Затраты на предприятии: виды, роль в формировании финансовых результатов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Производственные затраты предприятия это важнейшая экономическая категория. Из затрат складывается себестоимость продукции выпускаемой предприятиями. И именно от уровня затрат зависит размер себестоимости продукции, а затем и прибыль и рентабельность предприятия и вообще экономическая эффективность его хозяйственной деятельности. Снижение затрат и совершенствование учета затрат являются основными направлениями совершенной, конкурентоспособной, надежной и финансовоустойчивой экономической деятельности каждого хозяйствующего субъекта.

Затраты предприятия могут подразделяться на множество видов. Затраты основного производства, затраты на обслуживание производства и затраты на управление производством это виды затрат классифицирующихся в бухгалтерском учете, еще они носят название основных, общепроизводственных и общехозяйственных затрат. А в управленческом учете их называют прямыми и косвенными или накладными затратами. Такие виды затрат имеются на любом предприятии, так как производство невозможно без управления и обслуживания. Косвенные затраты занимают довольно большую часть в общем объеме производственных затрат любого предприятия. Бухгалтерский учет этих видов затрат имеет свою специфику и отличен от учета других видов затрат. Кроме того, учет таких затрат может быть различным, в зависимости от того метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, который принят на конкретном предприятии.

В условиях самостоятельного планирования самими предприятиями номенклатуры продукции и свободных (рыночных) цен, применения действующей системы налогообложения возрастает значимость методически обоснованного учета затрат.

При калькулировании фактической себестоимости продукции особое место по-прежнему продолжает занимать вопрос отнесения на себестоимость тех или иных затрат. Известно, что всякое косвенное распределение затрат приводит к неточности в определении себестоимости, поэтому при организации учета необходимо так организовать их распределение и аналитику, чтобы минимизировать удельный вес данных затрат. Данная тема достаточно актуальна на данный момент, так как при грамотном подходе к решению этого вопроса организация может извлечь значительную выгоду с точки зрения как налогообложения, так и оперативного учета. И наоборот, пренебрежение вопросами внедрения эффективных систем распределения косвенных затрат нередко приводит к тому, что возникают существенные диспропорции в производственной программе, структуре продаж и ценовой политике организации, а это, в свою очередь, влечет за собой ухудшение финансовых результатов ее деятельности.

Учет затрат на производство является одним из самых сложных и трудоемких участков учетного процесса. А в связи с тем, что учет затрат еще и строго ограничен налоговым законодательством, организация правильного и наиболее оптимального учета затрат принимает еще большую актуальность и требует достаточно высокой квалификации от сотрудников бухгалтерии.

Целью настоящей работы является изучение порядка учета прямых и косвенных затрат на примере ООО «ВОЛНА» с позиции действующего законодательства, нормативных документов.

Для достижения этой цели в работе ставятся следующие задачи:

? изучить теоретические основы учета прямых и косвенных затрат организации;

? раскрыть сущность и содержание затрат организации;

? исследовать основные принципы классификации расходов организации;

? изучить нормативно-правовые основы формирования и состава расходов;

? рассмотреть существующую систему бухгалтерского финансового учета прямых и косвенных расходов на предприятии;

? предложить конкретные меры по совершенствованию бухгалтерского учета прямых и косвенных затрат на данном предприятии.

Объектом исследования выбрано общество с ограниченной ответственностью «ВОЛНА» (именуемое в дальнейшем ООО «ВОЛНА»). Общество создано и действует в целях извлечения прибыли и основным направлением работы предприятия является деятельность автомобильного грузового и специализированного транспорта.

Предмет исследования - порядок учета прямых и косвенных затрат.

При подготовке дипломной работы были изучены данные бухгалтерского учета и отчетности ООО «ВОЛНА»: бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); приложение к бухгалтерскому балансу (форма№5); главная книга или оборотно - сальдовая ведомость; положение об учетной политике организации; регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 23, 26, 97 и др.; карточки (ведомости) по заказам; таблицы (ведомости) по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета амортизационных отчислений по основным средствам, нематериальным активам; ведомости распределения общехозяйственных, расходов будущих периодов; акты инвентаризации незавершенного производства; ведомости сводного учета затрат.

Информационной базой для написания данной работы послужили законодательные и нормативные документы, труды таких ученых экономистов и финансистов, как Антошина О.А., Бехтерева Е.В., Васенко О.В., Сперанский А.А., Вахрушина М.А, Каморджанова, Н.А., Кондраков, Касьянова Г.Ю., Мещеряков В.И., Молчанов С.С., Пантелеев А.С., Суглобов А.Е., Жырылгасова Б.Т., а также статистические материалы и материалы периодической печати.

