Учет денежных средств (на примере ОПХ "Опытное")

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Производственные затраты предприятия - это важнейшая экономическая категория. Из затрат складывается себестоимость продукции выпускаемой предприятиями. И именно от уровня затрат зависит размер себестоимости продукции, а затем и прибыль и рентабельность предприятия и вообще экономическая эффективность его хозяйственной деятельности. Снижение затрат и совершенствование учета затрат являются основными направлениями совершенной, конкурентоспособной, надежной и финансово-устойчивой экономической деятельности каждого хозяйствующего субъекта.

Затраты предприятия могут подразделяться на множество видов. Затраты на обслуживание производства и затраты на управление производством это виды затрат классифицирующихся в бухгалтерском учете, еще они носят название общепроизводственных и общехозяйственных затрат. А в управленческом учете их называют косвенными или накладными затратами. Такие виды затрат имеются на любом предприятии, так как производство невозможно без управления и обслуживания. Общепроизводственные и общехозяйственные затраты занимают довольно большую часть в общем объеме производственных затрат любого предприятия. Бухгалтерский учет этих видов затрат имеет свою специфику и отличен от учета других видов затрат. Кроме того, учет таких затрат может быть различным, в зависимости от того метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, который принят на конкретном предприятии.

В работах отечественных авторов тема учета затрат и калькулирования себестоимости становится центральной в 1950-1970-х гг. Этапными можно считать работы в области определения сущности, функций и сферы применения производственного учета; разграничения целей и методов учета затрат и калькулирования себестоимости; определения целей и задач калькулирования себестоимости; поиска способов распределения косвенных затрат по объектам учета. В этой области широко известны работы М.Х. Жебрака, А.Ш. Маргулиса, И.И. Поклада, А.А. Додонова, И.А. Басманова, С.А. Щенкова и в более поздние годы - В.Ф. Палия, В.Б. Ивашкевича, Н.Г. Чумаченко, С.А. Стукова, Б.И. Валуева, Я.В. Соколова. Эти авторы создали фундамент отечественной теории производственного учета. Однако предложения В.Е. Ластовецкого и А.И. Миневского в области учета и распределения косвенных расходов существенно изменили представление об экономической природе и принципах учета этих категорий издержек.

Цель данной работы - рассмотреть теоретические и практические аспекты учета расходов по организации производства и управлению.

Задачами данной работы являются:

- дать описание понятия «затраты» и классифицировать их;

- раскрыть основные аспекты учета производственных затрат на предприятиях;

- классифицировать основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- описать основные аспекты формирования себестоимости продукции, распределения и включения в себестоимость общепроизводственных и общехозяйственных затрат на примере ОПХ «Опытное»;

- внести предложения по совершенствованию учета расходов по организации производства и управлению.

Предметом исследования послужили методологические и методические основы учета расходов по организации производства и управлению.

Объектом данного исследования является ОПХ «Опытное» за период с 2009г. по 2011г.

Информационной основой дипломного исследования послужили нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету, учебная и периодическая литература.

В качестве методов исследования использовались методы экономического анализа, а также монографический метод.

Глава 1. Затраты, их классификация и методология учета

1.1 Понятие затрат и их классификация

Затраты являются одной из важнейших экономических категорий. Помимо такого понятия как «затраты» существуют еще понятия «издержки» и «расходы». Они близки по смыслу, но имеют различия по содержанию. Опираясь на Положение по бухгалтерскому учету №10/99 «Расходы организации» можно сказать, что понятие «расходы» является более общим по отношению к «затратам». Расходы организации включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), затраты на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления и другие затраты. Издержки - это денежное выражение суммы ресурсов производства, используемых с какой либо целью. В отечественной практике затратами на производство считаются все издержки производства, понесенные экономическим субъектом, за определенный период времени. При возникновении издержек, относимых на затраты происходит уменьшение экономических ресурсов и увеличение кредиторской задолженности организации.

Существует три вида затрат предприятия подразделяемых по воспроизводственному признаку:

-затраты на производство и реализацию продукции, образующие ее себестоимость. Это текущие затраты, то есть это расходы по обычным видам деятельности;

-затраты на расширение и обновление производства, крупные едино - временные вложения средств капитального характера;

-затраты на социально-культурные, жилищно-бытовые и иные не - производственные нужды предприятия.

Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), включают расходы признанные в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды и переходящие расходы, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

В управленческом учете применяется своя классификация затрат, она весьма разнообразна и зависит от того какую управленческую задачу необходимо решить. Это такие задачи как:

-расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

-принятие управленческого решения и планирование;

-контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Согласно вышеприведенным задачам в таблице 1 представлена классификация затрат.

