Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Организация международного аудита

1.1 Сущность и цели международного аудита

1.2 Роль международной федерации бухгалтеров в разработке современной нормативной базы международного аудита

1.3 Назначение и основные принципы международных стандартов аудита

2. Оформление результатов аудиторской проверки в соответствии с международными стандартами

2.1 Аудиторское заключение по финансовой отчетности

2.2 Заключение независимого аудитора

2.3 Сопоставления

Заключение

Библиографический список

Введение

Тема международных стандартов в настоящее время актуальна для всех стран мира и, особенно для России, где стандарты аудиторской деятельности до сих пор находятся в процессе разработки и вызывают немало споров, как в профессиональной среде, так и на ypовне государственных органов.

Необходимость унификации методики аудиторских проверок признается большинством специалистов в области аудита и бухгалтерского учета, что объясняется целым рядом объективных причин. Во-первых, на эволюцию стандартов аудита в немалой степени влияет развитие стандартов бухгалтерского и финансового учета. Выработка общепризнанных требований и принципов учета приводит к большему единообразию отчетности, откуда вытекает возможность применения общих подходов к аудиту. К тому же результату ведет рост транснациональных корпораций (ТНК), применяющих единые принципы ведения бухгалтерского учета во всех своих подразделениях и разных стpaнax мира. Кроме того, в условиях динамичного развития фондового рынка крупнейшие компании, чьи акции котируются на бирже, сталкиваются с необходимостью создания универсальных принципов учета и отчетности, с тем, чтобы отчетность была понятна заинтересованным пользователям в любой стране мира.

Во-вторых, развитию общепризнанных стандартов способствует рост монополизма в сфере аудита и консультационных услуг. B настоящее время наибольшая доля рынка в этой сфере принадлежит не более чем десяти крупнейшим компаниям и ассоциациям. И это число продолжает сокращаться и связи со слияниями некоторых ведущих аудиторско-консалтинговых фирм. Лидеры в области оказания аудиторских услуг - в основном ТНК - применяют единые стандарты во всех своих филиалах, конечно, с учетом требований законодательства и специфики страны, где эти филиалы функционируют.

B-третьих, стандарты аудита ограничивают саму возможность проведения некачественного аудита, поскольку, следуя им, аудитор должен выполнить хотя бы минимальный необходимый набор аудиторских процедур, и его работу впоследствии можно будет проверить, изучив его рабочие документы.

Целью курсовой работы является изучение организации международного аудита и оформление результатов аудиторской проверки в соответствии с международными стандартами

Для достижения цели были поставлены задачи:

1. Определить сущность и цели международного аудита;

2. Выявить роль международной федерации бухгалтеров в разработке современной нормативной базы международного аудита;

3. Охарактеризовать аудиторское заключение по финансовой отчетности;

4. Рассмотреть заключение независимого аудитора.

При разработке контрольной работы использовались различные методы обработки информации о хозяйственной деятельности предприятия, такие как: - диалектический - позволяющий выявить явления и процессы в постоянном развитии; - метод системного подхода, который используется для изучения взаимосвязи показателей, их взаимодействия и взаимозависимости; - метод подсчета и обобщения результатов экономической деятельности предприятия; - метод факторного анализа; - метод цепных подстановок; - графический метод анализа.

международный аудит заключение

1. Организация международного аудита

1.1 Сущность и цели международного аудита

До начала XX века число научных источников по проблемам аудита было незначительным. В частности, в США использовались лишь источники, изданные в Англии. Поэтому первым и актуальным до настоящего времени научным трудом в этой области знаний было издание Р.Х. Монтгомери книги «Аудит: теория и практика» (впоследствии - «Аудит Монтгомери»). Ее появление было обусловлено прежде всего отличием американской практики аудита от английской, применяемой в США аудиторами, которые получили образование в Великобритании до рубежа XX столетия. В первые годы XX века заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) информации считали балансовый отчет основным показателем надежности любого экономического субъекта (компании, фабрики и пр.). По этой причине все аудиторы изначально уделяли особое внимание именно данной отчетной форме. Первое официальное постановление об аудите в США, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов (в настоящее время Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров - American Institute of Certified Public Accountants - AICPA), было посвящено «аудиту балансов» и опубликовано в 1917 г.

Начиная с 1939 г. Американский институт бухгалтеров-экспертов стал публиковать свои исследования в области аудиторских процедур в форме бюллетеней и отчетов. Это считается первым этапом на пути всеобщей стандартизации аудита.

Первый отчет Комитета по процедурам аудита отразил выработанные к тому времени семь основополагающих положений, которые лег ли в основу становления современного аудита. Особое место в данном отчете занимали исследования в области внутреннего контроля, позволяющего обеспечивать достоверность регистрации, классификации и обобщения учетной информации любого экономического субъекта. Кроме того, впервые было рекомендовано формировать аудиторское заключение по предоставляемой экономическими субъектами бухгалтерской (финансовой) информации в виде стандартно го образца.

