Совершенствование учетной политики организации со смешанным бюджетом

В таблице 10 представлен анализ остаточной стоимости основных средств ЯГТУ

Таблица 10- Амортизация основных средств

Таким образом. Видно, что возрастной состав ОС в среднем 20 лет, износ составляет 55%, приобретение ОС происходит в основном за счет средств Госбюджета. За последний год большое внимание уделено группе «Машины и оборудование», что естественно, т.к. это необходимо для учебного процесса.

В таблице 11 представлен анализ библиотечного фонда

Таблица 11 - Формирование библиотечного фонда

• Сведения, приведенные в таблице 11, свидетельствуют о том, что библиотечный фонд в основном состоит из печатных документов (99 % библиотечного фонда). На конец 2007 года в библиотеке зарегистрировано пользователей 9421 человек, из них студентов - 8170, что составило 87% от общего количества пользователей библиотекой.
• Кроме библиотек в состав инфраструктуры ЯГТУ входят:
• ­ электронная библиотека;
• ­ информационно-вычислительный центр;
• ­ предприятия общественного питания;
• ­ общежития;
• ­ актовый зал;
• ­ спортивные сооружения с открытым полем;
• ­ профилакторий
• ­ музей.
• Анализ кадрового потенциала ЯГТУ
• Сохранение и упрочнение кадрового потенциала - это залог качественного обучения в вузе. От состояния преподавательских кадров вуза зависит эффективность учебного процесса, престижность и перспективность отдельных научно-педагогических школ и вуза в целом.
• В ЯГТУ предусмотрены должности научно-педагогического (профессорско-преподавательский состав, научные работники), инженерно-технического, административно-управленческого, производственного, учебно-вспомогательного и обслуживающего персонала. Кадровый потенциал вуза, как и любого предприятия, можно оценить по таким основным показателям, как численность работников, ее структура, движение работников и возрастной состав.
• Общая численность работников ЯГТУ по штату в конце 2008 года составила 1591 человек, а фактически- 1330 человек (табл. 12).

Таблица 12 - Численность работников

Одними из главных показателей при анализе контингента учащихся являются: среднегодовой контингент учащихся, число поступивших студентов и выпускников, а также величина приема студентов, обучающихся за счет средств федерального бюджета.

Контингент учащихся в ЯГТУ по формам обучения студентов представлен в таблице 13.

Таблица 13 - Контингента учащихся в 2007-2008 уч. году

Сведения, приведенные в таблице 13, свидетельствуют о том, что в 2007 прием студентов, обучающихся на полно платной основе, составил 2148 человек, что составляет 28,4 % от общего числа поступивших в ЯГТУ. Общее число студентов увеличилось на 105 человек.

Анализ структуры контингента по формам обучения позволяет сделать вывод, что студентов на очной форме обучения примерно в 1,9 раза больше, чем студентов-заочников. Доля студентов, обучающихся на полно платной основе, по дневной форме обучения составляет 15,8%, а по заочной форме составляет 23 %.

Существует множество нормативов, связанных с контингентом учащихся. Один из базовых нормативов - площадь, требующаяся для обучения студентов. В таблице 14 приведен расчет площади ЯГТУ на 1 студента в 2008 году. Причем приведенный контингент рассчитывается следующим образом: среднегодовой контингент учащихся на заочной форме обучения приводится к очной форме умножением на 0,1 и к нему прибавляется среднегодовой контингент учащихся на очной форме обучения.

