Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1 Теоретико-методологические положения

учЁта давальческих операций

1.1. Эволюционное развитие и идентификация давальческих операций

1.2 Особенности бухгалтерского учёта давальческих операций

1.3 Моделирование организации учёта давальческих операций

Глава 2 Совершенствование организации учЁта давальческих операций по договорУ подряда

2.1 Отечественные и международные стандарты финансовой отчетности - базовые положения по учёту давальческих операций

2.2 Совершенствование бухгалтерского учёта давальческих операций у переработчика, осуществляемых по договору подряда

2.3 Документальное оформление давальческих операций у переработчика

Глава 3 Трансформация учЁта давальческих

операций на основе договора совместной

деятельности

3.1 Моделирование трансформации давальческих операций в стратегическое партнерство на основе договора совместной деятельности

3.2 Учётный механизм регулирования деятельности сегментов стратегического партнерства

3.3 Организация бухгалтерского учёта ответственности сегментов стратегического партнерства

ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ПРИЛОЖЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

На современном рынке России давальческие операции занимают значительное место. По оценкам экспертов более 50 % видов промышленной продукции производится из давальческого сырья, а в некоторых отраслях промышленности, например в металлургии, их доля составляет почти 100 %. Применение таких операций повышает занятость населения, увеличивает загрузку основных фондов предприятий, что положительно отражается как на развитии отраслей промышленности, так и на формировании государственного бюджета.

Давальческие операции в российской экономике активно используются с 90-х гг., однако до сих пор отсутствует правовая база, регулирующая взаимоотношения сторон-участников. Вопросы учёта давальческих операций в российской науке и практике остаются и по сей день наименее изученными. Отсутствует четкое представление о давальческих операциях как о специфическом объекте учёта, не дана характеристика таких важных для учёта понятий, как давальческие операции, давалец и переработчик.

Существующая организация давальческих операций и соответствующая ей система учёта приводят к возрастанию себестоимости и, как следствие, цены конечного продукта за счёт двойного налогообложения стоимости услуг изготовления продукции сначала у переработчика, а затем у давальца. В конечном итоге это обусловливает снижение конкурентоспособности, качества, сокращение рынков сбыта продукции, и в целом оказывает отрицательное влияние на развитие компаний и отраслей, занятых переработкой давальческого сырья.

Используемая в настоящее время методика учёта операций по переработке давальческого сырья делает невозможным оценку реального финансового положения предприятий, одновременно предоставляя возможность теневого оборота капитала, что сказывается на инвестиционной привлекательности предприятий-переработчиков. Отсутствие современных ме-тодик и обоснованных рекомендаций по бухгалтерскому учёту у переработчика обусловливает существенные погрешности при исчислении финансовых результатов, а также налогов. Действующий порядок учёта давальческих операций искажает достоверность экономических показателей как предприятий, участвующих в такой деятельности, так и рыночной экономики в целом. Снижение доверия к учётной информации, двойное налогообложение вуалируют наличие синергетического эффекта от сотрудничества на взаимно выгодных условиях давальца и переработчика.

Различные аспекты организации учёта давальческих операций в соответствии с действующими нормативными актами освещались в трудах отечественных ученых: Н.А. Бреславцевой, И.Н. Богатой, В.Г. Гетьмана, Е.М. Калининой, О.И. Кольваха, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, Н.П. Кондракова, Н.Т. Лабынцева, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, В.Т. Слабинского, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета и др.

Среди зарубежных ученых, занимающихся проблемами бухгалтерского учёта, отчетности и анализа, следует отметить таких, как: Х. Ан-дерсон, Р. Антони, Д. Блейк, Э. Бриттон, М. Ван Бреда, Я. Вильямс, К. Ватерсон, Д. Колдуэлл, Р. Коуз, Дж.Ф. Маршал, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х.Д. Перера, Б. Райан, Э. Райс, Дж. Рис, Ж. Ришар, Д.Стоун, К. Хитчинг, Э. Хендриксен и др.

Тем не менее анализ значительного количества научной и учебной литературы, справочных и практических пособий, публикаций в периодической печати показал, что решению проблем развития бухгалтерского учёта давальческих операций пока ещё не уделялось должного внимания. Особую практическую значимость приобретает решение указанных проблем в связи с переходом на Международные стандарты финансовой отчетности. Неосвещенными остаются вопросы, имеющие теоретическое и практическое значение, в частности отсутствуют методические рекомендации по отражению давальческих операций в бухгалтерском учёте переработчика и их документального оформления. Также отсутствуют теоретико-методические разработки бухгалтерского учёта, связанные с перспективным направлением развития давальческих операций, а именно с объединением давальца и переработчика в единую структуру.

Вышеизложенное свидетельствует об актуальности исследования, проводимого в данной работе и необходимости разработки теоретико-мето-дологических и организационно-методических положений по развитию бухгалтерского учёта давальческих операций.

Глава 1 Теоретико-методологические положения учЁта давальческих операций

1.1 Эволюционное развитие и идентификация давальческих операций

Давальческие операции - относительно новая форма сотрудничества хозяйствующих субъектов, но уже прочно закрепившаяся на экономическом рынке России. Изучение эволюционного развития операций по переработке давальческого сырья как внутри страны, так и за рубежом, позволит нам на основе сравнительного анализа определить современные направления в развитии, совершенствовании данных операций с целью получения большей эффективности от данной формы сотрудничества в условиях современного рынка. В связи с этим необходимо провести идентификацию понятий, определяющих сущность давальческих операций, которые раскрывают механизм их функционирования.

Возникновение давальческих операций в условиях современной России вызвано коренными преобразованиями в экономике переходного периода. Изменение структуры собственности на средства производства с государственной на частную, поставило функционирующие предприятия перед выбором стратегии поведения на открытом рынке. Период 90-х гг. явился переломным и одновременно определяющим будущее развитие хозяйствующих субъектов.