Следующим, не менее важным этапом развития современного аудита является окончание второй мировой войны. В это время значительно увеличилось число общепринятых процедур как бухгалтерского учета, так и аудита. В 1948 г. Американский институт бухгалтеров впервые утверждает «Общепринятые стандарты аудита», а Институт внутренних ревизоров публикует «Обязанности внутреннего ревизора».

Начиная с 60-х годов XX века наметилась тенденция упрощения процесса бухгалтерского учета. Однако неудовлетворительность качества бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающей результаты финансово-хозяйственной деятельности и финансовое положение той или иной компании, продолжала существовать.

Несмотря на то что в ряде случаев различные экономические субъекты привлекали для ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности сторонних, независимых бухгалтеров-аудиторов, отсутствие единства в их взглядах на состояние дел, а также единых подходов в оказании аудиторских услуг не улучшало существовавшего положения.

Процесс профилактических мероприятий по вопросам определения и урегулирования различных нарушений в области бухгалтерского учета и, как следствие, результативные показатели, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности, требовали раз работки единых стандартов учета и формирования отчетности, по строенных на определенных, детальных и единых для всех правилах, без которых процесс дальнейшего совершенствования как самого бухгалтерского учета, так и аудита был невозможен.

В 1978 г. в США Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors (ПА)) выпустил перечень стандартов, посвященных проведению внутреннего аудита. Приблизительно в то же время (12 августа 1969 г.) во Франции декретом президента республики была создана Национальная комиссия независимых ревизоров (уполномоченных по счетам), развитие деятельности которой с года ми шло в направлении повышения роли ревизоров и превращения их заключений в официальный отчетный документ любого экономического субъекта для всех заинтересованных пользователей.

Кроме ревизоров, призванных обеспечивать контрольные функции за достоверностью бухгалтерской (финансовой) информации, во Франции создан Орден бухгалтеров-экспертов, который осуществляет ведение бухгалтерского учета, формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказывает консультационные услуги в данной области.

Весьма значительная роль в процессе становления аудита при надлежит также Швеции: 18 мая 1995 г. риксдагом был принят но вый Закон об аудиторах, а 1 июня 1995 г. появились два важнейших правительственных документа - Постановление об аудиторах, дающее подробные разъяснения по применению вышеуказанного за кона, и Постановление с инструкцией Комиссии по аудиторской деятельности.

В Законе об аудиторах прописаны основные требования к аттестации и лицензированию аудиторов и аудиторских фирм, функция надзора за их деятельностью и меры ответственности.

Следует также отметить, что не меньшую роль в процессе формирования аудиторской профессии сыграли британские аудиторские компании, которые наряду с деятельностью внутри своего государства еще с XIX столетия работали в США, странах Африки и Южной Америки.

С ростом числа транснациональных корпораций возникла необходимость интернационализации аудиторских компаний. В связи с этим в начале 80-х годов XX века была образована «большая восьмерка», состоящая из восьми ведущих аудиторских компаний, а в начале 90-х годов -- «большая шестерка».

Одновременно продолжается непрерывный процесс совершенствования уже разработанных и выработка новых профессиональных требований, предъявляемых к аудиторским услугам.

В рамках Международной федерации бухгалтеров -- International Federation of Accountants (IFAC) -- образован Международный комитет по аудиторской практике (International Auditing Practices Committee), который действовал на правах автономного и постоянного комитета до 2002 г. Он был призван осуществлять разработку и совершенствование Международных стандартов аудита -- International Standards on Auditing (ISA), а также основных правил по оказанию сопутствующих аудиту услуг.

В мировой практике применяется весьма обширное число определений аудита, раскрывающих вышеуказанные аспекты. По этой причине, прежде чем приступить к рассмотрению основных положений, регламентирующих международный аудит, представляется необходимым раскрыть ряд наиболее существенных определений аудита.

Комитет по основным принципам аудита (Committee on Basic Auditing Concepts) Американской ассоциации по бухгалтерскому учету (American Accounting Association - ААА), а также Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants) определяют аудит как «системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям».

Комитет по аудиторской практике (Audit Practices Committee - АРС) несколько упростил данное определение, предполагая, что аудит есть не что иное, как «независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом».

Известный английский ученый Р. Додж, представивший в Рос сии одну из первых работ, связанных с международными стандартами аудита, дает свое определение: «Аудит - независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия».

По мнению видных американских ученых А. Аренса и Д. Лоббека, «аудит (auditing) - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям».

Различные трактовки аудита свидетельствуют о том, что процесс его становления в настоящее время еще не завершен. Развитие бухгалтерского учета - процесс практически непрерывный и бес конечный, свидетельствующий о непрерывности совершенствования аудита и, как следствие, определения его сущности, целей и задач.

