Экологический учет и отчетность на предприятии

Реферат

Курсовая работа: 37 с., 1 табл., 8 источников.

ЭКОЛОГИЧЕСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ НА ПРЕДПРИЯТИИ

Объект исследования - экологический учет и отчетность на ГП «Смолевичский опытный завод».

Предмет исследования - система экологического учета и отчетности на ГП «Смолевичский опытный завод».

Цель работы: изучить процесс осуществления экологического учета и предоставления экологической отчетности на ГП «Смолевичский опытный завод» и выявить пути совершенствования в этом направлении.

Исследования и разработки: исследованы теоретические основы экологического учета и отчетности, проанализирован мировой опыт ведения экологического учета, исследована правовая база экологического учета, дана оценка экологического учета и отчетности на ГП «Смолевичский опытный завод».

Технико-экономическая, социальная и (или) экологическая значимость: работа акцентирует внимание на значимости экологизации производства, с целью повышения конкурентоспособности на современном рынке, а также указывает на «пробелы» предприятия в вопросе экологического учета, что обеспечит более полное использование материальных ресурсов и сокращение объемов отходов.

Автор работы подтверждает, что приведенный в ней расчетно-аналитический материал правильно и объективно отражает состояние исследуемого процесса. А все заимствованные из литературы и других источников теоретические, методологические и методические положения и концепции сопровождаются ссылками на их авторов.

Содержание

Введение

1. Теоретические основы экологического учета и отчетности

2. Особенности учета затрат в управленческом экологическом учете

3. Первичная и государственная экологическая отчетность

4. Анализ организации экологического учета и отчетности на ГП «Смолевичский опытный завод»

Заключение

Список использованных источников

Введение

На современном этапе развития экономики и общества разработка и применение таких методов ведения хозяйства, которые учитывали бы природные равновесия в сторону минимальных вредных воздействий или приводили к улучшению природного потенциала, требует от хозяйствующих субъектов оценки воздействия на окружающую среду и проведения природоохранных мероприятий. Главным инструментом, призванным решать данную задачу на уровне предприятия является бухгалтерский экологический учет или учет в природопользовании.

Научные исследования и практический опыт свидетельствуют о том, что расходы и обязательства, обусловленные природоохранной деятельностью, становятся настолько значимыми, что недостаточное внимание к ним существенно увеличивает риск ошибочной оценки финансового положения предприятий и организаций, формирующейся в бухгалтерском учете и отчетности. Это отражается на объективности и эффективности принятия управленческих решений, которые формируют экологическую состоятельность организаций хозяйствования, что может значительно изменять уровень риска, инвестиционную привлекательность, конкурентоспособность и в целом имидж предприятия.

В условиях интеграции Республики Беларусь в мировой рынок и с переходом на международные стандарты учета и отчетности многие крупные предприятия страны практикуют разработку экологической политики, комплексной программы ее реализации, планирование мероприятий по охране окружающей среды и обеспечению экологической безопасности, анализ финансовых аспектов и проведение экологических ревизий. Однако до сих пор не выработаны такие стандарты и правила, которые охватывали бы все составляющие учета природопользования и природоохранной деятельности (экологического учета) предприятий: бухгалтерский учет экологических активов, экологических пассивов, экологических результатов и их отражение в экологической отчетности.

Отечественные ученые и практики в разное время внесли большой вклад в исследование и формирование правовых, организационно-методологических, экономических основ становления и развития экологического учета и экологической отчетности.

Для организации комплексного экологического учета на предприятии необходима целостная система экологических оценок, способствующая выявлению «узких» мест компании и направленная на снижение экологических рисков.

Вместе с тем, экономические, организационно-методические и нормативно-аналитические аспекты экологического учета и отчетности в системе экологического менеджмента являются малоразработанным участком экологического обеспечения всех уровней финансово-хозяйственной и управленческой деятельности с учетом отраслевых особенностей.

В условиях возможности выбора предприятием учетной политики, исследование вопросов формирования и функционирования комплексного экологического учета и отчетности принимает особую актуальность.

1. Теоретические основы экологического учета и отчетности

Современная экономика не может обойтись без экологического механизма. Содержательной сущностью экологической экономики является сама природа, а в ней - эффективное использование природноресурсного потенциала и возобновление так называемого качества окружающей среды. Природопользование объективно является начальным условием развертывания того или иного вида хозяйственной деятельности и важнейшим критерием ее конечной эффективности.

Анализ и контроль над полнотой и эффективностью природоохранной деятельности на предприятии, а также за различными формами воздействия предприятия на окружающую природную среду невозможны без содержательного экологического учета. Кроме того, отсутствие полноценной информации о процессах природопользования хозяйствующих субъектов создает большой круг проблем для различных групп пользователей эколого-экономической информации, повышает всю совокупность социальных, производственных и финансовых рисков. Мировая тенденция конкурентной борьбы ясно указывает на приоритет экологически чистых видов продукции, работ и услуг, создание экологически чистых технологий.

На протяжении последних трех десятилетий в большинстве стран, включая, в первую очередь, развитые, происходил значительный рост затрат на природоохранную деятельность. Их общая величина ныне составляет десятки и сотни миллиардов долларов, и они в значительной мере возмещаются предприятиями-природопользователями. Попытки отразить экологические параметры в системе учета и отчетности предприятий в ряде стран стали предприниматься еще в 70-е года XX века. Однако настойчивое внимание к учету этих затрат и управлению ими стало привлекаться лишь с начала 90-х годов XX столетия.

