены лишь количеством зрительских мест. Что же касается цены билета, -- она будет зависеть от понесенных расходов и желаемой прибыли (в данном случае имеется в виду затратный метод ценообразования). Очевидно, большую роль в нашем примере будут играть способности менеджера по отбору фильмов, отвечающих вкусам зрителей. Ведь основная задача менеджера заполнить зал полностью. Только в этом случае цена на билет устанавливалась бы исходя из количества мест в зале. Но также очевидно, что подобная ситуация нетипична. Поэтому цену следует устанавливать из расчета окупаемости расходов при 50-70% занятых мест и, конечно, в зависимости от «спроса» на тот или иной фильм.

Постоянные расходы в нашем кинотеатре составляют более 90% и существуют независимо от того, будем мы демонстрировать фильм или нет. Очевидно, что если доходы от продажи билетов не покрывают расходы на его демонстрацию, то мероприятие необходимо отменить.

Рассмотрим ситуацию ценообразования на примере санатория

Фактические расходы санатория за 200х г.(тыс. руб.)

№ п/п	Показатели	Код показателя	Фактические расходы	% от сумы расходов
1	2	3	4	5
1	Оплата труда	110110; 110140	12 500	20,8
2	Начисления на оплату труда	110200	4500	7,5
3	Медикаменты, перевязочные средства, прочие лечебные расходы	110310	3000	5,0
4	Мягкий инвентарь и обмундирование	110320	1800	3,0
5	Продукты питания	110330	8500	14,2
6	Командировки и служебные разъезды	110400	320	0,5
7	Коммунальные, транспортные расходы, оплата ГСМ, текущего ремонта, прочие текущие расходы	110500; 110350; 110600; 110710; 110722; 110730; 110740; 111020; 111030; 111040	19 500	32,5
8	Приобретение непроизводственного оборудования и предметов длительного пользования	240120	2680	4,5
9	Капитальный ремонт объектов непроизводственного назначения	240330	7200	12,0
	Итого		60 000	100,0

В таблице представлены фактические расходы санатория за прошедший год и выраженные в процентах доли тех или иных расходов в общем объеме расходов.

Для достижения наших целей прежде всего необходимо разделить все фактические расходы организации на две категории: постоянные и переменные. На практике сделать это довольно сложно. На основании предложенных данных произвести точные расчеты невозможно. Тем не менее, допуская несущественные неточности, можно выразить определенное мнение.

Как правило, на заполняемость санатория влияет время года. Летом, зимой, ранней осенью и поздней весной он заполнен полностью, а во времена межсезонья, несмотря на усилия администрации, заполняется на 30-40%. Организации необходим высококвалифицированный медицинский и обслуживающий персонал, увольнять который на один месяц с целью экономии заработной платы, а затем принимать на работу новых, неподготовленных людей просто безрассудно (следует обратить внимание на то, что работники санатория получают заработную, плату, исходя из установленного месячного оклада). В связи с этим мы можем принять расходы на оплату труда как постоянные расходы.

Следующий вид расходов -- «Медикаменты, перевязочные средства и прочие лечебные расходы» -- находится в прямой зависимости от количества назначенных отдыхающим процедур и лекарственных средств. Поэтому такие расходы в основном следует считать переменными.

Расходы на приобретение мягкого инвентаря и обмундирование в нашем случае будем считать постоянными, так как расходы на обмундирование не зависят от количества отдыхающих, а зависят от количества персонала и текучести кадров, а мягкий инвентарь будет приобретаться в количествах, обеспечивающих максимальную загрузку санатория.

Расходы на приобретение продуктов питания, безусловно, следует считать переменными, так как они всецело зависят от количества отдыхающих в санатории.

Расходы на командировочные и служебные разъезды, приобретение непроизводственного оборудования и предметов длительного пользования, а также на производство капитального ремонта не имеют прямой зависимости от количества проведенных санаторием койко-дней и принимаются за постоянные расходы.

Коммунальные расходы и расходы на проведение текущего ремонта нужно рассматривать особенно внимательно, так как в них есть составляющая как переменных, так и постоянных расходов. Около 15% этих расходов составляют переменные расходы; к общему объему расходов это выразится в 4,7%.

Таким образом, в целом мы имеем 23,9% переменных расходов и, соответственно, 76,1% -- постоянных.