Переход от плана к рынку, проявившийся в разрушении устойчивых связей между предприятиями в технологической цепочке, недостатке оборотных мощностей, росте инфляции, кризисе платежей, предопределил положение предприятий. В сложившихся условиях институциональным единицам предоставлялось право самостоятельно искать способы выживания. Безальтернативность хозяйственных связей породила многочисленные проявления оппортунизма. Предприятия обрабатывающих отраслей были вынуждены принимать любые условия заказчиков, даже бесприбыльные, лишь бы загрузить простаивающие производственные мощности.

Схема переработки сырья на давальческих условиях была впервые использована в начале 90-х гг. на российских алюминиевых комбинатах. В этот период они начали испытывать острый финансовый голод, т.к. инфляция практически уничтожила и без того не очень большие оборотные средства предприятий. В результате огромные мощности простаивали. Тогда-то и возникла технология переработки сырья по договору толлинга. Посредники завозили давальческое сырьё (глинозем и бокситы) на российские заводы, оплачивали предприятию переработку, забирали готовый алюминий и продавали его на внешнем рынке по мировым ценам [102, с. 23]. Такое явление в отечественной промышленности с 1992 г. получило название «толлинг». Само понятие «толлинг» происходит от английского «toll» (пошлина) и подразумевает участие в осуществлении операций иностранного контрагента и пересечение сырья через таможенную границу страны.

В немецком языке понятию толлинга соответствует обозначение «Lohnveredelung», а также часто «neue internationale Arbeitsteilung», в англоговорящих странах «International Subcontracting» или «Offshore Assemb-ly/Production», а на испанском языке толлинговые сделки обозначаются как «maguila».

Наиболее точное и полное определение толлинга дает «Экономический словарь» издательства Harper Collins, обосновывающий, что толлинг - производственная деятельность, связанная с переработкой ввозимого из-за рубежа сырья, принадлежащего на правах собственности иностранному партнеру по бизнесу, с последующим вывозом готовой продукции, также принадлежащей владельцу [114]. Вышеприведенное определение толлинга относится к внешнему, или классическому, толлингу. Схема внешнего толлинга стала применяться в России после принятия постановления Правительства РФ от 31 декабря 1991 г. № 90 «О лицензировании и квотировании экспорта и импорта товаров (работ, услуг) на территории РФ» [67, с. 4].

Толлинговые сделки как новая форма международной кооперации стали реальностью, когда параллельно созданию производственно-техни-ческих и организационных предпосылок во всём мире под давлением международной конкуренции возник вопрос о соотношении производственных затрат, основывающихся на различиях в расходах на оплату труда в разных странах, и, таким образом, всё большее значение стало уделяться условиям для выбора места производства. Основные причины осуществления толлинга в международном масштабе отражены в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Причины применения толлинга в международном масштабе

Субъект отношений	Причины применения толлинговых операций
Заказчик (давалец)	– стремление предприятий индустриально развитых стран найти возможность снизить себестоимость продукции за счёт осуществления части или всего производственного процесса в странах с более низкими расходами на заработную плату – отсутствие в стране-заказчике технологии или производственных мощностей для получения необходимой продукции, сопровождающееся нехваткой СКВ для её закупки за рубежом
Переработчик	– желание загрузить простаивающие производственные мощности – отсутствие оборотных средств для самостоятельного приобретения сырья, недоступность кредитов, наличие задолженностей, что не позволило бы использовать по назначению поступающую на расчётный счёт предоплату

Так, США как классическая страна с высокими расходами на оплату труда уже очень рано почувствовала необходимость размещения заказов на переработку в странах с более низкими расходами на заработную плату, за ними последовали другие индустриальные страны. В Германии (ФРГ) процесс размещения заказов на переработку активизировался только с начала 70-х гг., после сильного повышения уровня зарплаты. В то время часть получаемой по толлинговым контрактам продукции в мировой торговле (в импорте и экспорте) составляла от 0,5 до 1 % [9, с. 77].

Позднее, в ходе прогрессирующего открытия мировых рынков и, прежде всего, из-за всё большего роста международной конкуренции в период подъёма мировой экономики с 1983 г. отчётливо расширилось и международное применение толлинговых операций. Сравнительно большой рост использования контрактов на переработку наблюдался в Западной Европе, Северной и Центральной Америке, а также в Восточной Азии. Этому способствовало создание дешёвых международных транспортных мощностей. В Европе особо распространено было применение этих схем ведения бизнеса предприятиями Федеративной Республики Германии, открывшими для переработки такие страны, как Грецию, Португалию, Испанию, Югославию, Марокко, Тунис, Гонконг и Китай.

Новый толчок применение толлинговых схем получило в начале 90-х гг. Для этого существовали многие причины: открытие границ с Восточной Европой, образование интеграционного объединения НАФТА между США, Канадой и Мексикой, экономическая экспансия в Юго-Восточную Азию, а также сравнительно высокий рост расходов по заработной плате в высокоразвитых западных индустриальных странах. Политические и экономические изменения в Восточной Европе привели не только к количественному увеличению международной переработки, но и к её территориальному перемещению. Прежде всего германские предприятия переместили значительную часть заказов на переработку со стран ЕС, Югославии и Гонконга в восточноевропейские страны, осуществляющие реформы.

Уже сейчас видно, что проведение этих сделок между ряда стран Европейского Союза, с одной стороны, и восточноевропейскими реформируемыми странами, с другой, в ближайшие годы вырастет, и, в сравнении с общими объёмами торговли, будет иметь большее значение.

Таким образом, операции по переработке предоставляемых иностранными фирмами материальных ресурсов могут играть в процессе экономического развития Восточной Европы и в будущем значительную роль.

