Применение нормативного метода планирования, учета и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) для выявления путей снижения себестоимости продукции

- Свидетельствующие об определенных недостатках в работе предприятия.

Причины возникновения сумм по этим статьям могут быть различными. Однако если наблюдается их рост в динамике, это свидетельствует о серьезных недостатках в организации учета и внутреннего контроля в предприятия.

Таблица 2.10 Выявление «больных» статей баланса.

Статьи	2001	2002	% изменения
Непокрытые убытки прошлых лет (88)	7589	7589	0
Непокрытые убытки отчетного года	-	-	-
Кредиты и займы, не погашенные в срок	-	-	-
Кредиторская задолженность просроченная	-	-	-
Векселя выданные просроченные	-	-	-

Анализ «больных» статей показал, что большой вес в их структуре имеют «непокрытые убытки прошлых лет». В целом можно сказать, что состояние предприятия удовлетворительное, поскольку наблюдается малое количество «больных» статей.

2.3.1. Анализ имущественного положения предприятия.

Устойчивость финансового положения предприятия в значительной степени зависит от целесообразности и правильности вложения финансовых ресурсов в активы. Активы динамичны по своей природе. В процессе функционирования предприятия и величины активов, и их структура претерпевает постоянные изменения. Выводы об имевших место качественных изменениях в имущественном положении предприятия, их прогрессивности делают на основании ряда критериев. В качестве формальных критериев выступают показатели динамики и структуры хозяйственных средств: доля материальных активов в общей сумме внеоборотных средств, доля быстрореализуемых активов, коэффициент годности основных средств, характеристика возрастного состава и т.п.

Таблица 2.11 Анализ имущественного положения.

Наименование показателя	Формула Расчета	2001	2002
Сумма хозяйственных ср-в находящихся в распоряжении предприятия	Итог баланса-нетто	617941	619445
Доля ОС в активах	Стоимость/ Итог баланса-нетто	564088 = 0,91 617941	525848 =0,85 619445
Коэф. Износа ОС	Износ ОС/ Первонач. ст-ть ОС	579291 =0,51 1113379	605384 =0,54 1131232
Коэф. Обновления ОС	ПС поступивших за период ОС / ПС ОС на конец периода	0,22	0,11
Коэф. Выбытия ОС	ПС выбывших за период ОС / ПС ОС на начало периода	0,003	0,045

Сумма хозяйственных средств находящихся в распоряжении предприятия по сравнению с 2001 г. увеличилась на 1504 т.р., что свидетельствует о наращивании имущественного потенциала «Дирекция по обслуживанию пассажиров». Доля активной части ОС в 2002 г. снизилась на 0,06 %. На фоне этого коэфф. Обновления в 2002 г. уменьшился в 2 раза, а коэфф. Выбытия увеличился на 0,042 %. Это говорит о том, что состояние предприятия изменилось не в лучшую сторону, хотя и незначительно, но в тоже время у него появилось больше сводных средств для приобретения новых основных средств.

2.3.2. Оценка ликвидности платежеспособности.

Ликвидность хозяйственного субъекта - это способность его быстро погашать свою задолженность. Она определяется соотношением величины задолженности и ликвидных средств, т.е. средств, которые могут быть использованы для погашения долгов (наличные деньги, депозиты, ценные бумаги, реализуемые элементы оборотных средств и др.) по существу, ликвидность хозяйствующего субъекта означает ликвидности его баланса. Ликвидность баланса выражается в степени покрытия обязательств хозяйствующего субъекта его активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств. Ликвидность означает безусловную платежеспособность и предполагает постоянное равенство активами обязательствами как по общей сумме, так и по срокам наступления.

Платежеспособность означает наличие в организации денежных средств и их эквивалентность, достаточных для расчетов по кредиторской задолженности, требующей немедленного погашения. Таким образом, основными признаками платежеспособности является:

- наличие в достаточном объеме средств на расчетном счете.

- Отсутствие просроченной кредиторской задолженности.

Таблица 2.12 Оценка ликвидности и платежеспособности.

Наименование показателей	Форма расчета	2001	2002
Величина собственных оборотных средств	Оборотные активы - краткосрочные пассивы	53765-20754=33011	93470-25937=67533
Маневренность собственных оборотных средств	Денежные средства / функционирующий капитал	295/33011 =0,009	934/67533 =0,014
Коэфф. Текущей ликвидности	Оборотные активы / краткосрочные пассивы	53765/20754 =2,59	93470/25937 =3,60
Коэфф. Быстрой ликвидности	Обор. активы за минусом запасов / краткосрочные пассивы	(53765-6152)/ 20754 = 2,29	(93470-13642) / 25937 =3,08
Коэфф. Абсолютной ликвидности	Денежные средства / краткосрочные пассивы	295/20754= 0,014	934/25937 = 0,036
Доля оборотных средств	Оборотные активы/ всего хоз. ср-в (нетто)	53765/ 617941 = 0,09	93470/ 619445 =0,15
Доля собственных об. ср-в общая их сумма	Собств. Об. Ср-ва/ оборотные активы	33011/ 53765 = 0,61	67533/ 93470 = 0,12
Доля запасов в обор. Ср.	Запасы/ оборотные активы	6152/ 55765 = 0,11	13642/ 93470 =0,15
Доля собственных оборотных средств покрытии запасов	Собственные оборотные ср-ва/ запасы	33011/6152= 5,37	67533/ 13642 = 4,95
Коэфф. Покрытия запасов	«нормальные» источники покрытия/запасы	35256/ 6152 = 5,73	69102/ 13642 = 5,07

Рост показателя «величины собственных оборотных средств» рассматривается как положительная тенденция в деятельности ДОП, в тоже время наблюдается и повышение маневренности этого показателя. Из таблицы можно увидеть, что в отношении ликвидности положение предприятия хорошее, поскольку коэффициент текущей ликвидности и коэффициент быстрой ликвидности, соответственно 3,60 и 3,08 выше 1. Незначительный рост коэффициента абсолютной ликвидности рассматриваем как положительную тенденцию.

