Сравнительная характеристика отчета о финансовом положении и бухгалтерского баланса

Проводя сопоставление требований к составу финансовой (бухгалтерской) отчетности в МСФО и РСБУ, в качестве одного из различий отметим, что международные стандарты устанавливают требования к составу и порядку раскрытия информации в каждой из компонентных составляющих финансовой отчетности и подробно регламентируют порядок обозначения финансовой отчетности, тогда как РСБУ устанавливают «рекомендуемые формы» отчетности.

Сказанное справедливо, в первую очередь, для баланса, поскольку МСФО (IAS) 1 не содержит предписаний ни в отношении формы баланса, ни в отношении конкретного перечня подлежащих раскрытию в нем статей, ни в отношении их расположения относительно друг друга в балансе [5].

МСФО (IAS) 1 (п. 54) определяет лишь перечень статей (именуемых линейными), которые в достаточной степени различны по характеру или назначению, чтобы повлечь необходимость их раздельного представления непосредственно в балансе. Суждение о том, представлять ли дополнительные статьи отдельно, должно основываться на оценке природы и ликвидности активов, их назначения в организации, а также размера, характера и распределения во времени обязательств.

МСФО (IAS) 1 предусматривает два основных подхода к классификации активов и обязательств при их отражении в балансе. Первый подход предусматривает представление активов и обязательств с их разделением на краткосрочные и долгосрочные. Второй подход предусматривает классификацию активов и обязательств и их представление в балансе в порядке их ликвидности, если такая классификация позволяет предоставить пользователям отчетности такую информацию, которая является надежной и более показательной.

Использование такой классификации статей баланса МСФО (IAS) 1 предусмотрено, например, для тех организаций, которые не занимаются поставкой товаров или услуг в рамках четко определенного операционного цикла (в частности, для финансовых организаций). Однако и при классификации активов и обязательств в порядке их ликвидности МСФО (IAS) 1 обязывает организации по каждой линейной статье раскрывать ту сумму, погашение или возмещение которой ожидается по истечении более чем 12 месяцев [5].

Отметим также, что МСФО (IAS) 1 предусматривает возможность сочетания двух указанных подходов при формировании баланса, представляя одни активы и обязательства с подразделением на краткосрочные и долгосрочные, а другие - в порядке ликвидности, если это позволяет представить информацию в той форме, которая надежна и более показательна.

Такое представление информации об активах и обязательствах может быть использовано, в частности, организациями, которые занимаются большим количеством разнообразных видов деятельности (как с определенным производственным циклом, так и без него).

В РСБУ (п. 19 ПБУ 4/99) предусмотрена обязанность организации по раскрытию в бухгалтерском балансе активов и обязательств с подразделением на долгосрочные и краткосрочные. Возможность классификации активов и обязательств в целях составления бухгалтерской отчетности в зависимости от их ликвидности нормативными документами РСБУ не предусмотрена.

Определение понятий «долгосрочные» и «краткосрочные» применительно к активам и обязательствам в РСБУ сформулировано крайне лаконично: «активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные».

При этом РСБУ выводят классификацию за рамки профессионального суждения бухгалтера, поскольку непосредственно в тексте нормативных документов, регламентирующих составление отчетности, активы и обязательства представлены в соответствующей группировке.

МСФО (IAS) 1 определяет порядок классификации активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные более подробно. Для активов и обязательств установлены критерии их признания в качестве краткосрочных (оборотных) и долгосрочных, а также ряд исключений из общих правил классификации, что требует в большинстве случаев применения профессионального суждения, знания особенностей операционного цикла и намерений руководства организации в отношении судьбы активов и обязательств в целях корректного распределения линейных статей по соответствующим категориям.

В качестве критериев классификации активов в составе оборотных (краткосрочных) МСФО (IAS) 1 (п. 66) устанавливает следующие: или актив предполагается реализовать или он предназначен для целей продажи или потребления при обычных условиях операционного цикла организации, или актив предназначен главным образом для использования для целей продажи, или актив предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты, или актив представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств (при условии, что отсутствуют какие-либо ограничения на использование или обмен актива в течение, по меньшей мере, 12 месяцев после отчетной даты). Основные исключения из общего правила классификации активов состоят в следующем.

