Контроль та ревізія оплати праці в бюджетних установах

48

661

- нарахування на вартість подарунків, речових призів та матеріальну допомогу

91

651

- прибутковий податок (у складі сукупного оподатковуваного доходу працівника за місяць

661

641

- відрахування із сукупного оподатковуваного доходу (750грн. +300грн.)*2% - до Пенсійного фонду

661

651

- збір на випадок безробіття (750грн.+300грн.)*0,5%

661

65

Облік страхування робітників підприємств.

Соціальне страхування - це одна з гарантій здійснення прав працюючих на матеріальне забезпечення.

Вдосконалення зв'язків підприємства з органами державного соціального страхування викликало певні зміни в організації бухгалтерського обліку, контролю та звітності їх розрахункових стосунків.

Основними об'єктами на підприємстві є: суми нарахованих страхових внесків; суми нарахувань до Пенсійного фонду та витрат, вироблених за рахунок соціального страхування та Пенсійного фонду.

Підприємства роблять утримання за державне соціальне страхування у встановлених відсотках до заробітної плати.

В бухгалтерському обліку це відображається по кредиту рахунка 65 “Розрахунки за страхуванням”, по відповідних субрахунках в кореспонденції з рахунками витрат підприємства, на які була віднесена нарахована заробітна плата робітникам підприємства.

Кожного місяця робляться утримання з нарахованої заробітної плати 1% (до 150 грн.), та 2% (більше 150 грн.) до Пенсійного фонду, відображається це в бухгалтерському обліку записом дебет 65 “Розрахунки за страхуванням” субрахунок 1 “За пенсійним забезпеченням” та кредиту рахунка 66 “Розрахунки по оплаті праці”.

Частина державних страхових засобів використовується безпосередньо на підприємствах під контролем місцевих профспілок, а друга частина - через відповідні державні органи.

В залежності від характеру використання засобів соцзабезпечення та соцстрахування передбачено наступний порядок їх обліку.

На підприємствах найбільш поширеним видом використання засобів соціального страхування є оплата лікарняних непрацездатності. Нарахування допомог робітникам тимчасової непрацездатності (у зв'язку з хворобою, вагітністю та ін.) робиться за рахунок засобів фонду соціального страхування та в обліку відображається записом - дебет рахунку 651 “За пенсійним забезпеченням” та кредит рахунку 66 “Розрахунки по оплаті праці”.

Виплати допомог одночасного характеру (у зв'язку з народженням дитини чи похованням) відображаються по дебету рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням” у кореспонденції з рахунком 30 “Каса”.

Якщо підприємство допустило порушення в області охорони праці, то потерпілий робітник отримує допомогу не з засобів фонду соціального страхування, а за рахунок засобів підприємства. Ці витрати відносять на витрати підприємства, а в обліку відображають записом дебет рахунку 92 “Адміністративні втирати” кредит рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням”, а виплату допомоги робітнику - дебет рахунку 66 , кредит рахунку 30 “Каса”.

За рахунок засобів фонду соціального страхування підприємствам дозволено вести доплати на дієтхарчування, надане робітникам в столових. Цей вид використання засобів відображається по дебету рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням” та кредиту рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами” та 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”.

Підприємства по місцю знаходження повинні зареєструватись до Пенсійного фонду України та кожного кварталу по встановленій сумі відповідати за нараховані та використані суми. Із засобів Пенсійного фонду виплачуються допомоги за доглядом за дитиною, пенсії робітникам пенсіонерам та інші виплати, передбачені законодавством України. Виплати допомог і пенсій в обліку відображається по дебету рахунка 65 “Розрахунки за страхуванням” субрахунок 1 “За пенсійним забезпеченням” та кредиту рахунку 30 “Каса”.

Відрахування на соціальне забезпечення відображається в бухгалтерському обліку по кредиту рахунка 65 “Розрахунки за страхуванням” відповідним субрахунків та дебету тих рахунків, на які відноситься нарахована заробітна плата та інші нарахування, - 23, 91, 94, 95 та інші.

Після відображення всіх операцій на рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням” виводиться кінцеве становище рахункових стосунків підприємства з відповідними органами соціального страхування та забезпечення.

1.3. Особливості організації обліку витрат на оплату праці

Порядок оформлення відпусток

На основі затвердженого графіка відпусток або заяви працівника в установі видається наказ чи розпорядження про надання відпустки.

В залежності від прийнятого в установі порядку оформлення наказів, такі накази можуть бути оформленні або шляхом заповнення типової форми № П-6 “Наказ (розпорядження) про надання відпустки”, або шляхом внесення записів у книгу наказів по кадрам установи, або оформленням наказу на окремому листі формату А-4. Наказ оформляють на окремому листі, де міститься тільки розпорядча частина, що починається з прізвища, імені та побатькові працівника; потім вказується посада працівника, найменування структурного підрозділу, де він працює, і розпорядча частина наказу про надання відпустки. Після тексту розпорядчої частини вказується обгрунтування видання наказу про надання відпустки (графік відпусток або заява працівника).

Наказ складається в двох примірниках. Один його примірник залишається у відділі кадрів, другий передається до бухгалтерії для розрахунку суми середньої заробітної плати та відпускних.

Накази про надання відпустки працівникам, як і інші накази по кадрам (персоналу), заносяться до книги реєстрації наказів у хронологічному порядку.

На основі наказу про надання відпустки вносяться відповідні записи до розділу IV “Відпустки” особової картки працівника, а також до журналу обліку відпусток.

Оформлення нарахування допомоги з тимчасової непрацездатності

Щоб одержати допомогу, працівник надає листок непрацездатності уповноваженому із соціального страхування, що приймає рішення про надання матеріального забезпечення із соціального страхування, у тому числі і з виплати допомоги з тимчасової непрацездатності.

При цьому обов'язково перевіряється як оформлений листок непрацездатності, чи завірений він печаткою медичної установи “Для листків непрацездатності”. Строк звільнення від роботи лікар повинен підтвердити підписом і особистим штампом.

