Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности - анализ практики

ЕНВД является специальным налоговым режимом, который изначально был создан с целью способствовать развитию предприятий малого бизнеса. И реальное достижение заданной цели было подтверждено многолетней практикой.

До 2013 г. применение ЕНВД было обязательным, с 1 января 2013 г. переход на данный налоговый режим осуществляется в добровольном порядке. В отличие от патентной системы налогообложения (ПСН), может применяться юридическими лицами, при соблюдении определенных условий. Применение ЕНВД, как и ПСН, заменяет следующие виды налогов: на прибыль организаций (налог на доходы физических лиц, для ИП); на имущество организаций (физических лиц); НДС.

Преимущество ЕНВД и ПСН перед основной и УСН заключается в том, что суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, являются фиксированными и не зависят от уровня доходов и расходов. Поэтому отмена принудительного порядка применения ЕНВД, а в дальнейшем и полная отмена ЕНВД, с одновременным введением ПСН привлекли бы к ней большой процент субъектов малого бизнеса.

Отличиями, влияющими на выбор индивидуальным предпринимателем того или иного налогового режима, являются отсутствие возможности уменьшать стоимость патента на страховые взносы и установление пониженных ставок страховых взносов для большинства видов деятельности при применении ПСН (за исключением тех налогоплательщиков, которые осуществляют деятельность по сдаче в аренду (наем) недвижимости, розничной торговле и оказанию услуг общественного питания). В 2009 году по инициативе предпринимателей принят Федеральный закон, освобождающий компании, применяющие единый налог на вмененный доход, от обязательного применения контрольно-кассовой техники. Этот закон напрямую затрагивает интересы 2,7 млн. предпринимателей.

В настоящий момент ЕНВД широко применяется в большинстве субъектов Российской Федерации. В своей деятельности данный налоговый режим используют около 60% индивидуальных предпринимателей страны (табл. 2).

Таблица 2. Соотношение ИП, представивших налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход, к общему количеству ИП

Из табл. 2 видно, что наибольшая доля индивидуальных предпринимателей, использующих ЕНВД, расположена в Южном, Приволжском, Сибирском федеральных округах.

Следует также остановиться на категории плательщиков вмененных налогов, понятно, что это в первую очередь должны быть представители малого и мелкого или микробизнеса. Именно для них необходимо упрощение учета хозяйственных операций и порядка исчисления налога.

Однако сложившаяся практика применения единого налога на вмененный доход в России показала, что в большинстве случаев никакого отношения к малому бизнесу этот режим не имеет, так как значительно расширен круг лиц, имеющих доступ к применению данной системы вмененного налогообложения.

Средние и даже крупные организации могут применять этот режим, создавая неравные условия для малого бизнеса. Это объясняется отсутствием ограничения по обороту, когда крупные предприятия, которые смогли воспользоваться экономией, связанной с масштабами деятельности, в такой ситуации имели низкие эффективные ставки обложения (в отличие от действительно малых предприятий).

Поэтому, с целью сокращения применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход крупными организациями, в налоговом законодательстве в последние годы произошли определенные изменения, которые несколько ограничили сферу его действия. Так, с 2008 года не могут применять ЕНВД крупнейшие налогоплательщики, а с 2009 года введены ограничения по доле участия других организаций - не более 25%, а затем также численности работников - не более 100 человек. Кроме этого, отдельные виды предпринимательской деятельности, такие услуги как изготовление мебели и строительство индивидуальных домов, не включенные в перечень бытовых услуг, были исключены из разрешенного перечня для применения данного налогового режима. Однако никаких ограничений по обороту так и не было предусмотрено, поэтому этим режимом могут пользоваться крупные организации с миллиардными оборотами. Вместе с тем с 2013 года применение ЕНВД стало добровольным, а не обязательным как за все годы существования этого специального режима.

Итак, вменение потенциального дохода является эффективным инструментом налоговой политики, поскольку заставляет налогоплательщиков уплачивать рассчитанную определенным образом, исходя из потенциально возможного дохода, сумму налога. Хотя в то же самое время одновременно нарушается принцип равенства налогообложения, так как реально полученный доход будет отличаться от вменяемого. Причем разброс этих различий определяется многими факторами, начиная от географического или территориального и заканчивая индивидуальными особенностями ведения хозяйственной деятельности.

1.2 Экономическое содержание ЕНВД

Объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. В случае если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации. Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода.

