Бухгалтерский управленческий учет

52

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ

ФГБОУ ВПО «Госуниверситет - УНПК»

Факультет дистанционного обучения

С.А. Алимов

БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Орел 2012

Автор: к.э.н., доцент кафедры «Бухгалтерский учет и налогообложение» С.А. Алимов

Рецензент: к.э.н., доцент М.М. Коростелкин

Курс лекций по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет» разработан в соответствии с требованиями ФГОС ВПО, ООП и учебным рабочим программами преподавателей и предназначен для студентов заочной формы обучения специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», изучающих дисциплину «Бухгалтерский управленческий учет»

Курс лекций по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет» прошел обсуждение на заседании кафедры «Бухгалтерский учет и налогообложение»

Протокол №____ от _________________2012г.

Зав. кафедрой, д.э.н., профессор Попова Л.В._________________________

Курс лекций утвержден УМС факультета дистанционного обучения и допущен к использованию в учебном процессе

Протокол №____ от _________________2012г.

Председатель УМС к.т.н., доцент Катунин А.В. __________________

Содержание

Тема 1. Сущность, содержание, принципы и назначение управленческого учета

1. Необходимость выделения управленческого учета в самостоятельную систему

2. Организация управленческого учета, сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

Тема 2. Производственный учет как составная часть управленческого учета

1. Определение сущности учета затрат

2. Производственные процессы как объект производственного учета

Тема 3. Концепции и терминология классификации издержек

1. Признание расходов в бухгалтерском учете

2. Понятия затраты, расходы, издержки, направления классификации затрат на производство и продажу продукции

Тема 4. Учет затрат по центрам ответственности. Основы бюджетирования

1. Центры расходов, учет и исчисление затрат по местам формирования и центрам ответственности, прибыли, и бюджетирования

2. Виды сметных систем, фиксированные и гибкие сметы, нулевые и приростные сметы, периодические и непрерывные сметы

Тема 5. Основные модели учета затрат; выбор и проектирование систем учета и контроля затрат в организациях

1. Попередельный метод учета затрат

2. Позаказный метод учета затрат

3. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

4. Поиздельный метод учета затрат

Тема 6. Учет и контроль издержек производства и продаж продукции по видам расходов

1. Учет расходов по элементам затрат: учет материальных затрат, учет затрат на оплату труда, учет общепроизводственных и общехозяйственных затрат

2. Сводный учет затрат на производство

Тема 7. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования

1. Объекты учета затрат на производство

2. Директ-костинг: маржинальный доход и методы списания постоянных расходов

3. Нормативный учет - Стандарт - кост

Тема 8. Методы калькулирования как базы ценообразования

1. Особенности принятия решений по ценообразованию на предприятиях с высокой долей постоянных расходов

2. Подходы к принятию решений по ценообразованию

3. Принятие решений по ценам на основе сравнения релевантных доходов и релевантных расходов

Тема 9. Использование данных управленческого учета для анализа и обоснования решений на разных уровнях управления

1. Анализ соотношения прибыли, затрат и объема продаж

2. Анализ чувствительности прибыли к изменению анализируемых факторов

3. Управленческие решения о капиталовложениях

Тема 1. Сущность, содержание, принципы и назначение управленческого учета

1. Необходимость выделения управленческого учета в самостоятельную систему

Управленческий учет это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью.

Процесс сбора информации о хозяйственной деятельности организации заключается в определении, классификации, оценке и измерении хозяйственных операций и других экономически значимых событий с целью последующего их отражения в системе управленческого учета.

Под регистрацией понимают упорядоченное и последовательное отражение хозяйственных операций и других экономически значимых событий в первичных документах и учетных регистрах.

Обобщение информации представляет собой анализ, подготовку и интерпретацию информации. В процессе анализа информации определяют состав информации, представляемой пользователям, круг пользователей, взаимосвязь различных показателей деятельности организации, зависимость показателей от экономически значимых событий и ситуаций. Процесс подготовки и интерпретации информации предусматривает представление логически связанной плановой, учетной и иной информации, включающей по необходимости аналитические и прогнозные заключения.