Однако снижение коэффициента покрытия запасов говорит об ухудшении состояния предприятия.

2.3.3. Оценка финансовой устойчивости.

Одна из важнейших характеристик финансового состояния предприятия - стабильность ее деятельности в своей долгосрочной перспективе. Она связана с общей финансовой структурой предприятия, степенью ее зависимости от внешних кредитов и инвесторов, условиями на которых привлечены и обслуживаются внешние источники средств.

Количественно финансовая устойчивость может оцениваться двояко:

Во-первых, с позиции структуры источников средств, во-вторых, с позиции расходов, связанных с обслуживанием внешних источников. Соответственно выделяют две группы показателей, называемые условно коэффициентами покрытия и капитализации.

В нашем анализе важна вторая.

Коэффициент концентрации собственного оборотного капитала показывает, какова доля владельцев предприятия в общей сумме средств, вложенных в предприятие. Чем выше значение этого показателя, тем более финансово устойчиво и независимо предприятие. Показатель имеет маленькую величину и увеличивается, это говорит о том, что собственный капитал достаточно полно использовался, а значит организация достаточно финансово устойчива.

Коэффициент финансовой зависимости - это обратный показатель к коэффициенту концентрации собственного капитала. Уменьшение его говорит о том, что уменьшилась доля заемных средств в финансировании коммерческой деятельности предприятия.

По коэффициенту маневренности собственного капитала можно судить, какая его часть используется для финансировании текущей деятельности, т.е. вложена в оборотные средства, а какая капитализирована. Рост этого показателя к 2002 году до 0,11 показывает, что 11 % составляют собственные оборотные средства в общей доле капитала.

Коэффициент структуры долгосрочных вложений показывает, какая часть внеоборотных активов профинансирована за счет долгосрочных заемных средств.

Коэффициент долгосрочного привлечения заемных средств характеризует долю долгосрочных кредитов и займов, привлеченных для финансирования деятельности предприятия наряду с собственными средствами, в общем капитале предприятия, под которым понимается общая величина долгосрочных источников средств.

Отсутствие величины этого показателя в 2002 году означает, Что предприятие не зависит от внешних инвесторов.

Коэффициент заемного капитала позволяет установить долю долгосрочных пассивов в общей сумме заемных средств.

Коэффициент соотношения собственных средств и заемных дает общую оценку финансовой устойчивости предприятия. Увеличение показателя в динамике свидетельствует об усилении зависимости предприятия от заемного капитала, т.е. о некотором уменьшении финансовой устойчивости.

Таблица 2.13 Расчет финансовой устойчивости ДОП

Наименование показателя	Формула расчета	2001	2002
Коэффициент концентрации собственного капитала	Собств. Кап. /всего хоз.ср. (нетто)	597187/ 617941= 0,97	593508/ 619445= 0,97
Коэфф. Финансовой зависимости	Всего хоз.ср. (нетто)/собств. Кап.	617941/ 597187= 1,04	619445/ 593508=1,03
Коэфф. Маневренности собств. Кап.	Собств. Обор. Ср-ва / собств.кап	33011/ 597187= 0,06	67533/ 593508=0,11
Коэфф.концентр.заемного кап.	Заемн.кап./ всего хоз.ср. (нетто)	20754/ 617941=0,03	25937/ 619445=0,04
Коэф.структуры долгоср.вложений	Долгосрочн. Пассивы/ внеоборотн.пассивы	0	0
Коэф.долгосрочного привлечен.заемных ср-в	Долгосрочн.пассивы/ долгосрочн пассивы + собств.кап.	0	0
Коэф.структуры заемного кап.	Долгосрочные пассивы/ заемный кап.	0	0
Коэф.соотношения собств.заемных средств	Заемн.кап./ собств.кап.	20754/ 597187 =0,03	25937/ 593508=0,04

Из расчетов можно сделать ряд выводов:

- во-первых, ДОП не является финансово зависимым от внешних кредиторов и инвесторов, поскольку коэффициенты отвечающие за состояние заемных средств равны 0.

- Во-вторых, коэффициент концентрации собственного капитала к концу исследуемого периода составил 97 % ,а, как известно, чем выше значение этого коэффициента, тем более финансово устойчиво, стабильно, и независимо от внешних кредиторов предприятие.

2.3.4. Оценка деловой активности.

Деловая активность проявляется в динамичности развития предприятия, достижение ею целей , что отражает натуральные и стоимостные показатели, эффективном использовании экономического потенциала, расширении рынков сбыта своей продукции.

Оборачиваемость - один из важнейших показателей деловой активности. Он показывает как быстро тот или иной вид оборотных средств проходит полный оборот, т.е. из вещественной формы перетекает в денежную и опять в вещественную. Чем меньше оборачиваемость, тем лучше работает организация.

Фондоотдача - это показатель, показывающий сколько выручки приходится на 1 рубль фондов, тоже растет, т.е. основные фонды задействуются более полно.

Коэффициент погашения дебиторской задолженности повысился.

Операционный цикл характеризует время, в течении которого финансовые ресурсы омертвлены в запасах и дебиторской задолженности. Наше предприятие имеет стабильный размер операционного цикла 43 дня.

Финансовый цикл вырос по сравнению с 2001 года на 24 дня, т.е. это говорит об общем ухудшении обращения денежной наличности.

Таблица 2.14 Расчет показателей деловой активности.