У листку непрацездатності на підприємстві робляться такі записи:

бухгалтер по кадрам проставляє дні непрацездатності, а також неробочі дні за період хвороби;

бухгалтер по кадрам на підставі трудової книжки і відомостей, що підтверджують право пільгового одержання допомоги (посвідчення особи, яка постраждала внаслідок аварії на ЧАЕС, та ін.), зазначає трудовий стаж;

далі зазначається розмір належної допомоги (60%, 80% або 100%), а також кількість днів, за які її призначають.

Після зазначених дій бухгалтер підприємства на підставі зроблених записів розраховує суму допомоги.

Облік заробітної плати в системі рахунків - це синтетичний облік нарахування та розподілу заробітної плати, визначення належної суми працюючим і віднесення нарахованої оплати праці на відповідні рахунки витрат за статтями та об'єктами калькулювання.

На рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” ведеться узагальнення інформації про розрахунки з персоналом з оплати праці (за всіма видами заробітної плати, премій, допомог тощо), а також розрахунки за неодержану персоналом у встановлений термін суму з оплати праці (розрахунки з депонентами).

Рахунок 66 має такі субрахунки:

661 “Розрахунки за заробітною платою”;

662 “Розрахунки з депонентами”.

По кредиту рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” відображаються нарахована працівникам підприємства основна та додаткова заробітна плати, премії, допомога за тимчасовою непрацездатністю, інші нарахування; по дебету - виплата заробітної плати, премій, допомог тощо, а також суми утриманих податків, платежів за виконавчими документами, вартість одержаних матеріалів, продукції та товарів в рахунок заробітної плати та інші утримання із сум оплати праці персоналу.

Нараховані, але не одержані персоналом у встановлений строк суми з оплати праці, відображаються по дебету субрахунку 661 “Розрахунки за заробітною платою” та кредиту субрахунку 662 “Розрахунки з депонентами”.

Рахунок 66 “Розрахунки з оплати праці” кореспондує

по дебету з кредитом рахунків:	по кредиту з дебетом рахунків:
24 “Брак у виробництві”	15 “Капітальні інвестиції”
30 “Каса”	20 “Виробничі запаси”
31 “Рахунки у банках”	23 “Виробництво”
33 “Інші кошти”	24 “Брак у виробництві”
37 “Розрахунки з різними дебіторами”	30 “Каса”
41 “Пайовий капітал”	31 “Рахунки у банках”
46 “Неоплачений капітал”	39 “Витрати майбутніх періодів”
64 “Розрахунки за податками й платежами” 65 “Розрахунки за страхуванням”	47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів”
66 “Розрахунки з оплати праці” 68 “Розрахунки за іншими операціями”	48 “Цільове фінансування та цільові надходження”
70 “Доходи від реалізації”	65 “Розрахунки за страхуванням”
71 “Інший операційний дохід”	66 “Розрахунки з оплати праці”
	91 “Загальновиробничі витрати”
	92 “Адміністративні витрати”
	93 “Витрати на збут”
	94 “Інші витрати операційної діяльності”
	99 “Надвичайні витрати”

Аналітичний облік розрахунків по заробітній платі ведеться в податковій

адміністрації в розрізі кожного працівника. Сума всіх нарахувань заробітної плати по кожному аналітичному рахунку (тобто по кожному працюючому) дорівнюватиме кредитовому обороту синтетичого рахунка 66 “Розрахунки з оплати праці” за звітний місяць, тобто сумі нарахованої заробітної плати по цеху, відділу, підприємству в цілому. Сума всіх відрахувань за аналітичними рахунками дорівнюватиме дебетовому обороту синтетичного рахунка 66 “Розрахунки з оплати праці”. Кредитове сальдо рахунка 66 показує заборгованість підприємства робітникам і службовцям на 1 число кожного за звітним місяця.

На рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням” ведеться облік розрахунків за відрахуваннями на обов'язкове державне пенсійне страхування, на обов'язкове соціальне страхування, на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття та ін.

На кредиті рахунка 65 “Розрахунки за страхуванням” відображаються нараховані зобов'язання зі страхування, а також отримані від органів страхування кошти, по дебету - погашення заборгованості та використання коштів страхування на підприємстві.

Рахунок 65 “Розрахунки за страхуванням” має наступні субрахунки:

651 “За пенсійним забезпеченням”;

652 “За соціальним страхуванням”;

653 “За страхуванням на випадок безробіття”;

654 “За індивідуальним страхуванням”;

655 “За страхуванням майна”.

Рахунок 65 “Розрахунки за страхуванням” кореспондує

по дебету з кредитом рахунків:	по кредиту з дебетом рахунків:
30 “Каса”	15 “Капітальні інвестиції”
31 “Рахунки в банках”	23 “Виробництво”
36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”	24 “Брак у виробництві”
37 “Розрахунки з різними дебіторами”	31 “Рахунки в банках”
50 “Довгострокові позики”	39 “Витрати майбутніх періодів”
51 “Довгострокові векселі видані”	47 “Забезпечення майбутніх витрат і
55 “Інші довгострокові зобов'язання”	платежів”
62 “Короткострокові векселі видані”	64 “Розрахунки за податками й
64 “Розрахунки за податками й платежами”	платежами”
60 “Короткострокові позики”	66 “Розрахунки з оплати праці”
66 “Розрахунки з оплати праці”	68 “Розрахунки за іншими операціями”
68 “Розрахунки за іншими операціями”	91 “Загальновиробничі витрати”
74 “Інші доходи”	92 “Адміністративні витрати”
	93 “Витрати на збут”
	94 “Інші витрати операційної
	діяльності”
	99 “Надвичайні витрати”

1.4. Зв'язок обліку витрат на оплату праці

з фінансовою та податковою звітністю

Фінансова звітність - це бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Метою складання фінансової звітності є надання для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Фінансова звітність складається з Балансу, Звіту про фінансові результати, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про власний капітал і Приміток до звітів.

Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік.

Бухгалтерський баланс - це найважливіша форма бухгалтерської звітності, що відображує стан коштів підприємства та їх джерел у грошовій оцінці та кінцевий результат його виробничо-господарської діяльності на визначену дату (додаток 22).