Работа разбита на 3 раздела, посвященных различным аспектам теоретических и практических сторон выбранной темы, введения, заключения и списка использованных источников.

В первом разделе определяется порядок нормативного регулирования бухгалтерского учета расходов предприятия, рассматриваются методологические основы учета расходов предприятия.

Во втором разделе работы дается краткая характеристика исследуемой организации, рассматривается порядок учета прямых и косвенных затрат на примере конкретного предприятия, а также отражение затрат в бухгалтерской отчетности.

В третьем разделе работы разработаны мероприятия по совершенствованию учета затрат организации и формированию внутренней отчетности организации по учету прямых и косвенных затрат.

1. Теоретические аспекты учета затрат организации

1.1 Понятие затрат организации, их классификация и методы учета затрат

прямая косвенная затрата расход

Затраты как экономическая категория представляют собой выраженные в денежной форме расходы предприятий, предпринимателей, частных производителей и других хозяйствующих субъектов на производство, обращение и сбыт продукции. В зарубежной литературе затраты чаще именуются издержками производства и обращения. Таким образом, понятие "затраты" и понятие "издержки" рассматриваются как абсолютно эквивалентные термины.

Деятельность любой организации сопряжена с расходами. Для целей бухгалтерского учета категории «расходы», «затраты» и «себестоимость» являются самостоятельными понятиями. Под затратами понимается общая сумма расходов организации за определенный период времени. В Налоговом кодексе расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, «расходы» идентично понятию «затраты», а в некоторых случаях ? и понятию «убытки». Себестоимость же работ, услуг представляет собой часть стоимости этих работ, услуг, включающую в себя возмещение потребленных средств производства и заработную плату работающих, выраженную в денежной форме [29].

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» (ПБУ 10/99) все расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, оказанием услуг, приобретением и продажей [12].

На базе расходов по обычным видам деятельности определяется себестоимость работ и услуг. В себестоимости находят отражение стоимость потребляемых в процессе производства: средств труда (финансовым возмещением их стоимости являются амортизационные отчисления), предметов труда (сырья, материалов, топлива, энергии), живого труда в форме заработной платы работников, услуг, оказанных другими организациями.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация (таблица 1).

Таблица 1

Классификация затрат на выполнение работ и оказание услуг

№	Классификационный признак	Классификация
1	Экономическая однородность потребляемых ресурсов (по экономическим элементам)	По экономическим элементам затрат
2	Затраты, возникающие в основном технологическом процессе и выполняющие общие функции	По калькуляционным статьям затрат
3	Экономическая роль в процессе производства	Основные, накладные
4	Состав затрат (однородность)	Комплексные, одноэлементные
5	Способ отнесения на изделие	Способ отнесения на изделие
6	Периодичность возникновения	Текущие, единовременные
7	Участие в процессе производства	Производственные (на затраты основного, вспомогательного, обслуживающего производства), коммерческие
8	Зависимость от изменения объема производства	Переменные (условно-переменные), постоянные (условно-постоянные)
9	Состав производственной себестоимости	Производственная себестоимость без общепроизводственных расходов и с общехозяйственными расходами
10	Эффективность	Производительные, непроизводительные

Затраты группируют по экономической роли в процессе производства, составу, способу включения в себестоимость выполненных работ и оказанных услуг, периодичности, участию в процессе производства, отношению к объему производства, составу производственной себестоимости и по эффективности.

По видам работ, услуг затраты группируют для исчисления их себестоимости. По видам расходов затраты группируют по элементам затрат и статьям калькуляции. Классификация затрат по экономическим элементам нормативно определена. В соответствии с ПБУ 10/99 (п.8) затраты организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты (телефонные, командировочные и др.) [12].

В состав затрат на оплату труда включаются: выплаты заработной платы за фактически выполненную работу; надбавки и доплата за работу в ночное время, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания и т.д.; выплаты работникам в связи с сокращением штатов и численности работников; оплата учебных отпусков работников, обучающихся в учебных заведениях; оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера; другие виды выплат.

В отчисления на социальные нужды включаются взносы по установленным нормам в Пенсионный фонд Российской Федерации, в Фонд социального страхования Российской Федерации, Фонды медицинского страхования. В состав амортизации основных фондов включается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм.