Наименование показателей	Форма Расчета	2001	2002
Выручка от реализации, т.руб.	-	125776	14147
Чистая прибыль, т.руб.	Прибыль - налоги -	+ 160	-7
Фондоотдача руб/руб.	Выручка от реализации/ средняя стоимость ОС	125776/ 564088 = 0,22	142147/ 525848 =0,27
Оборачиваемость ср. в расчетах (В оборотах)	Выручка от реализац./ ср. дебиторская задолженность	12776/ 675 =186,3	142147/1180 =120,5
Оборачиваемость ср. в расчете (в днях)	360/ пок 4	360/ 186,3 =1,9	360/ 120,5 =3,0
Оборачив.запасов (в оборотах)	Себестоим-ть реализации/ средние запасы	13301 /6349 =17,8 (стр.210+220)	121774 /13788 =8,83
Оборачив. Запасов (в днях)	360/ пок.8	360 / 17,8 =20,2	360/ 8,83 =40,8
Оборачиваемость кредиторской задолженности (в днях)	Средняя кредит-я задолженность* 360 дней / с-с реализации	2245*360/ 113301 = 7,1	1569*360/ 121774 =4,6
Продолжительность операцион.цикла, дни	Пок.5 + пок.7	1,9+20,2 =22,1	3,0+40,8 =43,8
Продолжительность финансового цикла, дни	Пок.9- пок.8	22,1-7,1 =15,0	43,8-4,6 =39,2
Коэффициент погашаемости дебиторской задолженности	Ср.дебиторск. задолжен./ выручка от реализации	675/125776 =0,005	1180 /142147 =0,008
Оборачиваемость собственного кап.	Выручка от реализации/ ср.величина собствен.капит.	125776 /597187 =0,21	142147 /593508 =0,24
Оборачиваемость собственного кап.	Выручка от реализации / ср.величина собственного кап.	125776/ 597189 =0,21	142147/593508 = 0,24
Оборачиваемость совокупного капитала	Выручка от реализации/ итог среднего баланса-нетто	125776/617941 =0,20	142147/619445 =0,23

Как видно из итоговой таблицы расчета деловой активности можно заметить, что предприятие старается повысить свою деловую активность.

2.3.5. Оценка рентабельности и прибыльности.

Рентабельность продукции - показатель, характеризующий отношение прибыли к выручке от реализации, поэтому можно сделать вывод, что рост выручки пропорционален росту прибыли.

Также обстоит дело и с рентабельностью основной деятельности, которая является отношением прибыли к затратам на сбыт и производство продукции.

Рентабельность совокупного капитала характеризует отношение чистой прибыли к общей величине имущества организации. Поскольку этот показатель снизился, то можно сделать вывод, что чистая прибыль по отношению к имуществу увеличивается, т.е. имущество работает менее эффективно от года в год.

Рентабельность собственного капитала - это отношение чистой прибыли к средней величине собственного капитала. И поскольку этот показатель снижается, то можно сделать вывод, что предприятие работает не вполне успешно.

Период окупаемости - обратный коэффициенту собственного капитала, указывает на число лет, в течение которых полностью окупятся вложения в данную организацию.

Таблица 2.15 Расчет рентабельности.

Наименование показателя	Формула расчета	2001	2002
Чистая прибыль, тыс.руб.	Балансовая прибыль - платежи в бюджет	+160	-7
Рентабельность продукции	Прибыль от реализации /выручка от реализ.	10310/ 125776 =8,2	13907/ 142147 =9,8
Рентабельность основной деятельности	Прибыль от реализации/ затраты на производство и сбыт продукции	10310/ (113301 +2165)=8,9	13907/ (6466 + 121774) =5,7
Рентабельность совокупного капитала	Чистая прибыль/ итог среднего баланса-нетто	160/ 617941 =0,02	-7/ 619445 =-0,001
Рентабельность собственного капитала	Чистая прибыль/ ср. величина собственного капитала	160/ 597187 * 100 % = 0,03	-7/ 593507 * 100 % = -0,01
Период окупаемости собственного капитала	Ср. величина собственного капитала/ чистая прибыль	597187/ 160 =3732	593507/ -7 =… не окупается (т.к. убыток)

Выводы :

Анализ и оценка системы внутреннего контроля показал, что система внутреннего контроля ДОП отвечает размерам и специфике деятельности данного экономического субъекта, функционирует регулярно и эффективно.

Анализ «больных» статей показал, что наибольший вес в их структуре имеют непокрытые убытки прошлых лет. В целом можно сказать, что состояние предприятия улучшилось, поскольку наблюдается уменьшение количества «больных» статей.

Сумма хозяйственных средств, находящихся в распоряжении предприятия по сравнению с 2001 годом увеличилось на 1504 т.р., что свидетельствует о наращивании имущественного потенциала ДОП. Доля активной части основных средств в2002 году снизилась на 0,06 %. На фоне этого коэффициента обновления в 2002 году уменьшился в 2 раза, а коэффициент выбытия увеличился на 0,042 %. Это говорит о том, что состояние предприятия изменилось в лучшую сторону, у него появилось больше свободных средств для приобретения новых ОС.

Рост показателя «величина собственных средств» рассматривается как положительная тенденция в деятельности ДОП, в тоже время наблюдается повышение маневренности этого показателя. Из таблицы можно увидеть, что в отношении ликвидности положение предприятия хорошее, поскольку коэффициенты, отвечающие за эту категорию состояния предприятия, выше 1, виден рост показателя «коэффициента абсолютной ликвидности», однако окончательный вывод насколько устойчива эта тенденция можно сделать через год (2 года - слишком мало, для того чтобы можно было сделать более или менее точные выводы). Снижение коэффициента покрытия запасов говорит об ухудшении состояния предприятия.

Из расчетов финансовой устойчивости можно сделать ряд выводов:

- во - первых, «Дирекция по обслуживанию пассажиров» не является финансово зависимым от внешних кредиторов и инвесторов, поскольку коэффициенты отвечающие за состояние заемных средств равны нулю.

- Во - вторых, коэффициент концентрации собственного капитала к концу исследуемого периода составил 97 %, а как известно, чем выше значение этого коэффициента, тем более финансово устойчиво, стабильно и независимо от внешних кредиторов предприятие.

Из итоговой таблицы расчета деловой активности можно заметить, что предприятие старается повысить свою деловую активность.

Рентабельность продукции возросла. Это связано с повышением прибыли от реализации и рентабельность основной деятельности по сравнению с 2001 годом снизилась в 1,5 раза.

3. ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТЬ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СИСТЕМЫ СТАНДАРТ - КОСТ ДЛЯ СНИЖЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

3.1. Особенности рассматриваемого предприятия

Железнодорожный транспорт - структурообразующая отрасль российской экономики. В процессе перевозок участвуют тысячи предприятий. Это вагонные и локомотивные депо, дистанции пути, путевые машинные станции и рельсосварочные поезда, локомотивно- и вагоноремонтные заводы, дорстройтресты, разного рода научные организации и множество других предприятий самых разных отраслей. В соответствии с классификатором отраслей народного хозяйства эти предприятия сгруппированы по соответствующим видам деятельности: основная деятельность железных дорог, промышленность, строительство, сельское хозяйство, торговля и общественное питание, наука и т.д.

Рассмотрим особенности учета на предприятиях основной деятельности железных дорог (отрасль находится в процессе реформирования; изменения законодательной базы и структуры управления отраслью, безусловно, окажут влияние и на отраслевые особенности бухгалтерского учета).

К предприятиям основной деятельности железных дорог относятся следующие предприятия, входящие в состав железных дорог: пассажирские станции, вагонные участки и пассажирские вагонные депо, грузовые станции и механизированные дистанции погрузочно-разгрузочных работ, локомотивные депо, грузовые вагонные депо, дистанции пути, путевые машинные станции и рельсосварочные поезда, дистанции гражданских сооружений, дистанции водоснабжения и водоотведения, дистанции сигнализации и связи, дистанции электрификации и электроснабжения, дирекции по обслуживанию пассажиров, отделения железных дорог и другие предприятия.

В зависимости от особенностей работы и организационной структуры каждой железной дороги эти предприятия могут иметь или не иметь статуса юридического лица, но все они входят в состав железной дороги или ее отделений в качестве структурных подразделений.

Система управления железнодорожным транспортом в настоящее время уже не полностью отвечает существующим экономическим реалиям и находится в процессе реформирования. В частности (как одно из направлений реформирования железнодорожного транспорта), на железных дорогах созданы или создаются пассажирские компании (дирекции по обслуживанию пассажиров); в последующем будут создаваться грузовые компании.

Транспортная продукция - услуга по перевозке грузов, пассажиров, почты и багажа - формируется на уровне сети железных дорог в целом. Каждая железная дорога имеет продукцию в форме законченной транспортной услуги только при осуществлении перевозок в местном сообщении. При перевозках в прямом сообщении каждая железная дорога выполняет определенные технологические операции, которые складываются в законченную транспортную услугу в целом по сети железных дорог после того, как груз, погруженный на дороге отправления, проследовавший через транзитные железные дороги, будет выгружен на дороге назначения или после того, как пассажир, вошедший в вагон, проследовавший через транзитные железные дороги, выйдет на дороге назначения. По существу это означает, что являющиеся коммерческими организациями железные дороги сами по себе, рассматриваемые по отдельности, изолированно от других железных дорог, не имеют законченной продукции, которую могли бы реализовать. В этом принципиальное отличие железных дорог от предприятий других отраслей народного хозяйства (например, от промышленных предприятий).

Любое промышленное предприятие имеет законченную продукцию, может реализовать ее на внутреннем или внешнем рынке и в связи с этим может существовать автономно и независимо от других подобных ему предприятий. Любое другое предприятие, изготавливающее аналогичную продукцию, может рассматриваться промышленным предприятием только в качестве конкурента. Но именно такой подход не может быть применен к осуществляющим перевозки железным дорогам.

Пассажир, приобретая билет от Москвы до Владивостока, покупает не отдельные технологические операции железных дорог отправления, назначения и транзитных железных дорог, через которые он будет следовать, а возможность проехать от Москвы до Владивостока. То же самое делает, оплачивая перевозку груза, грузоотправитель. Таким образом, покупая на какой-либо железной дороге услугу по перевозке, клиент оплачивает не совокупность технологических операций данной железной дороги, а работу всех железных дорог, которые обеспечивают его проезд или перевозку груза от станции отправления до станции назначения.

Линейные предприятия в составе железной дороги, таким образом, тоже не имеют законченной продукции. Каждое линейное предприятие выполняет лишь определенные технологические операции перевозочного процесса. Продукция линейного предприятия не имеет формы законченной транспортной услуги и у нее только один потребитель - железная дорога или ее отделение. Других потребителей продукция линейных предприятий не имеет.

Оплатить продукцию линейного предприятия отделение дороги может только после того, как получит средства от управления железной дороги за работу, выполненную отделением дороги в целом, а управление железной дороги в свою очередь должно получить средства от МПС России.

Совокупность технологических операций, выполняемых линейными предприятиями и (или) отделениями дорог, оплачивается вышестоящей организацией (отделением или управлением железной дороги) по расчетным ценам. Грузоотправители, грузополучатели и пассажиры в свою очередь оплачивают услуги по перевозкам по регулируемым государством ценам (тарифам).

Особенности формирования транспортной продукции определяют и специфический для железных дорог механизм формирования выручки, доходных поступлений и доходов от перевозок.

Для предприятий других отраслей народного хозяйства существует только одно понятие - выручка, т.е. доходы от обычных видов деятельности.

Учет расходов, связанных с осуществлением перевозочной (эксплуатационной) и подсобно-вспомогательной деятельности, осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими дополнениями и изменениями), отраслевыми особенностями состава затрат, согласованными с Минфином России и Минэкономики России, положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) и Номенклатурой расходов по основной деятельности железных дорог Российской Федерации. Все расходы предприятий основной деятельности железных дорог подразделяются на расходы по эксплуатационной и по подсобно-вспомогательной деятельности. В соответствии с этим Номенклатура расходов разделена на две части: часть А "Эксплуатационная деятельность железных дорог" и часть Б "Подсобно-вспомогательная деятельность". Далее расходы (как по эксплуатационной, так и по подсобно-вспомогательной деятельности) подразделяются на расходы, непосредственно связанные с перевозочной или подсобно-вспомогательной деятельностью (основные расходы), и на расходы, связанные с обслуживанием производства и содержанием аппарата управления (общехозяйственные расходы).