Таблица 1. Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

Задачи	Классификация затрат
Расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли	Входящие и истекшие Прямые и косвенные Основные и накладные Входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода (периодические) Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные
Принятие решения и планирование	Постоянные (условно-постоянные) и переменные Принимаемые и непринимаемые в расчет при оценках Безвозвратные затраты Вмененные (упущенная выгода) Предельные и приростные Планируемые и непланируемые
Контроль и регулирование	Регулируемые и нерегулируемые

Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли затраты классифицируются на входящие и истекшие, прямые и косвенные, основные и накладные, производственные и периодические, одноэлементные и комплексные, текущие и единовременные.

Входящие затраты - это средства или ресурсы предприятия, которые имеются в наличии и в дальнейшем должны принести доходы. Отражаются в балансе как активы. А средства, израсходованные в отчетном периоде для получения доходов, потерявшие способность приносить доход являются истекшими. Как правило в литературе синонимом термина «затраты» являются входящие затраты, а синонимом «расходы» - истекшие затраты.

К прямым расходам относятся прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Эти затраты учитываются на счете 20 «Основное производство». Такой вид затрат непосредственно можно отнести на определенное изделие. Что же касается косвенных расходов, то их невозможно отнести на какое-либо изделие. Эти расходы распределяются согласно выбранной базе распределения между отдельными изделиями.

Косвенные расходы могут распределяться пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного времени, объему выпуска продукции и т.п.

База распределения косвенных расходов должна отражаться в учетной политике предприятия. Косвенные расходы так же еще называют накладными расходами. Они подразделяются на две группы: общепроизводственные и общехозяйственные расходы и соответственно отражаются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Общепроизводственные затраты включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховые расходы на управление. На рисунке 1 представлена классификация косвенных расходов.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общецеховые расходы на управление и общехозяйственные расходы имеют не только общие характеристики, но и некоторые различия.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования считаются условно-переменными, то есть зависящими от объема производства продукции, а общецеховые и общехозяйственные условно-постоянными, то есть не зависящими от объема производства продукции. Особенностью затрат не зависящих от объема производства является то, что изменить степень их покрытия можно увеличением или уменьшением объема продаж.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вообще, накладные расходы вызываются функциями управления, которые по характеру и назначению значительно отличаются от производственных функций.

Однако, не смотря на все вышесказанное деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства. На некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, все расходы могут быть прямыми; на обрабатывающих предприятиях высок объем косвенных расходов.

Производственные затраты или затраты входящие в себестоимость продукции это материализованные затраты, они состоят из: прямых материальных затрат, прямых затрат на оплату труда и общепроизводственных затрат. Эти затраты распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Внепроизводственные затраты или затраты отчетного периода, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами и их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода.

Одноэлементные затраты - это затраты, которые не могут быть разложены на слагаемые. Комплексные же наоборот, состоят из нескольких экономических элементов, например общепроизводственные расходы.

Текущие затраты - это каждодневные затраты, а единовременные - это разовые затраты, осуществляемые реже, чем один раз в месяц.

В бухгалтерском управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решений, выделяют следующие виды затрат: переменные и постоянные, затраты учитываемые и неучитываемые в расчетах при принятии решений, безвозвратные, вмененные, планируемые и непланируемые, а так же предельные и приростные.

Переменные затраты имеют особенность изменяться пропорционально объему производства продукции, либо товарооборота. Они зависят от деловой активности предприятия. Переменными могут быть как производственные, так и непроизводственные затраты. К переменным производственным затратам относятся, например, прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. Непроизводственными переменными затратами являются: расходы на упаковку, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем и другие.

Постоянные затраты в отличие от переменных не изменяются в зависимости от объемов производства или товарооборота. Однако эти затраты всё-таки могут измениться под воздействием каких либо других факторов, например, при росте цен постоянные затраты тоже возрастают.

На практике, однако, редко можно встретить затраты исключительно постоянные или исключительно переменные. В большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). Такие затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты.

При принятии управленческих решений часто сравнивают несколько альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом показатели могут быть неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые изменяются в зависимости от решения. Неизменяющиеся показатели не принимаются в расчет при оценках, а изменяющиеся являются показателями, принимаемыми в расчет при оценках.

Безвозвратные затраты - это затраты, произведенные ранее и которые не могут быть изменены не какими управленческими решениями.

Под вмененными или воображаемыми затратами понимается упущенная выгода предприятия, то есть это возможность которая могла быть использована предприятием, но она потеряна в результате принятых управленческих решений. Такие затраты присутствуют лишь в управленческом учете.

Приростные затраты являются дополнительными, то есть возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. Предельные затраты так же являются дополнительными, но только в расчете на единицу продукции.