А теперь приведем дополнительные данные:

выручка от реализации -- 61 000 тыс. руб.;

объем реализации -- 80 000 койко-дней -- и произведем необходимые расчеты:

Показатели	Единица измерения
Выручка от реализации *	тыс. руб.	61 000
Переменные расходы		14 340
Валовая прибыль (61 000 -14 340)		46 660
Постоянные расходы		45 660
Прибыль (46 660 - 45 660)		1000
Объем реализации	Койко-дни	80 000
Переменные расходы на один койко-день (14 340:80 000)	руб.	179,25
Полная себестоимость койко-дня (60 000 : 80 000)		750,00
Цена койко-дня (61 000 : 80 000)		762,50

Находим точку безубыточности:

762,5х - 179,25х = 45 660 000;

583,25л: = 45 660 000;

х = 78 286 (койко-дней).

Это означает, что с момента реализации 78 286 койко-дней санаторий попал в зону прибыли и все ранее произведенные расходы были покрыты доходами.

В нашем примере санаторий рассчитан на 280 мест (коек). Соответственно, его годовая мощность при занятости всех коек 350 дней в году составляет 98 000 койко-дней. Организация не сумела реализовать 18 000 койко-дней, которые, очевидно, пришлись на межсезонье. В случае если бы все койко-дни были реализованы, переменные расходы санатория составили бы 17 566,5 тыс. руб., а постоянные остались бы прежними -- 45 660 тыс. руб.

В санатории было принято решение: не допускать реализации путевок в сезон по цене ниже полной себестоимости. В период межсезонья допускалась реализация путевок по ценам на 20% ниже полной себестоимости.

Вероятно, это решение было не совсем правильным. Ведь в случае реализации путевок в межсезонье по ценам, хотя бы несколько превышающим переменные расходы, можно значительно улучшить финансовые показатели.

Предположим, мы установим в межсезонье вместо 750 руб. за койко-день всего 250 руб. (увеличив переменные расходы на 40%), что составит 33% от принятой в санатории цены реализации. В такой ситуации велика вероятность, что люди, желающие восстановить здоровье за столь невысокую цену, воспользуются нашими услугами. Отчетность санатория приобретет следующий вид:

Показатели	Единица измерения
Выручка от реализации	тыс. руб.	61 000 + 4 500 = 65 500
Переменные расходы		179,25x98 000= 17 566,5
Валовая прибыль (65 500 - 17 566,5)		47 933,5
Постоянные расходы		45 660
Прибыль (46 660 - 45 660)		2 273,5
Объем реализации	Койко-дни	98 000
Переменные расходы на один койко-день	руб.	179,25
Полная себестоимость койко-дня (63 226,5 : 98 000)		645,17
Цена койко-дня (65 500 : 98 000)		668,37

Таким образом, мы улучшим наши финансовые показатели, в частности объем прибыли увеличится в 2,3 раза. К тому же качество наших услуг за невысокую плату послужит своеобразной рекламой и, вероятно, позволит нам на следующий год с легкостью заполнить санаторий в межсезонный период, но уже по более высоким ценам.

Основная же цель, которую еще раз хотелось бы подчеркнуть, состоит в том, что предприятиям, имеющим долю постоянных расходов, значительно превышающих переменные расходы, лучше продавать свои услуги по ценам, хотя бы немного превышающим переменные расходы, т.е. по ценам, как правило, составляющим 20-40% полной себестоимости, чем не продавать совсем.

Единственная возможность снижения доли постоянных расходов в единице продукции при рациональном хозяйствовании -- увеличение объема реализации. Теоретически долю постоянных расходов можно снизить до минимума. На практике все ограничено производственными мощностями. В нашем примере при условии реализации санаторием 80 000 койко-дней доля постоянных расходов в полной себестоимости койко-дня составляла 45 660 : : 80 000 = 570,75 руб.; при реализации 98 000 койко-дней доля постоянных расходов в полной себестоимости койко-дня снизилась и составила 45 660 : 98 000 = 465,92 руб. Как мы знаем, производственная мощность санатория выражается 98 000 койко-днями, соответственно, больших резервов для снижения себестоимости мы иметь не можем.

Решения в области ценообразования на предприятиях с высокой долей постоянных расходов следует принимать, учитывая все возможные последствия. Мы продемонстрировали, как можно повысить прибыль привлечением дополнительных клиентов в будущем. Однако возможен и такой реальный вариант, что снижение цены в межсезонье вызовет отток людей, которые предпочитали отдыхать в санатории в сезон. В этом случае мы будем иметь отрицательное влияние цены на финансовые результаты.