Операции по переработке давальческого сырья получили широкое распространение во всех отраслях Российской промышленности. По мнению директора Подольского химико-технологического завода А.В. Васильева, около 80 % валового внутреннего продукта производится на давальческом сырьё [1, с. 23]. Масштабы использования давальческих поставок сырья в российской промышленности характеризуют данные таблицы 1.2 [1, с. 42].

Таблица 1.2

Доля некоторых видов продукции, произведенная из давальческого сырья в 1996-2000 гг. (в %)

Вид продукции	Период (год)
	1996	1997	1998	1999	2000
Смолы полихлорвиниловые	54,19	50,45	54,77	45,70	57,01
Полиэтилен и полипропилен	70,58	79,88	76,97	50,20	59,79
Синтетический каучук	51,72	42,56	43,31	29,60	41,80
Известь технологическая	77,29	75,05	86,46	89,10	85,00
Бензин автомобильный	54,65	66,79	81,39	88,20	92,42
Дизельное топливо	58,08	70,53	88,88	88,20	91,49
Топочный мазут	72,79	85,70	89,28	95,10	95,89
Чугун	79,53	82,51	94,74	88,80	87,50
Сталь	79,93	81,12	94,40	94,90	94,49
Электросталь	85,86	87,51	97,33	98,20	97,19
Кокс (на 6 % влажности)	86,37	82,54	76,81	78,00	82,62
Мука	33,94	39,62	45,40	40,30	41,35
Крупа	55,35	56,70	53,43	48,50	46,76
Масло растительное	12,65	77,85	72,02	75,70	65,56
Масло животное	12,65	13,03	15,87	17,90	19,79
Сахар песок	90,86	89,65	89,30	94,10	93,37

Широкое распространение давальческие схемы получили в нефтехимии, где стали называться процессингом. Главный отечественный нефтехимический «давалец» - компания «СИБУР» перерабатывает половину отечественного углеводородного сырья и контролирует 92 предприятия. «СИБУР» выстраивает отношения со своими предприятиями по классической давальческой схеме. Только внутри корпорации это называется минимизацией промежуточных производственных издержек, а вне - процес-сингом.

Очень похожая ситуация сложилась и в текстильной отрасле. Практически все предприятия льняной промышленности контролирует столичная финансовая группа или банк. Они, как правило, завозят на предприятие сырьё и затем экспортируют продукцию. По словам ответственного секретаря некоммерческой организации «Русское хлопковое сообщество» Андрея Филатова, почти все текстильные предприятия в Иванове работают по давальческим схемам, а это две трети российской текстильной промышленности.

Толлинг используется сегодня практически во всех отраслях эконо-мики: на давальческом сырьё работает часовая промышленность, а также обувная, пищевая и инструментальная.

Давальческие операции вне зависимости от времени их появления в России динамично развиваются, переходя на качественно новые стадии. Очередной стадией, по прогнозам аналитиков, станет договорная интеграция давальца и переработчика в единую структуру [1, с. 56].

В мировой практике существуют вертикальные соглашения, подобные давальческим, - ресурсообеспечивающие контракты. Например, завод по переработке мяса крупного рогатого скота может обеспечивать сельскохозяйственное откормочное предприятие скотом специальных пород для откорма. Контракт включает спецификации откорма скота. Контроль как собственно скота, поставленного на откорм, так и процесса откорма, гарантирует заключающему контракт заводу, что он получит на переработку сырьё, соответствующее стандарту качества. Ресурсообеспечивающий контракт представляет собой гибридную форму координации, занимающую промежуточное положение между чисто иерархической и рыночной координацией. Использование гибридной координации позволяет решить проблему контроля качества с меньшими трансакционными издержками. Достижение этой же цели возможно и в рамках чисто рыночного контракта. В приведенном примере завод может оговаривать в долго-срочном контракте требования к качеству приобретаемого сырья. Однако благодаря вынужденной неполноте контрактов и необходимости специфических инвестиций со стороны откормочного предприятия трансакционные издержки сторон в рамках рыночной сделки оказываются слишком высокими, так что более предпочтительной становится гибридная форма координации [1, с. 108].

В постсоветские времена основной формой интеграции было создание совместных предприятий с зарубежными фирмами. Такая форма организации бизнеса была альтернативой толлинговым сделкам с иностранными партнерами и отличалась более серьезными намерениями к ведению дела: стратегическая основа, долгосрочный характер взаимоотношений, финансовые вливания и т.д. По аналогии с совместными предприятиями, имеющими иностранный капитал, на смену давальчеству приходят новые формы организации предпринимательства с отечественными партнерами.

В последнее время заметно возрастают масштабы организации вертикальных координации и интеграции институциональных бизнес-единиц, которые постепенно приходят на смену давальческим (толлинговым) операциям.

Под вертикальной интеграцией обычно подразумевают соединение в рамках одной фирмы последовательных стадий производства товара. При этом фирма может быть собственником как ранних стадий производствен-ного процесса, так и поздних. Первый тип обычно называют ресурсной ин-теграцией, второй - интеграцией стадий конечного продукта. Примером первого типа может служить крупная нефтяная компания, занимающаяся выпуском нефтепродуктов и купившая право на добычу нефти, второго - нефтеперерабатывающий завод, которому принадлежит сеть бензоколонок.

Типичным примером вертикальной интеграции является ФПГ «Дон», функционирующая на территории Ростовской области. Организационно-правовая структура финансово-промышленной группы имеет холдинговую форму имущественного типа, основанную на владении контрольным пакетом акций. ФПГ «Дон» объединяет сеть зернопроизводящих (агрофирмы), заготовительных (элеваторы), зерноперерабатывающих (мукомольные заводы, мельницы) предприятий, а также предприятия глубокой переработки зернопродуктов (предприятия пекаренного, макаронного, кондитерского производств) и организации-экспортеры (посреднические предприятия, образованные на базе элеваторов и бывших заготовительных объединений).