В числе прочих затрат в состав себестоимости включаются налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ, платежи по обязательному страхованию имущества предприятия, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренду отдельных объектов основных производственных фондов и т.д.

Эта группировка является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства. Группировка расходов по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на выполнение работ и оказание услуг, каково соотношение отдельных элементов расходов в общей сумме расходов. Полученные по элементам расходов данные необходимы при разработке бизнес-планов, объема закупок материальных ресурсов, определении фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчислении показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости и т.п.) и ряда других показателей.

При учете расходов по их элементам не осуществляется выделение расходов на законченную производством работ, услуг и незавершенное производство. Предусмотрено выделение не пяти, а четырех элементов расходов: материальные затраты, затраты на оплату труда; сумма начисленной амортизации; прочие затраты. Группировка затрат по экономическим элементам не позволяет определять величину расходов в зависимости от места их возникновения (какой цех, какое изделие и т.п.) [36].

В связи с этим возникла классификация по калькуляционным статьям затрат, где прежде всего выделяются технологические затраты, то есть те, которые возникают непосредственно в основном технологическом процессе, а затем ? выполняющие общие функции и имеющие менее тесную связь с изготовлением конкретных изделий. В основных положениях по планированию, учету и калькулирования себестоимости на промышленных предприятиях установлена следующая типовая группировка по статьям калькуляции:

? «Сырье и материалы»;

? «Возвратные затраты» (вычитаются);

? «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций»;

? «Топливо и энергия на технологические цели»;

? «Заработная плата (основная и дополнительная) производственных рабочих»;

? «Отчисления на социальные нужды»;

? «Затраты на подготовку и освоение производства»;

? «Общепроизводственные затраты»;

? «Общехозяйственные затраты»;

? «Потери от брака»;

? «Прочие производственные затраты»;

? «Затраты на продажу».

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость, а итог всех 12 статей - полную себестоимость. Министерства (ведомства) могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат с учетом особенностей техники, технологии и организации. Кроме того, сами организации в зависимости от специфики своей деятельности могут устанавливать перечень статей калькуляции (расширять или сокращать).

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. Основными расходами называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие затраты, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Накладные затраты образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов [29].

По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные затраты, а по способу включения в себестоимость продукции прямые и косвенные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента: заработная плата, амортизация и др. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские затраты, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты. [29].

Прямые затраты - связаны с производством определенного вида и могут быть прямо и непосредственно отнесены на себестоимость.

Косвенные затраты - не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов работ, услуг и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные, общехозяйственные и некоторые другие.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости.

Распределение расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные существует и в налоговом учете.

Прямые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если организация не продала собственную продукцию, то относящиеся к ней прямые расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль в данном отчетном периоде.

Остальные расходы, которые не включены в состав прямых и не являются внереализационными по требованию ст. 265 НК РФ, признаются косвенными расходами. Их сумма полностью учитывается при исчислении налога на прибыль в отчетном периоде.

Перечень прямых расходов налогоплательщик, исчисляющий налог на прибыль методом начисления, определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Примерный список прямых расходов в налоговом учете приведен в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ [15].

В зависимости от периодичности затраты делятся на текущие и единовременные. К текущим расходам относятся затраты, имеющие частую периодичность, например, расход сырья и материалов. К единовременным (однократным) расходам относятся затраты, связанные с пуском новых производств, и др.

По участию в процессе производства различают производственные затраты и затраты на продажу (внепроизводственные). К производственным относят все затраты, связанные с изготовлением и образующие производственную себестоимость. Внепроизводственные затраты связаны с реализацией. Производственные и внепроизводственные затраты образуют полную себестоимость.

Для планирования и контроля себестоимости работ, услуг важное значение имеет группировка расходов по отношению к объему производства, составу производственной себестоимости и эффективности. По отношению к объему производства затраты подразделяют на переменные, условно-переменные и условно-постоянные. К переменным расходам относятся затраты, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства, сырье и основные материалы, заработная плата: производственных рабочих и др. Условно-переменные затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная (общепроизводственные затраты). Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства; к ним относятся общехозяйственные затраты и некоторые другие [29].

По составу производственной себестоимости различают производственную себестоимость без общехозяйственных расходов и с общехозяйственными расходами.

По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты. Производительными расходами считаются затраты установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.). Производительные затраты планируются, поэтому они называется планируемыми. Непроизводительные затраты, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.