Сума заборгованості за відрахуваннями до пенсійного фонду, на соціальне страхування, на страхування від нещасних випадків та ін. відображається у статті Балансу “Поточні зобов'язання за страхуванням”.

Сума заборгованості підприємства з оплати праці працівникам свого підприємства (на дату складання Балансу) відображається у статті “Поточні зобов'язання з оплати праці”.

Взаємозв'язок статей балансу з рахунками бухгалтерського обліку, що пов'язані з витратами на оплату праці, відображено у таблиці 1.1.

Таблиця 1.1

Взаємозв'язок статей балансу з рахунками бухгалтерського обліку

Статті балансу	Код рядка	Рахунки бухгалтерського обліку
1	2	3
Пасив
IV. Поточні зобов'язання
Поточні зобов'язаня за розрахунками:
- зі страхування	570	Рахунок 65 “Розрахунки за страхуванням” Субрахунки: 651 “За пенсійним забезпеченням” 652 “За соціальним страхуванням” 653 “За страхуванням на випадок безробіття” 652,2 “За страхуванням від нещасних випадків”
- з оплати праці	580	Рахунок 66 “Розрахунки з оплати праці” Субрахунки: 661 “Розрахунки за заробітною платою” 662 “Розрахунки з депонентами”

Витрати на оплату праці в складі інших витрат відображені у додатку Декларації про прибуток підприємства.

Розміри страхових внесків відображаються в таких формах податкової звітності як:

Розрахунок зобов'язання зі сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування (додаток 22 до Інструкції про порядок обчислення і сплати підприємствами, установами, організаціями та громадянами збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, інших платежів, а також обліку їх надходження до Пенсійного фонду України) - складається та подається у двох примірниках щомісяця;

Звіт про нараховані внески та витрати, пов'язані з загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності (Ф4-ФСС ТВН) - складається та подається у двох примірниках щоквартально;

Розрахункова відомість про нарахування і перерахування страхових внесків до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття (додаток 5 до пункту 6.7 Інструкції) - складається та подається у двох примірниках щоквартально;

Розрахункова відомість про нарахування і перерахування страхових внесків та витрачання коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України (додаток до постанови правління Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України від 15.08.2001 року № 23) - складається та подається у двох примірниках щоквартально.

Що стосується форм статистичної звітності, то тут можна виділити Форму № 1-ПВ “Звіт з праці”.

Звіт з праці складається з таких розділів:

- Розділ І. Чисельність та фонд оплати праці, де відображається середньооблікова чисельність персоналу в еквіваленті повної зайнятості; фонд оплати праці (фонд основної заробітної плати, фонд додаткової заробітної плати, інші заохочувальні та компенсаційні виплати); кількість відпрацьованих людино-годин середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу; сума прибуткового податку та ін.

- Розділ ІІ. Розподіл працівників за розмірами заробітної плати;

- Довідка про чисельність окремих категорій працівників та склад фонду оплати праці.

1.5. Відповідальність бухгалтера за порушення діючого законодавства

з обліку витрат на оплату праці

Коли перераховувати нарахування й утримання, виплачуючи зарплату працівникам відображено в таблиці 1.2

Таблиця 1.2.

Строки сплати зборів, податків, внесків

Вид податку, збору або внеску	Як виплачують зарплату	Строк сплати (перерахування) податку, збору або внеску
1	2	3
Пенсійний збір	Аванс з виплати заробітної плати за місяць	Не пізніше 30 днів, що настають за місяцем, в якому було виплачено аванс
	Виплата зарплати за другу половину місяця	Не пізніше 30 днів, що настають за місяцем, в якому було виплачено заробіток за другу половину місяця
Внески до Фонду Страхування	Аванс з виплати заробітної плати за місяць	У день одержання коштів у банку на виплату зарплати за другу половину
на випадок безробіття	Виплата зарплати за другу половину місяця	місяця (з усієї суми з урахуванням виплаченого авансу)
Внески до Фонду страхування від	Аванс з виплати заробітної плати за місяць	Не пізніше дня одержання коштів у банку на виплату зарплати за другу
Непрацездатності	Виплата зарплати за другу половину місяця	половину місяця (з усієї суми з урахуванням виплаченого авансу)
Внески до Фонду страхування від нещасних випадків	Аванс з виплати заробітної плати за місяць	У день одержання коштів на виплату авансу в установах банків
Внески до Фонду страхування від нещасних випадків	Виплата зарплати за другу половину місяця	У день одержання коштів на виплату заробітної плати за другу половину місящя в установах банків
Прибутковий податок	Аванс з виплати заробітної плати за місяць	Одночасно з поданням чеків на одержання коштів для виплати належних працівникам сум за другу
	Виплата зарплати за другу половину місяця	половину місяця (з усієї суми з урахуванням виплаченого авансу)

Фінансові та адміністративні санкції, які можуть застосовувати контролюючі органи у разі неподання або несвоєчасного подання звітності до Пенсійного форду, Фонду страхування від непрацездатності, Фонду страхування на випадок безробіття, Фонду страхування від нещасних випадків відображені у таблиці 1.3.

Таблиця 1.3.