В 90-е годы крупные промышленные предприятия были вынуждены подчиниться возрастающему числу правительственных постановлений по охране окружающей среды. В соответствии с законодательством многие предприятия приняли политику по природоохранной деятельности и программу для ее внедрения. Первоначально учет не воспринимался в качестве инструмента управления природоохранной деятельностью, и, несмотря на быстрый рост расходов и обязательств западных предприятий, связанных с природоохранной деятельностью, они не отражались в финансовых отчетах. Например, Агентство США по охране окружающей среды выявило 27000 мест захоронения отходов, для очистки которых, по оценкам, требовалось 1 млрд. долларов. Такая сумма должна была привлечь внимание бухгалтеров, однако этого не произошло, указанная сумма не была включена в финансовые отчеты ответственных за это предприятий. Многие предприятия не захотели признать масштабов своих загрязнений окружающей среды и стоимости по ее возможной очистке, так как это отразилось бы на ценах их акций.

В настоящее время традиционные инструменты экономического анализа не позволяют руководителям достоверно определять с их помощью, насколько эффективны проводимые экологические стратегии и как экономическая политика влияет на состояние окружающей среды.

В частности, экологические издержки -- издержки, которые необходимо компенсировать для поддержания всего комплекса природных ресурсов на уровне, соответствующем началу справочного периода,-- по-прежнему практически исключаются из экономического анализа с использованием традиционных инструментов учета.

Решающим поворотным пунктом стало проведение в 1992 г. Конференции Организации Объединенных Наций по окружающей среде и развитию (встречи на высшем уровне «Планета Земля» в Рио-де-Жанейро), на которой была принята Повестка дня на XXI век по обеспечению устойчивого развития, где впервые была выдвинута концепция экологического учета как инструмента проведения последовательной политики в этой области.

Экологический учет -- это система, которая может использоваться для выявления, организации, регулирования и представления данных и информации о состоянии окружающей среды в натуральных и стоимостных показателях. Основанная на тех же принципах, что и все системы учета, система экологического учета дает объективную картину состояния и динамики природного наследия, взаимодействия между экономикой и окружающей средой и расходов на профилактические мероприятия, охрану окружающей среды и возмещение экологического ущерба.

Таким образом, экологический учет является важнейшим инструментом реализации концепции устойчивого развития, т. е. такого развития, которое не уничтожает ресурсы, необходимые для жизни и развития будущих поколений на Земле. Например, для выполнения Киотского протокола, устанавливающего механизм торговли квотами на эмиссию «парниковых» газов, требуется унифицированная, надежная и прошедшая практические испытания система учета.

Шаги в области экологического учета и отчетности за рубежом были сделаны еще десятилетие назад, а сегодня это наиболее динамично развивающаяся область международной бухгалтерии.

Развитие этого направления предполагает разработку такого важного понятия, как экологические обязательства предприятия. Сегодня необходимы методические подходы к определению зависимости экономического и финансового положения предприятия от экологического состояния региона, определению размера природоохранных затрат предприятия в зависимости от количества потребляемых природных ресурсов и уровня осуществляемого предприятием загрязнения.

Возрастающая озабоченность относительно качества среды обитания заострила внимание предприятий к возможным экологическим последствиям деятельности. Предприятия должны выявлять эти последствия, снижать, а по возможности полностью устранять их негативный результат.

Для чего необходимо, с одной стороны, создать на предприятии соответствующую базу для обоснования и разработки экологической стратегии, а с другой -- обеспечить заинтересованность персонала предприятия в успешной реализации данной стратегии.

Зарубежный опыт свидетельствует, что с конца 80-х годов значительно возрос интерес к исследованию экологических проблем. В этой связи резко увеличился объем исследований, посвященных вопросам интеграции экологии в экономику и организацию производства. Результатом этих исследований следует считать попытки предложить подходы к формированию концепции «экологически осознанного» управления предприятиями.

Экологический учет представляет собой систему регистрации оценки экологических факторов в деятельности предприятия. Он может основываться на использовании специальной номенклатуры бухгалтерских счетов.

Результатом экологического учета можно считать периодические итоговые отчеты по экологической проблематике. Для составления необходимо создать на предприятии систему экологического мониторинга предполагающую сбор и оценку специфических показателей нагрузки на окружающую среду.

Экологический учет - структурно-скомпонованное описание взаимодействий между окружающей средой и экономикой в системе учетных показателей. Единой модели национальных экологических счетов не существует, все зависит от конкретных целей и требований отдельных стран.

Выделяют 3 основных подхода:

1) модификация национальных экономических счетов (в рамках системы национальных счетов -- СНС) путем включения в них экологических последствий хозяйственной деятельности;

2) разработка отдельных (сателлитных) счетов вне основного компонента СНС, но дополняющего его;

3) создание отдельной природно-ресурсной и экологической системы учета (природно-ресурсных и экологических счетов), связанной с СНС.

Первый из двух подходов включает стоимостную оценку экологического ущерба, экологических услуг , запасов природного капитала, природоохранных затрат; при втором -- также рассматриваются соответствующие физические потоки и запасы, в то время как третий подход сконцентрирован на физических потоках и запасах природных ресурсов, а также на физических и денежных потоках, связанных с антропогенной эксплуатацией природных ресурсов.