Операционный цикл организации представляет собой период времени между приобретением активов для переработки и их превращением в денежные средства или эквиваленты денежных средств. Когда обычный операционный цикл организации не поддается четкому определению, предполагается, что его продолжительность составляет 12 месяцев (п. 68 МСФО (IAS) 1). При классификации активов и обязательств применяется один и тот же операционный цикл (п. 70 МСФО (IAS) 1).

Во-первых, те активы, которые продаются, потребляются и реализуются как часть обычного операционного цикла, признаются краткосрочными даже при условии, что организация не предполагает реализовывать их в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Во-вторых, краткосрочными при составлении финансовой отчетности признаются все активы, предназначенные для продажи, в том числе и долгосрочные активы.

В качестве критериев классификации обязательств в составе краткосрочных МСФО (IAS) 1 (п. 69) устанавливает: или обязательство предполагается погасить в рамках обычного операционного цикла организации, или обязательство предназначено главным образом для целей продажи, или обязательство подлежит погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, или у организации нет безусловного права откладывать погашение соответствующего обязательства в течение, по меньшей мере, 12 месяцев после отчетной даты.

Из общего правила классификации обязательств на краткосрочные и долгосрочные установлены исключения, основными из которых являются нижеперечисленные.

Во-первых, такие обязательства, как кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, некоторые начисления работникам организации и другие операционные затраты, составляющие часть оборотного капитала, используемого в обычном операционном цикле, классифицируются как краткосрочные, даже если они подлежат погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Во-вторых, если на этапе составления отчетности организация имеет полномочия на рефинансирование или отсрочку исполнения какого-либо обязательства, по крайней мере, на 12 месяцев после отчетной даты и предполагает эти полномочия реализовать, то соответствующее обязательство классифицируется как долгосрочное вне зависимости от первоначально установленного срока его исполнения.

В-третьих, исключением из общего правила классификации, о котором стоит упомянуть, являются обязательства по долгосрочным договорам займа, по которым организацией нарушено соглашение непосредственно на отчетную дату или до указанной даты, в результате чего такие обязательства перешли в категорию обязательств по требованию. Они подлежат классификации в качестве краткосрочных за исключением случая, когда займодавец до отчетной даты согласился предоставить льготный период, заканчивающийся как минимум по истечении 12 месяцев после указанной даты, в течение которого займодавец не может требовать немедленного погашения обязательства.

Исключением из общего порядка классификации активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные являются также отложенные налоговые активы и обязательства, которые всегда должны классифицироваться как долгосрочные (п. 56 МСФО (IAS) 1).

Стандарт не предписывает конкретный порядок или формат, в котором статьи должны представляться в бухгалтерском балансе. Статьи могут быть представлены в зависимости от изменения ликвидности или деления активов на краткосрочные и долгосрочные.

Рисунок 1 - Возможные варианты построения статей в балансе [4]

Активы организации в зависимости от степени ликвидности - скорости превращения в денежные средства - можно условно разделить на:

- активы с абсолютной ликвидностью - наличные денежные средства;

- активы с очень высокой степенью ликвидности - денежные статьи, такие как денежные средства на расчетном счете, некоторые виды краткосрочных финансовых вложений, в некоторых случаях краткосрочная дебиторская задолженность;

- активы с высокой степенью ликвидности - активы, которые могут быть обращены в денежные средства в течение короткого периода времени. К ним могут относиться готовая продукция, товары повышенного спроса на рынке;

- активы со средней степенью ликвидности - активы, которые могут быть обращены в денежные средства быстрее, чем за 12 месяцев;

- активы с низкой степенью ликвидности представляют группу активов, предназначенных не для продажи, а для использования организацией в течение длительного периода времени.

Все указанные степени ликвидности не рассматриваются в МСФО, классификация ликвидности может быть иной - это дело профессионального суждения.

Выбор порядка представления статей в бухгалтерском балансе организация осуществляет самостоятельно. Выбор в пользу деления активов на краткосрочные и долгосрочные осуществляется, если разбивка на основе ликвидности не дает более надежную и значимую информацию для принятия решения пользователями. Обычно разбивку в порядке ликвидности выбирают финансовые организации, которые не осуществляют поставку товаров, работ, услуг и, соответственно, не ограничены определенным операционным циклом. Также допускается комбинированный подход к отражению информации - с делением активов на краткосрочные и долгосрочные и в порядке изменения ликвидности. Вне зависимости от выбранного варианта отражения статей в балансе организация обязана раскрывать суммы, подлежащие получению или погашению в течение:

- двенадцати месяцев с отчетной даты;

- более чем двенадцати месяцев после отчетной даты.