Фінансові та адміністративні санкції за неподання чи несвоєчасне подання звітів

Найменування звітної форми	На кого накладаються санкції	Фінансова або адміністративна санкція за неподання чи несвоєчасне подання звіту
1	2	3
Розрахунок зобов'язання зі сплати збору на обов'язкове	На платників збору у разі неподання розрахунку у строки, визначені законодавством	Штраф у розмірі 10 НМДГ (тобто 170 грн.) за кожне таке неподання або його затримку
Державне пенсійне страхування (додаток № 22)	На посадових осіб підприємств, винних у несвоєчасному поданні або неподанні розрахунку про нарахування збору	Штраф у розмірі від 8 до 15 НМДГ (від 136 до 255 грн.), а за повторне порушення протягом року - у розмірі від 10 до 20 НМДГ, тобто від 170 до 340 грн.
Звіт про нараховані внески та витрати, пов'язані із загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності (форма № 4-ФСС з ТВП)	На посадових осіб підприємства, винних у несвоєчасному поданні або неподанні звіту про нарахування та сплату страхових внесків	Штраф у розмірі від 8 до 15 НМДГ (від 136 до 255 грн.), а за повторне порушення протягом року - у розмірі від 10 до 20 НМДГ, тобто від 170 до 340 грн.
Розрахункова відомість про нарахування і перерахування страхових внесків до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування Україна на випадок безробіття (додаток № 1 до Інструкції № 339)	На посадових осіб підприємства, винних у несвоєчасному поданні або неподанні звіту про нарахування та сплату страхових внесків	Штраф у розмірі від 8 до 15 НМДГ (від 136 до 255 грн.), а за повторне порушення протягом року - у розмірі від 10 до 20 НМДГ, тобто від 170 до 340 грн.
Розрахункова відомість про нарахування і перерахування страхових внесків та витрачання коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України (додаток № 2 до Інструкції № 12)	Законодавством не передбачена можливість накладення штрафу посадовими особами Фонду страхування від нещасних випадків, проте даний Фонд може притягнути страхувальників до відповідальності за неподання звітності у судовому порядку

Наведені у таблиці 1.3. адміністративні санкції передбачені статтею 165 Кодексу про адміністративні правопорушення.

Розділ ІІ. Економічний аналіз витрат на оплату праці в бюджетних установах

2.1. Теоретичні основи економічного аналізу витрат на оплату праці

У сучасних умовах реформування бухгалтерського обліку аналіз фінансово-господарської діяльності поділяється на фінансовий і управлінський.

Фінансовий аналіз є частиною загального, повного аналізу фінансово-господарської діяльності. Іншою складовою виступає виробничий управлінський аналіз, його називають також “економічний аналіз”. Але треба відрізняти економічний аналіз у загальному розумінні (як аналіз економіки на мікро- та макрорівнях) від економічного аналізу у вузькому розумінні (як виробничий управлінський аналіз тільки на мікрорівні).

У наш час, в умовах побудови ринкової економіки та реформування бухгалтерського обліку у фінансовий і управлінський, аналіз як важливий елемент аналітичної роботи стає одним з головних інструментів управління діяльністю підприємств та установ.

Структуру та динаміку витрат на оплату праці проаналізуємо за допомогою відповідної таблиці:

№	Витрати	Витрати на оплату праці, тис.грн.	Питома вага окремих витрат, %
	на оплату праці		за 2001 рік		за 2001 рік	Відхилення
		за 2000 рік	за планом	фактично	за 2000 рік	за планом	фактично	від 2000 року	від плану

Формування коштів на оплату праці є одним з центральних питань докорінної перебудови управління економікою. Головний напрямок удосконалення всієї системи оплати праці - забезпечення прямої і жорсткої залежності оплати праці від кінцевих результатів діяльності трудових колективів.

Щоб не допустити перевитрат та непродуктивних виплат, кожна установа зобов'язана організувати систематичний аналіз використання коштів на оплату праці.

Задачі аналізу використання фонду оплати праці полягають у:

оцінці використання фонду заробітної плати з урахуванням результатів праці;

виявленні причин відхилення фактичного фонду від розрахункового;

усуненні непродуктивних виплат заробітної плати;

визначенні співвідношення між темпами зростання продуктивності праці та середньої заробітної плати.

Більш об'єктивну оцінку використання фонду заробітної плати дає відносне відхилення (економія чи перевитрати) заробітної плати. На утворення економії (перевитрат) загального фонду заробітної плати впливає ряд чинників, що відображені на схемі

				Відносне відхилення фонду заробітної плати
Відхилення із залежних від обсягу виробництва форм оплати праці робітників (змінна частина)		відхилення з незалежних від обсягу виробництва форм оплати праці робітників (постійна частина)		відхилення по фонду заробітної плати інших категоій працівників
Відхилення від планової структури продукції		відхилення від норм зарплати на окремі вироби		відхилення оплати за тарифними ставками		доплата за позаурочний час		відхилення за рахунок зміни чисельності		відхилення за рахунок зміни середньої зарплати
Зміна норми часу на одиницю продукції		зміна середньогод. зарплати виробничих робітників		оплата простоїв		відхилення в оплаті відпусток		відхилення окладів (ставок)		відхилення по відпрац. часу
				відхилення за іншими видами заробітної плати

Схема Чинники, що впливають на відхилення заробітної плати

Для розрахунку впливу чинників необхідно визначити частку залежних від обсягу виробництва форм оплати праці, тобто змінної частини фонду заробітної плати.

Для проведення аналізу використання заробітної плати скористаємося таблицею:

№	Показник	Одиниця	За 2000	За 2001 рік	Відхилення	Темп росту,
		виміру	рік	за планом	фактично	Від 2000 року	від плану	%

2.2. Прйоми документального контролю та способи перевіркі.

Огляд документів - це не тільки ізольоване їх вивчення . З документів робиться ряд висновків та узагальнень, що грунтуються на взаємозв"язках різних документів, на їх групуванні,порівнянні та протиставленні.

Прийоми документального контролю застосовують до бухгалтерських документів, записів в обліе\кових регістрах, даних звітів і балансів, до статистичних та оперативних матеріалів Об"єктом документального контролю є інформація, що характеризує здійснені господарські операції.

Формальна перевірка передбачає встановлення повноти і правильності оформлення документів, заповнення реквізитів, відповідність підписів осіб, які склали документ, дозволяє переконатись, що для оформлення даної господарської операції використано бланк необхідної форми. ЇЇ застосовують з метою виявлення фактів підробки та дописувань в документах.ю виправлення цифрових даних та зміни реквізитів.

Якісна система документування і обліку повинна будуватися на наступних принципах:документи і записи повинні мати безперервну нумерацію для того, щоб полегшити виявлення відсутніх документів, а за необхідності - пошук необхідних документів; документи повинні складатися в моментздійснення операції або відразу ж після цього; повинні бути достатньо простими, доступними для розуміння, уніфікованими для багатоцільового використання, мати продуману структуру для їх правильного оформлення. Отже, формальною перевіркою встановлюють наявність доброякісних та недоброякісних документів.