Подготовленная информация представляется пользователям в виде отчетов табличного, графического и текстового формата.

Основная целью управленческого учета предоставление руководителям и специалистам организации и структурных подразделений плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованных управленческих решений.

Основные пользователи информации управленческого учета -высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты.

Высшее руководство формирует стратегические цели управления организацией. Для достижения этих целей оно получает:

- интегрированные управленческие отчеты о результатах производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее основных структурных подразделений за прошедший отчетный период и на конкретный период;

- материалы анализа влияния внутренних и внешних факторов на результаты деятельности организации и ее основных структурных подразделений;

- плановые и прогнозные показатели на предстоящий период. Руководители структурных подразделений формируют оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации. Они получают управленческие отчеты о деятельности подразделении на конкретный момент, результаты их аналитической обработки, плановую и прогнозную информацию о подразделении, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах.

Специалисты получают информацию в пределах своей компетенции о деятельности организации и ее структурных подразделений, а также прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на результаты хозяйственной деятельности.

Основными задачами управленческого учета являются:

- учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;

- учет затрат и доходов и отклонений по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и другим позициям;

- исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений их от нормативных и плановых показателей (полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции по зонам реализации и т.п.);

- определение финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений по центрам ответственности, новым технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам и услугам и другим позициям;

- контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

- планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

- прогнозирование и оценка прогноза (предоставление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);

- составление управленческой отчетности и представление ее управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу.

2. Организация управленческого учета, сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

Современное предприятие со своей сложной структурой производства выступает в экономике динамичным объектом хозяйства и представляет законченную систему с определенными внутренними и внешними целями. Они определяют состав и содержание информации, которая формируется и обрабатывается на предприятии.

Управленческий учет, являясь продолжением финансового учета, имеет с ним подлинную взаимосвязь и определенные различия.

Взаимодействие управленческого и бухгалтерского учета достигается на основе преемственности и комплексного использования первичной информации, единства норм и нормативов, а также единства нормативно-справочной информации в целом, дополнения информации одного вида учета данными другого, однократной фиксации всей исходной переменной информации в первичном учете, взаимопроникновения методов или их элементов, приближения учетной информации к местам принятия решений, единого подхода к разработке задач управленческого и финансового учета производства при проектировании или совершенствовании систем автоматизированного управления производством.

Несмотря на то, что в каждом из видов учета присутствуют свои особенности, они имеют общие характеристики в принципах построения, применяемых методах и, что самое главное, в управленческом и финансовом учете в процессе текущего управления производством в качестве единых объектов выступают средства труда и сам труд, т. е. материальные и трудовые ресурсы.

Оба вида учета играли и играют регулирующую роль и несут в себе элементы такой системы, которая предусматривает прямые и обратные связи при выполнении функций наблюдения, измерения различных характеристик производства или его отдельных Частей, обработки информации по данным первичной документации. Подтверждением тому служит движение отчетной документации между подразделениями и службами предприятия и бухгалтерией.

Результаты исследований объема поступающей информации в бухгалтерию среднего по размерам предприятия приборостроения (883,1 млн. дес. знаков, т. е. 441,5 млн. байт) показывают, что на информацию о производстве приходится не менее 70%, включая операции материально-технического снабжения и внешней кооперации.

В связи с этим возникают два аспекта проблемы построения учетной информационной системы производства. Первый аспект интегрированная система должна обеспечить информацией управление производством внутри предприятия, соответствовать построению внутрихозяйственного механизма. Эти позиции определяют развитие методологии интегрированного учета в направлении расширения не столько информационной, сколько регулирующей функции учета.