Ряд затрат включается в себестоимость работ, услуг только в пределах норм, утвержденных Минфином России. К таким затратам относятся: затраты на командировки, представительские затраты, затраты на рекламу, затраты на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями и некоторые другие.

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам работ, услуг определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам учета и калькулирования себестоимости работ, услуг с учетом характера и структуры производства. При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение прямых затрат. К ним относятся затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления конкретных видов изделий, определяемые на единицу продукции или по отдельным участкам производства на основании данных прямого учета и прямо относимые на отдельные виды изделий. Косвенные затраты связаны с работой цеха или предприятия в целом и не могут быть отнесены на отдельные виды изделий, а должны распределяться между ними косвенным образом, то есть по какому-либо условному признаку [36].

Важно отметить, что калькулирование себестоимости на предприятии может осуществляться различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы.

Выбор предприятием того или иного калькуляционного метода зависит от различных факторов:

- типа производства;

- сложности производственного процесса;

- длительности производственного цикла;

- наличия незавершенного производства;

- номенклатуры вырабатываемой продукции (производимых работ, выполняемых услуг).

Используются следующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости: позаказный, попередельный, простой, нормативный [26].

Позаказный метод применяется чаще всего в индивидуальном и мелкосерийном производстве, а также для калькулирования себестоимости работ ремонтного и экспериментального характера. Объектом учета и калькулирования при позаказном методе является отдельный производственный заказ, который создается на заранее определенное количество продукции. Фактическая себестоимость заказа определяется по окончании изготовления изделий или работ, относящихся к этому заказу, путем суммирования всех затрат по данному заказу. Для исчисления себестоимости единицы продукции общая сумма затрат делится на количество выпущенных изделий. В аналитическом учете затраты группируются по заказу в разрезе статей калькуляции.

Попередельный метод калькулирования себестоимости находит применение в массовом производстве с коротким, но законченным технологическим циклом, когда выпускаемая предприятием продукция однородна по исходному материалу и характеру обработки, например, в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей промышленности и др. Учет затрат при этом методе осуществляется по стадиям (фазам) производственного процесса. Например, на текстильных комбинатах - по трем стадиям: прядильное, ткацкое, отделочное производство; в деревообрабатывающей промышленности: внешняя обработка древесины - распиловка (брус, доски), отделка и изготовление готовых изделий (двери, рамы). Каждый передел за исключением последнего, представляет законченную фазу обработки сырья, в результате организация получает полуфабрикаты собственного производства, которые используются в дальнейших переделах либо реализуются на сторону.

Простой метод применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию, не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. В этих предприятиях все производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость всей выработанной продукции (работ, услуг). Себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы производственных расходов на количество единиц продукции.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования является наиболее прогрессивным, ибо позволяет вести повседневный контроль над ходом производственного процесса, за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции. Он применяется на предприятиях с массовым и серийным характером производства. Обязательным условием его применения является составление нормативной калькуляции по действующим на начало месяца нормам и последующее систематическое выявление в текущем порядке отклонений от этих норм (экономии или перерасхода). В конце месяца. Отклонения от установленных норм учитываются по их причинам и виновникам, что дает возможность оперативно анализировать причины отклонений, предупреждать их в процессе работы. При этом фактическая себестоимость изделий при нормативном методе учета определяется путем суммирования затрат по нормам и затрат в результате отклонений и изменений текущих нормативов.

Таким образом, для того чтобы удовлетворить требования различных пользователей бухгалтерской информации, затраты должны быть классифицированы. Для правильной классификации затрат надо определить, к какому направлению учета они относятся, т.е. какова их цель учета. При этом под направлением учета понимается любое подразделение (участок) производства, где требуется самостоятельная калькуляция затрат. Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости ? четкое определение состава затрат.

1.2 Нормативное регулирование учета затрат организации

Учет затрат на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, закрепленными действующим законодательством по бухгалтерскому и налоговому учету, которое состоит из документов четырех уровней.

К первой группе документов, регулирующих организацию учета затрат на производство относятся Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. и Налоговый Кодекс РФ, часть 2 от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Основные принципы ведения бухгалтерского учета в РФ сформулированы в Федеральном Законе «О бухгалтерском учете». В данном Законе закреплен принцип, согласно которого в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно [3].