Планируемые и непланируемые затраты используются при расчете себестоимости. Планируемые затраты рассчитываются на определенный объем производства в соответствии с нормами, лимитами и сметами, включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые - не включаются в план и отражаются только в фактической себестоимости продукции.

Регулируемые и нерегулируемые затраты (или контролируемые и неконтролируемые) классифицируются в зависимости от подверженности влиянию менеджера или центра ответственности на них.

Для отражения в бухгалтерском учете затрат используют другую научно обоснованную классификацию. Все затраты на производство в бухгалтерском учете могут группироваться по месту их возникновения, в зависимости от носителя затрат и по видам расходов.

Группировка по местам возникновения затрат подразумевает группировку по структурным подразделениям предприятия (производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям). Эта группировка необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции.

Носителями затрат являются виды продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации. Группировка по носителям затрат используется для определения себестоимости единицы продукции, (работ, услуг).

По видам затраты группируются по однородным экономическим элементам и по статьям калькуляции.

Группировка затрат по экономическим элементам является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства и состоит из следующих элементов:

-материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);

-затраты на оплату труда;

-отчисления на социальные нужды;

-амортизация;

-прочие затраты.

Следует заметить, что особенностью данной группировки является то, что в ней отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энергия, а оплата труда и отчисления на социальные нужды отражаются только применительно к персоналу основной деятельности.

Группировка по статьям калькуляции используется на предприятиях для определения себестоимости отдельных видов продукции. Существует типовая группировка расходов по статьям калькуляции, но иногда в нее могут вноситься изменения в зависимости от техники, технологии и организации производства.

Типовая группировка расходов по статьям калькуляции:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы;

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних предприятий и организаций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) заработная плата производственных рабочих;

6) отчисления на социальные нужды;

7) расходы на подготовку и освоение производства;

8) общепроизводственные расходы;

9) общехозяйственные расходы;

10) потери от брака;

11) прочие производственные расходы;

12) коммерческие расходы.

Сумма одиннадцати вышепредставленных статей образует производственную себестоимость продукции, а сумма всех статей - полную себестоимость реализованной продукции.

Итак, как мы видим классификация затрат весьма разнообразна. Затраты классифицируются в зависимости от различных условий, например, от участия в воспроизводственном процессе, или от управленческих задач, которые необходимо решить, либо по местам возникновения затрат и других условий.

Основной задачей классификации затрат является формирование себестоимости продукции. При помощи классификации затраты группируются по видам и прямо или косвенно относятся на себестоимость продукции. Себестоимость продукции, состоящую из различных видов затрат можно проанализировать и выявить за счет каких затрат она увеличилась или уменьшилась и затем повлиять на ее размер в будущем. Себестоимость продукции, а следовательно и затраты входящие в нее имеют огромное влияние на прибыль предприятия, его рентабельность, на величину цен выпускаемой продукции и другие экономические показатели. Естественно, что снижение себестоимости и затрат является основным направлением совершенствования деятельности любого предприятия, что непосредственно влияет на его конкурентоспособность, финансовую устойчивость и успешную работу в будущем.

1.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Себестоимость продукции это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции является важнейшим показателем деятельности предприятия. Исчисляется этот показатель для того, чтобы произвести оценку выполнения плана по определенному показателю и его динамики, для определения рентабельности производства и отдельных видов продукции, для осуществления внутрипроизводственного хозрасчета, для выявления резервов снижения себестоимости продукции, для определения цен на продукцию и для решения других производственных задач на предприятии.

Управление себестоимостью продукции предприятий - это планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения. Основными элементами управления себестоимостью продукции является прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все эти элементы функционируют в тесной взаимосвязи друг с другом.

Если себестоимость продукции это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию, то калькулирование - это способ исчисления этих затрат относительно отдельных хозяйственных процессов и их единиц.

Калькуляция служит для определения себестоимости приобретенных ресурсов, произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. В планировании, учете и анализе себестоимости продукции применяются предварительные и отчетные калькуляции.

Предварительные калькуляции составляются до момента выпуска продукции, они могут быть плановыми, нормативными или сметными. Плановая калькуляция представляет собой расчет себестоимости единицы продукции исходя из средних норм на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расходов сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Составление плановых калькуляций позволяет реально оценить все возможные затраты на различные виды продукции и сделать выбор в направлении наиболее рентабельных из них. Разновидность плановой калькуляции является сметная калькуляция, которую составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Нормативная калькуляция призвана определять себестоимость единицы продукции по действующим нормам на определенную дату. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на определенном этапе работы предприятия.