Разработка новой системы учетно-отчетной информации должна предусматривать в своем составе элементы нормирования и планирования. Они создают возможность решить второй аспект проблемы - расширить регулирующую функцию учета, обеспечить необходимую связь между производственными, технологическими и экономическими службами предприятия, выполняющими планирование, контроль, диспетчеризацию и другие подобные работы. Включая в систему учета плановые и нормативные данные, в ходе обработки информации можно проводить анализ экономических показателей, оценку и характеристику результатов деятельности отдельных коллективов, прогнозирование тенденций этих показателей и направлений развития производства.

Построение интегрированной системы и ее конкретной модели должно повторять технологические процессы производства, их последовательность, очередность, целенаправленность, связи. Исходя из специфики предприятия при создании интегрированной системы за базу должны быть взяты объекты учета производства, что позволит не только интегрировать плановую, нормативную и учетную информацию о движении ресурсов по ходу изготовления продукции, но и провести алгоритмизацию операций учета и контроля с выявлением отклонений от запланированного как по натурально-вещественной форме продукции, так и по затратам на производство этой же продукции.

Данные, не относящиеся непосредственно к учету, привлеченные в состав информационной модели, расширяют границы сбора, обработки и использования информации для принятия соответствующих управленческих решений. Тем самым увеличивается зона охвата всеми видами учета производственных операций и хозрасчетных взаимоотношений структурных подразделений. В настоящее время сферы воздействия управленческого и финансового учета разграничены и определяются объектами и методологией планирования объема и номенклатуры производства и затрат на производство товарной продукции.

Расширение зоны обслуживания информацией разных служб предприятия и, в первую очередь технологических, требует изменения методологии учета, его содержания и согласованности с механизмом внутреннего взаимодействия подразделений.

Сравнивая финансовый и управленческий учет, можно выделить в них и различия

Таблица 1 - Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

Характеристика	Финансовый учет	Управленческий учет
1. обязательность ведения учета	Обязателен по общепринятым, стандартным нормам, независимо от того, считает ли руководитель эти данные полезными или нет	По усмотрению руководства, безотносительно к нормам и юридическим требованиям. Главное - ценность (полезность) информации для принятия решений не должна быть ниже затрат на ее получение
2. Цель ведения учета	Составление финансовых документов для пользователей вне предприятия. Документы составлены, и цель считается достигнутой	Для внутреннего управления предприятием, средство обеспечения планирования, регулирования и контроля
3. Пользователи информации	Акционеры, финансово-кредитные учреждения, органы государственного контроля. Запросы большинства внешних пользователей считаются одинаковыми	Менеджеры различных уровней управления, руководители предприятия. Запросы специфические
4.Базисная структура	Основополагающее балансовое уравнение: Активы = Капитал + Обязательства	Соотношения элементов разделов баланса должны информировать о диспропорциях капитала, влияющих на ликвидность, платежеспособность, устойчивость и финансовую независимость
5. Привязка во времени	Прошлое и настоящее - бухгалтерские проводки выполняются после совершения соответствующих операций. Данные носят «исторический» характер. Цель - показать, «как это было»	Настоящее и будущее - наравне с информацией «исторического характера», оценки и планы на будущее. Цель - показать, «как это должно быть»
6. Тип информации	Денежное выражение	Денежное и натуральное выражение
7. Степень точности информации	Максимальная точность	Ослабление требований точности в пользу быстроты получения информации - приблизительные и примерные оценки
8. Периодичность отчетности	Полный отчет - по итогам года, кварталам	Различные сроки - детализированные отчеты; в больших предприятиях - ежемесячно; отчеты по определенным видам деятельности - еженедельно
9. Объект отчетности	Организация как единое целое	Подразделения, выделенные по отдельным производствам, видам деятельности, центрам ответственности
10. Ответственность за неправильное ведение учета	Наложение штрафных санкций налоговыми органами за неправильное формирование финансового результата в целях налогообложения. Кредиторы, акционеры могут подать в суд при искажении информации	Дисциплинарная - причиной привлечения к ответственности могут быть только сами решения или действия, а не данные управленческого учета

Тема 2. Производственный учет как составная часть управленческого учета

1. Определение сущности учета затрат

Затраты, возникающие в ходе текущей производственной деятельности предприятия, являются одним из основных объектов управленческого учета. Информация о производственных затратах, формируемая в управленческом учете, важна для организации эффективного управления ими. Основная цель управления производственными затратами на предприятии заключается в установлении рациональности, оптимизации суммы и уровня затрат, обеспечивающих достижение предусмотренных объемов прибыли.