Арифметична перевірка - це перевірка документів, що здійснюється шляхом перерахунку результатів таксування, загальних підсумків, узгодження нарахувань і утримань ( знижок ) тощо з метою визначення правильності підрахунків та виявлення зловживань і крадіжок, що приховані за неправильними арифметичними діями. Прийоми арифметичної перевірки дозволяють виявити допущені суттєві викривлення інформації, завуальоване розкрадання.

Нормативно-правова перевірка полягає у вивченні господарських операцій з точки зору їх відповідності різним нормативним актам, інструкціям, стандартам, положенням, чинним законам. Сутність та межі такої перевірки багато в чому залежать від типу операцій, що перевіряються - нарахування і виплата заробітної плати, списання витрат на собівартість продукції ( товарів, робіт, послуг ), застосування норм природного уьутку, тощо. Нормативною перевіркою встановлюються факти невиконання окремих вказівок вищестоящих органів, що відносяться до фінансово-господарської діяльності.Така перевірка застосовується тоді, коли під сумнів ставиться правильність або законність документу на виплату готівки, передачу матеріальних цінностей та інші подібні операції.

В комплексі з арифметичною перевіркою цей прийом дозволяє виявити випадки приховування недостач, втрат, крадіжок та перевитрат за рахунок завищення планових та нормативних витрат на виробництво продукції або бюджетних коштів зав окремими статтями, кошторисів витрачання, списання на витрати виробництва грошових та матеріальних ресурсів за нормами, коли їх фактичне витрачання є меншим.

За їх результатами складають розрахунки та аналітичні таблиці, встановлюють наслідки та винних осіб, визначають збиток, завданий неправомірними діями працівників.

Експертну перевірку застосовують при дослідженні документів, господарських операцій, якості виконаних робіт.Вона здійснюється спеціалістами різних галузей знань за дорученням аудитора, ревізора.Експерт покликаний дати правову, достовірну та об"єктивну лцінку, яка залежить від наданих йому матеріалів, правильного формування поставлених йому питань. За результатами експертної перевірки складається висновок експерта з повними та конкретними відповідями на питання, поставлені ревізором. Експертна перевірка доповнює формальну та арифметичну, і спрямована на виявлення підробок в документах, встановлення реальності документу і реквізитів та записів, які містяться в ньому.

Економічною перевіркою встановлюють доцільність господарських операцій шляхом з"ясування, яку ж користь , економічну вигоду вони надають, чи були складені економічно обгрунтовані розрахунки і які отримані кінцеві результати.

Логічна перевірка здійснюється за допомогою співставлення фактичних результатів з аналогічними або взаємопов"язаними даними документів, дозволяє виявити приховування розкрадань, приписки виконаного обсягу робіт та інші зловживання. Логічна перевірка представляє собою спосіб вивчення об"єктивної можливості документально оформлених господарських операцій за допомогою різних співставлень взаємопов"язаних виробничих та фінансових показників. Розкриття в процесі ревізій логічних зв"язків між ними дозволяє оперативно виявляти порушення законодавства, запобігати неправомірному витрачанню коштів.

Зустрічна перевірка - це співставлення двох примірників одного і того ж документу , що знаходяться на різних підприємствах або підрозділах одного підприємства. Метою проведення зустрічної перевірки є виявлення фіктивних документів та фактично не здійснених операцій, неоприбуткованих матеріалів, привласнення грошей, крштів, списаних не за призначенням , тощо. Проведення зустрічної перевірки дає можливість виявити такі зловживання ,за яких двосторонні операції отримують різне відображення у кожної із сторін, зокрема: отримані від постачальників запаси неоприбутковані, а також грошові кошти, що надійшли на поточний рахунок; привласнення виручки, яка здається до банку;завищення цін у видаткових документах, наявність безтоварних операцій, тощо.Такі зловживання приховуються шляхом виправлення даних в окремих примірниках документів, складання нових неправдивих документів, неправильного відображення чи взагалі невідображення в документах та в облікових регістрах операцій, які насправді були здійснені.

Отже, зустрічна перевірка полягає у порівнянні двох примірників одного і тогож документу або двох документів, що пов"язані між собою єдністю операцій і знаходяться на різних підприємствах.ю які ведуть розрахунки ( постачальник і покупець ), або в двох частинах одного підприємства ( склад і цех ), або ж записів в облікових регістрах двох різних організацій. Зустрічна перевірка є одним з ефективних методів встановлення реальності і правильності відображення в документах різних господарських операцій та інших обставин.

На відміну від зустрічної перевірки, при застосуванні прийомів взаємного контролю порівнюються різні за своїм найменуванням та характером документи, в яких відображаються різні аспекти однієїі тієї ж або декількох взаємопов"язаних операцій. Так, порівнюються прибутково-видаткові документи, які безпосередньо фіксують рух товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів з іншими документами, що відображають ті ж операції, але в різних аспектах; порівнюються дані про товарно-матеріальні цінності з даними про тару, в якій вони перевозились; порівнюються дані бухгалтерського і оперативного обліку, а також бухгалтерські документи з перепустками на вивезення продукції; порівнюються дані первинних документівз даними облікових регістрів; перевіряється взаємозв"язок між кореспондуючими рахунками, тощо.

2.3. Напрями удосконалення контрольно-ревізійної роботи.

Для подолання проблеми недосконалості чинних на даний час нормативно-правових актів, що регулюють діяльність працівників контрольно-ревізійної служби, підрозділів внутрішнього фінансового контролю міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, а також з метою зміцнення фінансової дисципліни в державі, в тому числі при виконанні державних програм та в процесі фінансово-господарської діяльності підконтрольних органів державного управління, підприємств, установ і організацій, органам державної контрольно-ревізійної служби потрібно забезпечити підвищення ефективності фінансового контролю.