2. Подходы к принятию решений по ценообразованию

При установлении цен на продаваемую продукцию используют ценностный и затратный подходы.

При ценностном подходе на основе маркетинговых исследований определяют возможную цену на продукт, возможный объем продаж и уже затем определяется технология производства и затраты на производство и продажу соответствующего продукта. Возможную прибыль определяют вычитанием из цены полной производственной себестоимости и расходов на продажу. Ценностной подход часто используют при установлении цен на новые виды продукции, в элитных клубах, ресторанах, магазинах, при оказании экзотических услуг и т. п.

При затратном подходе цены на продукты устанавливают исходя из себестоимости их производства и продажи, намеченной прибыли и рентабельности. Например, если полная себестоимость намеченной к производству и продаже продукции составляет 100 руб. и организация планирует рентабельность на уровне 20%, то цена на продукт устанавливается на уровне 120 руб. за единицу.

При затратном подходе цена устанавливается, как правило, исходя из намеченной рентабельности и полной себестоимости проданной продукции, которая складывается из неполной производственной себестоимости, общехозяйственных расходов и расходов по продаже. Вместе с тем возможны хозяйственные ситуации, когда цены на продукты или услуги целесообразно устанавливать на уровне их неполной производственной себестоимости и расходов на продажу.

3. Принятие решений по ценам на основе сравнения релевантных доходов и релевантных расходов

Релевантные затраты -- проектные затраты, фактические затраты нужны только как база для прогнозирования затрат, принятие правильного решения зависит от информации представляемой учетной системой. Более удобная система не по переменным издержкам, а по полной себестоимости. Например, предприятие сбывает продукцию через торговых представителей, по утрам они загружают продукцию в машины, днем собирают заказы от покупателей. Чувствуя, что некоторая продукция более прибыльна, чем другая, руководитель просит проанализировать затраты и выручку. Бухгалтер, которому было дано задание, отнес все производственные и коммерческие расходы на продукцию, чтобы подсчитать прибыль на каждую единицу. Результаты расчетов показали, что некоторые изделия были проданы в убыток и руководитель снимает их с производства. Однако после этого прибыль предприятия снизилась, так как уменьшение выручки не повлекло за собой изменение затрат. Часть накладных и коммерческих расходов осталась прежней.

Руководство иногда сталкивается с проблемой: стоит ли брать специальный заказ по ценам ниже рыночных?

Например, предприятие производит обувь. Новый покупатель предложил купить оптом 20 000 пар по 7,5 р. за единицу, всего на 150 000 р., он берет на себя транспортные расходы. Руководитель настроен против спецзаказа, так как цена 7,5 р. ниже полной себестоимости (8,125 р.). Следует ли принять заказ? Реализация за год -- 80 000 пар, цена реализации -- 10 р., переменные расходы на единицу -- 5 р., постоянные -- 250 000 р., коммерческие-120 000 р.

Плановый расчет прибыли на год (по методу полной себестоимости)

Показатели	На объем	На единицу
Выручка: 80 000 пар за год х 10 р. за пару	800 000(1000 000)	10
Производственная себестоимость
(включая 250 000 р. постоянных и 5 р. на
пару переменных расходов)	650 000 (750 000)	8,125
Валовая прибыль	150 000 (250 000)	1,875
Коммерческие расходы	120 000	1,5
Прибыль	30 000(130 000)	0,375

Релевантными при принятии спецзаказа являются только переменные затраты. Постоянные производственные и все коммерческие расходы никаким образом не повлияют на прибыль -- эти расходы нерелевантные.

Плановый расчет прибыли на год по двум вариантам (по методу директ-костинг)

Показатели	Без спецзаказа 80 000 ед.	Со спецзаказом 100 000 ед.
	На единицу	Всего	Всего
Выручка Переменные расходы производственные Маржинальный доход Постоянные расходы Коммерческие расходы Всего постоянных расходов Прибыль	10 5,0 5,0 3,125 1,5 4,725 0,375	800 000 400 000 400 000 250 000 120 000 370 000 30 000	950 000 500 000 450 000 250 000 120 000 370 000 80 000	150 000 100 000 50 000 50 000

В ценообразовании под полной понимают себестоимость, включающую не только производственные, но административные и коммерческие расходы. Наибольшее влияние на ценообразование оказывают покупатели, конкуренты и затраты. Менеджер должен посмотреть на товар глазами покупателя. Покупатель может отвергнуть вашу продукцию и предпочесть товар конкурента, выбрав аналогичный более дешевый или имеющий лучшие характеристики.