Отчетная или фактическая калькуляция составляется исключительно по данным бухгалтерского учета по истечении отчетного периода. Данная калькуляция основывается на фактических затратах на производство продукции и отражает фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включаются и непланируемые непроизводительные расходы. Такая калькуляция является основой для экономического анализа, планирования, прогнозирования и принятия решений на дальнейшую перспективу работы предприятия.

Кроме понятий «себестоимость», «калькулирование», «калькуляция» существует еще такое понятие как «калькуляционная единица». Калькуляционная единица это так называемый измеритель объекта калькулирования. Различия в производимой продукции, технологических процессов или организации производства приводят к большому разнообразию калькуляционных единиц, применяемых на практике предприятиями. Вся совокупность калькуляционных единиц подразделяется на семь групп:

-натуральные единицы соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям;

-укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции;

-условно-натуральные единицы используются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться;

-стоимостные единицы - это стоимость продукции в оптовых (продажных) ценах, на рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации;

-трудовые единицы используются для калькулирования продукции подразделений организации;

-выполненные работы и услуги в качестве калькуляционной единицы применяются, как правило, в производствах, занятых строительством, ремонтом, оказанием транспортных услуг и других видах деятельности (тонно-километр перевозок, машино-смена и другие);

-технико-экономический показатель как калькуляционная единица используется для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (исчисление затрат на производство трактора на единицу мощности, затрат на производство пресса на единицу производительности).

Калькулирование себестоимости продукции может осуществляться на предприятиях различными методами. Под методом учета затрат и калькулирования понимается система приемов используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования зависит от:

-типа производства;

-его сложности;

-наличия незавершенного производства;

-длительности производственного цикла;

-номенклатуры вырабатываемой продукции.

Методы учета затрат классифицируются в зависимости от определенных признаков, представленных в таблице 2.

На предприятиях применяются нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции, где незавершенное производство отсутствует или незначительно.

На таких предприятиях применяется либо простая одноступенчатая калькуляция, либо простая двухступенчатая калькуляция, либо простая многоступенчатая калькуляция. Общей чертой этих приемов является то, что себестоимость рассчитывается путем деления суммарных издержек предприятия за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции, в общем их объеме или рассчитанных по подразделениям предприятия.

Таблица 2. Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Признаки группировки	Методы учета затрат и калькулирования	Условия применения методов учета затрат и калькулирования
1 По объектам учета затрат	позаказный	Используется на предприятиях, изготавливающих уникальное, либо по специальным заказам изделия, например, заводы тяжелого машиностроения и военно-промышленный комплекс
	попроцессный	Применяется в добывающих отраслях промышленности: угольной, горнорудной, газовой, нефтяной и других и энергетике
	попередельный	Характерен для массовых и крупносерийных производств, в которых исходное сырье и материалы последовательно превращаются в готовую продукцию, например, химическая, нефтеперерабатывающая, цементная, и другие отрасли промышленности
2 По полноте учета затрат	калькулирование полной себестоимости	Традиционный метод калькулирования для отечественной практики, основан на калькулировании себестоимости, включающей в себя затраты предприятия связанные с производством и реализацией
	калькулирование неполной себестоимости	В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета в себестоимость включаются только производственные затраты, кроме управленческих и сбытовых
3 По оперативности учета и контроля затрат	учет фактической себестоимости	Метод последовательного накопления данных о фактических затратах без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам
	учет нормативных затрат	Себестоимость продукции при данном методе складывается из суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм

Попередельный метод применяется в отраслях промышленности, где сырье последовательно проходит несколько отдельных, самостоятельных фаз обработки - переделов. Каждый передел - это законченная фаза обработки сырья, в результате которой получается полуфабрикат собственного производства, а на последнем переделе конечный продукт обработки. Такие полуфабрикаты могут использоваться как внутри организации в следующих переделах, а так же могут продаваться на сторону как покупные изделия и комплектующие.

Затраты на изготовление продукции при данном методе учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам. Порядок учета затрат и калькулирования продукции может быть разным в зависимости от применяемого полуфабрикатного и бесполуфабрикатного варианта учета.

При полуфабрикатном варианте себестоимость рассчитывается по каждому переделу в отдельности, себестоимость конечного продукта рассчитывается путем суммирования себестоимости по переделам. Различают два способа полуфабрикатного варианта: без использования и с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». В первом случае затраты одного передела передаются следующему по дебету счета основного производства одного цеха и кредиту счета основного производства другого цеха в аналитических показателях. Во втором случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, сдаются цехами на склад и затраты списываются с кредита счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в дебет счета 10 «Материалы» и передаются следующему переделу со склада.

Когда себестоимость продукции в промежуточных переделах не калькулируется, а калькулируется только себестоимость конечного продукта и стоимость исходного сырья включается в себестоимость только в первом переделе, то значит, калькулирование производится по бесполуфабрикатному варианту.