Таблица 14- Расчет площади на 1 студента в 2008 году

Методологический аспект учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета в университете состоит из следующих элементов:

1) критерий отнесения предметов к основным средствам и материалам запасам, заключающийся в том, что к основным средствам относятся материальные ценности со сроком полезного использования более 12 месяцев. Материальные запасы, предметы используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости.;

2) порядок начисления износа (амортизации) основных средств заключается в том, что согласно учетной политике, порядок начисления амортизации основных средств осуществляется линейным способом на основании Единых норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением СССР от 22.10.1990 г. №1072. Начисление износа свыше 100% не производить;

3) порядок начисления амортизации по нематериальным активам заключается в том, что амортизация по нематериальным активам начисляется линейным способом. При этом по организационным расходам, товарным знакам и знакам обслуживания, а также нематериальным активам, полученным по договорам дарения и безвозмездно, амортизация не начисляется. Если срок полезного использования установить невозможно, то в расчет нормы амортизации берется 10 лет, но не более срока деятельности предприятия;

4) переоценка основных средств производится в сроки и в порядке, установленном Распоряжением Правительства РФ от 15 ноября 2002 года №1611-р, а также согласно приказу Минэкономразвития РФ, Минфина РФ, Минимущества РФ и Госкомстата РФ от 25 января 2003 г. №25/6н/14/7 по достижении "порогового" уровня цен производителей в строительстве. За "пороговое" значение принимается 35-процентный рост цен производителей в строительстве с момента предшествующей переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений. Основные средства и нематериальные активы бюджетных учреждений переоцениваются в цены на 1 января года, следующего за годом, в котором рост цен производителей в строительстве с момента предшествующей переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений достиг "порогового" значения;

5) оценку производственных запасов осуществлять по фактической сумме расходов на их приобретение;

6) оценку незавершенного производства производить в сумме фактических расходов на производство (работ) продукции (оказание услуг);

7) налог на добавленную стоимость уплачивается поквартально, датой получения дохода в целях исчисления НДС признается наиболее ранняя из следующих дат:

· день отгрузки товаров (работ, услуг);

· день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок;

8) являясь бюджетным учреждением, налог на прибыль вуз уплачивает квартальными авансовыми платежами в течении налогового периода. Дата получения дохода определяется в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактической оплаты денежными средствами, иным имуществом, работами, услугами и (или) имущественными правами, т.е. доход определяется методом начисления;

9)Земельный налог университет уплачивает раз в квартал.

В вузе установлены сроки представления бухгалтерских отчетов и балансов об исполнении смет расходов по бюджету и внебюджетным средствам для всех бухгалтерских служб университета в:

Федеральное агентство по образованию Российской Федерации:

- квартальных-до 15 числа, следующего месяца,

- годовых - до 25числа, следующего за отчетным года;

в налоговые органы РФ:

- квартальных, годовых - в соответствии с Налоговым Кодексом РФ;

в органы государственного статистического наблюдения

- в соответствии с установленными сроками.

Университет является одним из крупных налогоплательщиков, поэтому Вуз применяет «традиционную» систему налогообложения т.е. такие налоги как:

Налог на добавленную стоимость - уплачивается поквартально;

Транспортный налог - поквартально;

Плата за загрязнение окружающей среды - поквартально;

Налог на землю - по квартально;

Единый социальный налог - помесячно;

Налог на доходы физических лиц - помесячно.

Таблица 15 - Виды налогов уплаченных вузом в 2007-2008 годах

Как видно из таблицы 15 налоговые выплаты увеличиваются каждый год, за период с 2004 года по 2005 год увеличились на 9343543 руб.15 коп.

3.4 Совершенствование учетной политики в целях налоговой оптимизации

Оптимизация налога на имущество

С принятием в 2002 году 25 главы Налогового кодекса перед университетом встала острая необходимость принятия учетной политики в области налогообложения.

Минимизировать платежи по налогу на имущество, можно только упорядочив их состав. Для этого необходимо провести инвентаризацию. В первую очередь необходимо проверить, соответствует ли бухгалтерский и налоговый учет основных средств нормативным документам, принятым в последние три года.

Целью самой инвентаризации является уточнение и минимизация суммы остаточной стоимости основных средств на 1 января 2009 года, которая будет использоваться при расчете налога на имущество по итогам каждого квартала.