Как элемент рыночных отношений аудит получил признание практически во всем мире. На текущий момент сфера аудита является одной из самых активно развивающихся в сегменте бухгалтерских и юридических услуг. Пользователями аудиторских услуг являются юридические и физические лица, которые заинтересованы в достоверности финансовой отчетности, поскольку ее содержание для них имеет экономический смысл в плане снижения предпринимательского риска. Поэтому, для повышения качества и надежности аудита была выработана система правил, положений и требований, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества проведения аудиторской проверки.

Правила (стандарты) аудита - это общие руководящие нормы и правила, которые помогают аудиторам выполнять их обязанности по проведению проверок, и регламентирующие основные принципы и особенности аудиторской деятельности.

С развитием рынка и интеграционных процессов в экономике разных стран и превращением отдельных аудиторских организаций в крупные международные группы появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе. С этой целью были выработаны определенные правила и положения -- международные стандарты, позволяющие с одинаковых позиций подходить к аудиту в разных странах и в различных отраслях Воронина Л.И. Аудиторская деятельность. Основы организации: ЭКСМО, 2007.

1.2 Роль международной федерации бухгалтеров в разработке современной нормативной базы международного аудита

Согласно Конституции Международной федерации бухгалтеров (МФБ) ее миссия заключается во «всемирном развитии и усилении позиций бухгалтерской профессии, руководствующейся гармонизированными стандартами с целью предоставления высококачественных услуг в интересах общества». По этой причине при Совете МФБ был сформирован постоянно действующий Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), который в 2002 г. был переименован в Международный совет по стандартам в области аудиторской деятельности. Он осуществляет разработку и публикацию стандартов и положений аудита, а также сопутствующих услуг.

Национальные нормативные акты в области аудита могут иметь силу закона и при этом значительно отличаться друг от друга, поэтому для учета широты мнений и подходов мирового сообщества при раз работке международных нормативных актов в этой сфере в состав временных подкомитетов Совета вводят представителей как стран - членов МФБ, так и не являющихся таковыми. В результате Совет уделяет особое внимание особенностям национальных нормативных актов, что, в свою очередь, позволяет учитывать полученную информацию при разработке Международных стандартов аудита.

Процесс разработки Международных стандартов и положений аудита и сопутствующих услуг заключается в следующем:

Совет отбирает определенные темы для подробного изучениявременными подкомитетами, созданными именно для этой цели;

Совет делегирует подкомитетам обязательства по предварительной подготовке проектов стандартов и положений аудита;

подкомитет изучает предварительные информационные по токи, состоящие из положений, рекомендаций, а также нормативных актов и иных материалов или проектов стандартов, изданных странами, являющимися членами МФБ, а также региональными и иными профессиональными организациями;

после утверждения Советом проект передается на рассмотрение всех членов МФБ, а также международных организаций, не являющихся членами МФБ, но заинтересованных в принятии стандартов. При этом дается определенное время, о чем информируется вся заинтересованная общественность;

полученные комментарии и предложения рассматриваются в Совете, который вносит в проект необходимые коррективы и изменения;

новая редакция утверждается и издается в виде международного стандарта аудита либо положения о международной аудиторской практике, которые вступают в силу с указанной в них даты.

Нормативные документы (стандарты, проекты и положения) должны быть утверждены тремя четвертями голосов присутствующих на заседании членов Совета при условии, что в поддержку по дано не менее десяти голосов. Утвержденный документ выпускается в качестве итогового на английском языке.

Концептуальная основа Международных стандартов аудита - это согласованная система взаимосвязанных целей и принципов, на основе которой возможна разработка непротиворечивых стандартов и которая определяет природу, функции и границы аудиторских услуг, предоставляемых аудиторами заинтересованным в них пользователям.

Разработку и совершенствование различных основополагающих положений аудита можно осуществлять и без выработки концептуальной основы. Однако это, как правило, приводит к некомплексности и противоречивости таких положений. Поэтому Международная федерация бухгалтеров, прежде чем приступить к разработке стандартов и положений о международной аудиторской практике (ПМАП), выработала концептуальную основу, которая позволила четко разграничить собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги.

В соответствии с предложенной концептуальной основой сопутствующие аудиту услуги включают обзорную проверку, согласованные процедуры, компиляции.

В результате обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, основанной на материалах проведенных опросов и аналитических процедур (которые, однако, не представляют доказательства, необходимые для проведения аудиторской проверки в полном объеме), аудитор, пытаясь охватить все существенные аспекты, может установить, что существует ряд признаков, позволяющих считать сформированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность не со ответствующей требованиям либо международных стандартов финансовой отчетности, либо национальных стандартов, либо иных, установленных для этих целей нормативных положений.