Для виконання зазначеного завдання необхідно забезпечити:

а) чітку координацію в часі діяльності ГоловКРУ з роботою Кабінету Міністрів України, спрямованою на аналіз і переоцінку окремих сфер і питань соціальної та економічної діяльності в системі державного управління;

б) дієву взаємодію органів ДКРС з органами виконавчої влади, місцевого самоврядування та правоохоронними органами;

в) впровадження у практичну роботу, нарівні з ревізіями та перевірками, аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетних установ та аудиту ефективності виконання державних програм з метою оцінки повноти досягнення поставлених цілей;

г) широке застосування профілактичних заходів для попередження грубих фінансових правопорушень;

д ) регулярне інформування Кабінету Міністрів України, органів виконавчої влади та місцевого самоврядування про стан досліджених фінансово-економічних процесів, характеристику чинників, які призводять до порушень фінансової дисципліни та неефективного управління фінансовими і матеріальними ресурсами держави, а також пропозиції щодо подолання цих негативних явищ;

є) проведення постійного моніторингу стану прийняття дієвих управлінських рішень за результатами контрольних заходів;

ж ) належне регулювання внутрішнього фінансового контролю в системі міністерств, інших центральних органів виконавчої влади через координацію роботи їх контрольно-ревізійних підрозділів, моніторингрезультатів цієї роботи та контроль за функціонуванням зазначених підрозділів;

з) вдосконалення механізму планування контрольної роботи;

и) розробку та затвердження стандартів державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна у сфері взаємодії органів державного фінансового контролю з правоохоронними органами, з інших питань контрольно-ревізійної роботи, які мають бути врегульовані;

і) розробку порядків ( механізмів) взаємодії ( координації) з іншими фінансовими і контролюючими органами та підрозділами за тими напрямами контрольно-ревізійної роботи, за якими така взаємодія ( координація ) не врегульована або потребує змін і доповнень, та ініціювати їх погодження і затвердження в установленому порядку.

З метою створення інформаційних, організаційних та інших передумов для належної реалізації покладених на органи ревізійної служби завдань необхідно забезпечити:

а ) відкритість контрольно-ревізійної роботи на всіх її етапах шляхом систематичного інформування громадськості через центральні та регіональні засоби масової інформації ( включаючи Інтернет) про плани та результати діяльності ДКРС;

б) створення і впровадження єдиної автоматизованої інформаційно-аналітичної системи органів ДКРС, яка б забезпечила ефективне використання всіх інформаційних ресурсів Служби та інтеграцію з інформаційними ресурсами інших органів державної влади;

в ) подальшу активізацію роботи з вивчення та впровадження у практику позитивного зарубіжного досвіду з питань державного фінансового контролю;

г ) вичерпність і якісність бази внутрішніх методологічних документів з питань діяльності Служби за всіма її напрямами та постійний моніторинг ефективності їх впровадження у практику;

д ) оптимізацію структури і чисельності ДКРС та вдосконалення системи кадрового забезпечення діяльності Служби.

З метою виконання положень Бюджетного кодексу України, послань Президента України до Верховної Ради України " Україна: поступ у ХХ1 століття. Стратегія економічної та соціальної політики на 2000- 2004 рр." ( 2000р.) та " Європейський вибір. Концептуальні засади стратегії економічного та соціального розвитку України на 2002 - 2011 роки" (2002 р.), указів Президента України від 27.08.2000р. № 1031\2000 " Про заходи щодо підвищення ефективності контрольно-ревізійної роботи", від 28.11.2000 р. № 1265\2000 " Про Положення про Головне контрольно-ревізійне управління України" та від 25.12.2001 р. № 1251\2001 " Про зміцнення фінансової дисципліни та запобігання правопорушенням у бюджетній сфері", що стосуються реалізації державної політики у сфері державного фінансового контролю забезпечити повноту, якість і своєчасність виконання передбачених завдань по удосконаленню контрольно-ревізійної роботи і здійснювати постійний внутрішній контроль у розрізі функціональних напрямів діяльності підрозділів Голов КРУ з охопленням всієї структури ДКРС.

Розділ ІІІ. Контроль і ревізія операцій з обліку витрат на оплату праці

3.1. Завдання, об'єкти та джерела інформації

для контролю і ревізіі витрат на оплату праці

Метою контролю операцій з обліку витрат на оплату праці є встановлення достовірності первинних даних щодо накопичення та списання витрат на оплату праці, повноти і своєчасності відображення первинних даних у зведених документах та облікових регістрах, правильності ведення обліку витрат на оплату праці та його відповідності прийнятій обліковій політиці, достовірності інформації щодо витрат на оплату праці, наведеної у звітності господарюючого суб'єкта.

Завданням контролю операцій з обліку витрат на оплату праці є:

встановлення правильності документального оформлення накопичення та списання витрат на оплату праці;

перевірка правильності ведення обліку фактичних витрат і наступного включення їх до собівартості продукції відповідно до прийнятого на підприємстві методу обліку витрат і калькулювання;

підтвердження обгрунтованості обраного методу калькулювання;

підтвердження правильності методу розподілу непрямих витрат, що використовується;

перевірка правильності та обгрунтованості планування розміру прямих витрат, які включаються до собівартості продукції;

вивчення правильності накопичення, розподілу та списання загальновиробничих витрат;

перевірка правильності відображення витрат на оплату праці в складі адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат;

вивчення правильності накопичення та списання витрат на оплату праці в складі витрат фінансової, інвестиційної та надзвичайної діяльностей;

підтвердження законності та правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з обліку витрат на оплату праці;

перевірка повноти, правильності та достовірності відображення інформації про витрати на оплату праці в звітності.

Предметом контролю операцій з обліку витрат на оплату праці є господарські процеси та операції, пов'язані з накопиченням та списанням витрат на оплату праці, а також відносини, що виникають при цьому всередині підприємства та за його межами.