Если вы знаете технологию конкурирующей фирмы, размер производственных Площадей, затраты и оперативную политику, то вам леще установить цену на свою продукцию. Иногда важнее захватить рынок сбыта или установить долговременные связи, а не замыкаться на ценах. Но наиболее практично установить ту минимальную цену, которая в краткосрочном периоде все же обеспечит прибыль.

В ценообразовании наиболее рационально использовать маржинальный подход. Во-первых, он представляет более детальную информацию, выделяя переменные и постоянные расходы. При нем легко сопоставлять поведение прибыли, затрат и объема, и, следовательно, установить разумную цену.

При методе полной себестоимости постоянные расходы наравне с переменными усредняются, и если меняется объем, то доля постоянных расходов, приходящихся на единицу, изменяется.

Предприятия, которые опираются при ценообразовании на затраты, чаще используют метод полной себестоимости, а не директ-костинг.

Тема 9. Использование данных управленческого учета для анализа и обоснования решений на разных уровнях управления

1. Анализ соотношения прибыли, затрат и объема продаж

На предприятии часто имеют место экономические ситуации, связанные с колебанием объемов производства (колебания загрузки производственных мощностей) и реализации продукции. Кроме того, наблюдается тенденция увеличения доли постоянных затрат в их общем объеме. Эти процессы существенно сказываются на колебании себестоимости изделий, а значит, и на прибыли.

Для руководителей, менеджеров главной факторной цепочкой, формирующей прибыль предприятия, является следующая:

Затраты -> объем производства -> прибыль.

Анализ зависимости «затраты-объем-прибыль» лежит в основе системы управленческого учета «директ-кост».

Основные цели анализа:

- определение критического объема производства, выручка от которого покрывает совокупные затраты производства;

- выбор реального объема производства, обеспечивающего реальную прибыль;

- обоснование цены равновесия и допустимых пределов ее снижения;

- определение эффекта, который может быть получен от экономии (снижения) затрат.

При помощи данного анализа можно просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяется один или несколько параметров производства (цены на материалы, затраты на рекламу). Инструментом анализа являются графические и аналитические модели взаимосвязи показателей затрат, объема производства и выручки. Поскольку модель - абстракция реальных условий, то определены основные допущения, ориентированные на стабильные условия деятельности предприятия (объем производства равен объему реализации, неизменные цены реализации, выручка пропорциональна объему производства, ассортимент продукции постоянный) и прямолинейный характер поведения затрат при изменении объема производства в области релевантности.

Сущность концепции безубыточности - определение производства такого количества продукции, после которого производство каждой дополнительной единицы продукции пойдет на формирование прибыли. Критическая точка - это точка, с которой предприятие начинает зарабатывать прибыль.

Величина прибыли определяется разницей между выручкой от реализации продукции и суммарными затратами.

Менеджерам нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. Существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цен. Долгосрочный нижний предел показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт. Краткосрочный нижний предел ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты, себестоимость в части только прямых (переменных) затрат (демпинговая политика). Применять демпинговый подход к ценообразованию целесообразно в тех случаях, когда постоянные накладные расходы могут возмещаться и фактически возмещаются в ценах, установленных для определенного базового количества производимых изделий, а цены определяют на базе переменных затрат только для дополнительного количества изделий.

Таким образом, основными составляющими анализа безубыточности, на основе которого формируются управленческие решения, являются:

- постоянные затраты (Зпост);

- переменные затраты (Зпе );

- цена единицы продукции (ц).

Эти три элемента связаны с объемом продаж, т. е. выручкой (В).

Практическое использование моделей безубыточности позволяет просматривать различные ситуации, связанные с изменением уровня основных элементов безубыточности. Менеджера прежде всего интересует, какой эффект может быть получен от экономии затрат, изменения цен.

Величина суммы покрытия (маржинального дохода) - важная информация для управления предприятием. Эта величина показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат и в прибыль предприятия.

«Директ-кост» как система управленческого учета основан на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. Цена устанавливается на основе переменных затрат и включает себестоимость, скалькулированную по переменным затратам, и определенную долю прибыли. Постоянные затраты погашаются из маржинального дохода.

Зависимость цены, сформированной на основе переменных затрат следующая:

- если рыночная цена будет ниже расчетной цены, то предприятие получит убытки;

- если рыночная цена выше расчетной, то полученный результат покроет не только все переменные затраты, но и все постоянные расходы полностью или частично.