Проводя обзорную проверку, аудитор не осуществляет оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также проверку бухгалтерских записей, сбор подтверждающих доказательств и иных процедур, которые обычно применяются при аудиторской проверке.

Под согласованными процедурами понимается проведение аудитором процедур, заранее оговоренных с экономическим субъектом и любыми заинтересованными в них третьими лицами. При этом аудитор представляет отчет о сделанных им фактических выводах, получатели отчета обязаны самостоятельно сформулировать окончательные выводы по отраженным в нем данным.

И наконец, под компиляцией подразумеваются сбор, классификация и обобщение бухгалтерской (финансовой) информации в удобной и понятной форме, осуществляемые профессиональным практикующим бухгалтером, без подтверждения ее достоверности.

Предложенная концептуальная основа не относит к сопутствующим аудиту услуги, связанные:

с налогообложением;

консультированием;

рекомендациями по бухгалтерскому учету;

рекомендациями по финансовым вопросам;

прочими аналогичными экономико-правовыми аспектами.

При этом следует отметить, что оказание сопутствующих услуг в виде согласованных процедур и подготовки финансовой информации не предполагает выражения аудитором уверенности. Под уверенностью в данном случае подразумевается выражение аудитором мнения о надежности утверждений, представленных одним экономическим субъектом и предназначенных для использования другим экономическим субъектом. Для реализации такой уверенности аудитор проводит тщательную оценку собранных им доказательств и составляет аудиторское заключение. При этом степень уверенности, т.е. ее уровень, определяется на основе всей совокупности про веденных аудиторских процедур.

Если осуществляется аудиторская проверка, то аудитор обязан обеспечить высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что проаудированные информационные потоки будут свободны от существенных искажений, способных оказать значительное влияние на различные экономические решения Правила (стандарты) аудиторской деятельности. / сост. и автор комментария Н.А. Ремизов.2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2008.

1.3 Назначение и основные принципы международных стандартов аудита

Международные стандарты аудита (МСА) представляют собой единые базовые требования, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

На базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов, а также единые требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью.

Таким образом, значение стандартов состоит в том, что они:

Ш * обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

Ш * содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

Ш * помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;

Ш * создают общественный имидж профессии;

Ш * устраняют контроль со стороны государства;

Ш * помогают аудитору вести переговоры с клиентом;

Разработкой, внедрением и продвижением этих стандартов непосредственно занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ) - Международное объединение бухгалтеров.

Международная федерация бухгалтеров как международная организация имеет свой устав и конституцию. При Совете МФБ существует Комитет по международной аудиторской практике (International Auditing Practices Committee - IAPC), на который возложена обязанность выпуска нормативов аудита и сопутствующих услуг, работ. Основные цели, которые преследует данный комитет при разработке МСА:

Ш гармонизировать национальные правила и другие нормативные документы в области аудита с целью предоставления высококачественных услуг для всего мирового сообщества;

Ш поднять уровень профессионализма аудиторов в странах, где он ниже общемирового.

Таким образом, МСА содержат:

- основные принципы;

- необходимые процедуры;

- рекомендации по применению принципов и процедур, и включают:

- введение, в котором отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором;

- разделы, излагающие суть стандарта;

- приложения.

На сегодняшний день стандарты делятся на 5 групп:

Таблица 1. Структура международных стандартов аудита

Код	Название группы стандартов
1 группа
100-199	Вводные аспекты
200-299	Основные принципы и обязанности
300-499	Оценка рисков и связанные с этим действия
500-599	Аудиторские доказательства
600-699	Использование работы третьих лиц
700-799	Аудиторские выводы и подготовка заключений
800-899	Специальные области аудита
2 группа
1000-1100	Положения по международной аудиторской практике
3 группа
2000-2699	Стандарты обзорных проверок
4 группа
3000-3399	Стандарты заданий, обеспечивающих уверенность
3400-3699	Специальные стандарты
5 группа
4000-4699	Стандарты сопутствующих услуг

Первая группа, которая именуется «Введение», предназначена для определения общих условий МСА или основ аудиторской деятельности и объединения стандартов по вводным положениям (МСА 100-199). В настоящее время данная подгруппа стандартов не действует.

Стандарты второй подгруппы «Общие принципы и обязанности» (МСА200-299) определяют цели и принципы аудита и финансовой информации.

Третья группа стандартов - Международные стандарты для заданий по обзорным проверкам (2000-2699). Данная группа стандартов предназначена для применения при проведении обзора отчетной и промежуточной финансовой информации.

Четвертая группа стандартов - Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность (3000-3699), - включает в себя две подгруппы стандартов: «Стандарты, применимые ко всем заданиям, обеспечивающим уверенность», «Стандарты по специальным заданиям». Данная группа стандартов раскрывает порядок выполнения заданий по обеспечению уверенности, а также заданий по проверке прогнозной финансовой информации.