К основным расходам относятся, например, расходы по начислению амортизации, деповскому и капитальному ремонту грузовых вагонов, пассажирских и багажных вагонов, локомотивов, по текущему содержанию пути и постоянных устройств, защитных лесонасаждений и т.д. В качестве примера общехозяйственных расходов можно привести затраты на оплату труда работников аппарата управления, расходы по содержанию служебных легковых автомобилей, используемых для обслуживания работников аппарата управления, затраты на оплату труда работников, занятых обслуживанием и текущим ремонтом зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения, расходы по содержанию военизированной, пожарной и сторожевой охраны, амортизацию нематериальных активов и т.д.

Некоторые из основных расходов являются специфическими для тех или иных отраслевых хозяйств (пассажирского, локомотивного, вагонного, грузовой и коммерческой работы, перевозок и т.д.). Например, расходы по деповскому и капитальному ремонту грузовых вагонов характерны для предприятий вагонного хозяйства (грузовых вагонных депо), расходы по ремонту локомотивов - для предприятий локомотивного хозяйства (локомотивных депо), а отчисления в резерв на капитальный ремонт основных средств и в резерв по подготовительным ремонтно-путевым работам в связи с сезонным характером производства осуществляют только предприятия хозяйства пути (дистанции пути, путевые машинные станции и рельсосварочные поезда). Такие расходы, специфические для соответствующих отраслевых хозяйств, называются основными прямыми расходами.

Кроме основных прямых расходов существуют расходы, основные общие для всех отраслевых хозяйств (в Номенклатуре расходов для них сохранено традиционное название "Расходы, основные общие для всех отраслей хозяйства железных дорог"). Как следует из названия, указанные расходы непосредственно связаны с производственным процессом, но могут иметь место во всех отраслевых хозяйствах (поэтому и называются основными общими расходами). В составе таких расходов, в частности, традиционно учитываются затраты на оплату труда производственного персонала за неотработанное время, отчисления в государственные внебюджетные фонды (кроме соответствующих расходов, относящихся к работникам, затраты на оплату труда которых учитываются в составе общехозяйственных расходов) и др.

Общехозяйственные расходы подразделяются на общехозяйственные без расходов по содержанию аппарата управления и расходы по содержанию аппарата управления. Отдельно в составе общехозяйственных расходов выделяются непроизводительные расходы. Непроизводительными являются расходы, обусловленные технологическими, организационными и другими нарушениями, бесхозяйственностью или естественными свойствами предметов и средств труда (средств производства). Они не образуют новых потребительных стоимостей и с точки зрения предприятий и общества представляют собой потери ресурсов (материальных, денежных, трудовых и т.д.). Величина непроизводительных расходов характеризует качество работы предприятий железнодорожного транспорта.

Непроизводительные расходы учитываются по следующим статьям Номенклатуры расходов:

513 "Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам";

514 "Внеплановый ремонт локомотивов";

515 "Ликвидация последствий аварий и крушений";

516 "Ликвидация последствий брака в работе, вызванного нарушением Правил технической эксплуатации";

517 "Перегрузка вагонов по технической и коммерческой неисправности";

518 "Уплата за недостающие и ненормально изношенные запасные части при ремонте подвижного состава";

519 "Недостачи и потери от порчи ценностей";

520 "Прочие непроизводительные расходы".

Из приведенного перечня видно, что под непроизводительными расходами понимаются такие расходы, которые образуются при выполнении незапланированных, заранее не предусмотренных действий, вызывающих нарушение нормального производственного процесса.

В Номенклатуре расходов для эксплуатационной деятельности приведен исчерпывающий (закрытый) перечень статей основных прямых расходов. Указанные статьи группируются в разрезе предприятий и отраслевых хозяйств по разделам:

I "Пассажирское хозяйство";

II "Хозяйство грузовой и коммерческой работы";

III "Хозяйство перевозок";

IV "Локомотивное хозяйство";

V "Вагонное хозяйство";

VI "Хозяйство пути";

VII "Хозяйства гражданских сооружений, водоснабжения и водоотведения";

VIII "Хозяйство сигнализации, связи и вычислительной техники" (в настоящее время разделилось на два самостоятельных хозяйства);

IX "Хозяйство электрификации и электроснабжения";

X "Технологические центры железных дорог по обработке перевозочных документов (ТехПД) и восстановительные поезда";

XI "Расходы по обслуживанию перевозок иностранными железными дорогами".

Внутри каждого раздела статьи расходов группируются по местам их возникновения (т.е. по предприятиям).

Если на железных дорогах отдельные эксплуатационные работы выполняются не теми предприятиями, в числе основных прямых расходов которых Номенклатурой предусмотрены соответствующие статьи учета расходов по таким работам, а другими предприятиями, то для планирования и учета таких расходов этих предприятий применяются те же статьи, что и для планирования и учета аналогичных расходов предприятий, предусмотренных Номенклатурой.

В отдельные разделы выделены расходы, основные общие для всех отраслевых хозяйств (разделы XII Номенклатуры расходов), и общехозяйственные расходы (раздел XIII).

В отличие от расходов по эксплуатационной деятельности по подсобно-вспомогательной деятельности в Номенклатуре расходов приведен лишь перечень статей наиболее типичных для железных дорог основных прямых расходов. Аналитический учет расходов, по которым в Номенклатуре не предусмотрены специальные статьи, связанных с выполнением работ, ведется по свободным статьям Номенклатуры расходов.