Следует отметить, что формирование затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского и налогового учета не всегда совпадает. Это обусловлено тем, что при организации бухгалтерского учета предприятие обязано руководствоваться принципами и нормами законодательства по бухгалтерскому учету, а для целей исчисления налога на прибыль нормами Налогового кодекса, а именно главой 25 «Налог на прибыль организаций».

Так, для целей налогового учета, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком [2, ст. 252 НК РФ].

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы: таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на:

? расходы, связанные с производством и реализацией;

? внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

? расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

? расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

? расходы на освоение природных ресурсов;

? расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

? расходы на обязательное и добровольное страхование;

? прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и/или реализацией, подразделяются на:

? материальные расходы (статья 254 НК РФ);

? расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ);

? суммы начисленной амортизации (статьи 256-259 НК РФ);

? прочие расходы (статьи 260-264 НК РФ).

Ко второй группе относятся нормативные документы, устанавливающие по отдельным разделам базовые правила ведения бухгалтерского учета, это так называемые стандарты бухгалтерского учета. Стандарты регулируют общие и частные вопросы построения учета и формирования учетной политики.

К данной группе документов, регулирующих организацию учета затрат на производство и калькулирование себестоимости можно отнести:

1) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина России № 34н от 29.07.98г. (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 №186н).

Данное Положение определяет правила оценки незавершенного производства и расходов будущих периодов.

Так в соответствии Положением 34н продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству) [8].

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

? по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

? по прямым статьям затрат;

? по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

2) ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99г. № 33н, определяет общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности.

Так в соответствии с ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности относятся:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.) [12].

3) ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.02г. № 114н (в ред. от 24.12.2010).

Как было отмечено выше, понятие затраты для целей бухгалтерского и налогового учета не равнозначны. Возникающие разницы между данными налогового и бухгалтерского учета подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета в соответствии с правилами ПБУ 18/02.

Так применение ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерском учете и отчетности разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой налога на прибыль, которую необходимо реально уплатить в бюджет [13].

К третьей группе документов нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся методические документы - план счетов бухгалтерского учета, инструкции, рекомендации, методические указания и т.п.

План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина № 94н от 31.10.2000 (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 142н)

В Плане счетов для учета производственных затрат предназначен Раздел III «Затраты на производство».

В Инструкции к Плану счетов дана краткая характеристика каждого счета и приведена типовая корреспонденция счетов.

Следует отметить, что для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается в настоящее время организацией самостоятельно (могут приниматься во внимание рекомендуемый законодательством перечень статей калькуляции, в зависимости от сферы деятельности) [11].

В настоящее время в различных отраслях действуют следующие методические рекомендации по учету затрат на производство:

1. Приказ Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792 "Об утверждении методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях» [16].

2. Приказ Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371 (ред. от 12.10.1999) "Об утверждении инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях» [17].

3. «Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса» (утв. Минэкономики РФ 19.10.1994) (вместе с "Методическими рекомендациями (инструкцией) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса», утв. Минэкономики РФ 16.07.1999) [23].

4. Приказ Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73 «Об утверждении методических рекомендаций по учету затрат в животноводстве» (вместе с «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому у чету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях») [18].

5. Постановление Госстроя РФ от 23.02.1999 N 9 (ред. от 12.10.2000 №103) "Об утверждении методики планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства» [19].

6. "Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции» (утв. Миннауки РФ 15.06.1994 N ОР-22-2-46) [24].

7. "Инструкция по составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий автомобильного транспорта» (утв. Минтрансом РФ 29.08.1995) [22].

8. Приказ ГКФТ РФ от 04.12.1998 N 402 «Об утверждении методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристического продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью» [21].

9. Письмо Минфина РФ от 26.09.1996 N 83 «О методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве» [15].

10. Письмо Минстроя РФ от 30.10.1992 N БФ-907/12 (в ред.Письма Минстроя РФ от 13.11.1996 №ВБ-26/12-368) «О методических рекомендациях по расчету величины накладных расходов при определении стоимости строительной продукции» [20].

При этом следует отметить, что в соответствии с Письмом Минфина РФ от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)» для целей организации учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы продукции и решения иных проблем управленческого характера в настоящее время организации должны руководствоваться соответствующими отраслевыми инструкциями, указаниями в части не противоречащей действующему бухгалтерскому законодательству. Кроме этого должны быть соблюдены требования, принципы и правила признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету, действующими на сегодняшний день [9].