Четвертая группа стандартов - Международные стандарты по сопутствующим услугам (4000-4699) - раскрывает цели, принципы, процедуры и порядок составления отчетности, которые следует соблюдать при выполнении аудитором заданий по проведению согласованных процедур и заданий по подготовке финансовой информации.

В отдельную группу выделены Положения по международной практике оказания сопутствующих услуг (ПМПСУ), целью которых является предоставление аудиторам дополнительных рекомендаций и разъяснений по применению положений МСА.

Значение международных аудиторских стандартов, заключается в следующем:

* они обеспечивают определенные гарантии качества подготовки аудиторов, проведения аудита и определенный уровень надежности результатов аудиторской проверки;

* стандарты способствуют внедрению в практику работы аудиторов новых научных достижений и создают достойный общественный имидж профессии аудитора;

* с их помощью обеспечивается связь отдельных элементов процесса аудиторской проверки и создается возможность контроля качества работы аудитора;

* их последовательное применение является решающим доказательством и аргументом в пользу аудитора при возникновении претензионных дел, судебных разбирательств на основе исков клиента.

Основные принципы Международных стандартов аудита

Общие принципы аудита можно разделить на две группы:

1) основные принципы, регулирующие аудит;

2) основные принципы проведения аудита.

Основные принципы, регулирующие аудит, - этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора (аудиторской фирмы) и клиента. Эти принципы должны соблюдаться аудиторами и аудиторскими фирмами при оказании всех аудиторских услуг и учитываться при разработке нормативных документов, регулирующих аудит.

Основные принципы проведения аудита, т. е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.

Основные принципы, регулирующие аудит, изложены в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров, разработанном МФБ. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться следующими этическими и профессиональными принципами:

* независимость, честность и объективность;

* профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность;

* конфиденциальность информации;

* профессиональное поведение;

* следование техническим стандартам.

Независимость, честность и объективность аудитора. Независимость аудитора - отсутствие какой-либо финансовой или иной имущественной заинтересованности аудитора в проверяемой компании. Например, аудитор не может проверять компанию, одним из собственников которой он является, а также не может участвовать в проверке, если с высшими должностными лицами компании-клиента его связывают родственные отношения. Аудитор не должен давать никакого повода для сомнений в своей независимости и объективности своего заключения.

Аудитор должен быть честным и объективным, его мнение и заключение - непредвзятыми и беспристрастными.

Профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность аудитора. Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о ее поддержании на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Аудитор не должен делать вид, что он имеет опыт или экспертные знания, которыми в действительности не обладает. Приобретение профессиональной компетентности в аудите можно подразделить на две фазы:

а) достижение уровня профессиональной компетентности;

б) поддержание уровня профессиональной компетентности.

Первая фаза требует высокого уровня общего образования, за которым должны следовать специальное образование, повышение квалификации и сдача экзаменов по соответствующим дисциплинам по профессии - аттестация, а также определенный период работы по специальности.

На второй фазе должны постоянно отслеживаться изменения в законодательных и нормативных актах, развитие бухгалтерской и аудиторской профессий.

Конфиденциальность информации. Информация, полученная аудитором в ходе проверки или оказания других аудиторских услуг, является конфиденциальной и может быть использована или передана третьим лицам только с согласия клиента (данного в письменной форме) или по решению суда. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться безусловно, даже если разглашение или распространение информации о клиенте не наносит ему материального или иного ущерба.

Основными принципами проведения аудита являются следующие.

Определение объема аудита. Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, считающимся необходимыми для достижения цели аудита. Процедуры, необходимые для проведения аудита согласно МСА, должны определяться аудитором с учетом требований МСА, соответствующих профессиональных организаций, законов, нормативных актов и, если нужно, с учетом условий договоренности с клиентом. Аудитор должен получить достаточное представление обо всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности субъекта проверки, организации его бухгалтерского учета и внутреннего контроля, чтобы адекватно спланировать проверку и получить данные, достаточные для составления объективного аудиторского заключения.

Планирование аудита. Планировать проведение аудита следует на основе предварительного анализа деятельности проверяемой организации, оценки масштаба предстоящих работ и системы внутреннего контроля.

Использование работы других специалистов не снимает с аудитора ответственности за аудиторское заключение.

Аудитору нужно дать оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, принятых в проверяемой организации, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур Соловьева О. В. Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные основы подготовки и предоставления финансовой отчетности. - М.: Эксмо, 2010..

2. Оформление результатов аудиторской проверки в соответствии с международными стандартами

2.1 Аудиторское заключение по финансовой отчетности

Порядок оформления и содержание аудиторского заключения, выдаваемого в результате аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, регламентируется Международным стандартом аудита № 700 "Аудиторское заключение по финансовой отчетности".