Учет результатов тесно связан с учетом затрат, так как без калькулирования себестоимости носителей затрат невозможно определить результаты, получаемые путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости.

Учет результатов по носителям затрат может быть основан либо на учете полной себестоимости, либо на учете переменных издержек.

В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку сопоставляют с величиной полных затрат и в итоге получают производственный результат (прибыль).

При системе «директ-кост» общую выручку сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода за отчетный период. Из величины маржинального дохода вычитают сумму постоянных затрат, которая не распределяется по носителям затрат.

Операционная прибыль определяется калькуляцией с полным распределением затрат и по переменным издержкам будет одна и та же.

Расчет сумм покрытия (маржинального дохода) может быть одноступенчатым и многоступенчатым. Одноступенчатый учет сумм покрытия основан на выделении единого неразделенного блока постоянных расходов, т. е. их перехода единой суммой из подсистемы учета по местам возникновения затрат в подсистему учета результатов за период.

2. Анализ чувствительности прибыли к изменению анализируемых факторов

Первичный операционный анализ опирается на такие понятия, ставшие уже классическими, как точка безубыточности, запас финансовой прочности и сила операционного рычага. Операционный анализ -- неотъемлемая часть управленческого учета. В отличие от внешнего финансового анализа, результаты операционного (внутреннего) анализа могут составлять коммерческую тайну предприятия.

Данная технология позволяет прогнозировать поведение прибыли при различных комбинациях таких факторов, как цена, выручка от реализации, переменные и постоянные затраты, дает возможность планирования деятельности предприятия, позволяет просчитать последствия различных управленческих решений.

Для проведения операционного анализа следует последовательно выполнить следующие этапы:

1. Определить силы операционных рычагов по каждому из анализируемых факторов.

2. Произвести анализ чувствительности прибыли к анализируемым факторам.

3. Провести анализ безубыточности.

4. Определить компенсирующий объем реализации при прогнозируемом изменении одного из факторов.

Первым этапом операционного анализа является определение силы операционных рычагов по каждому фактору. Для этого следует воспользоваться следующими формулами:

СОР по объему реализации = МД/Приб;

СОР по цене = Выручка/Приб;

СОР по переменным затратам = Пер/Приб;

СОР по постоянным затратам = Пост/Приб,

где СОР -- сила операционного рычага по анализируемому фактору; МД -- маржинальный доход; Приб -- прибыль; Пер -- переменные затраты; Пост -- постоянные затраты.

Действие операционного рычага проявляется в том, что любое изменение анализируемого фактора всегда порождает более сильное изменение прибыли.

Рассчитав силы операционных рычагов по анализируемым факторам, проведем анализ чувствительности прибыли к изменению одного из факторов, основанный на том, что в случае изменения анализируемого фактора прибыль в процентном отношении изменится в определенное число раз больше, чем изменится анализируемый фактор в процентном отношении. Значение силы воздействия операционного рычага по анализируемому фактору показывает, в какое определенное число раз больше изменится прибыль. Следствие этого отражено в универсальной формуле:

Дприб (%) = + СОР по анализируемому фактору х Дфакт(%),

где Дприб (%) --процентное изменение прибыли;

Дфакт (%) --процентное изменение анализируемого фактора.

Анализ чувствительности прибыли при изменении анализируемых факторов показывает процентное изменение прибыли при изменении одного из факторов на определенный процент.

3. Управленческие решения по капиталовложениям

Рассмотренные ранее управленческие решения принимаются, как правило, в процессе осуществления хозяйственной деятельности. Возможные ошибки при принятии таких решений поддаются корректировке и не имеют долгосрочных последствий.

Ошибки, допущенные при планировании капитальных вложений, наоборот, имеют долгосрочные последствия и могут привести к финансовому краху организации и большим финансовым потерям для государства. Неправильный выбор, например, места строительства для Московского мясокомбината (в Центральном округе г. Москвы) привел к существенным потерям государственных и акционерных средств.

Решения о крупных капитальных вложениях должны осуществляться на основе бизнес-планов. Они должны составляться группой специалистов или сторонней организацией.

Наряду с крупными капитальными вложениями, в организациях постоянно осуществляются сравнительно некрупные операции по капитальным вложениям -- приобретение новых видов машин и оборудования, строительство подсобного помещения, осуществление работ по реконструкции и модернизации объектов основных средств и т. п. Для принятия решений о таких капиталовложениях руководителям необходимо иметь представление о методах оценки их эффективности.