Формирование информации о производственных затратах в управленческом учете основано на разработке соответствующей их классификации, анализе поведения затрат, контроле и определении способов их снижения. В управленческом учете в зависимости от целей и задач управления при классификации затрат выделяют различные основания (признаки). При этом основополагающим принципом, на котором строится научно обоснованная классификация затрат, служит принцип разграничения понятий «затраты» и «расходы».

Различие между «затратами» и «расходами» касается фактора времени.

Расходы - стоимость использованных ресурсов, которые полностью израсходованы или «потрачены» в течение определенного периода для получения дохода. Этот период не обязательно совпадает с моментом действительной оплаты ресурса.

Затраты - денежная оплата приобретенных товаров или услуг, которая со временем будет вычтена из прибыли (списана в расходы). В балансе они отражаются как активы.

Таким образом, расходы - это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

Текущая производственная деятельность предприятия сопровождается затратами различного вида и относительной значимости. К основным элементам производственных затрат относят следующие.

1. Прямые затраты на материалы - сырье и материалы, используемые в производственном процессе. Физически они включаются в готовый продукт, и процесс их превращения в конечную продукцию можно проследить.

2. Прямые затраты на заработную плату - основная заработная плата, дополнительные выплаты и отчисления в фонды социального страхования от заработной платы основных производственных рабочих, труд которых непосредственно связан с производственным процессом изготовления продукции или оказанием услуг.

Производственные накладные расходы относятся к производственной деятельности и включают три вида затрат:

- косвенные затраты на материалы - затраты на материалы, которые требуются для производственного процесса, но не становятся составной частью готового продукта;

- косвенные затраты на труд - затраты на содержание персонала, не связанного непосредственно с изготовлением продукции, но услуги которого необходимы для осуществления производственного процесса (мастера, бригадиры, начальники производственных подразделений, контролеры, кладовщики);

- другие накладные расходы - расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные расходы, в частности амортизация производственных помещений и оборудования, коммунальные услуги, затраты подразделений, обслуживающих основное производство.

Прямые затраты в момент их возникновения относят непосредственно на готовый продукт (объект калькулирования) на основе первичных документов (накладных, нарядов). Производственные накладные расходы не могут быть отнесены в момент их возникновения прямо на готовый продукт. Для этого они должны быть предварительно собраны и затем расчетным путем распределены с последующим их включением в себестоимость изделия (работ, услуг). Сумму производственных затрат называют также затратами на продукт. Себестоимость производства единицы продукции рассчитывают делением производственной себестоимости готовой продукции на количество произведенной продукции. В некоторых случаях при рассмотрении затрат и определении себестоимости единицы продукции прямые трудовые затраты объединяют с общепроизводственными расходами, образуя группу добавленных затрат (затраты на обработку). Списание производственных затрат на уменьшение выручки определяется фактом выпуска продукции и ее отгрузкой.

Накладные общехозяйственные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Они возникают при управлении предприятием в целом и связаны с административно-управленческими и коммерческими расходами. В управленческом учете данные расходы называют расходами отчетного периода. Расходы периода не относятся к определенному объему производства, не накапливаются в незавершенном производстве, их не учитывают при определении себестоимости производства единицы продукции. Расходы периода всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В отчете о прибылях и убытках расходы периода вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании.

В настоящее время в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов и расходов). Производственные затраты и накладные общехозяйственные расходы в совокупности с коммерческими расходами составляют полную себестоимость продукции (работ, услуг).

Формирование полной себестоимости продукции отвечает принципам внешнего финансового учета и служит целям налогообложения прибыли как финансового результата деятельности организации.

В управленческом учете анализ полной себестоимости продукции имеет значение для формирования конкурентоспособной ценовой политики организации.