Как и статьи основных прямых расходов по эксплуатационной деятельности, статьи основных прямых расходов по подсобно-вспомогательной деятельности в Номенклатуре расходов сгруппированы в разрезе предприятий и отраслевых хозяйств по разделам:

XIV "Хозяйство грузовой и коммерческой работы";

XV "Локомотивное хозяйство";

XVI "Пассажирское и вагонное хозяйства";

XVII "Хозяйство пути";

XVIII "Хозяйство электрификации и электроснабжения";

XIX "Хозяйство материально-технического снабжения";

ХХ "Оказание услуг по международным перевозкам";

ХХI "Хозяйства гражданских сооружений, водоснабжения и водоотведения";

ХХI "Автотранспортное хозяйство";

ХХII "Хозяйство рабочего снабжения".

Внутри каждого раздела статьи расходов сгруппированы по соответствующим местам их возникновения (т.е. по предприятиям).

Учет расходов, основных общих для всех отраслевых хозяйств, и общехозяйственных расходов ведется по соответствующим статьям разделов XII и XIII Номенклатуры расходов, если иное не предусмотрено Указаниями к Номенклатуре расходов, Методическими указаниями по применению Плана счетов бухгалтерского учета основной деятельности железных дорог и отраслевыми инструкциями по бухгалтерскому учету.

Следует отметить, что предприятия основной деятельности железных дорог не применяют метод учета общехозяйственных расходов, при котором они ежемесячно без распределения между эксплуатационной и подсобно-вспомогательной деятельностью списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Дело в том, что в основу такого метода положено деление затрат на постоянные и переменные. При этом постоянные затраты между объектами калькуляции не распределяются; соответственно себестоимость продукции исчисляется только в части переменных затрат и называется "сокращенной" (в отличие от "полной" себестоимости, включающей все затраты).

Особенность железнодорожного транспорта в том, что производственный процесс, связанный с осуществлением перевозок грузов, пассажиров, почты и багажа, является непрерывным. В связи с этим, а также с учетом специфики формирования транспортной продукции и в целях упрощения учета затрат незавершенное производство в части перевозочной (эксплуатационной) деятельности не определяется.

В соответствии с Номенклатурой расходов на железнодорожном транспорте обеспечивается раздельный учет затрат на грузовые и пассажирские перевозки с выделением расходов по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении. Организация раздельного учета затрат на грузовые и пассажирские перевозки осуществляется следующим образом. Все эксплуатационные расходы предприятий основной деятельности железных дорог подразделяются на три большие группы:

расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на грузовые перевозки;

расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на пассажирские перевозки;

распределяемые расходы.

Распределяемые расходы сразу на грузовые и пассажирские перевозки не могут быть отнесены, а должны быть распределены между ними. Однако линейные предприятия и предприятия дорожного подчинения не имеют информационной базы для распределения указанных расходов между видами перевозок. Такое распределение может быть осуществлено только на уровне отделения или управления железной дороги. Поэтому в линейных предприятиях и предприятиях дорожного подчинения разделение расходов между грузовыми и пассажирскими перевозками осуществляется не полностью, а только в части тех расходов, которые могут быть отнесены на соответствующий вид перевозок прямым путем (без распределения).

На уровне отделения или управления железной дороги распределяемые расходы распределяются между грузовыми и пассажирскими перевозками пропорционально статистическим показателям (локомотиво-километрам, поездо-километрам, вагоно-километрам, электровозо-километрам, тонно-километрам, поездо-часам, эксплуатационным расходам по тем или иным статьям (группам статей) Номенклатуры расходов и т.д.). При этом для каждой статьи расходов (или группы статей) подобраны те или иные индивидуальные экономически обоснованные показатели распределения.

Таким образом, на уровне отделений и управлений железных дорог в сводной отчетности формируется полная величина расходов по грузовым перевозкам и полная величина расходов по пассажирским перевозкам.

Из расходов по пассажирским перевозкам на уровне отделений и управлений железных дорог выделяются расходы по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении.

В настоящее время железные дороги обеспечивают также раздельный учет затрат на перевозки экспортных грузов, на перевозки периодических печатных изданий и книжной продукции, на международные пассажирские перевозки.

Все указанные виды раздельного учета затрат являются уникальными, так как совмещают бухгалтерский и статистический учет.

Ввести в соответствии с налоговым законодательством и в иных случаях новые виды раздельного учета довольно сложно, тем более что железнодорожный транспорт не является собственником перевозимых им грузов.

Так как каждое линейное предприятие не имеет законченной продукции, а перевозка формируется в целом по сети железных дорог, обеспечить раздельный учет затрат по видам перевозок, по родам перевозимых грузов, на экспорт и внутри России с отнесением расходов к той или иной классификационной группе прямым путем на основании первичных документов в большинстве случаев невозможно. Наиболее характерный пример здесь - распределение расходов по содержанию и ремонту пути и постоянных устройств. По железнодорожному пути проезжают разные поезда: грузовые и пассажирские, перевозящие различные грузы как внутри России, так и на экспорт. Поэтому увязать прямым путем расходы по содержанию пути и постоянных устройств с видами перевозок, дифференцированными по родам перевозимых грузов, невозможно. В связи с этим расходы распределяются калькуляционно, пропорционально статистическим показателям. Одни и те же расходы распределяются несколько раз по разным принципам (так как государство предъявляет к железнодорожному транспорту требования о ведении сразу нескольких видов раздельного учета затрат). Прямым путем на соответствующие виды перевозок относится только часть расходов при раздельном учете затрат на грузовые и пассажирские перевозки.

3.2. Совершенствование системы управления издержками на предприятии

Принятие решения о возможности и необходимости использования нормативного метода учета затрат должно быть основано на анализе возможностей организации по подготовке и постоянной корректировке норм и смет расходов. В ДОП предусмотрено наличие планово -экономического и технического отделов, осуществляющих формирование обоснованных норм и нормативов, анализ отклонений фактических затрат от нормативных, корректировку действующих норм и подготовку предложений об устранении непроизводительных затрат и снижении фактической себестоимости продукции. Без этого условия внедрение нормативного метода учета реальной пользы организации принести не может.