Реальным примером вертикальной координации является группа Кнауф - лидер на рынке гипсовых отделочных материалов России. Вертикальная координация бизнес-продукта Кнауф охватывает три уровня:

1. Корпоративное управление - ООО «Кнауф Сервис».

2. Добыча сырья и производство - ОАО «Кубанский гипс-Кнауф».

3. Маркетинг, оптовые продажи - ООО «Кубань-Кнауф».

Используя опыт развитых стран, ООО «Кнауф Сервис» разрабатывает стратегическую политику группы, ее цели и планы. Коммерческая организация «Кубань-Кнауф» выполняет в партнерской структуре функцию маркетингового управления, определяет развитие производственного предприятия. Производственное предприятие «Кубанский гипс-Кнауф», производя продукцию, не участвует в сбыте, передавая ее для реализации ООО «Кубань-Кнауф» [79, с. 14].

Исходным предметным основанием для образования вертикально-интегрированных и координированных компаний представляется единство и трансформация материально-вещественных, финансовых и информационных потоков в технологической цепи производства и реализации конечных продуктов для конечных потребителей. Тем самым ликвидируются промежуточные звенья наценок и взаиморасчётов между хозяйствующими субъектами, обеспечивая ответственность за результаты труда, снижая зависимость от внешних финансовых институтов.

Таким образом, можно утверждать, что партнерство Кнауф и ФПГ «Дон» полноценно отражают типичные взаимодействия аналогичных предприятий России. Их уравнивают общие тенденции развития российского рынка и стратегические задачи, которые приходят на смену тактическим задачам в организации давальческих операций.

Несмотря на то что давальческие операции в российской экономике активно используются с 90-х гг., до сих пор не развита правовая база, регулирующая взаимоотношения сторон-участников, не существует четкого представления о сущности давальческих операций, не говоря уже о том, что не дана характеристика таких важных для учёта понятий, как давальческие операции, давалец и переработчик.

В экономической литературе понятия «давальческие операции» и «толлинг» часто смешивают. Однако и о существе толлинговых операций в российской экономической литературе единого мнения до сих пор не сложилось.

Важным условием для отнесения операции к толлингу является то обстоятельство, что ввозимое или приобретаемое на территории страны-переработчика сырьё помещается перерабатывающим предприятием под таможенный режим переработки, по этому критерию формируются статистические данные о толлинговых сделках.

В российских периодических изданиях можно найти следующие определения толлинга:

– система экспорта алюминия, созданная распоряжением ГТК России в марте 1992 г. [66, с. 22];

– переработка давальческого сырья на российских предприятиях с последующим вывозом продукта переработки на экспорт под таможенным контролем [95, с. 8];

– разновидность схемы работы предприятий на так называемом давальческом сырьё, при которой иностранный поставщик сырья оплачивает российскому производителю его переработку и становится владельцем полученного первичного металла, который затем вывозит за пределы страны и продаёт на зарубежных рынках [51, с. 18];

– переработка давальческого сырья на российских металлургических предприятиях и, в частности, на алюминиевых заводах (инофирма закупает сырьё, сдаёт его на переработку алюминиевому заводу, затем забирает готовый продукт и вывозит его за границу). При этом на всех этапах производства металла собственником продукта остаётся инофирма-поставщик. Алюминиевый завод получает только фиксированную плату за переработку сырья [85, с. 5];

– переработка давальческого сырья отечественными металлургическими заводами [39, с. 23];

– внутренний толлинг -- режим, при котором алюминий производится и экспортируется на основе переработки давальческого отечественного сырья. Внешний толлинг -- переработка импортного сырья [62, с. 20].

В настоящее время в экономической литературе понятие толлинга трактуется в нескольких руслах:

– толлинг - переработка отечественным металлургическим предприятием давальческого сырья (глинозема), предоставляемого иностранным контрагентом [51, 85, 39, 65];

– толлинг - операции по переработке давальческого сырья, беспошлинно ввозимого для этого на территорию России, под таможенным режимом переработки [7, 61];

– толлинг - производственная деятельность, связанная с переработкой ввозимого из-за рубежа сырья, с последующим вывозом готовой продукции [95].

Важно подчеркнуть, что для осуществления внешних толлинговых операций требуется соблюдение следующих условий:

– заказчиком должна являться организация, имеющая иностранный статус;

– сырьё, передаваемое в переработку, а также продукты переработки должны пересекать таможенную границу.

Существует также понятие условно-внутреннего толлинга, единст-венное отличие которого от внешнего заключается в том, что иностранный партнер не ввозит давальческое сырьё из-за рубежа, а закупает его внутри страны. Осуществляемые таким способом операции по переработке сырья на российском рынке являются псевдотоллинговыми.

Значительную часть операций по переработке предоставляемых материальных ресурсов в России занимают все же операции, осуществляемые между отечественными партнерами. Такие операции нельзя отнести к понятиям «толлинг» и «псевдотоллинг», поскольку не выполняется ни одно из условий. «Толлинг» и «псевдотоллинг» являются, по нашему мнению, частными случаями более широкого понятия «давальческие операции», что наглядно отражает таблица 1.3.

Таблица 1.3

Классификация давальческих операций по основным признакам

Виды давальческих операций	Происхождение давальческого сырья	Статус давальца
	Иностранное	Российское	Иностранный	Российский
Толлинг:	+	+	+	-
- внешний толлинг	+	-	+	-
- внутренний толлинг	-	+	+	-
Псевдотоллинг	+	+	-	+
Давальческие операции	+	+	+	+
Примечание. «+» - наличие признака; «-» - отсутствие признака

Таким образом, все вышеуказанные понятия, характеризующие переработку давальческого сырья, не раскрывают в полной мере суть таких операций, поэтому нами предложено новое, более полное определение давальческих операций.