2. Производственные процессы как объект производственного учета

Производственный процесс есть процесс воспроизводства материальных благ и производственных отношений.

Как процесс воспроизводства материальных благ производственный процесс является совокупностью процессов труда и естественных процессов, необходимых для изготовления определенного вида продукции.

Основными элементами, определяющими процесс труда, а следовательно, и производственный процесс, являются целесообразная деятельность (или сам труд), предметы труда и средства труда.

По роли в общем процессе изготовления готовой продукции выделяют производственные процессы:

- основные, направленные на изменение основных предметов труда и придание им свойств готовых продуктов; в этом случае частичный производственный процесс связан либо с реализацией какой-либо стадии обработки предмета труда, либо с изготовлением детали готового изделия;

- вспомогательные, создающие условия для нормального хода основного процесса производства (изготовление инструмента для нужд своего производства, ремонт технологического оборудования и т.п.);

- обслуживающие, предназначенные для перемещения (транспортные процессы), хранения в ожидании последующей обработки (складирование), контроля (контрольные операции), обеспечения материально-техническими и энергетическими ресурсами и т. п.;

- управленческие, в которых разрабатываются и принимаются решения, производятся регулирование и координация хода производства, контроль за точностью реализации программы, анализ и учет проведенной работы; эти процессы часто переплетаются с ходом производственных процессов.

В условиях сложного динамичного современного производства практически невозможно найти предприятие с одним типом производства. Как правило, на одном и том же предприятии и особенно в объединении имеются цехи и участки массового производства, где выпускаются стандартные и унифицированные элементы изделий и полуфабрикаты, и серийные участки, на которых изготовляются полуфабрикаты ограниченного применения. Вместе с тем все чаще возникает необходимость, формирования участков индивидуального производства, где изготавливаются особые части изделия, отражающие его индивидуальные характеристики и связанные с выполнением требований специального заказа. Таким образом, в рамках одного производственного звена имеют место все типы производства, что определяет особую сложность их сочетания в процессе организации.

Пространственный вид организации обеспечивает рациональное расчленение производства на частичные процессы и закрепление их за отдельными производственными звеньями, определение их взаимосвязи и расположения на территории предприятия. Наиболее полно эта работа проводится в процессе проектирования и обоснования организационных структур производственных звеньев. Вместе с тем она ведется по мере накопления изменений, происходящих в производстве. Большая работа по пространственной организации производства проводится при создании производственных объединений, расширении и реконструкции предприятий, переспециализации производства. Пространственная организация производства - это статическая сторона организационной работы.

К настоящему моменту можно выделить некоторые особенности организации производства и его внутрихозяйственного механизма. Прежде всего, наряду с крупными предприятиями в виде комбинированных производств появилось множество средних и малых предприятий, где функции управления выполняются ограниченным числом управленцев, а не узкоспециализированными службами и специалистами. Интеграция функций управления требует соответствующего информационного обеспечения.

Другая особенность заключается в том, что в условиях рыночной экономики механизм хозяйствования направлен на продукт, для выпуска которого организовано предприятие и в котором заинтересован рынок в виде обеспечения спроса. Продукт становится целью деятельности предприятия и, следовательно, выступает доминирующим объектом нормирования, планирования и учета. С продуктом связывают эффективность работы предприятия и его структурных подразделений, с затратами на его производство - ответственность за конечный результат деятельности либо в виде экономии против установленной величины, либо прибыли от реализации.

Однако продукт, хотя и выступает основным объектом управления, находится вне хозяйственного механизма. Он лишь связывает процессы управления производством и использования ресурсов. При этом доходность каждого хозяйствующего субъекта обеспечивается продуктом и его прибыльностью, объемами производства и соответствующими затратами. В целом любое производство характеризуется как сложная производственная система, компоненты которой, в свою очередь, также выступают в виде самостоятельных систем - средства труда, предметы труда и сам труд. В процессе производства компоненты взаимодействуют, их соотношение меняется.