СНС является основой для подсчета наиболее широко используемого показателя экономического благополучия и экономического роста -- валового внутреннего продукта (ВВП).

В отношении окружающей среды агрегированные показатели СНС имеют три основных недостатка: они не учитывают истощения природных ресурсов, недостаточно полно учитывают природозащитные расходы и не учитывают деградацию качества окружающей среды и последствия для здоровья и благополучия людей. В ряде стран ведется разработка экологизированного, "зеленого" ВВП на основе экологического учета.

В настоящее время развитие систем экологического учета идет в направлении разработки руководящих указаний для национальных органов стандартизации. Выработаны следующие подходы к экологическому учету, общие для различных стран:

1. счета предприятия должны отражать его воздействие на окружающую среду и влияние расходов, рисков и обязательств, связанных с природоохранной деятельностью. На финансовое положение предприятия;

2. инвесторам для принятия инвестиционных решений необходимо располагать информацией по экологическим мероприятиям и расходам, связанным с природоохранной деятельностью;

3. менеджерам для принятия управленческих решений необходимо основываться на реальных экологических издержках и выгодах, поскольку экологические вопросы являются предметом управленческой деятельности;

4. предприятия могут иметь преимущества в конкурентной борьбе за клиентов, если они окажутся способными показать, что их товары и услуги предпочтительнее с экологической точки зрения;

5. законодательство, банки, инвесторы, общественность стимулируют предоставление экологической отчетности;

6. экологический учет является инструментом повышения экоэффективности предприятия.

Термин «экоэффективность» был впервые введен Всемирным экономическим форумом по устойчивому развитию в 1998 году. Экоэффективный подход как экологически ориентированная трансформация экономики акцентирует внимание на технологических инновациях как основном средстве минимизации негативного воздействия как отросли в целом, так и отдельных предприятий на окружающую природную среду. [5, с.145]

На уровне предприятия экологический учет ведется в контексте действующих стандартов финансового и управленческого учета. Если представить предприятие как совокупность управляющей и управляемой подсистем, то можно проследить следующую информационную цепочку. Экономико-экологические показатели, полученные из первичных документов, сообщений, переданных устно и по каналам связи, группируются и обобщаются в подсистеме финансового и управленческого экологического учета, а затем используется для целей анализа хозяйственной деятельности, планирования, прогнозирования и контроля (внутреннего и внешнего аудита). Эта информация является базой для принятия управленческих решений, в свою очередь воздействующих на управляемую подсистему, приводящих ее в новое качество и порождающих новый информационный поток, нуждающейся в группировке и обобщении.

Экологический учет на микроуровне рассматривается как сегментарная область бухгалтерского учета, представляющая собой научно обоснованную систему сплошного и непрерывного наблюдения, оценки, систематизации и обобщения информации об экономико-экологических процессах, возникающих в результате деятельности хозяйственного субъекта.

Важной функцией бухгалтерского экологического учета является экологическое планирование. Экологические цели и задачи должны быть измеримы и соответствовать экологической политике, включая обязательства в отношении сокращения выбросов парниковых газов, предотвращения загрязнения биоресурсов, соответствия требованиям законодательства и последовательного улучшения экологического воздействия. Экологическая программа должна быть структурирована по экологическим целям и задачам, и включает перечень мероприятий; ожидаемые результаты и контрольные показатели; требуемые ресурсы; сроки выполнения задач; распределение ответственности за достижение экологических целей и задач для функций и уровней, для которых это адекватно, в рамках организации.

Ядром учетной информации о природоохранных затратах являются данные бухгалтерского учета.

Экологический бухгалтерский учет является достаточно емким направлением бухгалтерского учета. Информация экологориентированного бухгалтерского учета должна отвечать требованиям:

- оперативности, то есть формироваться по принципу «чем быстрее, тем лучше», так как для экологической бухгалтерской отчетности приемлем срок в один месяц;

- достаточности, то есть информация экологического учета не должна быть излишней, а объем содержащихся данных должен быть достаточным для принятия управленческих решений в области природопользования и охраны окружающей среды;

- целенаправленности, то есть используемая информация должна быть на решение конкретных задач предприятия;

- экономичности в получении и использовании, что позволит экономить затраты на формирование, передачу потребление информации.

Независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности все природопользователи облагаются экологическим налогом, механизм которого регулируется Налоговым кодексом Республики Беларусь №71-3 от 29 декабря 2009 года. Объектами налогообложения являются:

- выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух;

- сброс сточных вод или загрязняющих веществ в окружающую среду;

- хранение, захоронение отходов производства;

- перемещение по территории Республики Беларусь нефти и нефтепродуктов нефтепроводами транзитом;

- переработка нефти и нефтепродуктов организациями, осуществляющими переработку нефти;

- производство и (или) импорт товаров, содержащих в своем составе 50 и более процентов летучих органических соединений;

- производство и (или) импорт пластмассовой, стеклянной тары и иных товаров, после которых образуются отходы, оказывающие вредное воздействие на окружающую среду, а также импорт товаров, упакованных в такую тару.

Налоговая ставка зависит от количества/объема выбрасываемых загрязняющих веществ, их вида, срока загрязнения и т.п. Размеры ставок приведены в особенной части Налогового Кодекса Республики Беларусь.