При применении полуфабрикатного варианта учета себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов и затрат последнего передела, то есть одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз, затем такое наслоение издержек, называемых внутризаводским оборотом, исключается при суммировании затрат в целом по организации. Достоинством этого варианта является то, что появляется возможность определить себестоимость отдельных фаз обработки по цехам и выявить места возникновения и причины отклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной.

Организации, которые продают продукцию одного или нескольких переделов на сторону применяют полуфабрикатный вариант, остальные - бесполуфабрикатный.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях с единичным типом организации производства. Объектом учета и калькулирования при данном методе является отдельный производственный заказ. Заказом может быть единичное изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет и шифр заказа. Учет прямых затрат по заказам ведут в первичных документах с обязательным указанием шифра заказа, а косвенные затраты распределяются по заказам в соответствии с принятым на данном предприятии способом. Все затраты при данном методе считаются незавершенным производством до окончания заказа. Отчетная калькуляция так же составляется только после выполнения заказа и время ее составления чаще всего не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности. Недостатками данного метода является то, что отсутствует оперативный контроль за уровнем затрат, а так же сложность при инвентаризации незавершенного производства.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется, как правило, в обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. При данном методе отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренных нормативными калькуляциями. Обособлено ведут учет отклонений фактических затрат от текущих норм, а так же ведется учет изменений, вносимых в текущие нормы затрат, возникающие в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяется влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции можно определить по формуле (1):

Зф = Зн + О + И (1)

где Зф - фактические затраты;

Зн - нормативные затраты;

О - величина отклонений от норм;

И - величина изменений норм.

Кроме того, фактическая себестоимость продукции может определяться двумя способами. Если предприятие производит отдельные виды продукции, то отклонения от норм и изменения норм относятся на эти виды продукции прямым путем, то есть по формуле (1). Если же объектом учета производственных расходов является группа однородных видов продукции, то фактическая себестоимость устанавливается распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

При втором способе калькулирования себестоимости продукции отклонения фактических затрат от установленных норм определяются методом документирования или инвентарным методом. Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам, а отклонения по косвенным расходам распределяются между видами продукции по истечении месяца.

При нормативном методе учета затрат на производство организации пользуются плановой, нормативной и отчетной калькуляцией. По своему составу они должны быть идентичны, и соответствовать типовой номенклатуре. Контроль за применением установленных норм при изготовлении продукции осуществляется при помощи бухгалтерского учета и строго установленной документации по оформлению затрат по нормам, отклонениям от норм и по изменениям норм.

Задачей нормативного метода учета затрат на производство является своевременное предупреждение нерационального расходования ресурсов предприятия. Нормы производственных затрат, которые лежат в основе нормативного метода учета затрат и калькулирования, считаются важнейшим инструментом управления производством: они отражают технический и организационный уровень развития организации, влияют на его экономику и конечный результат деятельности.

Кроме всех вышепредставленных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции существуют более новые и усовершенствованные методы. Такими являются система «стандарт-кост» и система «директ-костинг».

Система «стандарт-кост» это нормативный метод учета затрат являющийся новым для отечественной практики. Данная система была разработана отечественными экономистами на основе идей американского ученого Д.Ч.Гаррисона представленных в книге «стандарт-кост». Основной смысл этой системы состоит в том, что в учет вносится, то что должно произойти и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основной задачей является учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

В основе системы «стандарт-кост» лежит четкое и твердое установление норм материалов, энергии, добавочного времени, труда и других расходов, связанных с изготовлением продукции. Особенностью данного метода является то, что установленные нормы нельзя перевыполнить, выполнение их хотя бы на 80% говорит об успешной работе предприятия. А если нормы были превышены, то значит, что они были установлены ошибочно.

Общими чертами нормативного метода учета и системы «стандарт-кост» является то, что они оба учитывают затраты в пределах норм и предполагают учет полных затрат. А различие их в том, что по методу «стандарт-кост» расходы сверхустановленных норм относятся на виновных лиц или на результаты хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе. А так же в системе «стандарт-кост» не предполагается ведения учета изменений норм.

Достоинствами системы «стандарт-кост» по сравнению с системой прошлых затрат являются:

-выявление устранимых потерь снижающих прибыль предприятия;

-предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых планируются объем продаж и устанавливаются оптимальные цены;

-минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

Еще одной модифицированной системой является система «директ-костинг». В основе данной системы лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определения маржинального дохода. Эта система, как и система «стандарт-кост» была создана американским экономистом Гаррисоном. В настоящее время данная система широко распространена во всех экономически развитых странах и везде носит несколько разное название. В нашей стране встречается название «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости».