Четвертую группу составляют рабочие документы, формирующие учетную политику предприятия в организационных вопросах.

Внутренние нормативные документы определяют особенность ведения бухгалтерского учета в организации. На основе федеральных законодательных актов, положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, с учетом методических рекомендаций, указаний, инструкций организация самостоятельно разрабатывает внутренние нормативные документы, отражающие ее учетную политику.

Так в соответствии с учетной политикой ООО «ВОЛНА» на 2010 год :

? незавершенное производство отражается в учете по фактически произведенным затратам;

? расходы, собранные на счете 26 в конце отчетного периода подлежат распределению на счета 20 «Основное производство», пропорционально прямым расходам автоколонн;

? списание расходов, собранных на счете 23 «Вспомогательное производство» осуществляется пропорционально прямым расходам автоколонн.

Следует также отметить, что для правильного определения себестоимости единицы продукции и затрат на производство необходимо рассмотрение внутренних документов организации.

Так основными источниками информации будут являться:

? калькуляция единицы продукции (плановая, отчетная);

? сметы затрат основных материалов (плановые отчетные);

? сметы расходов на оплату труда (плановые, отчетные);

? сметы накладных расходов (плановые, отчетные);

? сметы текущих расходов (плановые, отчетные);

? данные о нормах и нормативов расхода материалов, электроэнергии;

? данные о ценах на ресурсы;

? рапорты и ведомости о выработке;

? деффектные ведомости;

? ведомости начисления заработной платы, амортизации;

? справки о распределения услуг вспомогательных производств;

? данные о браке (акты и ведомости) и др.

Для обобщения данных источниками информации могут служить:

? журналы и ведомости учета затрат на производство продукции (работ, услуг);

? сводные ведомости и отчеты о затратах на производство;

? данные бухгалтерского учёта: синтетические и аналитические счета, отражающие затраты материальных, трудовых и денежных средств;

? данные бухгалтерской и статистической отчетности.

Таким образом, система производственного учета должна создаваться на предприятии в целях принятия управленческих решений с учетом требований действующего бухгалтерского и налогового законодательства. При этом отраслевые особенности учета затрат на производство, а также вопросы калькулирования себестоимости товарной продукции в настоящее время рассматриваются в отраслевых нормативных документах и применяются в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам.

Кроме того, для проведения анализа и принятия управленческих решений необходимо иметь определенные источники информации, которыми являются разнообразные внутренние управленческие документы и регистры бухгалтерского учета предприятия.

1.3 Характеристика счетов для учета затрат организации

Для учета затрат на производство продукции (работ, услуг) используются следующие активные счета: 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 97 "Расходы будущих периодов". 44 "Расходы на продажу" и пассивный счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Учет затрат основного и вспомогательного производств ведется соответственно на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательное производство". Структура данных счетов имеет следующий вид:

Счет 20 «Основное производство»

Дт Счет 23 «Вспомогательное производство» Кт

Сальдо -- стоимость незавершенного производства на начало периода Фактические затраты на производство продукции за отчетный период Сальдо -- стоимость незавершенного производства на конец периода	Стоимость возвратных отходов Фактическая себестоимость окончательного брака Фактическая производственная себестоимость готовой продукции (законченных работ, услуг)

Счета 20 и 23 -- калькуляционные, на них исчисляется фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) основного и вспомогательных производств. В течение месяца прямые затраты учитываются непосредственно на счетах 20 и 23 на основании первичных документов о себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг). Косвенные расходы включаются в себестоимость продукции на данные счета по окончании месяца путем распределения.

Затраты вспомогательных производств могут учитываться по-разному в зависимости от характера технологии выпускаемой ими продукции. Если производство является простым (вырабатывает однородную продукцию и не имеет остатков незавершенного производства), то все его затраты рассматриваются как прямые и учитываются по дебету счета 23. Себестоимость единицы продукции таких производств определяется делением всех затрат за отчетный месяц на количество продукции, отпущенной потребителям. Выявленные затраты списываются со счета 23 и распределяются между потребителями пропорционально количеству отпущенной продукции (по данным других измерителей).

Сложные вспомогательные производства (ремонтный, инструментальный, модельный цехи и др.) изготавливают разнородную продукцию, имеют остатки незавершенного производства, поэтому учет затрат в них ведется по аналогии с основным производством, т.е. прямые затраты учитываются на счете 23, а косвенные - предварительно на счете 25.