Преимущество нормативного метода учета в его оперативности. Нормативная себестоимость продукции исчисляется еще до начала ее производства. Фактическая себестоимость - по завершении производства. Возможно два алгоритма расчета фактической себестоимости. Первый путь - считать фактическую себестоимость как нормативную себестоимость, скорректированную на отклонение от норм и на изменение норм (плюс или минус). Поскольку отклонения и изменения норм выявляются оперативно в течение месяца, то есть внутри отчетного периода, то в идеале фактическая себестоимость может быть получена сколь угодно быстро после завершения процесса изготовления продукции. Второй путь - исчисление фактической себестоимости традиционным методом, а затем выявление отклонений путем сравнения фактической себестоимости с ее нормативной (плановой) величиной. В этом случае расчеты могут быть выполнены только после завершения отчетного периода, то есть оперативный учет затрат подменяется их последующим учетом, а значит, нормативный метод в таком исполнении теряет всякое значение.

Помимо оперативности получения данных о величине себестоимости использование нормативного метода преследует цель оптимизации издержек путем их приближения к нормативным значениям. Именно поэтому в западных системах бухгалтерского и управленческого учета данный метод получил название стандарт-кост. В этом случае разработанные нормы рассматриваются как обязательные стандарты для того, чтобы привести фактические затраты в соответствие с нормами путем выполнения тех или иных управленческих воздействий. Эти нормы не изменяют в течение всего установленного периода, а исключения делаются только для серьезных отклонений, вызываемых объективными причинами - ростом цен у поставщиков, колебаниями уровня оплаты труда, изменениями самих условий производства или используемых технологических процессов.

Стандарт-кост - это система оперативного управления ходом процесса производства и уровнем производственных затрат, основанная на постоянном контроле значения отклонений фактических показателей от нормативных, анализа причин возникновения этих отклонений и тенденций их изменения во времени, использовании управленческих воздействий для минимизации отклонений или осуществлении корректировки норм.

Необходимость изменения учетной политики должна быть вызвана серьезными объективными причинами. Например, если функционирующая в организации система нормативного учета не позволяет своевременно корректировать применяемые нормы и нормативы и учет готовой продукции по нормативной себестоимости становится неэффективным и даже недостоверным, тогда он заменяется учетом по фактической себестоимости.

При переходе от учета готовой продукции по нормативной себестоимости к учету по фактической себестоимости или наоборот должна быть осуществлена переоценка остатков готовой продукции на 1 января следующего за отчетным года. Для проведения переоценки издается соответствующий приказ (распоряжение) руководителя организации, в котором указываются сроки и порядок проведения переоценки, состав комиссии, прилагаются данные о нормативной и фактической себестоимости готовой продукции и т.п.

В затратах предприятия «Дирекция по обслуживанию пассажиров» отмечена отрицательная сумма в подразделе материалы таблицы 2.6 (Капитальный ремонт пассажирских вагонов) - для ее анализа возможно применение нормативного метода, как наиболее подходящего инструмента финансового анализа различных вариантов прогнозирования событий:

- отрицательное значение сумму является отклонением от запланированного результата в результате изменения цены на материалы, при этом традиционные методы оценки отклонения по цене материалов мало могут дать нам для оценки деятельности менеджера, отвечающего за снабжение, поскольку они не могут определить, чем вызваны изменения цен: рыночными колебаниями или, напротив, неудачной закупочной политикой. Рассмотрим пример:

Нормативная стоимость единицы материала была определена в 6 единиц. Средняя рыночная цена к моменту покупки составляла 6,30 единицы, а покупка была сделана по цене 6,25 за единицу. Всего за период было закуплено 10 000 ед. материала.

Отклонение, посчитанное традиционным способом, составит - 2500 (10000ед. по 0,25). Это отклонение, однако, состоит из отрицательного отклонения по плану в 3000, которое показывает, насколько рыночные цены отличаются от ожидаемого уровня, и положительного операционного отклонения по эффективности закупок в 500. Отклонение по плану считается следующим образом:

= (ожидаемые рыночные цены - рыночная цена на момент покупки) х количество купленного сырья = (6 - 6,30) х 10 000 = = - 3 000

Отклонение по планам нельзя проконтролировать, зато оно наглядно демонстрирует, насколько успешно менеджер по снабжению прогнозирует цены на сырье и материалы, помогая ему тем самым улучшить данное направление деятельности. Также это отклонение по планам может оказать значительную помощь при ответе на вопрос, необходим ли пересмотр планов компании (например, цен на продукцию или изменение технологии) в связи с изменением рыночных цен.

В некоторых ситуациях покупатель может попытаться снизить цену путем покупки такого количества сырья, которое явно превышает потребности предприятия, для того чтобы избежать ожидаемого повышения цен. В данном случае нам следует несколько изменить наш анализ и рассмотреть отклонение по эффективности закупок скорее с позиции потребления, а не покупки сырья.

Предположим, что нормативная цена сырья -- 5 руб. за единицу. На момент заключения сделки рыночные цены на это сырье составляют 6 руб. За анализируемый период было куплено 5 000 ед. сырья по 6 руб. Это количество превышает производственные потребности фирмы. Оно было куплено, чтобы избежать ожидаемого повышения цен. Обычно же материалы закупаются по мере возникновения потребности в них. Ожидаемые и действительные рыночные цены в следующем периоде составили 8 и 7,50 соответственно Если использовать подход, продемонстрированный в предыдущем примере, то обнаружится отрицательное отклонение по планам в 5000 и нулевое отклонение по эффективности закупок. Эта информация бесполезна при оценке деятельности снабженческого отдела, или при определении, насколько верным было решение о спекулятивной закупке лишнего сырья. В данной ситуации отклонение по эффективности закупок определяется разницей между рыночной ценой в следующем периоде (7,50), по которой бы пришлось покупать сырье в будущем, и ценой, уплаченной при заключении сделки (6). Как видим, появляется положительное отклонение в 7500 (5000 х 1,50).