В связи с этими особенностями возникают два аспекта проблемы построения интегрированной информационной системы производства. Первый аспект - интегрированная система должна обеспечить информацией управление производством внутри предприятия, соответствовать построению внутрихозяйственного механизма. Эти позиции определяют развитие методологии интегрированного учета с постепенным перерастанием его в управленческий учет производственной деятельности. Данные, не относящиеся непосредственно к учету, но привлеченные в состав информационной модели, расширяют границы сбора, обработки и использования информации для принятия соответствующих управленческих решений.

При построении интегрированной системы должны учитываться технологические процессы производства, их последовательность, очередность, целенаправленность, связи. Исходя из специфики предприятия при создании рассматриваемой системы за базу должны быть взяты объекты учета производства, что позволит не только интегрировать плановую, нормативную и учетную информацию о движении ресурсов по этапам изготовления продукции, но и провести алгоритмизацию операций учета и контроля с выявлением отклонений от запланированных показателей как по натурально-вещественной форме продукции, так и по затратам на ее производство.

Интеграция отдельных видов учета, объединение и создание единой информационной системы производства дают возможность решать второй аспект проблемы построения интегрированной информационной системы производства - расширить регулирующую функцию учета, обеспечить необходимую связь между производственными, технологическими и экономическими службами предприятия. После решения этого аспекта проблемы в ходе обработки информации можно проводить анализ экономических показателей, давать оценку и характеристику результатов деятельности подразделений предприятия, планировать и прогнозировать тенденции этих показателей и направления развития производства. А эти функции выполняет управленческий учет, который входит в состав общей системы бухгалтерского учета.

Под организацией учета производственных затрат понимается, во-первых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек. Последнее зависит от того, что является объектом учета затрат.

На организацию учета производственных затрат оказывает влияние ряд факторов: вид деятельности предприятия, его размер, организационная структура управления, правовая форма и т.п. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприятие определяет, какие синтетические счета первого и второго порядка следует включить в рабочий план счетов и какие аналитические счета необходимо открыть к этим счетам.

С технической точки зрения бухгалтерский управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета для учета затрат на производство. В ныне действующем счетном плане не предусмотрено специального раздела для счетов управленческого учета, и они встречаются по существу во всех его частях. Сегодня для ведения бухгалтерского управленческого учета предназначены:

- счета учета внеоборотных активов 01, 02,04,05;

- счета учета производственных запасов10, 15, 16,20,21,23,25,26, 28,29.

- счета учета готовой продукции и товаров 41,42,43, 44,45.

В системе бухгалтерского управленческого учета, конечно, же используются счет 90 «Продажи», счета расчетов 60, 62, 67, 68, 69, 70, 76, 79, а также главный счет учета финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки».

Представленный обзор позволяет заключить, что в системе управленческого учета задействовано большинство бухгалтерских синтетических счетов. Если принять во внимание, что в развитие к ним открывается множество субсчетов и аналитических счетов, необходимых для решения различных управленческих задач, то становится очевидным: работа бухгалтера-аналитика немыслима без использования вычислительной техники. Организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку издержек предприятия в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. При этом возможен: учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат.

Учет затрат по видам первое необходимое условие для итогового контроля издержек. Такая классификация затрат по существу определена главой 25 НК РФ. Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство. В результате анализа структуры себестоимости у предприятия появляется возможность определить имеющиеся резервы по ее снижению.

Учет затрат по местам их возникновения второе возможное направление организации учета производственных издержек. Место возникновения затрат - это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции.

Третьим направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) могли возлагаться на ответственное лицо. Фактические данные по центрам ответственности отражаются бухгалтером-аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.

Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

Наконец, четвертое направление учета затрат учет по носителям. В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный и позаказный методы. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических и нормативных затрат.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Например, можно прибегнуть к позаказному методу, калькулируя неполную себестоимость заказов; можно применять попередельное калькулирование с использованием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета управления себестоимостью по отклонениям.