Аудитор должен изучить и оценить выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств в качестве основы для выражения мнения о финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменном виде мнение о финансовой отчетности в целом.

Обязательными элементами аудиторского заключения являются:

1) название;

2) адресат в соответствии с обстоятельствами договоренности об аудите и местными нормативными актами. Заключение, как правило, адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого проверяется;

3) вводный параграф или введение, состоящее из:

перечня проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода;

положения об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора. Ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта. Обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения о финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки;

4) параграф, описывающий объем (характер аудиторской проверки), который включает ссылки на МСА или на соответствующие национальные стандарты или практику, описание выполненной аудитором работы

Аудиторское заключение должно содержать:

указание, что аудиторская проверка была спланирована и проведена с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений;

указание, что аудиторская проверка включала:

а) осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения;

б) определение принципов бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности;

в) исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;

г) оценку общего представления о финансовой отчетности;

подтверждение аудитора относительно того, что аудиторская проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения;

5) параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности. В нем должно быть четко изложено мнение аудитора по поводу достоверности и объективности финансовой отчетности в соответствии с основами финансовой отчетности, а также по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям;

6) дату выдачи аудиторского заключения, т.е. аудитор должен датировать заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. Аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством;

7) адрес аудитора (конкретное место нахождения);

8) подпись аудитора - аудиторское заключение должно быть подписано аудиторской фирмой, аудитором, или, в случае необходимости, содержать обе подписи.

Существуют следующие типы аудиторского заключения.

1. Аудиторское заключение, содержащее безусловно-положительное мнение. Безусловно-положительное мнение должно выражаться тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность представляет достоверную и объективную картину в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

2. Модифицированные заключения.

Аудиторское заключение считается модифицированным в следующих ситуациях:

1) если существуют факторы, не оказывающие влияние на мнение аудитора.

Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения параграфа, указывающего на существенный фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности предприятия.

Аудитор должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения параграфа в случае значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность. Неопределенность - это фактор, последствия которого зависят от будущих событий, не находящихся под непосредственным контролем субъекта, но который может оказать влияние на финансовую отчетность.

Включение поясняющего параграфа не влияет на мнение аудитора. Этот параграф обычно включается после параграфа, содержащего мнение аудитора; в нем делается ссылка на то, что фактор, влияющий на финансовую отчетность, не является основанием для выражения условно-положительного мнения;

2) если существуют факторы, оказывающие влияние на мнение аудитора. К ним относятся:

а) ограничение объема работы аудитора;

б) несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Обстоятельства, описанные в параграфе (а), могут привести к выражению условно-положительного мнения или отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в параграфе (б), могут привести к выражению условно-положительного мнения или отрицательного мнения.

Условно-положительное мнение выражается в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безусловно-положительное мнение, однако степень несогласия с руководством или ограничения объема не настолько существенны и глубоки, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение выражается тогда, когда влияние какого-либо несогласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, недостаточно модифицировать заключение, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положительного, он должен четко описать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание возможного влияния на финансовую отчетность.

МСА № 700 в системе российских стандартов аудита соответствует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", которое является полным аналогом международного стандарта.

Следует отметить, что МСА 700 "Аудиторское заключение по финансовой отчетности" действовало до 31.12.2006 г. После указанной даты вопросы подготовки аудиторского заключения регламентируются МСА 700R "Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения" и МСА 701 "Модификации заключения независимого аудитора" Шишкова Т.В., Козельцева Е.А. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Рид Групп, 2011.

2.2 Заключение независимого аудитора

Порядок оформления и содержание независимого аудиторского заключения, выдаваемого в результате аудиторской проверки полного комплекта финансовой отчетности общего назначения субъекта в случае, когда аудитор способен выразить безоговорочно положительное мнение и нет необходимости в модификации аудиторского заключения, регламентируется Международным стандартом аудита 700R "Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения".

Аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное мнение о финансовой отчетности в целом. При выражении своего мнения относительно полного комплекта финансовой отчетности общего назначения, подготовленной в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности, которые предназначены обеспечить ее объективное представление, аудитор может использовать фразы "дает достоверное и объективное представление" или "представляет объективно во всех существенных аспектах" в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности. Приведенные фразы являются равнозначными.

Суждение аудитора о том, представлена ли финансовая отчетность достоверно и объективно или представлена объективно во всех существенных аспектах, основывается на применяемых предприятием принципах подготовки финансовой отчетности. Если при подготовке финансовой отчетности не использовались приемлемые принципы финансовой отчетности, аудитор может оказаться не в состоянии оценить финансовую отчетность.