В связи с переходом на новую инструкцию по бюджетному учету, в деятельность по ведению бухгалтерского и налогового учета внесены ряд изменений, а именно:

- на объекты библиотечного фонда стоимостью до 20000 руб. будет начисляться амортизация в размере 100% стоимости;

- на объекты основных средств, за исключением объектов библиотечного фонда, стоимостью до 3000 рублей включительно, амортизация не будет начисляется;

- на объекты основных средств, за исключением объектов библиотечного фонда, стоимостью от 3000 до 20000 рублей включительно амортизация будет начисляется в размере 100% стоимости.

В связи с этим, при проведении инвентаризации целесообразно сгруппировать объекты основных средств в зависимости от стоимости в соответствии с критериями новой инструкции:

- то 1000 до 3000 руб.;

- от 3000 до 20000 руб.;

- от 20000 руб. и выше;

- библиотечный фонд стоимостью до 20000 руб. за единицу;

- библиотечный фонд стоимостью свыше 20000 руб. за единицу.

Поэтому необходимо присвоить новым объектам основных средств инвентарные порядковые номера. При подведении итогов инвентаризации эти данные будут использоваться для приведения объектов основных средств к требованиям новой инструкции по бюджетному учету.

В отношении малоценных объектов основных средств материально ответственным лицам и рабочим комиссиям необходимо подготовить списки имущества по следующим признакам:

1) малоценные объекты основных средств, подлежащие списанию по ветхости и износу, по причине морального устаревания и т.п.;

2) малоценные объекты основных средств, стоимостью от 1000 руб. до 3000 руб.

В составе инвентаризационных групп объектов основных средств необходимо выделить:

- объекты стоимостью от 10 тысяч до 20 тысяч рублей за единицу, еще не списанные на затраты в соответствии с положение по бухгалтерскому учету;

- объекты движимых и недвижимых основных средств, освобожденных от налогообложения [17];

- объекты недвижимых основных средств (при этом проверяется факт государственной регистрации);

- объекты движимых и недвижимых основных средств полностью ликвидированных, но числящихся на балансе вуза;

- группу объектов незавершенного строительства, завершаемых строительством в 2009 году.

Отдельно следует выделить объекты основных средств стоимостью от 10 тысяч до 20 тысяч рублей за единицу, принятые на учет до 01.01.08. Это связано с тем, что на основании инструкции по бухгалтерскому учету бюджетного учреждения амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей. Для целей налогового учета, в соответствии с п.1, ст. 256, гл.25, налогового кодекса, амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 рублей. На основании новой инструкции по бухгалтерскому учёту для бюджетных учреждений, вступающей в действие с 01.01.09 года, Вузу необходимо до начислить амортизацию по основным средствам стоимостью от 10000 до 20000 рублей, и списать на затраты остаточную стоимость. В тоже время, на основные средства, принятые на учет до 01.01.08 в налоговом учете будет начисляться амортизация в общеустановленном порядке, закрепленном в учетной политике. Такое несовпадение налогового учета с бухгалтерским учетом накладывает обязанность ведения раздельного учета таких основных средств для правильного отражения сумм начисленной амортизации в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

По таким объектам основных средств целесообразно подготовить следующие данные, формирующие сумму их остаточной стоимости: первоначальная стоимость, суммы до оценки и уценки, суммы фактически начисленной амортизации, срок полезного использования, амортизационную группу в соответствии с Налоговым Кодексом РФ и начислять амортизацию отдельно для налогового учета.

Данные инвентаризации группируются в таблицу (налоговый регистр) и на их основе выводятся суммы фактической и расчетной остаточной стоимости основных средств в целом и отдельных объектов (Приложение Б).

Вопрос выбытия основных средств подлежащих списания по ветхости и износу, по причине морального устаревания и т.п. становится все более актуальным, т.к. с принятием 30 главы «Налог на имущество организаций» [10], с начала 2006 года образовательные учреждения, лишившись налоговых льгот, платят налог на имущество организаций в полном объеме.

Немаловажную роль при формировании учетной политики, как для бухгалтерского, так и для налогового учета играет вопрос об учете основных средств. В качестве основного средства организация принимает к бухгалтерскому учету активы, отвечающие одновременно следующим условиям:

1) используются в производстве продукции, при выполнении работы или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

2) используются в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способны приносить организации экономические выгоды в будущем.