Суммы экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы сточных вод или загрязняющих веществ в окружающую среду, хранение, захоронение отходов производства в пределах установленных лимитов, за перемещение по территории Республики Беларусь нефти и нефтепродуктов магистральными нефтепроводами и нефтепродуктопроводами транзитом, переработку нефти и нефтепродуктов организациями, осуществляющими переработку нефти, за производство и (или) импорт товаров, содержащих в своем составе 50 и более процентов летучих органических соединений, за производство и (или) импорт пластмассовой, стеклянной тары, тары на основе бумаги и картона и иных товаров, после утраты потребительских свойств которых образуются отходы, оказывающие вредное воздействие на окружающую среду и требующие организации систем их сбора, обезвреживания и (или) использования, а также за импорт товаров, упакованных в пластмассовую, стеклянную тару и тару на основе бумаги и картона, включаются организациями и индивидуальными предпринимателями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.

Суммы экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы сточных вод в окружающую среду, хранение, захоронение отходов производства сверх установленных лимитов либо без установленных лимитов в случаях, когда необходимость их установления предусматривается законодательством, не включаются плательщиками в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.

К ставкам экологического налога применяются следующие коэффициенты:

1) за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, образующиеся при сгорании биогаза и биотоплива (торф, топливные брикеты, древесное топливо (дрова, отходы лесопиления и деревообработки, фитомасса быстрорастущих растений), отходы сельскохозяйственной деятельности, горючие топливные вторичные энергоресурсы) для получения тепловой и (или) электрической энергии, - 0,5;

2) за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, образующиеся при сгорании топлива для удовлетворения теплоэнергетических нужд населения, - 0,27. Этот коэффициент не применяется к ставкам экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, образующиеся при теплоэнергообеспечении технологических процессов собственного производства;

3) за выбросы сероуглерода и сероводорода, образующиеся при переработке целлюлозы, - 0,5;

4) за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, за сброс сточных вод или загрязняющих веществ в окружающую среду, за хранение, захоронение отходов производства плательщиками, получившими экологический сертификат соответствия, в течение трех лет со дня получения этого сертификата - 0,9. Применение этого коэффициента к ставкам экологического налога за захоронение отходов производства на объектах захоронения отходов осуществляется владельцами этих объектов в случае предъявления им собственниками отходов производства экологического сертификата соответствия;

5) за сброс сточных вод в окружающую среду при отсутствии водоизмерительных приборов, аппаратуры и устройств - 1,5;

6) за сброс сточных вод для владельцев коммунальной и ведомственной канализации (сброс от населения), для рыбоводных организаций и прудовых хозяйств (сброс с прудов) - 0,006;

7) за сброс сточных вод в водные объекты теплоэлектростанциями:

- охлаждение конденсаторов турбин которых осуществляется по прямоточной схеме, - 0,5;

- работающими на нетрадиционных и возобновляемых источниках энергии, охлаждение конденсаторов турбин которых осуществляется по прямоточной схеме, - 0,2.

Кроме того отдельные виды природопользователей и производителей уплачивают налог за добычу (изъятие) природных ресурсов, сбор при ввозе на территорию Республики Беларусь озоноразрушающих веществ. [4, гл.19]

В бухгалтерском учете начисление и уплата экологического налога отражаются следующими записями:

- Д-т 20,23,25,26,44 - К-т 68 - экологический налог начислен в пределах установленных лимитов (учитывается в составе затрат при налогооблажении);

- Д-т 99 - К-т 68 - экологический налоог начислен сверх установленных лимитов;

- Д-т 68 - К-т 51 - экологический налог перечислен в бюджет;

- Д-т 99 - К-т 68 - экономические санкции начислены при нарушении плательщиком порядка и сроков уплаты экологического налога;

- Д-т 68 - К-т 51 - экономический санкции по экологическому налогу перечислены в бюджет. [5, с. 150]

Но именно в бухгалтерском учете менее всего отражаются результаты природоохранной деятельности и затраты на нее. Прежде всего это касается текущих затрат. В подавляющем большинстве случаев эти затраты полностью «растворяются» в себестоимости продукции. Поэтому учет их ведется в основном внесистемно, при помощи выборок из первичных документов, данных оперативного учета, статистических расчетов и экспертных оценок.

Форму статотчетности № 1-ОС «Отчет о текущих затратах на охрану природы», где должны отражаться затраты (раздельно по воде, воздуху, земле и т. д.) по содержанию и эксплуатации очистных сооружений, охране поверхности земли от загрязнения отходами по плану и фактически, предприятие не в состоянии обоснованно заполнить, так как основная часть текущих природоохранных затрат не выделяется в обособленные статьи бухгалтерского учета и отчетности. Таким образом, невозможность быстрого, прямого и достоверного учета расходов и результатов природоохранной деятельности снижает материальную ответственность и материальную заинтересованность коллективов и отдельных исполнителей в охране окружающей среды, делает практически невозможным применение принципов хозяйственного расчета, а также затрудняет расчеты экономической эффективности природоохранной деятельности. Обособление в учете природоохранных затрат необходимо также для решения проблемы упорядочения распределения их между отдельными видами изделий или операций. В настоящее время экологические затраты распределяются вместе с теми затратами, в которых они скрыты. Соответственно, в большинстве случаев база распределения не имеет никакой экономически обоснованной связи с этими расходами.