Тема 3. Концепции и терминология классификации издержек

1. Признание расходов в бухгалтерском учете

Все расходы организации (по обычным видам деятельности и прочие) признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расходов может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи активов).

Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в учете эти расходы признаются дебиторской задолженностью.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы признаются в том отчетном периоде, в котором совершены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Если организацией принят порядок признания выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

- с учетом связи между производственными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Направления классификации затрат на производство и продажу продукции. Понятие себестоимости продукции

Выше была рассмотрена классификация расходов организации, на основе которой составляется отчет о прибылях и убытках. Прибыль или убыток от проданной продукции определяется вычитанием себестоимости продукции из выручки от ее продажи.

В бухгалтерском учете используются различные показатели себестоимости продукции себестоимость проданной продукции, производственная себестоимость и др.

Себестоимость проданной продукции это затраты на ее производство и продажу.

Производственная себестоимость это затраты на производство выпущенной продукции. При этом различают показатели полной и неполной производственной себестоимости. При исчислении полной производственной себестоимости в ее состав включают общехозяйственные расходы. Неполная производственная себестоимость исчисляется без учета общехозяйственных расходов.

В приведенных определениях себестоимости продукции подчеркивается, что в себестоимость продукции включаются только те затраты, которые непосредственно связаны с производством и продажей выпущенной и проданной продукции. На это обстоятельство следует обратить особое внимание, поскольку время производства продукции не совпадает с отчетным периодом. В этой связи, как правило, не все затраты отчетного периода включаются в себестоимость выпущенной продукции. Вместе с тем в себестоимость продукции могут включаться затраты не только отчетного, но и предшествующих периодов.

Для исчисления различных показателей себестоимости продукции необходимо классифицировать затраты по ряду признаков (выделить затраты, включаемые в себестоимость продукции, общехозяйственные расходы, расходы на продажу и т.п.).

Кроме того, с целью управления затратами и производством продукции затраты целесообразно классифицировать по другим направлениям для принятия решений, контроля и регулирования.

Таким образом, дополнительно к рассмотренной классификации расходов организации целесообразно затраты классифицировать по следующим направлениям:

- для исчисления себестоимости продукции;

- для принятия решений;

- для контроля и регулирования

2. Понятия затраты, расходы, издержки, направления классификации затрат на производство и продажу продукции

Затраты, возникающие в ходе текущей производственной деятельности предприятия, являются одним из основных объектов управленческого учета. Информация о производственных затратах, формируемая в управленческом учете, важна для организации эффективного управления ими. Основная цель управления производственными затратами на предприятии заключается в установлении рациональности, оптимизации суммы и уровня затрат, обеспечивающих достижение предусмотренных объемов прибыли.

Формирование информации о производственных затратах в управленческом учете основано на разработке соответствующей их классификации, анализе поведения затрат, контроле и определении способов их снижения. В управленческом учете в зависимости от целей и задач управления при классификации затрат выделяют различные основания (признаки). При этом основополагающим принципом, на котором строится научно обоснованная классификация затрат, служит принцип разграничения понятий «затраты» и «расходы».

Различие между «затратами» и «расходами» касается фактора времени.

Расходы - стоимость использованных ресурсов, которые полностью израсходованы или «потрачены» в течение определенного периода для получения дохода. Этот период не обязательно совпадает с моментом действительной оплаты ресурса.

Затраты - денежная оплата приобретенных товаров или услуг, которая со временем будет вычтена из прибыли (списана в расходы). В балансе они отражаются как активы.

Таким образом, расходы - это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

Для исчисления себестоимости продукции затраты разделяют на виды по следующим признакам.

1. По отношению к себестоимости продукции затраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции.

Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода.

Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпушенную продукцию.

Не включаются в себестоимость продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, затраты, не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов), и часть расходов будущих периодов.

К незавершенному производству относят затраты на незаконченную производством продукцию. Например, в строительной организации затраты на возведение фундамента, стен здания и выполнение других работ вплоть до окончания строительства объекта считаются незавершенным производством.