Организация должна правильно подойти к понятию единицы бухгалтерского учета при принятии к учету объектов основных средств. В положении по бухгалтерскому учету установлено, что инвентарным объектом основных средств, признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Таким образом, в зависимости от способа выполнения работы основное средство может быть оприходовано на учет либо как:

- обособленный предмет

- обособленный комплекс.

И в том и в другом случает, это инвентарный объект. Если организация нарушит в своем бухгалтерском учете этот принцип, то ее ждут негативные последствия и в части налогообложения. Еще одним направлением в учете основных средств является возможность списывать объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за единицу на затраты на производство (затраты на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Ярким примером являются объекты основного средства, каждый из которых самостоятельно не может выполнять определенную работу, а именно принтер, системный блок и монитор. Для выполнения определенной работы их необходимо соединить в отдельный комплекс. Мнение налоговых органов таково, что принтер, системный блок и монитор нужно учитывать как один инвентарный объект - компьютер, и аргументировали тем, что принтер и монитор сами по себе работать не могут. То есть поодиночке доходов организации не приносят, а значит, их стоимость списать на расходы нельзя (даже если она меньше 20000 рублей). Таким образом, необходимо определить общую сумму, исходя из которой, будет начисляться амортизация, и поэтому необходимо до начислить налог на прибыль и налог на имущество. В тоже время, системный блок не подключен навечно к какому-то определенному принтеру или монитору, а значит, все эти ценности не считаются единым целым. Кроме того, возможно что, все эти активы приобретены не одновременно. Положить конец спорам поможет пункт в учетной политике: «В налоговом учете имущество признается основным средством в соответствии со статьей 257 НК РФ, а бухгалтерском учете - с пунктами 4 и 5 ПБУ 6/01. Активы, используемые только в комплексе с другими, но не составляющие с ними единое целое, учитываются как отдельные основные средства. Отдельным основным средством является и то, которое может использоваться в комплексе с другими, но жестко не привязано к определенному объекту. Все основные средства предприятия приводятся в дополнительном документе, инвентарном перечне». Также целесообразно, установить для таких составляющих разный срок службы. Этот вариант предусмотрен в положение по учету основных средств: « В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».

Оптимизация налога на транспорт

На основании данных таблицы 9 большая часть машин и оборудования имеет возраст от 10 до 20 лет, причем в результате многочисленных переоценок старое оборудование стоит столько же, а иной раз и на порядок дороже, чем новое. Еще одной из причин увеличения стоимости основных средств является так называемый «человеческий фактор», а именно материально ответственные лица по различным причинам не стремились избавляться от пришедших в негодность и морально устаревших основных средств.

Это, прежде всего, связано с длительностью процедура списания, так как ликвидация некоторых машин и оборудования требует обязательного разбора и извлечения драгоценных металлов.

Так, например, на балансе университета числится производственный склад, с остаточной стоимостью 29141 рублей, за который вуз платит налог на имущество. Фактически же склад не существует т.к. он полностью развалился и восстановлению не подлежит.

Такая же ситуация и в отношении транспортного налога, а именно, автомобиль ВАЗ 2105 легковой - 1979 года выпуска, автомобиль ГАЗ 536 грузовой - 1976 года выпуска, автомобиль ГАЗ 3110 легковой - 1999года выпуска, автомобиль ГАЗ 2705 грузовой - 1998 года выпуска, давно не эксплуатируются по причине полного износа или др. причинам, но данные транспортные средства стоят на учете в ГАИ, а следовательно, заплатить налог на транспорт университет обязан.

Данная ситуация типична для многих вузов, т.к. до недавнего времени по многим налогам бюджетные образовательные учреждения имели налоговые льготы.