В случаях оказания вспомогательными производствами взаимных услуг друг другу оценка стоимости этих услуг производится по плановой себестоимости или по фактической себестоимости прошлого месяца.

Аналитический учет затрат на производство по счетам 20 и 23 ведется в ведомостях (карточках) по каждому заказу, виду работ, продукции в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ (цехов).

Для целей исчисления налога на прибыль затраты на производство основной и вспомогательной продукции учитываются только по прямым затратам, в которые включаются: стоимость материалов, расходы на оплату труда и страховые взносы по оплате труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства, амортизация основных средств, непосредственно участвующих в процессе производства (ст. 318 НК РФ). Все остальные расходы учитываются как косвенные. Затраты вспомогательного производства, оцененные по прямым расходам, входят в состав косвенных расходов и целиком включаются в затраты данного периода. Таким образом, понятия прямых расходов в бухгалтерском и в налоговом учетах не совпадают [26].

Незавершенное производство оценивается по прямым расходам. Методы оценки незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учетах различны. В налоговом учете предложено три варианта оценки незавершенного производства: по организациям, которые для производства продукции используют сырье, незавершенное производство рассчитывается по сумме прямых затрат, отнесенных на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье; по организациям, которые выполняют работы, оказывают услуги, незавершенное производство рассчитывается по сумме прямых затрат, отнесенных на остатки НЗП в доле, соответствующей доле незавершенных заказов на выполнение работ, оказание услуг в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов; по прочим организациям незавершенное производство рассчитывается по сумме прямых затрат, отнесенных на остатки НЗП в доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

В соответствии с ПБУ 18/02 разница в оценке незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учетах будет отражаться в бухгалтерском учете как отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства в зависимости от соотношения этих разниц [13].

При полуфабрикатном методе учета затрат на производство учет полуфабрикатов, изготавливаемых на этапах технологического процесса, ведется на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства", структура которого имеет следующий вид:

Дт Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» Кт

Сальдо -- стоимость незавершенного производства на начало периода Фактические затраты на производство продукции за отчетный период Сальдо -- стоимость незавершенного производства на конец периода	Отпуск полуфабрикатов собственного производства со склада в цех за отчетный период

Счет 21 применяется в массовых производствах, в которых процесс изготовления продукции состоит из нескольких разнородных самостоятельных переделов (фаз) и готовая продукция создается путем переработки исходного сырья, получения полуфабриката и передачи его из одного передела в другой. Полученный полуфабрикат сдается на склад, что сопровождается записями на счетах по дебету счета 21 и кредиту счета 20 (цех 1). Передач: полуфабриката со склада на следующий передел отражается в счете по дебету счета 20 (цех 2) и кредиту счета 21. В этом случае в калькуляции себестоимости готовой продукции; появляется самостоятельная статья "Полуфабрикаты собственного производства".

Для целей исчисления налога на прибыль полуфабрикаты собственного производства оцениваются только по сумме прямых затрат, перечень которых установлен в ст. 318 НК РФ. В каждом следующем цикле производства стоимость полуфабрикатов будет учитываться в составе прямых затрат [26].

Косвенные общепроизводственные и общехозяйственные расходы организации учитываются соответственно на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", структура которых имеет следующий вид:

Дт Счет 25 «Общепроизводственные расходы» Кт

Фактическая сумма общепроизводственных расходов за отчетный период	Списание части общепроизводственных расходов на исправление брака продукции Списание оставшейся части общепроизводственных расходов в себестоимость конкретной продукции (работ, услуг) за отчетный период

Дт Счет 26 «Общехозяйственные расходы» Кт

Фактическая сумма общехозяйственных расходов за отчетный период	Фактическая сумма общехозяйственных расходов, списанных в себестоимость конкретной продукции (работ, услуг) или на счет 90 "Продажи"

На счете 25 учитываются расходы по обслуживанию основного (вспомогательного) производства (его цехов). К ним относятся: расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (заработная плата вспомогательных рабочих, отчисления на социальные нужды с их заработной платы, стоимость двигательной энергии, смазочных, обтирочных материалов и др.); амортизация основных средств производственного назначения; затраты на ремонт основных средств; расходы по управлению (оплата труда производственного персонала, занятого обслуживанием производства, отчисления на социальные нужды с той зарплаты); хозяйственные расходы (на отопление, освещение, содержание помещений, арендная плата за производственные основные средства); непроизводительные потери от простоев, от недостачи и порчи материальных ценностей в цехе) и др.