2. По экономическому содержанию расходы группируют по элементам затрат и по статьям калькуляции.

Элементы затрат. Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам: * материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).

Полученные по элементам расходов данные необходимы при разработке бизнес-планов, определении объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчислении показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости и т.п.) и ряда других показателей.

Следует отметить, что при учете расходов по их элементам не выделяются расходы на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.

Налоговым кодексом предусмотрено выделение не пяти, а четырех элементов расходов:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- сумма начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Статьи калькуляции это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.

«Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» рекомендуется следующая типовая группировка расходов по статьям калькуляции:

1. «Сырье и материалы»;

2. «Возвратные отходы» (вычитаются);

3. «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций»;

4. «Топливо и энергия на технологические цели»;

5. «Затраты на оплату труда»;

6. «Отчисления на социальные нужды»;

7. «Расходы на подготовку и освоение производства»;

8. «Общепроизводственные расходы»;

9. «Общехозяйственные расходы»;

10. «Потери от брака»;

11. «Прочие производственные расходы»;

12. «Расходы на продажу».

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей себестоимость проданной продукции.

Министерства (ведомства), а также сами организации могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.

Необходимо иметь в виду, что в настоящее время в России разрешается общехозяйственные расходы по окончании месяца списывать на счета учета затрат на производство и капитальных вложений (20, 23, 25, 08 и др.) и на счет 90 «Продажи». В первом случае общехозяйственные расходы включают в состав производственной себестоимости, а во втором только в состав себестоимости проданной продукции наряду с коммерческими расходами.

Следовательно, производственная себестоимость может исчисляться с учетом общехозяйственных расходов и без этих расходов. В первом случае формируется показатель полной производственной себестоимости, а во втором неполной. Эти два новых понятия появились после разрешения списывать общехозяйственные расходы на счета учета затрат и на счет «Продажи».

3. По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственный расходов.

4. По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные расходы.

Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного элемента, заработная плата, амортизация и др.

Комплексными называются расходы, состоящие из нескольких элементов, например общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы.

5. По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, зарплата производственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции. Например, в угольной промышленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми.

Нередко основные расходы отождествляют с прямыми, а накладные с косвенными. Накладные расходы действительно распределяют между объектами учета затрат и калькулирования косвенным способом. Вместе с тем значительная часть основных расходов также распределяется по соответствующим объектам косвенным способом: основная часть вспомогательных материалов, отчисления на социальные нужды и др. В ряде производств даже сырье и основные материалы распределяются по объектам учета затрат и калькулирования косвенным способом пропорционально нормам расхода сырья и материалов, рецептурным нормам и т.п.

Способы распределения косвенных расходов зависят от вида распределяемых расходов, технологической особенности производства продукции и ряда других факторов. Например, отчисления в единый социальный налог распределяют по объектам пропорционально заработной плате работников. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между объектами различными способами пропорционально заработной плате производственных рабочих, плановым и сметным затратам и т.п.

Следует отметить, что, несмотря на сходство названий некоторых статей в группировках по элементам затрат и статьям калькуляции, содержание их существенно отличается.

Например, по статье калькуляции «Сырье и материалы» отражают стоимость израсходованных материальных ресурсов не только покупных (как в группировке по элементам затрат), но и собственного производства. Кроме того, по этой статье отражают стоимость только тех материалов, расход которых непосредственно связан с производством продукции (работ, услуг). Стоимость материалов, израсходованных на управленческие нужды и при продаже продукции, отражается по статьям калькуляции «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу».

6. В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные.

К текущим относятся затраты, имеющие частую периодичность, например расход сырья и материалов;

К единовременным (однократным) расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др. Единовременные расходы часто называют дискреционными затратами.

7. По участию в процессе производства различают производственные и непроизводственные затраты (расходы периода).

Производственные затраты непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, и они включаются в их себестоимость. К производственным затратам относят материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления в единый социальный налог, потери от брака, общепроизводственные расходы и прочие производственные расходы.