Для измерения прибыльности подобной спекулятивной деятельности необходимо вычесть стоимость хранения сырья и стоимость иммобилизации оборотных средств (т. е. те проценты, которые могли быть получены за 30000, если бы оставили их в банке, а не потратили) из отклонения в 7500. Сравнивая же прогнозную (8) и действительную (7,50) рыночные цены будущего периода можно оценить, насколько верным был прогноз покупателя.

Рассмотренный выше пример демонстрирует, что для целей контроля и оценки эффективности деятельности анализ отклонений должен быть привязан к конкретным экономическим фактам, а также учитывать все альтернативные возможности использования средств. Крайне важно не ограничивать расчет отклонений строгим применением одних и тех же стандартных формул для всех ситуаций. Подход должен быть гибким, а его цель -- показать, насколько хорошо менеджер проявил себя в сложившейся ситуации, а также помочь избежать ошибок в будущем.

Разница между нормативными и фактическими издержками составляет отклонения, которые включаются в состав затрат отчетного периода. Таким образом, для целей бухгалтерского учета в примере 2 должно быть выявлено отрицательное отклонение в 5000. Однако с позиции управленческого учета необходимо измерить успех спекулятивной покупки сырья и выявить положительное отклонение в 7500. Важно, чтобы отклонения, рассчитываемые для бухгалтерской отчетности, не заменяли отклонений, рассчитываемых для управленческих целей.

3.3. Рекомендации применения нормативного метода для капитального ремонта подвижного состава предприятия

Учет отклонений от норм является наиболее сложным в организации и ведении нормативного учета затрат производства. Для учета отклонений на всех этапах, стадиях и фазах производства от момента выявления и регистрации до включения в себестоимость калькуляционной единицы продукции необходимо решить ряд методических и организационных вопросов, к которым относятся: отбор учетных номенклатур (мест, видов, причин отклонения) и их классификация; организация первичного учета (документирования) отклонений; текущий учет отклонений; суммирование отклонений по центрам учета затрат (группировки, перегруппировки, своды); расчет доли отклонений в себестоимости калькуляционной единицы.

По степени полноты выполнения и оформления документами отклонения от норм подразделяются на документированные и недокументированные.

К документированным относятся отклонения, выявленные по данным первичной сигнальной документации до начала процесса производства или по ходу его осуществления, а также определяемые расчетным путем (до начала процесса производства или сразу же после окончания процесса производства или отчетного периода). При этом период, за который выявляются отклонения расчетным путем, должен быть предельно минимальным (вплоть до смены).

К недокументированным относятся отклонения, представляющие собой разницу между общей суммой отклонений от норм затрат (определяемой как разница между фактическими затратами и затратами по нормам) и документированной их частью. Обычно они являются результатом неточности расчета документированных отклонений, недостатков в организации отпуска и замены сырья и материалов, не заактированного и скрытого брака, различного рода приписок, недостач, потерь, порчи полуфабрикатов и продукции, применения неодинаковых оценок в нормативных калькуляциях и текущем бухгалтерском учете, неточности определения остатков незавершенного производства и его оценки.

Значительный размер недокументированных отклонений свидетельствует о наличии недостатков в организации производства, а также в учете отклонений от норм затрат в процессе производства.

По своему содержанию отклонения от норм подразделяются на три группы: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством.

Положительные отклонения являются результатом проведения мероприятий, направленных на снижение затрат, достижение экономии по себестоимости продукции.

Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными из-за различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции.

Аналитический учет отклонений от норм ведется по местам возникновения, причинам и виновникам, по видам выпускаемой продукции.

Выбор стратегической направленности предопределяет отношение предприятия к вопросам планирования издержек и бюджетирования.

Следует подчеркнуть, что вопросы стратегической направленности (расширять, поддерживать и использовать достижения) нельзя рассматривать отдельно от вопросов стратегического позиционирования для достижения конкурентных преимуществ. Дело в том, что сделав выбор в отношении лидерства по затратам, предприятие вряд ли сможет рассчитывать практически реализовать для себя стратегию наращивания, так как для последней имманентным является непрерывное пополнение и обновление портфеля товарной продукции.

Идея затратообразующих факторов состоит в том, что при анализе издержек следует подняться на более высокий уровень причин появления издержек. В этом случае существует потенциальная возможность, приняв правильное стратегическое решение на верхнем уровне (например, изменив технологию), "одним махом" избавиться от большого количества факторов нижнего уровня (производственных или коммерческих носителей издержек). Эта идея выглядит весьма заманчивой, особенно с точки зрения руководства высшего звена управления. Следует только помнить, что серьезное стратегическое решение приводит как правило к большому объему инвестиционных затрат, и в каждом конкретном случае это решение следует тщательно проверять и обосновывать, рассматривая соответствующий инвестиционный проект.

Перечень факторов разбивается на две категории: структурные и функциональные факторы. С точки зрения структурных факторов для предприятий существуют, по крайней мере, пять стратегических направлений выбора, которые связаны с экономической основой издержек:

a. масштаб, т.е. объем инвестиций, которые необходимо

сделать в производство, исследования и разработки, маркетинговые

ресурсы (включая продвижение товара на рынке) для того, чтобы

заняться выпуском данного продукта;

b. степень вертикальной интеграции, которая определяет

диапазон разрастания управления предприятием;

с. опыт, который показывает, сколько раз компания успешно выполняла, то, для чего сейчас принимается решение;

d технологии, используемые на каждой стадии цепочки ценностей;

е. сложность бизнеса, которая определяется широтой ассортимента изделий или услуг, которые фирма собирается предложить потребителям.

Каждый структурный фактор подразумевает выбор, который предприятие осуществляет, создавая систему управления издержками.

Вторая категория затратообразующих факторов - это функциональные факторы, т.е. такие факторы, влияющие на издержки предприятия, которые связаны с его способностью успешно функционировать. Для всех функциональных факторов "больше" всегда означает "лучше". Заметим, что структурные факторы не всегда обладают этим свойством - увеличение масштаба или диапазона деятельности предприятия не всегда приводит к улучшению позиции предприятия в отношении издержек.