Порядок расчета суммы налога следующий:

ЕНВД = (Налоговая база * Ставка налога) - Страховые взносы

Налоговая база = Вмененный доход = Базовая доходность * Физический показатель

Однако в отличие от ПСН размер налоговых платежей по ЕНВД может быть уменьшен на размер страховых взносов и расходов по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности, но не более чем на 50% (индивидуальные предприниматели (ИП), осуществляющие деятельность без найма работников, могут уменьшить сумму налога по ЕНВД до 100%).

В соответствии с Налоговым Кодексом РФ, в систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности включены следующие виды предпринимательской деятельности:

«1) оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;

2) оказание ветеринарных услуг;

3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);

5) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется);

7) розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

8) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания (признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется);

9) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

10) распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;

11) размещение рекламы на транспортных средствах;

12) оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров;

13) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

14) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания».

Законодательно предусмотрено два корректирующих коэффициента базовой доходности, т.е. базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2.

К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, рассчитываемый как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году, который определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

Оценка результативности применения единого налога на вмененный доход представлена в табл. 3.

Таблица 3. Оценка результативности применения единого налога на вмененный доход

Исходя из вышеизложенного, следует, что большинство целей введения единого налога на вмененный доход не были достигнуты (табл. 3), что обосновывает необходимость его реформирования.

Определение вмененного дохода подразумевает, что основой выступает базовая доходность, то есть условная доходность на единицу физического показателя конкретного вида предпринимательской деятельности, поэтому вмененный доход является, по сути, условным доходом или предполагаемой средней оценкой платежеспособности налогоплательщика, а также налоговой базой по искусственно выбранным внешним признакам. Кроме того, в зависимости от особенностей ведения предпринимательской деятельности базовая доходность может корректироваться муниципальными образованиями с помощью коэффициента К2, причем только в меньшую сторону (значение К2 не может быть больше 1 и меньше 0,005).

Из чего следует, что утвержденные пунктом 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ размеры базовой доходности являются максимально возможной потенциальной доходностью того или иного вида предпринимательской деятельности в расчете на единицу физического показателя.

Сектор торговли имеет неоправданно низкую налоговую нагрузку, благодаря разукрупнению крупных торговых сетей на небольшие фирмы с целью фиктивного применения единого налога на вмененный доход, ведь ограничения по объему товарооборота не установлено. К тому же такие предприятия в виду специфики деятельности, а также в связи с выплатой дивидендов все равно вели бухгалтерский учет в полном объеме, а, следовательно, учет доходов и расходов. Следовательно, для них применение системы вмененного налогообложения просто нецелесообразно.

1.3 Правовое регулирование ЕНВД в РФ

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется наряду с общей системой налогообложения. Механизм исчисления и уплаты ЕНВД регламентируется главой 26.3 части II НК РФ. Для использования ЕНВД на территории муниципального образования должен быть принят нормативно-правовой акт органа местного самоуправления о данном режиме налогообложения. Налогоплательщики малого бизнеса могут применять ЕНВД в пределах муниципального образования только при наличии данного нормативно-правового акта. Отдельные элементы ЕНВД регламентированы как Налоговым Кодексом, так и нормативно-правовым актом органа местного самоуправления.

Органы местного самоуправления наделены правом определять виды деятельности, по которым ЕНВД может применяться, но в пределах перечня, установленного в НК РФ. Кроме того, на местном уровне устанавливается значение коэффициента К2, учитывающего особенности осуществления предпринимательской деятельности.

Таким образом, ЕНВД для отдельных видов деятельности, по своей сущности, больше схож с местными налогами, чем с федеральными.

Письмом ФНС России от 22.12.2014 г. №ГД-4-3/26440@ на 2015 год определены коэффициенты-дефляторы. Коэффициент-дефлятор К1, необходимый для расчета налоговой базы по ЕНВД, в 2015 году составит 1,798. Коэффициенты для УСН и ПСН равны 1,147. (установлены приказом Минэкономразвития РФ от 29.10.2014 г. №685).

При определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность на корректирующий коэффициент К2.

Согласно Письму Минфина России от 19.12.2014 г. №03-11-11/65746 реализуемые налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю, подарочные сертификаты являются товарами. В связи с этим доходы от их реализации по договорам розничной купли-продажи могут облагаться в рамках ЕНВД.