Так, значительная часть их может быть заключена в общепроизводственных и общехозяйственных расходах и распределяться в соответствии со средним процентом к заработной плате производственных рабочих. Но ведь затраты на природоохранные мероприятия зависят от объема, токсичности и сложности обезвреживания отходов, образующихся при производстве тех или иных изделий, а не от трудоемкости последних. В результате полностью искажаются пропорции, а это не может не сказаться отрицательно на развитии внутрипроизводственного расчета, а также на ценообразовании.

Согласование экономических и экологических аспектов в деятельности отдельных предприятий, а также соответствие их устойчивому развитию регионов вызывает потребность в законодательно установленной системе экологического учета по различным уровням опасности предприятий. Очевидно, необходимо выделить несколько направлений такого учета. К ним относятся:

- потребление природных ресурсов и уровень нормативов такого - потребления исходя из состояния окружающей среды региона;

- экологически безопасное производство, внедрение малоотходных и ресурсосберегающих технологий, переход к выпуску экологически чистой продукции;

- виды и размеры загрязнения окружающей среды в пределах и сверх установленных нормативов;

- оценка ущерба, причиняемого природной среде региона; расчёт затрат, направляемых предприятием на возмещение ущерба и воспроизводство окружающей среды; природоохранные мероприятия.

Трудность введения экологического учета на предприятиях состоит в отсутствии методических разработок по этой проблеме, в сложности определения ряда показателей, учитывающих состояние и динамику изменения компонентов природной среды. Необходима разработка нормообразующих показателей природопотребления, отражающих величину максимально допустимой антропогенной нагрузки на природные системы, определение размера природоохранных затрат на компенсацию экологического ущерба и другие экологические нормативы.

Показатели учета экологического фактора выступают в роли важного, полезного инструмента, позволяющего оценивать степень воздействия на природную среду в результате хозяйственной деятельности человека. Однако речь не идет о введении принципиально новой системы статистического учета социально-экономического развития. С точки зрения устойчивого развития в этой системе недостаточно учитывается экологический фактор. В направлении усиления учета экологического фактора эту систему и надо до-

работать. Все показатели социально-экономического развития страны должны быть сориентированы на обеспечение экологического равновесия.

Переход к системе экологического учета на всех уровнях государственного управления позволит лицам, отвечающим за принятие решений, отчитываться об экологических результатах проводимой политики на основе достоверных данных и постоянно обновляемой информации о состоянии окружающей среды. Это также позволит учитывать фактор окружающей среды при принятии официальных решений на всех уровнях государственного управления и сделает более ощутимыми экологические последствия проводимой государственной политики.

Кроме того, необходимо разработать положение (стандарт) по бухгалтерскому учету, касающееся обязательств по возмещению экологического ущерба, в котором будет определено понятие экологического обязательства, описаны случаи его признания, способы оценки и возможности исчисления. Такого рода документ мог бы оказать реальную помощь предприятиям в развитии экологического учета и отчетности, а также способствовал бы формированию традиций в этой области.

Понятие экологического учета ещё не приобрело окончательного осмысления и логической завершенности в виде комплексно сформированной системы знаний в экономико-экологической теории и практике. Несомненно, он должен стать частью управленческого учёта, который как автономная экономическая категория возник около 20 лет назад. В соответствии с новым подходом учёт должен объединять в себе процессы идентификации, измерения и коммуникации экономико-экологической информации, которые позволили бы пользователям принимать на её основе соответствующие управленческие решения. Таким образом, в рамках традиционной системы учёта выделяется сравнительно автономная подсистема информационной базы управления.

Экономико-экологическая система как организация включает в себя подсистемы: основного фундаментального процесса (производство, предоставление услуг и т.д.), процесса использования и защиты природных ресурсов (использование природных ресурсов в материальном производстве, природоохранная деятельность, размещение отходов в окружающей среде и т.п.) и подсистему управления этими процессами. Подсистему управления можно, в свою очередь подразделить на две системы низшего порядка: систему основного функционального процесса, т.е. собственно управления как процесса принятия решений и систему обслуживания управленческого процесса.

2. Особенности учета затрат в экологическом управленческом учете

Отличительной чертой развития экологического управленческого учета является его истинная регулируемость, при которой приоритет отдается внутрифирменным потребностям. Основная деятельность в области экологического управленческого учета ныне сосредоточена в рамках совершенствования системы распределения расходов на охрану природной среды, в том числе совершенствование системы учета, а также вопросов связанных с интернационализацией внешних (общественных) затрат. Кроме того, весьма актуальной остается проблема формирования оптимальной для калькулирования и анализа системы затрат на окружающую среду.

Исходя из возможностей объективного учета потенциальных затрат, группировка которых предлагается ниже и которую целесообразно использовать в качестве исходной системы эколого-экономического анализа, нецелесообразно в настоящее время акцентировать внимание на организации учетных процедур, в частности внешних экологических затрат. Последнее связано с тем, что в современных экономических реалиях сложно реализовать принцип "загрязнитель платит" через интернализацию внешних отрицательных экологических эффектов, когда должны включать во внутренние затраты и цену продукции предприятия загрязнителя.

Сложности, возникающие при попытке интернализации внешних затрат, свидетельствуют, что вопросы оптимизации распределения преимущественно скрытых "экологических затрат" являются исходным пунктом решения вопроса возможности учета этих затрат для большей части предприятий.