Аудитор должен оценить выводы, сделанные в результате сбора аудиторских доказательств как достаточное основание для выражения мнения в отношении финансовой отчетности. При формировании аудиторского мнения аудитор оценивает, основываясь на полученных аудиторских доказательствах, существует ли разумная уверенность в том, что рассматриваемая финансовая отчетность не содержит существенных искажений. В связи с этим аудитору следует оценить, получены ли достаточные и уместные доказательства с тем, чтобы уменьшить до приемлемо низкого уровня риски существенных искажений финансовой отчетности и оценить последствия неоткорректированных искажений в финансовой отчетности.

Аудитору при формировании мнения следует убедиться в том, что:

выбранная и применяемая учетная политика соответствует принципам подготовки финансовой отчетности и обстоятельствам договоренности;

оценочные значения, сделанные руководством, уместны;

информация, представленная в финансовой отчетности, уместна, надежна, сопоставима и понятна;

финансовая отчетность обеспечивает достаточное раскрытие информации в форме, доступной для понимания пользователями влияния существенных операций и событий на информацию, отраженную в финансовой отчетности.

Аудиторское заключение, выдаваемое по результатам аудита, проведенного в соответствии с МСА, включает следующие элементы:

1) название;

2) адресат;

3) вводный параграф;

4) положение об ответственности руководства за финансовую отчетность;

5) положение об ответственности аудитора;

6) параграф, в котором выражено мнение аудитора;

7) положение о других дополнительных обязанностях в отношении представляемого заключения;

8) подпись аудитора;

9) дату выдачи заключения;

10) адрес аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь название, которое четко указывает на то, что заключение составлено независимым аудитором.

Аудиторское заключение должно быть адресовано в соответствии с обстоятельствами договоренности.

Вводный параграф должен содержать описание проверенной финансовой отчетности субъекта и констатировать, что финансовая отчетность была проверена. Вводный параграф должен также содержать:

название каждого отчета, входящего в полный комплект финансовой отчетности;

ссылку на существенные аспекты учетной политики и другие пояснительные примечания;

указание на дату и отчетный период.

В заключении также должно указываться, что ответственность за подготовку и объективное представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности лежит на руководстве фирмы-клиента.

В аудиторском заключении должно быть указано, что обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения о финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки. В заключении должно содержаться:

указание на то, что аудит был проведен в соответствии с Международными стандартами:

пояснение о том, что в соответствии с МСА аудитором были соблюдены этические требования и что аудиторская проверка была спланирована и проведена с тем, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудиторское заключение должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что полученные аудиторские доказательства являются достаточными и уместными для выражения аудиторского мнения.

Безусловно-положительное мнение выражается, когда аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность дает достоверное и объективное представление (или представлена объективно во всех существенных аспектах) в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности.

В случае если финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с принципами финансовой отчетности, отличными от МСФО или Международных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора, в аудиторском мнении должно содержаться указание на нормативные акты или страну происхождения применимых принципов подготовки финансовой отчетности.

В случае если на аудитора возложены дополнительные обязанности в рамках подготовки аудиторского заключения, указание на них должно содержаться в отдельном параграфе, следующем за параграфом, в котором содержится выражение мнения о финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или, в случае необходимости, содержать обе подписи. В дополнение к аудиторской подписи может быть указано, что аудитор является профессиональным аудитором или аудиторская фирма имеет соответствующую лицензию на осуществление профессиональной деятельности.

Аудитор должен датировать заключение по финансовой отчетности числом не ранее даты, на которую он получил достаточные и уместные аудиторские доказательства, с тем, чтобы выразить мнение о финансовой отчетности.

В аудиторском заключении должно быть указано место нахождения (страна или нормативный акт) аудиторских стандартов.

Аудиторское заключение должно быть представлено в письменном виде - как в форме документальной копии, так и в электроне ной форме.

Аудитор при проведении аудиторской проверки может руководствоваться как Международными стандартами аудита, так и специальными нормативными требованиями или национальными аудиторскими стандартами.

Если аудиторское заключение подготовлено с учетом требований как МСА, так и специальных нормативных требований законодательства или нормативных актов или национальными аудиторскими стандартами, аудитор должен сослаться в заключении на определенную юрисдикцию или страну происхождения аудиторских стандартов. При этом аудиторское заключение должно содержать следующие основные элементы:

1) название;

2) адресат, если это согласовано условиями договоренности;

3) вводный параграф, содержащий описание проверенной финансовой отчетности;

4) описание ответственности руководства за подготовку и объективное представление финансовой отчетности;

5) описание ответственности аудитора за выраженное по финансовой отчетности мнение и объем аудиторской проверки, включая:

а) ссылку на МСА и соответствующие специальные нормативные требования или национальные стандарты;

6) описание выполненной аудитором работы;

в) параграф, в котором содержится выраженное аудитором мнение о финансовой отчетности, и ссылку на применимые принципы финансовой отчетности, используемые при подготовке финансовой отчетности (включая указание на страну происхождения принципов финансовой отчетности, если финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с принципами, отличными от МСФО или международных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора);

б) подпись аудитора;

7) дату выдачи аудиторского заключения;

8) адрес аудитора.