На счете 26 учитываются расходы по обслуживанию и управлению организацией. К ним относятся: административно-управленческие расходы (оплата труда и отчисления на социальные нужды с оплаты работникам управления; командировочные, канцелярские, почтово-телеграфные расходы; информационные, аудиторские, консультационные услуги); общехозяйственные расходы (амортизация и ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, оплата труда общехозяйственного персонала и отчисления на социальные нужды с этой оплаты, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; сборы и отчисления (налоги); непроизводительные расходы (потери от простоев по внешним причинам, недостачи и порча материальных ценностей на складах предприятия) и др.

Для контроля за уровнем общепроизводственных и общехозяйственных расходов организация составляет смету этих затрат в разрезе статей. Аналитический учет по счетам 25 и 26 ведется по статьям общепроизводственных и общехозяйственных расходов в специальных ведомостях. Номенклатура статей этих расходов и порядок распределения их между видами продукции (работ, услуг) устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей исчисления налога на прибыль состав косвенных расходов определен ст. 318 НК РФ, и он отличается от состава косвенных расходов, учитываемых в бухгалтерском учете. Например, учтенные в бухгалтерском учете на счете 25 амортизация и заработная плата с отчислениями в зависимости от специфики производственного процесса, в налоговом учете относятся частично в прямые расходы, частично - в косвенные. Затраты, учтенные на счете 26, в налоговом учете целиком относятся в косвенные расходы. [26].

Учет потерь от брака в производстве ведется на счете 28 "Брак в производстве".

Дт Счет 28 «Брак в производстве» Кт

Сальдо -- затраты на брак на начало периода Фактическая себестоимость окончательного брака Фактические затраты по исправлению брака Затраты на гарантийный ремонт сверх установленной нормыСальдо -- затраты на брак на конец периода	Стоимость отходов от списания окончательного брака Сумма возмещения, отнесенная на виновниковбрака Потери от брака, списываемые в себестоимость продукции (работ) (п. 1 + п. 2 + п. 3 ? п. 4 ? п. 5)

Браком в производстве считается продукция, которая не соответствует установление стандартам или техническим условиям и не может быть использована по своему прямому назначению или требует дополнительных затрат на устранение дефекта.

По характеру дефектов различается брак неисправимый (окончательный), исправление которого технически невозможно или экономически нецелесообразно, и исправимый, дефекты которого можно исправить и затем использовать изделие по прямому назначению.

По месту выявления различают брак внешний, определяемый потребителем в процессе эксплуатации изделия, и внутренний, который выявляется изготовителем до отгрузки продукции покупателю.

Каждый случай брака оформляется актом о браке, в котором указываются: наименование изделия; характер брака; операция, на которой возник брак; причина и виновник; количество забракованных деталей или изделий и затраты, связанные с браком.

Затраты внутреннего окончательного брака определяются по фактической цеховой себестоимости, т.е. по номенклатуре статей производственной себестоимости без общехозяйственных расходов. Затраты внешнего окончательного брака определяются по фактической производственной себестоимости забракованной продукции и расходам на транспортировку ее покупателю и от покупателя, замену на доброкачественную продукцию. В случае выявления окончательного брака покупателем все записи в учете по выпуску, отгрузке и реализации этой продукции сторнируются.

Себестоимость исправимого брака включает только затраты на его исправление.

Для целей исчисления налога на прибыль потери от брака учитываются в налоговой базе в составе прочих расходов (п. 47 ст. 264 НК РФ) [26].

Расходы, производимые в отчетном периоде, но относящиеся к будущему периоду, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", структура которого представлена ниже:

Дт Счет 97 «Расходы будущих периодов» Кт

Сальдо -- сумма произведенных расходов на начало периода Фактические расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам Сальдо -- сумма произведенных расходов на конец периода	Сумма расходов, относящихся к отчетному период, списывается в себестоимость продукции (работ)

Счет 97 является отчетно-распределительным. Учтенные на этом счете расходы по освоению новых производств, установок и агрегатов; рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимому в течение года ремонту основных средств; оказание организации услуг по рекламе; платежи за полученные лицензии на право деятельности; разовые платежи по лицензионным договорам за полученное право пользования нематериальными активами; приобретенные пакеты прикладных программ для персональных компьютеров; страховые взносы по вступившим в силу договорам страхования и др. ежемесячно списываются по назначению (в затраты на производство продукции, на прочие доходы и расходы) в доле, относящейся к отчетному периоду. Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» ведется по видам расходов.