В целях ЕНВД под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (кроме продукции собственного производства) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно статье 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Одними из видов предпринимательской деятельности с использованием системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход являются розничная торговля и общественное питание, то есть сектора экономики с большими оборотами, несмотря на ограничение в 150 квадратных метров торговой площади или зала обслуживания.

Применение ЕНВД в отношении розничной торговли имеет множество нюансов. Например, если продажа товаров осуществляется через интернет-сайт предпринимателя, то применять ЕНВД нельзя; если же через сайт делается только заказ или бронирование товара, а его выкуп происходит в торговом зале, то такая деятельность подпадает под ЕНВД. При этом мнение чиновников по отдельным вопросам применения спецрежима меняется.

Договор в розничной торговле считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).

Реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети не относится к розничной торговле в целях применения ЕНВД.

Между тем к стационарной торговой сети относится торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям (абз. 13 ст. 346.27 НК РФ).

В свою очередь, к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, относится торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. Речь здесь идет о магазинах и павильонах (абз. 14 ст. 346.27 НК РФ).

При этом стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты (абз. 15 ст. 346.27 НК РФ).

Нестационарная торговая сеть - торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети (абз. 16 ст. 346.27 НК РФ).

Согласно абз. 15 и 17 ст. 346.27 НК РФ обычные торговые автоматы относятся к стационарной торговой сети. При этом передвижные торговые автоматы - это уже развозная торговля, соответственно, речь здесь идет о нестационарной торговой сети.

Минфин России в Письме от 28.03.2011 №03-11-11/72 отметил, что к передвижным торговым автоматам относятся торговые автоматы, используемые для розничной торговли только с применением транспортных средств. С 01.07.2011 реализация товаров посредством торговых автоматов выделена в самостоятельный вид предпринимательской деятельности с использованием физического показателя базовой доходности «торговый автомат» (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Рассмотрим особенности применения ЕНДВ в розничной торговле.

1. Если товар оплачивается в офисе, а отпуск производится со склада

Согласно абз. 12 ст. 346.27 НК РФ не облагается ЕНВД, в частности, реализация товаров по образцам и каталогам, осуществляемая вне стационарной торговой сети.

Указанный вывод прозвучал в следующих Письмах Минфина России: от 23.01.2012 №03-11-06/3/2, от 07.10.2011 №03-11-06/3/111, от 06.09.2011 №03-11-06/3/98, от 01.04.2011 №03-11-11/80, от 03.03.2011 №03-11-06/3/25, от 31.12.2010 №03-11-06/3/175, от 20.07.2010 №03-11-06/3/105, от 09.07.2010 №03-11-11/193, от 08.04.2010 №03-11-06/3/54, от 02.03.2010 №03-11-06/3/30, от 05.02.2010 №03-11-06/3/16, от 19.01.2010 №03-11-06/3/03, от 22.12.2009 №03-11-06/3/299, от 30.04.2009 №03-11-06/3/113, от 19.03.2009 №03-11-06/3/66, от 08.07.2008 №03-11-04/3/317.

Судебная практика. Рассмотрим Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 №12364/10. Для осуществления торговли предприниматель арендовал отдельно стоящее здание-склад и комнату в трехэтажном здании. Комната использовалась для демонстрации товаров и расчетов с покупателями. Отпуск товаров покупателям производился со склада. При этом предприниматель полагал, что занимается розничной торговлей, в отношении которой уплачивается ЕНВД.

Между тем судьи решили, что арендуемая предпринимателем комната находилась в не предназначенном для торговли административном здании, в котором расположены служебные помещения. Поэтому данное офисное помещение не является объектом стационарной торговой сети. Так что деятельность по продаже строительных материалов, осуществлявшаяся предпринимателем с использованием указанного объекта, не подпадает под ЕНВД.