Издержки производства и обращения, связанные с изготовлением, представляются в виде стоимостной оценки фактически использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. [2]

К числу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), которые в той или иной мере связаны с процессами природопользования, следует отнести:

а) подготовительные работы в добывающих отраслях;

б) затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием средозащитных параметров в части технологических процессов и организации производства, а также затраты, связанные с повышением экологической чистоты получаемой продукции. Указанные затраты осуществляются в рамках производственного процесса. Примером такого рода затрат является использование экологически более безопасных ингредиентов и красителей в пищевой и текстильной промышленности, устройств по уменьшению радиационного облучения бытовой техники и т.д. Если же улучшение экологических параметром технологического процесса, организации производства и качества продукции связано с созданием новых технологий, с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, то их целесообразно ассоциировать с затратами капитального характера;

в) издержки, связанные с обслуживанием природоохранного процесса, обеспечением его материальными ресурсами, приспособлениями, инструментами и другими средствами труда; расходы на проведение всех видов ремонтов средозащитного оборудования и т.д.;

г) затраты, связанные с организацией процесса управления природопользование;

д) расходы, обусловленные необходимостью набора рабочей силы, подготовки и переподготовки кадров, занятых природоохранной деятельностью на предприятии;

е) отчисления по единому социальному налогу в фонды социального страхования, производимые в соответствии с действующим законодательством по установленным тарифам;

ж) амортизация основных средств и нематериальных активов природоохранного характера, в частности очистных сооружений, патентов на средозащитные технологии, средства экологического мониторинга;

з) плата за аренду и лизинговые платежи за объекты средозащитного характера (например, за использование специальных транспортных средств;

и) затраты по сбыту продукции с улучшенными экологическими параметрами (в том числе расходы на рекламу);

к) уплата налогов и сборов, вносимых в бюджет и другие обязательные платежи, включаемые в издержки при производстве экологически более чистой продукции (например, налог на имущество дополнительного оборудования, используемого для установки средств снижения радиации на бытовую технику);

л) непроизводительные расходы, имеющие отношение к средозащитной деятельности;

м) прочие затраты.

Современная организация учета затрат производства практически не зависит от форм собственности и организационно-правовых особенностей деятельности. В большей степени она предопределяется особенностями технологии и организации производства, характером выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, степенью специализации хозяйственной единицы и массовостью выпуска продукции.

Большинство крупных и средних производственных предприятий состоят из структурных подразделений. Обычно выделяют две группы таких подразделений (основные и вспомогательные). Природоохранную деятельность в рамках конкретных организаций, как правило, рассматривают как вспомогательные производства. [2]

Для более полного выявления издержек производства и определения себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), с учетом особенностей организации и технологии производства, необходимо правильно установить объекты учета затрат и объекты калькулирования. При этом под объектами учета затрат принято понимать места возникновения расходов, а именно конкретные цехи, производства, участки и другие структурные подразделения, в разрезе которых должны группироваться затраты по изготовлению продукции, выполнению работ и оказанию услуг. Последнее позволяет определять результаты внутрипроизводственной хозяйственной деятельности структурных подразделений предприятия (например, цеха участка очистки воздуха или воды). Под объектом калькулирования следует понимать выпускаемые отдельные виды продукции (товары), выполняемые виды работ и услуг или их однородные группы.

Важным этапом учета производственных издержек является нормирование материальных, трудовых и финансовых ресурсов, используемых при изготовлении (выработке) как всей продукции, так и ее отдельных видов, а также систематическое сопоставление в процессе производства фактических расходов с установленными нормами, нормативами, сметами, заданиями в целях выявления отклонений от них.

Однако подобным требованиям могут отвечать лишь так называемые прогрессивные, технически обоснованные нормы, т.е. те из них, которые отражают современный уровень развития науки, техники, организации производства и труда. Наиболее важными из них являются нормы расхода материальных ресурсов и затрат труда, а также сметы косвенных издержек. С точки зрения средозащитной деятельности именно процессы нормирования материальных ресурсов являются принципиальными с точки зрения оценки эколого-экономической безопасности. В зависимости от характера и глубины переработки сырьевого (материального) ресурса происходит образование отходов, определенная часть которых является носителем загрязнения окружающей среды. Естественно, что значительная часть отходов не представляет непосредственной опасности для окружающей природной среды из-за отсутствия признаков токсичности в них.

По истечении отчетного периода на основании использования данных о первичных материалах составляются нормативы расхода сырья и материалов, в которых фактический расход по каждому виду материалов подразделяется на расход по нормам и отклонениям от норм. При этом в первичных документах целесообразно кодировать признаки группировки затрат по подразделениям предприятия, по видам изделий и по группам материалов. Для большинства хозяйственных единиц распределение материалов по видам продукции (изделиям) представляет определенные сложности, так как в первичных документах не всегда указывается код изделия, на которое материал расходуется. Если из одного и того же материала изготавливают несколько видов продукции, то возникают проблемы их распределения на каждое изделие косвенным путем. Здесь принципиально важным представляется выбор наиболее адекватного в данной связи способа распределения материальных затрат между продукцией или изделиями.