Давальческие операции - операции по переработке, доработке переработчиком давальческого сырья, приобретенного внутри страны или ввозимого через таможенную границу, принадлежащего заказчику (давальцу) отечественного или иностранного статуса, для получения продуктов переработки (доработки или розлива), реализуемых как внутри страны, так и вывозимых за рубеж.

Несмотря на распространение давальческих схем в современных экономических отношениях, нормативной базы для четкого механизма их регулирования в российском законодательстве не существует, а те правовые акты, затрагивающие различные аспекты проведения операций с давальческим сырьём, во многом противоречивы.

Термин «давальческое сырьё» очень часто встречается в различных нормативных документах, но наиболее полное определение дано в действующем до настоящего времени письме Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. № 103 «Об основных положениях по учёту материалов на предприятиях и стройках». Этим письмом давальческое сырьё определяется как материалы, принимаемые без оплаты их стоимости и подлежащие переработке по договорам с давальцами, отражаемые в текущем бухгалтерском учёте на забалансовом счёте по ценам, предусмотренным в договорах.

В экономической литературе встречается следующее определение давальческого сырья: давальческим сырьём может быть сырьё, материалы, оборудование, продукция или любые другие ценности, передаваемые их владельцем без оплаты их стоимости другим организациям для дальнейшей переработки (доработки), включая розлив [105, с. 33].

В Отраслевой инструкции Минтопэнерго России по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях № 371 от 17 ноября 1998 г. [67, с. 4] имеется следующее определение: давальческое нефтесырьё (нефть, газовый конденсат) - это сырьё, передаваемое его владельцем (нефтяной компанией, нефтегазодобывающим предприятием или посредником) без оплаты нефтеперерабатывающему предприятию для переработки и получения нефтепродуктов определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором.

Таким образом, аккумулируя вышеприведенные понятия термина «давальческое сырьё», имеет смысл дать наиболее обобщенное определение исследуемого объекта.

По нашему мнению, давальческое сырьё - сырьё, материалы, оборудование, продукция или любые другие ценности, передаваемые их владельцем (давальцем) без оплаты их стоимости другим организациям, при условии отражения этих ценностей в бухгалтерском учёте последних на забалансовом счёте по ценам, предусмотренным в договоре, для дальнейшей переработки (доработки), включая розлив и получение продуктов переработки определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором.

С точки зрения современной экономики давальчество выступает архаичной формой контракта. Подобные взаимоотношения между поставщиком сырья и перерабатывающими единицами существовали в рамках так называемой «рассеянной мануфактуры» в доиндустриальный период развития капитализма. Даже сами слова «давальчество» и «давалец» оставались в русском языке живыми и употребительными лишь до последней трети XIX в. [48, с. 62], а уже в начале XX в. их использование требовало специальных разъяснений.

Для более точного понимания вышеприведенных определений обратимся к словарям С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой: «Переработать - превратить во что-нибудь в процессе работы, обработки (переработать сырьё, переработать нефть)» [63, с. 466]; «Переработчик - специалист, занимающийся промышленной переработкой сырья» [110, с. 416].

В современной экономической литературе нигде не встречается трактовка терминов «переработчик» и «давалец», хотя они часто применяются при описании механизма давальческих операций. Этот факт, по нашему мнению, существенно влияет на правовую сторону осуществления давальческих операций. Исходя из этого, дадим определения терминам «давалец» и «переработчик».

Давалец - субъект экономических отношений (физическое или юридическое лицо), передающий сырьё без перехода права собственности на него переработчику с целью переработки, доработки или розлива с после-дующим получением продуктов переработки (доработки или розлива) определенного ассортимента, объема и по цене в соответствии с заключенным договором.

Переработчик как участник давальческой операции - субъект экономических отношений (юридическое лицо), осуществляющий переработку, доработку или розлив давальческого сырья с оплатой стоимости услуг по цене заключенного договора.

Таким образом, нами проведена попытка разграничения толлинговых и давальческих операций, позволяющая однозначно трактовать присущие им понятия, такие как давальческое сырьё, давалец и переработчик. Однозначное понимание фундаментальных основ экономических отношений позволит значительно повысить информативность и справедливость оценки взаимодействий, осуществляемых институциональными единицами.

Проведенное в монографии исследование показало, что давальческие операции - относительно новая форма сотрудничества экономических субъектов. Их прототипом являются международные толлинговые сделки. Операции по переработке давальческого сырья в России во многом отличаются от международных, что вызывает неоднозначную трактовку их определений. Данный факт послужил основой для авторской разработки понятийного аппарата давальческих операций.

Исследуя становление операций по переработке давальческого сырья, мы пришли к выводу, что в настоящее время наступает новая стадия их развития, а именно - переход к вертикально-координированной структуре организации давальца и переработчика. Таким образом, измененные задачи в стратегии развития давальческих операций ставят перед нами задачи в разработке механизма их учёта.

1.2 Особенности бухгалтерского учёта давальческих операций

Бухгалтерский учёт давальческих операций является наименее изу-ченной областью учётной системы. Отражение в учёте любых операций, в том числе и по переработке давальческого сырья, подвержено влиянию на них предписаний правового характера. В связи с этим изучение влияния гражданского и бухгалтерского законодательства на учётный механизм давальческих операций выявит особенности методики их учёта, ее достоинства и недостатки, что позволит определить дальнейшие направления в совершенствовании учёта операций по переработке давальческого сырья.