Особенностью системы «директ-костинг» является то, что основным показателем при данной системе является маржинальный доход. С помощью данного показателя определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточности реализации продукции.

Суть данного метода в том, что постоянные затраты не включаются в себестоимость продукции, а списываются непосредственно на уменьшение прибыли предприятия. Себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, то есть лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. По переменным расходам оцениваются так же запасы, остатки готовой продукции на складе и незавершенное производство.

Достоинствами системы «директ-костинг» является то, что данная система:

-позволяет руководству при изменении маржинального дохода в целом по предприятию и по различным изделиям, выявить продукцию с большей рентабельностью;

-ограничение себестоимости переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, бюджетирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной и затраты лучше контролируются;

-обеспечивает возможность быстрого реагирования производства на меняющиеся условия рынка, становясь при этом составной частью маркетинга - системы управления предприятием в условиях рыночной экономики.

Значение калькулирования себестоимости продукции велико, так как является объективно необходимым процессом при управлении производством.

Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель - оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства. Это было необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а так же для определения прибыли.

Современные же системы калькулирование являются более сбалансированными, так как содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные вышеперечисленные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций как:

-целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

-установление оптимальной цены на продукцию;

-оптимальный выбор ассортимента продукции;

-целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;

-оценка качества работы управленческого персонала.

В основе современного калькулирования лежат оценки выполнения принятого предприятием, либо центром ответственности предприятия плана. Это служит необходимым условием для анализа причин отклонения от плановых заданий по себестоимости.

Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства и реконструкции предприятий.

3.3 Проблемы учета и распределения косвенных затрат

В условиях цивилизованных рыночных отношений руководство производственных фирм вынуждено принимать оптимальные управленческие решения. На современных предприятиях подготовка управленческих данных базируется на развитой организационной инфраструктуре, специалистах высокой квалификации. На предприятиях все шире внедряется высокопроизводительное универсальное оборудование, что приводит к относительному сокращению персонала из категории основных производственных рабочих.

Эти факторы ведут к росту косвенных затрат, и в последние годы такая тенденция отмечается зарубежными и отечественными экономистами. В итоге на современном производственном предприятии не прямые, а именно косвенные расходы составляют основную составляющую полной себестоимости - более 50%. Следовательно, вопрос объективного распределения косвенных затрат по изделиям в экономической деятельности хозяйствующего субъекта является одним из центральных.

В управленческом учете при выборе метода распределения косвенных расходов нужно стремиться к удовлетворению всех целей и задач. Если же этого невозможно достичь, то выбирается приоритетная цель, исходя из которой в учетной политике предприятия фиксируется соответствующий метод. При выборе метода распределения косвенных затрат нужно учитывать три главных критерия:

- причинно-следственный;

- справедливого влияния на результаты деятельности;

- стоимости учетных работ.

Анализируя проблему распределения косвенных затрат, которая далека от разрешения, можно прийти к выводу, что основной ее частью является методологическая неопределенность технико-экономического обоснования выбора базы распределения. Выбор способа распределения косвенных затрат определяет достоверность расчета затрат на единицу продукции. Многочисленные разнонаправленные по характеру действия на себестоимость факторы не позволяют рекомендовать стабильные, приемлемые для многих предприятий способы распределения косвенных затрат. Абсолютной адекватности их распределения добиться практически невозможно. Сложность выбора базы распределения вносит и отраслевая специфика предприятия.

Способов распределения предлагается много, но все они не являются абсолютно бесспорными и точными. Когда же практикующим бухгалтерам становится известна стоимость таких аллокаций, то происходит возврат к традиционным низкозатратным методикам. В такой ситуации путь к наиболее выгодному и достоверному решению состоит в постепенном уточнении существующих подходов, поиску основной базы распределения, имеющей наивысшую степень причинно-следственной связи с затратами.

Поиски универсального показателя экономической деятельности предприятий, способного быть потенциальной базой распределения, продолжаются постоянно. Большинство экономистов, предлагая способы решения обозначенной проблемы, указывают, что этот вопрос нельзя считать до конца решенным и актуальность его с развитием технологий производства и усилением конкуренции на рынке возрастает. Широчайшее распространение в качестве базы распределения косвенных затрат сохраняется за показателем «заработная плата основных производственных рабочих». Такое положение образно можно определить как выбор лучшего варианта из худших.

К настоящему времени существует множество рекомендаций относительно выбора базы распределения. Рассмотрим некоторые наиболее современные из них.

Предложения В. Е. Ластовецкого и А. И. Миневского в области учета и распределения косвенных расходов существенно изменили представление об экономической природе и принципах учета этих категорий издержек.