Оптимизация налога на прибыль

Очень важным для целей налогового учета является установление конкретных документов, по которым определяются даты доходов и расходов, особенно при методе начислений. Основными документами, подтверждающими дату получение дохода (передачу права собственности) являются договор и акт выполненных работ, вне зависимости от фактического поступления денежных средств. Платные услуги, оказываемые вузом, имеют ряд особенностей, таких как:

1) длительный цикл обучения (более одного налогового периода);

2) по некоторым видам деятельность, в силу различных причин оформление акта выполненных работ невозможно.

Это, прежде всего, касается: платной образовательной деятельности, системы «Мастер-Класс», института иностранных языков, подготовительных курсов, единый государственный экзамен.

Целесообразно такие документы письменно закрепить в приказе об учетной политике, а именно документам подтверждающими дату получения дохода по подготовительным курсам признать приказ об открытии курсов и формировании группы, а датой окончания курсов - приказ об окончании курсов, по платной образовательной деятельности - таким документом может быть оборотная ведомость по студентам, которым оказываются платные услуги, по деятельности системы «Мастер-Класс» - таким документом будет являться список дополнительных индивидуальных занятий со студентами. Таким образом, в учетной политике необходимо сделать запись: «основными документами, подтверждающими возникновение доходов утвердить:

приказ об открытии и окончании курсов - по таким видам деятельности как подготовительные курсы, единый государственный экзамен, курсы вождения, тестирование;

оборотная ведомость - по платному обучению с полным возмещением затрат (очной и заочной форме обучения), платному обучение с частичным возмещением затрат, по обучению на второе высшее образование (очной и заочной форме обучения), а так же деятельности института иностранных языков;

список дополнительных индивидуальных занятий со студентами - по дополнительным образовательным услугам системы «Мастер-класс».

По таким видам деятельности как платные услуги библиотеки, продажа методической литературы, продажа пластиковых карт и оформление дубликатов датой возникновения дохода признать дату поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет вуза, а документами, подтверждающими возникновение дохода - приходный кассовый ордер и платежное поручение соответственно. По остальным видам деятельности, документом, подтверждающим возникновение дохода заявить договор, накладную или акт выполненных работ.

В учетной политике следует отразить порядок признания отдельных доходов. При этом надо определить, какие из них относятся к доходам от реализации, а какие - к внереализационным доходам. В учетной политике можно не упоминать каждый вид доходов организации. Достаточно обозначить критерии, по которым тот или иной вид дохода будет классифицироваться в бухучете. Кроме того, в учетной политике надо указать порядок признания доходов от реализации продукции (работ, услуг) с длительным циклом изготовления [18]. При использовании метода начислений, организация обязана равномерно учитывать доходы и затраты, относящиеся к нескольким периодам, то есть делить поступления и издержки. Если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется организацией самостоятельно, а принципы разбивки закладываются в учетной политике. В отношении разных по характеру и условиям работ (услуг, продукции) организация может применять в одном отчетном периоде разные способы признания доходов одновременно.

Распределение можно производить не только по году, но и по отчетным периодам - кварталам (месяцам), а также учебному семестру, году, по окончанию обучения, окончание курсов повышения квалификации и пр. Выручка может распределяться по времени, то есть по сроку действия договора, или же пропорционально доле фактически произведенных затрат в общем объеме работ. В последнем случае необходимо дополнительно определить, каким образом будет оцениваться «освоенный» объем. Например, по договорной или плановой сметной стоимости либо по величине прямых затрат на данный договор или по количественным показателям. Если основная часть издержек приходится на конец работ, то удобно распределение по времени - тем самым удастся избежать высокой налоговой нагрузки на первых этапах выполнения работ.

Ниже приводится пример привязки учебного года к финансовому, по которому возникают два периода обучения по долговременным программам, в связи с чем двумя актами в финансовом году происходит передача права собственности студенту на оконченные периоды обучения. Этот вариант не догма, но он позволяет наилучшим образом распределить расходы. Многие бухгалтеры распределяют доходы и расходы, равные 1/12 от годовых доходов. Этот вариант не очень трудоемкий, но расходы в наших учреждениях не всегда пропорциональны 1/12 [19].