Становление давальческих операций как специфического учётного объекта началось с перехода от плановой системы к рыночной. В период существования централизованной экономики подобного рода операции осуществлялись на уровне личного потребления услуг сферы быта, крупные сделки оставались под контролем государства и имели позаказный характер учёта.

Новый вид операций, являющийся специфическим объектом учёта, потребовал особого внимания со стороны нормативных предписаний и методических разработок в сфере бухгалтерского учёта. Отсутствие и разногласие положений различных законодательных документов предопределил появление следующих проблем в области их экономического осуществления и бухгалтерского отражения:

1. Экономика услуг по переработке давальческого сырья оказалась абсолютно непрозрачной. Благодаря существующей системе учёта и отчетности возникла возможность вуалирования показателей деятельности давальцев. Традиционно объектом пристального наблюдения служат переработчики давальческого сырья, отчитывающиеся перед статистическими и налоговыми органами. Организации, поставляющие давальческое сырьё, зачастую являются диверсифицированными фирмами, предоставляя в органы статистики ряд показателей, относимых к так называемому «основному виду деятельности». Таким образом, проследить движение продукции давальческой переработки за пределами перерабатывающих предприятий предоставляется практически невозможным.

2. Небольшое количество отчетных данных об осуществляемых давальческих операциях предопределяет ситуацию, в которой невозможно оценить масштабы прибыли и неучтенного оборота компаний, занятых давальчеством, перетекающих в теневой сектор экономики. Это оказывает отрицательное влияние на формирование государственного бюджета и инвестиционную привлекательность отраслей.

3. Почти полное отсутствие контроля за совершением давальческих операций и их условиями и, как следствие, за механизмом определения важнейших отчетных показателей, таких как прибыль, может привести к тому, что «предприятия-переработчики не смогут ни платить налоги на прибыль, ни осуществлять реструктуризацию предприятия, и в то же время давальцы будут получать масштабную неучтенную прибыль» [2, с. 67].

Решение этих проблем, на наш взгляд, лежит в регулировании давальческих операций гражданским и бухгалтерским законодательством.

Определение специфических особенностей финансового и управленческого учёта давальческих операций проводилось нами исходя из следующих посылок.

1. от оформления давальческих операций различного рода договорами напрямую зависит схема и вся организация бухгалтерского учёта по нему.

Единые договорно-правовые основы любых операций и ведение их учёта устанавливают гражданское законодательство и законодательство о бухгалтерском учёте. Гражданским кодексом РФ договор на переработку сырья на давальческих условиях не выделен в самостоятельный вид договора.

В условиях схемы давальческих операций, когда давалец и переработчик независимы друг от друга, нельзя однозначно рекомендовать какой-либо один из установленных договоров. По существу такой договор переработки давальческого сырья наиболее близок к договору подряда. Суть договора подряда в том, что организация-подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу. Заказчик же должен принять эту работу и оплатить ее. Кроме того, стороны согласовывают начальные, промежуточные и конечные сроки исполнения подряда. Известны случаи оформления давальческих операций другими договорами. Дело в том, что подрядчик в части реализации продукции, изготовленной из собственного (приобретенного в собственность) материала, практически ничем не отличается от поставщика в договоре поставки. В этой связи существенным является критерий, изложенный в п. 1 ст. 3 Венской конвенции ООН о договорах международной купли-продажи от 11 апреля 1980 г.: «...договоры на поставку товаров, подлежащих изготовлению или производству, считаются договорами купли-продажи, если только сторона, заказывающая товары, не берет на себя обязательства поставить существенную часть материалов, необходимых для изготовления или производства таких товаров».

В подавляющей массе случаев договор о переработке сырья на давальческих условиях подразумевает использование переработчиком также собственного сырья. Поэтому этот договор, как и любой договор подряда, по которому подрядчик использует свой материал, будет походить на договор купли-продажи.

Несмотря на то что договор на переработку давальческого сырья относится к смешанным договорам, включающим в себя нормы договоров подряда и поставки, указывалось в ряде постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ (далее ВАС), в частности в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 мая 1996 г. № 607/96. В этом постановлении обращается внимание также на то, что договор на переработку давальческого сырья нельзя путать с договором мены. В самом деле, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Однако, как уже указывалось, при передаче материальных ценностей в переработку смены собственника не происходит. Если договором на переработку предусмотрена оплата работ переработчика произведенной им же на давальческих условиях готовой продукцией, то, в сущности, мы имеем дело с двумя типами отношений: отношениями по поводу переработки давальческого сырья, не являющимися отношениями по договору мены, и отношениями по поводу способа оплаты произведенной работы по переработке, выступающими бартерными отношениями.

В хозяйственной практике используют различные способы правового оформления такого рода сделок с применением сложных товарообменных операций (заем, зачет взаимных требований, встречная поставка, встречная закупка и т.д.). В таких случаях поставщик сырья, хотя и является давальцем, юридически таковым не является, а выступает как заимодавец, продавец, поставщик, но не заказчик. Несоответствие названия договора его правовой природе достаточно распространено на практике. При сделках используются различные схемы оплаты, деньги, векселя, зачеты. Но сделки при этом носят достаточно сложный, многоступенчатый характер.

Многие ведущие экономисты [96, 43] рассматривают давальческие операции как разновидность бартерных операций. Хотя прецедент в форме неденежных расчётов и существует, давальческие операции не могут быть таковыми в силу различия целей их возникновения. Бартерные операции имеют целью обмен товаров, а давальческие операции используют обмен как форму неденежной оплаты за услуги переработки.

Таким образом, в общем случае договор переработки сырья на давальческих условиях является смешанным договором, но по существу для его оформления больше подходит договор подряда.