Об'єкти контролю та ревізіі:

Елементи облікової політики:

форми кадрової документації,

форми, системи, розміри заробітної плати та інших виплат,

встановлення режиму роботи,

нормування і оплата праці,

порядок створення резервів на виплату відпусток, щорічної винагороди за вислугу років, винагороди за підсумками роботи за рік,

порядок обробки та зберігання первинних документів і регістрів обліку з оплати праці,

строк подання первинних документів з обліку праці та її оплати до бухгалтерії підприємства,

зміни в організації праці, форми кадрової документації,

об'єкти обліку витрат і об'єкти калькулювання,

склад виробничої собівартості,

метод обліку витрат і калькулювання,

склад постійних і змінних загальновиробничих витрат, порядок і база їх розподілу,

склад адміністративних витрат, витрат на збут, інших витрат.

Операції з обліку:

розрахунків з позабюджетними фондами за страхуванням,

розрахунків з персоналом з оплати праці,

витрат на оплату праці у складі витрат на виробництво продукції,

витрат на оплату праці у складі собівартості реалізованої продукції,

витрат на оплату праці у складі адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат,

витрат на оплату праці у складі витрат за елементами,

витрат на оплату праці у складі фінансових витрат, втрат від участі в капіталі, інших витрат, надзвичайних витрат.

Записи в первинних документах, облікових регістрах і звітності.

Інформація про порушення в веденні обліку, недостачі, зловживання, які знайшли документальне підтвердження в актах ревізії, перевірок, висновків аудиторів, постановах правоохоронних органів тощо.

Джерелами інформації для контролю операцій з обліку витрат на оплату праці є:

наказ про облікову політику підприємства;

первиннні документи з обліку витрат на оплату праці;

облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку витрат на оплату праці;

акти та довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю;

звітність.

Для забезпечення первинного обліку витрат на оплату праці передбачені наступні уніфіковані документи (табл. 3.1).

Таблиця 3.1

Перелік типових форм первинного обліку загального використання

№ форми	Назва форми
1	2
П-12	Табель обліку використання робочого часу та розрахунку заробітної плати
П-13	Табель обліку використання робочого часу
П-14	Табель обліку використання робочого часу
П-15	Список осіб, які працювали в надурочний час
З	Подорожній лист легкового автомобіля
П-16	Листок обліку простоїв
П-2	Особова картка
П-49	Розрахунково-платіжна відомість
П-50, 51	Розрахункова відомість
П-52	Розрахунок заробітної плати
1	2
П-55	Накопичувальна картка виробітку і заробітної плати
П-56	Накопичувальна картка обліку заробітної плати

Також джерелами інформації для проведення перевірки операцій по розрахунках з оплати праці є: накази по підприємству про прийняття на роботу (звільнення), листки з обліку кадрів, особові картки працівників, табелі обліку використання робочого часу, наряди на відрядні роботи, рапорти про виробіток, складська документація щодо оприбуткування продукції, акти приймання виконаних робіт, розрахункові та платіжні документи, касові документи, відомості (книги) обліку депонованої заробітної плати, регістри обліку, Головна книга, баланс.

Ревізору потрібно враховувати, що застовування бланків застарілих та довільних форм не допускається. В окремих випадках, при наявності відповідних технічних засобів, можливе стрворення первинних документів на машинозчитувальних носіях інформації.

Ревізор перевіряє первинні документи на підставі яких здійснюються записи по відповідних рахунках (табл.3.2).

Таблиця 3.2

Документування операцій з обліку витрат на оплату праці

Номер і назва рахунку	Документи
1	2
65 «Розрахунки за страхуванням»	Розрахунки та довідки бухгалтерії, виписки банку, розрахунково-платіжні відомості, ВКО, ПКО, платіжні доручення тощо
66 «Розрахунки з оплати праці»	Розрахунково-платіжні відомості, виписки банку, ВКО, табелі обліку робочого часу, наряди, маршрутні листи
81 «Витрати на оплату праці»	Наряд, табель, змінний звіт, акт виконаних робіт, довідка бухгалтерії, розрахунок бухгалтерії
82 «Відрахування на соціальні заходи»	Розрахунок бухгалтерії, довідка бухгалтерії
84 «Інші операційні витрати»	Акт виконаних робіт, накладна, розрахунок бухгалтерії, довідка бухгалтерії, авансовий звіт
85 «Інші затрати»	Розрахунок бухгалтерії, довідка бухгалтерії, накладна тощо
90 «Собівартість реалізації»	Розрахунок бухгалтерії, довідка бухгалтерії
91 «Загальновиробничі витрати»
92 «Адміністративні витрати»	Акт виконаних робіт, накладна, посвідчення про відрядження, акт
93 «Витрати на збут»	відремонтованих об'єктів, розрахунок бухгалтерії, довідка бухгалтерії та ін.
94 «Інші витрати операційної діяльності»
99 «Надзвичайні витрати» та ін.

Ревізору необхідно знати порядок відображеня витрат на оплату праці в облікових регістрах і фінансовій звітності (табл. 3.3).

Таблиця 3.3

Відображення витрат на оплату праці в облікових регістрах і фінансовій звітності

Номер і назва рахунку	Регістри обліку	Номер рядка в балансі
1	2	3
65 «Розрахунки за страхуванням»	Журнал 5 , 5А	570
66 «Розрахунки з оплати праці»	Журнал 5 , 5А	580

Також джерелами інформації при перевірці витрат на оплату праці виступають наступні законодавчо-нормативні акти та документи: Кодекс законів про працю України, Закон України «Про охорону праці», Закон України «Про відпустки», Положення (стандарти) бухгалтерського обліку 1, 2, 3, 16 та ін.; нормативно-довідкова інформація з обліку праці та заробітної плати, колективна угода підприємства та ін.

3.2 Прийоми та способи вивчення операцій з обліку витрат на оплату праці

На підприємстві можуть застосовуватися різноманітні форми оплати праці та матеріального заохочення. Важливими показниками для дослідження аудитором виступають продуктивність праці та її охорона, рівень і сума заробітної плати. На початку аудиту вивчаються організація та ефективність праці, правильне використання та дотримання умов оплати праці, економічне обгрунтування норм виробітки та зацікавленості працівників у збільшенні випуску продукції та підвищення продуктивності праці.