К числу наиболее распространенных способов косвенного распределения материальных затрат следует отнести нормативный и коэффициентный. В первом случае определяется нормативный расход материала на фактический выпуск с последующим сопоставлением его с фактическим расходом. Во втором же случае за основу распределения принимается также коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления материалов по каждому изделию.

В целях сокращения количества отходов (в том числе токсичных) внедряются безотходные технологии, которые позволяют производительно использовать все компоненты исходного сырья. При этом если отходы используются в основном производстве и с повышенными затратами, то их оценивают по пониженной цене исходных материальных ресурсов (по цене возможного использования).

На стоимость возвратных отходов уменьшаются издержки производства по самостоятельной статье "Возвратные отходы (вычитаются)", что отражается бухгалтерской записью: Дебет счета "Материалы" и кредит счетов "Основное производство", "Вспомогательное производство".

Материальные статьи включают не только затраты материальных ресурсов, израсходованных при получении продукции, но и затраты, связанные с потреблением природных ресурсов: отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, разведку, организацию использования и возобновления ресурсов первичного сырья. [2]

Признано целесообразным включать отчисления и платежи, связанные с возмещением затрат, относящихся к конкретному виду сырья (заготовка древесины, платежи за разведку полезных ископаемых), в себестоимость конкретного вида продукции. При невозможности непосредственного включения этих отчислений в себестоимость конкретного вида продукции (плата за пользование водными ресурсами, забираемыми из водохозяйственных систем и т.д.) необходима разработка специальных методик распределения нормативных затрат между отдельными видами продукции и последующего использования их между отдельными видами продукции в процессе списания фактических расходов.

В отличие от возвратных безвозвратные отходы в действующей системе бухгалтерского учета оценке не подлежат. Однако токсичные отходы, являющиеся частью безвозвратных и являющиеся носителями загрязнения окружающей природной среды, вызывают необходимость осуществления экологических платежей, а в ряде случаев и специальных штрафных санкций. Токсичные отходы характеризуются разной степенью опасности для окружающей среды. В наиболее общем виде они подразделяются на IV класса (группы): I - чрезвычайно опасные; II - высокоопасные; III - среднеопасные; IV - малоопасные.

Критерием определения опасности i-го вредного вещества является различный уровень ПДК. В отношении первых трех групп токсичных отходов используется система экологических платежей за загрязнение того или иного компонента природной среды, порядок расчета которых и отнесение на созданный продукт (работы или услуги) должны рассматриваться отдельно. Безвозвратные отходы, имеющие IV класс опасности, с точки зрения токсичности могут рассматриваться с трех позиций:

а) отходы имеют определенный уровень опасности, что обусловливает необходимость экологических платежей, хотя и в минимальном размере;

б) отходы не рассматриваются как токсически опасные, а загрязняют природную среду и складируются в местах неорганизованного складирования;

в) отходы рассматриваются как загрязнители и складируются на специально организованных полигонах хранения.

В последнем случае экологический учет отходов следует рассматривать не через призму платежей за загрязнение окружающей природной среды, а с точки зрения издержек по созданию и функционированию указанных полигонов. Система издержек здесь должна рассматриваться через строительство и текущую эксплуатацию указанных полигонов. Поскольку функционирование последних происходит на конкретном земельном участке, то отдельно должны показываться затраты по приобретению земельных участков или их отводу из наличных земель предприятия.

Конкретный учет в последнем случае осуществляется в рамках счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" через соответствующие субсчета. Амортизационные отчисления, оплата труда работников, занятых организованным складированием, расход основных и вспомогательных материалов можно осуществлять по классической схеме, со списанием сначала на тот или иной собирательно-распределительный счет, с последующим отнесением их на счет "Основное производство". Таким образом, безвозвратные отходы, вывозимые на организованные полигоны хранения, приводят к увеличению себестоимости продукции работ и услуг, а значит, и к уменьшению потенциального дохода. Для сельскохозяйственных же предприятий отчуждение земельных участков приводит и к дополнительной потере внеоборотных активов, что должно найти отражение в бухгалтерском балансе.

Измерить загрязнение отходами и их влияние на качество окружающей среды можно только в рамках конкретных регионов. При этом динамика взаимосвязей между экологическим стрессом, обратной реакцией и загрязнением в большинстве случаев неизвестна. В настоящее время для разработки систем эколого-экономического учета очень важной представляется увязка этих счетов со стоимостными данными счетов.

В пределах физического учета экологических факторов существенное значение имеет оценка показателей качества атмосферы воды и почв, дополняющих данные запасов и потоков. Одной из основных задач эколого-экономического учета является измерение воздействия, оказываемого на природные балансы производственной деятельностью. Активы природной среды, в той или иной мере затрагиваемые хозяйственными процессами, можно принять за природный капитал или природный актив.

В свою очередь природные активы включают в себя биологические (созданные природой) земли и воды с их экосистемой, активы недр и атмосферный воздух, равно как и живые организмы, находящиеся под контролем человека.

Понятие "природные активы" следует рассматривать более широко, чем понятие "природные ресурсы", поскольку последнее ориентировано на фактическую или потенциальную эксплуатацию этих ресурсов человеком.