Сложности в распределении косвенных затрат по объектам учета В. Е. Ластовецкий объяснял отсутствием единой концепции их группировки. Общепринятая методика учета по статьям калькуляции не обеспечивала четкого обособленного отражения прямых затрат и косвенных расходов, основных затрат и накладных, условно-постоянных и условно-переменных [18]. По мнению ученого, это противоречие можно было бы преодолеть, используя группировку затрат по их функциям, которые определяются факторами производства (средствами труда, предметами труда, рабочей силой). Более того, предлагаемая группировка затрат легко увязывается с другими общепринятыми группировками, которые можно сохранить, разукрупнив по функциям. Дальнейшее развитие функциональной классификации предполагало возможность «привязать» отдельные статьи затрат к факторам производственного процесса: местам его осуществления, интенсивности, отдельным операциям, их редкости. В частности, выделение в составе расходов по содержанию и эксплуатации оборудования расходов на эксплуатацию основного и вспомогательного оборудования позволяет учесть при распределении фактор интенсивности производства. Так, основное оборудование загружено всю смену, тогда как вспомогательное используется эпизодически.

Таким образом, функциональная группировка обеспечивает не только объединение расходов в однородные группы по их экономической природе, но и позволяет выявить связь групп распределяемых косвенных расходов с объектами учета через фактор производственных операций.

Передовая идея В. Е. Ластовецкого о группировке затрат по факторам производства не была им развита далее в направлении совершенствования способов выбора баз распределения косвенных расходов в зависимости от факторов производства и их интенсивности. Например, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования автор предлагал распределять на виды изделий или технологические операции пропорционально прямым расходам по этим объектам.

Однако тема адекватного выбора базы распределения косвенных расходов получила весьма интересное продолжение в работах А. И. Миневского, сформулировавшего следующий принцип: в каждом случае нужно применять такие базисные параметры, которые обеспечат наиболее тесную связь с расходами, для распределения которых они предназначаются [19].

По мнению А. И. Миневского, правильный методологический подход к вопросу классификации затрат возможен только с учетом функциональной роли этих расходов в производстве. Производственный процесс можно рассматривать как совокупность различного рода функций, в результате осуществления которых становится возможным непрерывное превращение исходных материалов в готовый продукт или полуфабрикат. Из комплекса функций, осуществляемых в процессе производства, можно выделить: технологические функции, функции обслуживания производства; функции организации производства и управления [19].

Разрабатывая теорию группировки и распределения косвенных расходов, А.И. Миневский формулирует следующие основополагающие положения:

- в основу выбора объектов учета и базы распределения косвенных расходов должен быть положен принцип их функциональной роли в производственном процессе; функции неоднородны и носят многоуровневый характер;

- базис распределения может быть как единым для всей группы косвенных расходов, так и дифференцированным для отдельных составляющих (операций) в пределах группы, что определяется сложностью организации работ внутри функции;

- за базис распределения можно принимать технико-экономические показатели или сметно-расчетные нормативы затрат; выбор того или иного простого или комплексного показателя определяется типом организации производства, уровнем механизации по стадиям технологического процесса и видам продукции, временем технологической обработки изделий и временем функционирования каждой группы оборудования; если зависимость между объектом учета затрат и распределяемыми затратами прямая и обусловлена единственным параметром, базис будет простым, если несколькими параметрами, - сложным, отражающим комплексное влияние всех параметров.

Известный специалист по управленческому учету профессор И.Е. Мизиковский, указывая на необходимость приведения во взаимно-однозначное соответствие статей калькулирования и экономических факторов, влияющих на их формирование, приводит некоторые из этих факторов. В одном из научных трудов для 46 статей косвенных затрат И. Е. Мизиковский приводит, охватывая весь возможный спектр, более 20 факторов, являющихся, по сути, потенциальными базами распределения [20]. Среди них наряду с классическими базами есть и такие редкие, как «трудоемкость реализации хозяйственных процессов», «численность цеховых работников», «объем промышленных отходов». Но как свидетельствует и сам автор, и экономисты-практики, эти ценные теоретические показатели при их совместном использовании могут привести к усложнению и удорожанию счетных работ по калькулированию себестоимости продукции на производственном предприятии.

Требования к выбору базы распределения можно найти в работе бухгалтеров-аналитиков Е.Ю. Вороновой и Г.В. Улиной. По их мнению, выбор подходящей базы распределения сложен и в определенных случаях основывается на произвольных решениях. Избранная база распределения должна, во-первых, быть достаточно простой в использовании, во-вторых, отражать прибыль, получаемую конкретными подразделениями, в-третьих, удовлетворять требованиям экономической целесообразности, в-четвертых, приспосабливаться к изменяющимся условиям. Таким образом, в качестве фактора, признаваемого критерием для распределения косвенных расходов, является фактическая или ожидаемая возможность нести в себе эти затраты (носитель затрат) [14].