Ревізію операцій з обліку витрат на оплату праці доцільно розпочинати з інвентаризації. Метою проведення даної інвентаризації є виявлення реальної заборгованості перед персоналом підприємства з оплати праці.

Специфіка інвентаризації полягає в тому, що поряд з суто бухгалтерською інформацією перевіряється відповідність здійснених операцій законодавчо-правовим нормам.

В ході проведення інвентаризації по розрахунках з робітниками і службовцями перевіряється реальность заборгованості по розрахункових відомостях, підсумки яких порівнюються з Головною книгою. Окрім цього повинні бути виявлені суми, що своєчасно не вимагались і підлягали перерахуванню на рахунок депонентів, а також суми і причини виникнення переплат (дебіторської заборгованості).

Розрахунки за страхуванням

З метою встановлення правильності, повноти та своєчасності здійснених відрахувань на соціальне страхування за всіма видами оплати праці за відповідний звітний період ревізором проводиться перевірка своєчасності перерахування внесків і законності використання коштів Пенсійного фонду та Фондів соціального страхування і страхування на випадок безробіття тощо.

Перед проведенням ревізіі розрахунків із соціального страхування, передусім необхідно встановити чи зареєстровано підприємство як платник страхових внесків за місцем свого знаходження. Після чого перевірка проводиться в наступному порядку:

1.Встановлення правильності застосування ставок страхових внесків і визначення виплат, на які нараховуються страхові внески. Здійснюючи перевірку розрахунків за страхуванням, важливо встановити правильність використання коштів Пенсійного фонду та Фонів соціального страхування і страхування на випадок безробіття, зокрема визначити цільове використання коштів, а також наявність документів, які підтверджують право на призначення відповідних виплат (листки непрацездатності, довідки тощо).

При проведенні Ревізіі окрему увагу слід звернути на правильність визначення середньої заробітної плати для нарахування допомоги по тимчасовій непрацездатності, відповідність встановленого працівнику безпосереднього стажу роботи. Також необхідно порівняти кількість оплачених днів і сум вилаченої допомоги за поданими листками тимчасової непрацездатності з днями і сумами, що відображені в бухгалтерському обліку підприємства та розрахункових відомостях, кількість оплачених за листками тимчасової непрацездатності днів даним табелів обліку використання робочого часу.

Якщо в ході дослідження виникають підозри щодо наявності підстави для нарахування і виплати лікарняних, доцільно провести зустрічні перевірки (або зробити запити) у лікувальних установах міста (району) з метою встановлення фактів перебування за лікарняними листками внаслідок тимчасової непрацездатності осіб, які працюють на підприємстві, що перевіряється. За наслідками перевірки оформлюється відповідна довідка із зазначенням у ній прізвища, імені, по батькові, посади, періоду тимчасової непрацездатності, номера лікарняного листка. Отримані таким чином дані звіряються з даними табелів обліку відпрацьованого часу, з метою визначення наявних відхилень і випадків, коли дні тимчасової непрацездатності у табелях не відмічались і за ці дні нараховувалася заробітна плата.

2. Перевірка своєчасності та повноти перерахування внесків. Перевіркою необхідно встановити своєчасність сплати нарахованих внесків до відповідних фондів, так як за несвоєчасну сплату внесків стягується пеня.

3. Перевірка правильності складання кореспонденції по рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням». Перевірка передбачає встановлення відповідності записів аналітичного обліку по рахунку 65 записам у Головній книзі та формах бухгалтерської звітності.

Перевіряючи дані за рахунком 65, Ревізор повинен звернути увагу на:

правильність визначення бази для нарахування страхових внесків або створення страхового резерву;

правильність використання норм відрахувань, встановлених законодавством;

своєчасність нарахування, перерахування та правильність використання страхового відшкодування або страхового резерву при настанні страхового випадку;

правильність документального оформлення (наявність страхових полісів, правильне оформлення розрахунково-платіжних документів) та ведення бухгалтерського обліку по рахунку 65;

відповідність даних аналітичного та синтетичного обліку за рахунком 65 із записами в журналі 3 розділ ІІ, відомості 3.6, Головній книзі, балансі.

4. Встановлення правильності складання та своєчасності подання звітів за видами страхових внесків, правильність відображення в обліку штрафів і пені за неправильне визначення та/чи несвоєчасне перерахування страхових внесків. З метою контролю достовірності складання звітів по страхових внесках перевіряється відповідність сум, зазначених у звіті, даним регістрів бухгалтерського обліку, наявність підписів керівника підприємства та головного бухгалтера на відповідних звітних формах.

При перевірці правильності віднесення на собівартість відрахувань на соціальні заходи, необхідно звернути увагу на дотримання прямої залежності джерела нарахування внесків до позабюджетних фондів від джерела нарахування самого фонду оплати праці. Тобто, необхідно встановити відповідність джерела виплати заробітної плати джерелу сплати внесків. При цьому використовують також дані перевірок за іншими розділами.

Розрахунки з оплати праці

При вивченні загальних питань організації обліку і контролю розрахунків з оплати праці на підприємстві необхідно перевірити дотримання трудової досципліни і трудового законодавства; встановити відповідність фактичної структури і штату підприємства; організацію і стан обліку оплати праці і розрахунків з персоналом; правильність встановлених тарифних ставок, місячних окладів, відрядних розцінок і норм виробітку; своєчасність і правильність розрахунків з персоналом з оплати праці тощо.

При перевірці розрахуків з персоналом з оплати праці, ревізор повинен встановити, які форми та системи оплати праці використовуються на підприємстві; чи є внутрішнє положення про оплату праці персоналу та колективний трудовий договір; перевірити списковий і середньосписковий склад працівників, прийнятих на роботу з дня зарахування.

Окрім цього, доцільно встановити, хто веде облік розрахунків з персоналом з оплати праці, посаду, освіту, бухгалтерський стаж цієї особи, якими нормативними документами користується бухгалтер цього відділу, його підпорядкування, хто перевіряє якість його роботи.