Потребление природных активов может приводить к их частичному или полному истощению (в количественном выражении) или не вызывает изменений в количественных параметрах природной среды, воздействия на ее качество (примером чему может служить земля). Для оценки биологических и небиологических товаров могут быть использованы текущие рыночные цены на эти товары. Издержки, связанные с амортизацией этих продуктов, можно определить, приравняв их к величине обесценения за анализируемый период. Отсюда уменьшение цены реальных активов может быть выражено в снижении стоимости актива и определяться посредством корректирования новых видов активов на коэффициент обесценения.

Метод косвенной нерыночной оценки экономических функций чаще всего базируется на фактических. Однако фактические издержки могут быть недостаточными, чтобы восстановить нарушенный баланс. Это предполагает расчет условно прогнозируемых издержек, которые бы несло общество при условии практически полного возмещения ущерба.

Организация учета производственной деятельности и ее воздействие на природную среду требуют уточнения тех видов деятельности, которые предотвращают или уменьшают ущерб от загрязнения. Для конкретных предприятий средозащитная деятельность носит вспомогательный характер и тесно связана с внутренним производством той или иной отрасли по охране природы. Оно в свою очередь подразделяется на деятельность по осуществлению средозащитных мероприятий и основную производственную деятельность. [2]

Видовое разнообразие природоохранных мероприятий исключительно велико. При ведении системного эколого-экономического анализа и учета их целесообразно подразделить на три группы: а) предупредительные (профилактические); б) нейтрализующие отрицательное влияние на среду; в) восстановительные. В теоретическом плане наиболее эффективными можно считать первую группу мероприятий, непосредственно связанных с экологической культурой производства, хотя это может повлечь за собой рост собственно экологических издержек. Наличие же значительных природоохранных мероприятий и затрат по ним еще не свидетельствует о высоком уровне их эффективности. Правда, последнее облегчает ведение раздельного, а главное, прямого учета экологических затрат и позволяет оценить их эффективность. Выделение же средозащитных издержек при совершенствовании технологических процессов и улучшении экологической культуры производства весьма затруднительно и, как правило, может быть оценено лишь косвенным образом.

Объектом приложения средозащитных механизмов являются природные активы. Изменение величины последних в силу хозяйственной деятельности влечет за собой изменение качества окружающей среды, что дает возможность относить соответствующие экологические затраты на уменьшение величины природных ресурсов. Иными словами, изменение качества окружающей среды считается аналогичным сокращению объема природных ресурсов в силу использования их в производстве. В учетном разрезе это можно отразить через счета производства и капитала как своеобразное сокращение товарно-материальных запасов или основного капитала.

В свою очередь изменение величины естественных природных ресурсов (активов) требует, с нашей точки зрения, дополнительной детализации по видам использования, как по количеству, так и по качеству. В качестве одного из вариантов предлагается нижеследующая группировка:

I. Истощение естественных природных ресурсов (земли), что выражается в количественном объеме их последующего изменения.

II. Изменение качества природных ресурсов в силу ведения различных форм природопользования. Отсюда изменение качества природных ресурсов представляет собой разность между стоимостью улучшенных природных ресурсов и изменением рыночной стоимости в результате динамики конъюнктуры.

III. Изменение качества природных ресурсов в результате их загрязнения или размещения там отходов.

Увеличение стоимости природных ресурсов в результате процессов природопользования в абсолютном большинстве случаев приводит к росту стоимости совокупного капитала, а следовательно, и стоимости предприятия, что, на наш взгляд, позволяет обеспечить и определенную взаимосвязь между экологическим управленческим и стратегическими видами бухгалтерского учета. В соответствии с ними природные ресурсы (активы) делятся на две группы: естественные (нефинансовые) природные активы и финансовые.

Рыночная оценка естественных (нефинансовых) природных активов может базироваться, на наш взгляд, на двух основных подходах:

а) на использовании фактических рыночных цен;

б) текущей (финансовой) стоимости предполагаемых частных поступлений.

Чистые поступления можно определить как чистый резервный капитал, который соответствует объему потребления природных ресурсов за вычетом обыкновенной операционной прибыли. Последняя получается при вложении средств не в улучшение природных ресурсов, а в другие виды деятельности. Это напоминает принцип экономической ренты. Если наблюдается истощение природных ресурсов, то можно использовать чистые цены.

В данном случае цена природных активов является фактической рыночной ценой истощаемого сырья за минусом фактических текущих издержек, включая обычную норму прибыли на вложенный капитал. После этого чистую цену перемножают на общее количество подверженных истощению природных ресурсов. Указанный метод наиболее целесообразно применять при оценке водных ресурсов, запасов недр, земли, поскольку они считаются вовлеченными в экономический оборот. Мировая практика показывает, что метод чистой цены дает почти такие же результаты, как и метод текущей оценки, если природные ресурсы используются в хозяйственной деятельности, характеризуемой долгосрочным равновесием конкурентоспособного рынка. [2]

В целом же, анализируя современное состояние экологического управленческого учета в Республике Беларусь, необходимо отметить, что для белорусских предприятий характерна лишь самая начальная стадия первоначального накопления капитала, а также ориентация на получение прибыли без учета экологических требований. Однако и в этом случае действует ряд факторов, способствующих экологизации производства, связанных со средозащитными ограничениями и с давлением потребителей, предпочитающих экологически более чистую продукцию. Следовательно, успешная деятельность предприятия во многом зависит от соблюдения средозащитных параметров, что существенно актуализирует необходимость использования адекватных управленческих инструментов, составной частью которых и выступает экологический управленческий учет.