Сравнительная характеристика требований МСФО и РСБУ к составу информации, подлежащей обязательному раскрытию в балансе, представлена в таблице 2.

Таблица 2

Требования МСФО и РСБУ к составу информации, подлежащей обязательному раскрытию в балансе [3]

И МСФО (п. 55 МСФО (IAS) 1), и РСБУ (п. 6 ПБ 4/99) предусматривают возможность включения в состав показателей баланса дополнительных статей, если это позволяет сформировать более полное представление о финансовом положении организации.

Кроме того, п. 10 ПБУ 4/99 содержит прямое указание на возможность невключения в состав показателей баланса (и других форм отчетности) статей, по которым отсутствуют числовые показатели.

МСФО (IAS) 1 аналогичного указания не содержит, поскольку, как уже упомянуто выше, не предписывает порядок или формат, в котором должны представляться статьи, а лишь определяет перечень статей, в разрезе которых должна быть представлена вся имеющаяся информация об организации (ее финансовом положении и результатах деятельности).

Из сопоставления перечня линейных статей, подлежащих обязательному раскрытию в балансе, видно, что концептуальные различия в составе показателей «международного» и «российского» балансов отсутствуют, но некоторые отличия имеются.

Например, в составе показателей баланса, составляемого по международным правилам, не выделена статья «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», что объясняется тем, что МСФО предусматривают возможность взаимозачета текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств и отражение в балансе сальдированного платежа по НДС в обязательствах перед бюджетом (но при этом информация о налоге на добавленную стоимость по приобретенным ценностям подлежит раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности).

МСФО и РСБУ по-разному устанавливают требования в отношении необходимой детализации информации по линейным статьям (МСФО) и группам статей (РСБУ).

В РСБУ группировка статей в группы произведена непосредственно в тексте нормативного документа (п. 20 ПБУ 4/99) и в рекомендуемой форме бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2.07.2010 № 66н.

МСФО устанавливают обязанность по раскрытию в балансе или в примечаниях к нему дальнейших подклассов каждой из представленных в балансе линейных статей, классифицированных таким способом, который соответствует операциям организации. Степень детализации определяется требованиями МСФО, а также размером, характером и назначением соответствующих сумм.

Кроме того, при принятии решения о разбивке линейных статей на подклассы необходимо учитывать такие факторы, как природа и ликвидность активов, их назначение, а также размер обязательств, их характер и распределение во времени.

Еще одной отличительной особенностью требований МСФО к формированию баланса либо примечаний к нему является требование п. 79 МСФО (IAS) 1 о раскрытии детальной информации об акциях для каждого класса акционерного капитала и акциях, зарезервированных для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы.

Однако, несмотря на все существующие различия, российская система бухгалтерского учета постепенно приводится в соответствие международным стандартам финансовой отчетности, что является целью принятой в России в 1998 году «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности». О данном факте свидетельствует как разработка новых форм бухгалтерской финансовой отчетности, так и принятие Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» от 7.07.2010 г., разработка новых и доработка уже существующих Положений по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2010), «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), «Операционные сегменты» (ПБУ 12/2010).

Заключение

1. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник для бакалавров / О.А. Агеева, А.Л. Ребизова. - Люберцы: Юрайт, 2016. - 447 c.

2. Вахрушина М.А., Мельникова Л.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие / Вахрушина М.А., Мельникова Л.А. - М.: Омега-Л, 2014. - 294 с.

3. Гетьман В.Г. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебник / Гетьман В.Г. - М.: ИНФРА-М, 2013. - 368 с.

4. Карагод В.С. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник и практикум для прикладного бакалавриата / В.С. Карагод, Л.Б. Трофимова. - Люберцы: Юрайт, 2016. - 322 c.

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [Электронный ресурс]. - М., 2015.

6. Миславская Н.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.: Дашков и К, 2016. - 372 c.

7. Николаева О.Е. Международные стандарты финансовой отчетности / О.Е. Николаева, Т.В. Шишкова. - М.: Ленанд, 2016. - 240 c.

Размещено на Allbest.ru