2. При исследовании бухгалтерских особенностей давальческих операций необходимо учитывать общие принципы организации их деятельности. Для этих целей нами разработана экономико-финансовая модель механизмов осуществления давальческих операций, представленная на рисунке 1.1. Модель состоит из двух блоков, которые характеризуют соответствующие механизмы осуществления давальческих операций: собственно-экономический и финансового обеспечения.



Рис. 1.1. Экономико-финансовая модель механизма осуществления давальческих операций

1 блок. Экономический механизм осуществления давальческих операций

По словарю С.И. Ожегова, механизм - «система, устройство, определяющие порядок какого-нибудь вида деятельности» [63, с. 321]. Таким образом, механизм осуществления экономических операций состоит из системы последовательных процессов, определяющих само действие и порядок деятельности.

Первый блок отражает основную схему потока ресурсов по направлениям:

Поставщик Давалец Переработчик Давалец Покупатель

Содержание модели таково: давалец приобретает материальные ресурсы у поставщика и передает их переработчику в качестве давальческого сырья для доведения его до оговоренного состояния; переработчик, осуществив соответствующие операции, передает давальцу продукты переработки и, если это оговорено в договоре, побочные продукты переработки; давалец продает покупателю готовую продукцию, по существу, тождественную продуктам переработки.

2 блок. Механизм финансового обеспечения давальческих операций

Данный блок характеризует финансовые аспекты отношений между давальцем и переработчиком.

За оказанные услуги переработчик предъявляет счёт давальцу, который, в соответствии с заключенным договором или по соглашению с переработчиком, может произвести оплату либо денежными средствами, либо векселем, либо частью переданного давальческого сырья, либо частью продуктов переработки.

Одновременно давалец обязан погасить переработчику возникшие дополнительные расходы:

– на сумму акцизов по подакцизным продуктам переработки;

– сумму штрафов, понесенных переработчиком по вине давальца, при условии, что такое возмещение оговорено в договоре.

Таким образом, смоделированный механизм осуществления операций по переработке давальческого сырья является базой для исследования финансового и управленческого учёта давальческих операций.

3. Выявление специфических особенностей организации финансового и управленческого учёта давальческих операций требует рассмотрения комплекса учётной информации субъектов отношений. Отсутствие какой-либо учётной информации об объемах произведенной продукции у давальцев предопределило необходимость получения полной информации об учётных особенностях другого субъекта - переработчика.

В конечном итоге при исследовании особенностей организации учёта давальческих операций принимаются во внимание только те информативные составляющие, которые носят наиболее существенный характер, а также составляют основу принятия управленческих решений.

Исследование особенностей финансового и управленческого учёта давальческих операций проводилось при помощи анкеты организации учёта предприятий, осуществляющих переработку давальческого сырья.

Анкетное обследование включало следующие показатели (прил. 1):

1. Наименование обследованных предприятий и месторасположения.

2. Основная деятельность (отрасль).

3. Особенности организации финансового учёта: использование специфических первичных документов, наличие/отсутствие забалансового учёта давальческого сырья, ведение учёта готовой продукции из давальческого сырья, раздельный учёт затрат и НЗП по собственному производству и давальческой переработке, признание затрат расходами и финансового результата по мере сдачи работ (оказания услуг).

4. Особенности управленческого учёта: возможность применения метода «АВ-костинга», целесообразность учёта по внутренним и внешним сегментам, центрам ответственности.

5. Необходимость организации учёта и принятия управленческих решений по направлениям: учёт совместной деятельности, учёт доверительного управления имуществом, управление собственностью на основе производных балансовых отчетов, регулирование финансовых результатов; хеджирование.

Анкетирование проводилось на предприятиях различных отраслей материального производства с целью выявления особенностей организации давальческих операций (прил. 2). Результаты анкетного обследования представлены в таблице 1.4.

При обработке данных предприятия были сгруппированы следующим образом:

1. предприятия, занимающиеся строительством объектов - 2;

2. предприятия, перерабатывающие зерно - 5;

3. предприятия масложировой переработки - 2;

4. предприятия пищевой промышленности - 5;

5. предприятия металлообработки - 2;

6. предприятия химической отрасли - 1.

Было установлено и подтверждено восемь основных особенностей, которые подверглись рассмотрению с двух позиций:

– наличие соответствующих особенностей, оказывающих влияние на финансовый и управленческий учёт: забалансовый учёт давальческого сырья, котловой учёт затрат и НЗП на собственное производство и давальческую переработку, отсутствие определения финансового результата по мере сдачи работ (оказания услуг), организация управленческого учёта по методу «АВ-костинга»;

– целесообразность использования и внедрения перспективных направлений учёта давальческих операций: доверительного управления имуществом и совместной деятельности.

Таблица 1.4

Выявление специфических особенностей учёта давальческих операций

Отрасль (подотрасль)

Особенности финансового и управленческого учёта

Характеристика учёта давальческих операций по договору подряда

Формы организации давальческих операций

Перспективные направления развития бухгалтерского учёта

Финансовый учёт

Управленческий учёт

Использование специфической первичной документации

Забалансовый учёт давальческого сырья

Ведение учёта готовой продукции из давальческого сырья

Раздельный учёт затрат собственного производства и давальческой переработки

Раздельный учёт НЗП по собственному производству и давальческой переработке

Признание затрат по переработке расходами в момент получения выручки

Определение финансового результата по мере сдачи работ (оказания услуг)

Использование метода «АВ-костинг»

Организация учёта по центрам ответственности

Организация учёта по внутренним сегментам

Организация учёта по внешним сегментам

Совместная деятельность

Доверительное управление имуществом

Управление собственностью на основе производных балансовых отчетов

Регулирование финансовых результатов

Хеджирование

Строительная

-

2

2

2

2

2

2

+

+

+

+

+

+

+

+

+

Зерноперерабатывающая

-

5

4

5

5

5

5

+

+

+

+

+

+

+

+

+

Масложировая

-

2

2

2

2

2

2

+

+

+

+

+

+

+

+

+

Металлообрабатывающая

-

2

2

2

2

2

2

+

+

+

+

+

+

+

+

+

Пищевая

-

5

5

5

5

5

5

+

+

+

+

+

+

+

+

+

Химическая

-

1

-

1

1

1

1

+

+

+

+

+

+

+

+

+

Итого:

-

17

15

17

17

17

17

В сфере финансового учёта определены семь специфических особенностей давальческих операций, характеризующих систему учёта перерабатывающих предприятий:

1. В целом, при обследовании предприятий различных отраслей, занимающихся оказанием услуг по переработке давальческого сырья, не наблюдалось никаких значительных особенностей по использованию первичной документации по принятию, отправке в производство давальческого сырья.