Аудитор должен убедиться в том, что любая дополнительная информация, представленная совместно с финансовой отчетностью, четко отделена от проверяемой финансовой отчетности.

Если аудитор сделал вывод о том, что представленная предприятием дополнительная информация недостаточно отграничена от проверяемой финансовой отчетности, он вправе указать в аудиторском заключении, что эта информация не была проверена Шишкова Т.В., Козельцева Е.А. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Рид Групп, 2011..

2.3 Сопоставления

Обязанности аудитора, касающиеся сопоставлений и заключений по ним, регламентирует Международный стандарт аудита № 710 "Сопоставления".

Сопоставления - это соответствующие суммы и иные раскрываемые сведения за предшествующий отчетный финансовый период или периоды, представленные для целей сопоставления.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления во всех существенных аспектах принципам финансовой отчетности, применимым к проверяемой финансовой отчетности.

Показатели для сопоставления могут быть следующими.

Соответствующие показатели (Corresponding Figures) включены как часть финансовой отчетности за текущий период и предназначены для прочтения в контексте в связи с суммами и иными раскрываемыми сведениями, относящимися к текущему периоду. Такие показатели являются неотъемлемой частью финансовой отчетности за текущий период и должны рассматриваться только в связи с показателями за текущий период; они не являются полными финансовыми отчетами, которые можно рассматривать обособленно.

Сопоставимая финансовая отчетность (Comparative financial statements) - финансовая отчетность за предшествующий период, которая приводится в целях сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода и не является частью финансовой отчетности за текущий период.

Сопоставления представляются согласно применимым принципам финансовой отчетности. Основные отличия, с точки зрения аудиторской отчетности, таковы:

для соответствующих показателей: аудиторское заключение относится только к финансовой отчетности за текущий период;

для сопоставимой финансовой отчетности: аудиторское заключение относится к финансовой отчетности за каждый период.

Аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что соответствующие показатели отвечают применимым принципам финансовой отчетности. Объем аудиторских процедур в отношении соответствующих показателей обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей. При этом он определяет:

соответствует ли учетная политика в отношении определенных показателей учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения;

согласуются ли соответствующие показатели с суммами и прочими раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период, и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.

В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась или проверялась другим аудитором, новый аудитор оценивает, отвечают ли соответствующие показатели вышеизложенным условиям, и следует рекомендациям, представленным в МСА № 510 "Первая аудиторская проверка - начальные сальдо".

Кроме того, если аудитору становится известно о возможном существенном искажении соответствующих показателей при выполнении аудиторской проверки за текущий период, аудитор осуществляет дополнительные аудиторские процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.

В аудиторском заключении сопоставления в виде соответствующих показателей отдельно не указываются, поскольку аудитор выражает мнение по поводу финансовой отчетности за текущий период в целом.

Если при проведении аудиторской проверки за текущий период в каких-либо необычных обстоятельствах аудитор узнал о существенных искажениях, влияющих на финансовую отчетность за предыдущий период, по которым было выражено безусловно-положительное мнение, то необходимо учесть рекомендации МСА № 560 "События после окончания отчетного периода" и:

если финансовая отчетность за предыдущий период была пересмотрена и опубликована вместе с новым аудиторским заключением, аудитор должен убедиться в том, что соответствующие показатели согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью;

если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и не была вновь опубликована, а соответствующие показатели не были заново представлены надлежащим образом и (или) не были раскрыты надлежащие сведения, аудитор должен выдать модифицированное заключение по финансовой отчетности за текущий период с оговоркой в отношении соответствующих показателей;

если финансовая отчетность за предыдущий период и аудиторское заключение по ней не пересматривались, а соответствующие показатели представлены надлежащим образом и (или) надлежащие сведения раскрыты в финансовой отчетности за текущий период, аудитор может включить поясняющий параграф, описывающий обстоятельства со ссылкой на соответствующие раскрытые сведения.

В некоторых случаях аудитор может сослаться в своем аудиторском заключении за текущий период на аудиторское заключение предшествующего аудитора по соответствующим показателям. В этом случае заключение нового аудитора должно содержать указание на:

то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором;

тип заключения, выданного предшествующим аудитором. Если заключение было модифицировано, необходимо указать причину модификации;

дату выдачи заключения.

В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась, заключение за текущий период должно содержать указание на то, что соответствующие показатели не проверены. Если соответствующие показатели существенно искажены, то новый аудитор должен потребовать от руководства их пересмотра и, если руководство отказывается сделать это, надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.