Сравнительно новый для отечественных бухгалтеров подход, основанный на концепции учета затрат жизненного цикла продукта (в том числе и при распределении косвенных затрат), рассмотрен в работе профессора О.Н. Волковой [25]. Сам факт такого анализа отечественными экономистами свидетельствует о поисках более точного, чем используемые, метода калькулирования полной себестоимости продукции.

Сложность, искусственность распределения именно косвенных затрат заставляют ученых предпринимать все более радикальные шаги. Так, профессор Н.В. Липчиу предлагает даже в регламентированном учете установить связь доходов и расходов предприятия с видами деятельности [28]. Предусмотренное Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 [6], деление доходов организации на доходы от обычных видов деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные не обеспечивает представления в отчетности информации о типологии видов деятельности, а также получаемых от них выгод, т.е. не соответствует финансовой идее, которая способствует удовлетворению интересов пользователей.

Исследования показали, что для определения конечного финансового результата деятельности организаций решающей является группировка доходов и расходов, которая представлена в международных стандартах финансовой отчетности. В МСФО группировка осуществляется в зависимости от трех видов деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой. Это позволяет обеспечить контроль, во-первых, за степенью риска вложений капитала, во-вторых, за эффективностью операций. Кроме того, подобная классификация позволяет определить рентабельность активов по каждому из видов деятельности [28].

Становится очевидным, что большинство экспертов находятся в активном поиске, так или иначе связанном с решением вопроса распределения косвенных затрат.

Д.М. Шевхужев отмечает, что в настоящее время преобладающее большинство предприятий использует в качестве базы распределения прямые затраты на оплату труда, которые составляют в себестоимости продукции не более 25 %. Существуют несколько способов распределения накладных расходов, основными из которых являются способ полного распределения фактических накладных расходов в отчетном периоде (месяце) и способ распределения накладных расходов по установленному нормативу.

Применение системы полного распределения фактических накладных расходов нецелесообразно потому, что информация о накладных расходах к моменту их распределения должна быть полной, что в практической деятельности, как правило, не достигается. При расчете себестоимости продукции необходимо также принимать во внимание то обстоятельство, что значительная часть затрат не изменяется от периода к периоду, в то время как объем производства может изменяться: в одном отчетном периоде он увеличивается, а в другом - уменьшается.

Альтернативной системой учета накладных расходов является система учета затрат, при которой учитываются фактические прямые затраты (на материалы, заработную плату) и накладные расходы по установленным нормативам. Норматив накладных расходов - это постоянная, определенная величина, которая используется для распределения накладных расходов. Норматив накладных расходов определяется делением общей суммы плановой величины накладных расходов на принятую базу их распределения.

Ключевым моментом в распределении производственных накладных расходов является определение базы их распределения, представляющей собой общий параметр, который связывает производственные накладные расходы с объектами учета затрат. Базой распределения должен быть основной фактор, обусловливающий величину этих расходов.

С.А. Пивкин пишет, что по правилам финансового учета, доходы предприятия определяются причитающимися ему суммами, а расходы - суммами, подлежащими выплате, т.е. не фактическим движением капитала, а правом на его получение или обязательством его перечислить. Противоречивость финансовой оценки результатов хозяйственной деятельности объясняется, с одной стороны, динамической природой капитала, его изменчивостью, текучестью, вследствие чего возникают несоответствия между отложенными затратами и результатами; с другой стороны, эта противоречивость во многом усилена недостатками бухгалтерского финансового учета в российской практике, основанного на принципе начисления.[27]

Большинство бухгалтеров-аналитиков признают, что показатели движения денежных средств - «поступления и расходование денежных средств» в терминологии Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 [8], более точно фиксируют изменение финансовых активов и «неосязаемых активов» во времени. Поэтому принятые в качестве критерия управления они способствуют повышению точности и гибкости управленческих решений.

Есть еще один положительный аспект - информация на основе движения денежных средств как объективного и фактического показателя расширяет возможности сопоставления отчетности разных компаний, так как устраняет эффект применения различных методов в учете аналогичных операций, в том числе так называемый эффект оценки.

В такой ситуации логично предположить, возможно ли использовать расход денежных средств в качестве базы распределения косвенных затрат по продуктам производства. Для проверки этой гипотезы проведем разделительное доказательство (методом исключения) зависимости косвенных затрат и расхода денежных средств. Если такая зависимость (функциональная или корреляционная) будет установлена, то можно будет говорить о расходе денежных средств как о новой универсальной базе распределения.