2. Для всех отраслей материальной переработки характерен забалансовый учёт давальческого сырья. По мнению М. Кутера, забалансовые счёта подразделяются на три группы, одна из которых депозитно-имущественные счёта, предназначенные для учёта ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее пользовании или распоряжении, или наоборот, принадлежащих экономическому субъекту, но учитываемых в составе имущества (на балансе) другого субъекта [46, с. 246]. Именно на счётах этой группы и учитывается давальческое сырьё.

В западном бухгалтерском учёте забалансовые счёта не применяются. Давальческое сырьё, как и другое депозитное имущество, учитывается на балансовых счётах основной деятельности [90, с. 395], что не отражает юридическую природу имущественных комплексов и не позволяет:

– устранить двойной учёт имущества;

– избежать двойного обложения налогом на имущество;

– точно отразить стоимость средств, вложенных в предприятие и принадлежащих на правах собственности его учредителям и инвесторам [14, с. 246].

Наличие в российском учёте забалансовых счётов отвечает самым строгим правилам теории бухгалтерского учёта и принципу имущественной обособленности организации, который означает, что на балансе организации отражается только имущество, принадлежащее ей на праве собственности.

Содержание права собственности определено ст. 209 ч. 1 ГК РФ, согласно которой собственнику имущества принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Имущество, не принадлежащее организации, но в силу причин находящееся в распоряжении или пользовании предприятия, отражается на забалансовых счётах [35, с. 130].

Главной отличительной особенностью организации учёта имущества на забалансовых счётах является ведение записей по ним по правилам простой, а не двойной бухгалтерии. Проводки по данным счётам составляются без соответствующей корреспонденции, т.к. отражаемая на них информация представляется в бухгалтерской отчетности вне бухгалтерского баланса. Вместе с тем информация об объемах источников средств, привлеченных в виде вложений контрагентов в предоставляемые предприятию во владение и пользование вещные активы, в силу принятых правил структурирования актива «выпадает» из данных бухгалтерского баланса.

В российской учётной литературе существует точка зрения, созвучная с мнением профессора Санкт-Петербургского государственного университета к.э.н. М.Л. Пятова, который в доказательство влияния отсутствующей информации об имуществе, не отражаемом в балансе, на достоверность данных о финансовом состоянии организации приводит следующую ситуацию: «Если актив баланса формируется исключительно по признаку наличия права собственности, то мы можем столкнуться с примерно следующей ситуацией. Промышленное предприятие берет в аренду завод-ские помещения, арендует оборудование и по договорам подряда начинает выпускать продукцию из материалов заказчиков (давальческого сырья), т.е. заниматься толлингом. Если при этом оценивать финансовое положение данного предприятия в части рентабельности его активов исключительно по бухгалтерскому балансу, то мы увидим очень интересную картину - в пассиве баланса будет отражена большая прибыль (допустим, что фирма сможет ее заработать), а в активе незначительный объем запасов, деньги и дебиторская задолженность. Что же касается имущества предприятия, с помощью которого оно фактически зарабатывает прибыль, то эти активы будут отражены на счётах забалансового учёта: арендованные помещения и оборудование на счёте 001 “Арендованные основные средства”, а давальческое сырьё - на счёте 003 “Материалы, принятые в переработку”. При этом пользователям бухгалтерской отчетности, не располагающим дополнительными пояснениями к бухгалтерскому балансу, останется недоумевать: “как это удивительное предприятие с помощью «пары калькуляторов» зарабатывает такую прибыль и аккумулирует настолько мощные денежные потоки?”» [69, с. 59].

С экономических позиций актив рассматривается как имущественный потенциал предприятия, средства фирмы, с помощью которых она зарабатывает прибыль. И здесь, как правило, совершенно не важно, является ли имущество, используемое в хозяйственных процессах, собственностью предприятия или принадлежит ему в силу ограниченного объема вещных прав. Основное значение играет роль этого имущества в деятельности предприятия, приносящей ему доход. Таким образом, учёт операций на забалансовых счётах затрудняет оценку экономического потенциала фирмы.

3. Проведенное обследование систем финансового учёта предприятий-переработчиков давальческого сырья показало отсутствие учёта на синтетических счётах продуктов переработки (готовой продукции, произведенной из давальческого сырья). В соответствии с заключенными договорами, продуктом деятельности перерабатывающих предприятий является оказание услуг по переработке давальческого сырья, а формирование (калькуляция) готовой продукции происходит у давальца. Но, фактически, данным предприятиям приходится сталкиваться с ситуацией, когда на складах имеются запасы готовой продукции, произведенной из давальческого сырья.

Своеобразный выход был найден бухгалтерской службой ОАО «Эмпилс», в учёте которого для отражения такой продукции использовался счёт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В соответствии с принципом имущественной обособленности данный метод отражения активов верен, но в соответствии с Планом счётов бухгалтерского учёта счёт 002 не предназначен для отражения операций по учёту готовой продукции, произведенной из давальческого сырья.