2. Если товар оплачивается в стационарной торговой сети, а отпуск производится со склада

Минфин России в Письмах от 22.02.2012 №03-11-06/3/12 и от 20.06.2011 №03-11-06/3/71 высказался относительно розничной торговли по образцам и каталогам, осуществляемой через объект, который согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам является объектом стационарной торговой сети. Чиновники решили, что такая деятельность в целях применения ЕНВД может быть признана розничной торговлей. Финансисты привели пример розничной реализации мебели по образцам и каталогам. Указанная продажа осуществлялась через магазин с площадью торгового зала не более 150 кв. м с условием последующей отгрузки покупателям приобретенной мебели со склада или доставки ее на дом. Специалисты Минфина России решили, что данная деятельность может быть признана розничной торговлей и переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Аналогичное разъяснение прозвучало в Письме Минфина России от 22.02.2012 №03-11-11/54. Здесь речь шла о реализации свежемороженой рыбы и морепродуктов через торговые места, расположенные в предназначенном для торговли здании с получением товара на складе, находящемся в соседнем здании. Финансисты также посчитали, что указанная деятельность может быть переведена на ЕНВД.

Судебная практика. Рассмотрим Постановление ФАС Уральского округа от 27.12.2011 №Ф09-7984/11. В данном случае индивидуальный предприниматель занимался продажей строительных материалов. При этом оплата крупногабаритного товара происходила в магазине, тогда как отпускался указанный товар со склада, расположенного в другом здании.

Налоговики настаивали, что осуществляемая предпринимателем деятельность не подпадает под ЕНВД. Инспекторы объяснили это тем, что реализация товаров происходит не в объекте стационарной розничной торговой сети, ведь оформление сделки и оплата товара происходят в выставочном зале, а отпуск товара покупателю осуществляется со склада.

Между тем арбитры решили, что образцы крупногабаритного товара выставлены налогоплательщиком в пределах помещения, удовлетворяющего термину объекта стационарной торговой сети. Поэтому указанная деятельность предпринимателя по продаже строительных материалов, осуществляемая через магазин, облагается ЕНВД.

3. Оплата и отпуск товара со склада

Минфин России в Письмах от 06.09.2011 №03-11-06/3/97 и от 25.11.2009 №03-11-06/3/276 высказался относительно правомерности применения ЕНВД, если договоры розничной купли-продажи заключаются в помещении склада, в котором производятся оплата и выдача товара. Так вот, указанная деятельность относится к розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, в отношении которой может применяться ЕНВД.

Аналогичная точка зрения прозвучала в разъяснении специалистов финансового ведомства от 30.04.2009 №03-11-06/3/113. Здесь чиновники сказали, что если договор розничной купли-продажи заключается в помещении склада, в котором оборудовано торговое место и производится оплата за товар с использованием контрольно-кассовой техники, то данный вид предпринимательской деятельности относится к розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.

При квалификации объектов налоговики в своих разъяснениях чаще всего отдают предпочтение инвентаризационным или правоустанавливающим документам (Письмо ФНС России от 06.05.2010 N ШС-37-3/1247@).

Между тем арбитры обычно рассматривают фактическое использование площадей при осуществлении торговли. Примером служат следующие Постановления ФАС: Дальневосточного округа от 05.10.2011 N Ф03-4500/2011 (Определение ВАС РФ от 07.02.2012 N ВАС-971/12), Западно-Сибирского округа от 07.10.2011 по делу N А67-1497/2011, Московского округа от 14.09.2011 по делу N А41-37391/10, Северо-Западного округа от 03.12.2010 по делу N А05-3578/2010, Уральского округа от 06.09.2011 N Ф09-5450/11, Центрального округа от 11.10.2011 по делу N А35-832/2011 и другие.

4. Продажа товаров в выставочном зале

Исходя из разъяснений финансистов деятельность по розничной реализации товаров, осуществляемая с использованием выставочного зала, площадки для отпуска товара, помещения для выписки и оплаты товара, а также открытой площадки и склада, предназначенных для хранения товара, может быть отнесена к розничной торговле и переведена на уплату ЕНВД. Дело в том, что выставочный зал относится к торговым помещениям, так что он является объектом стационарной торговой сети (предназначен для обслуживания покупателей и оборудуется соответствующим образом для этой цели). Указанный вывод прозвучал в Письмах Минфина России от 17.09.2010 №03-11-11/246 и от 23.07.2010 №03-11-06/3/110.

Согласно п. 13 Правил продажи товаров по образцам, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 21.07.1997 №918 «Об утверждении Правил продажи товаров по образцам» (далее - Правила), в организациях, осуществляющих продажу товаров по образцам, должны быть выделены помещения для демонстрации образцов предлагаемых к продаже товаров. Для ознакомления покупателей представляются образцы предлагаемых товаров всех артикулов, марок и разновидностей, комплектующих изделий и приборов, фурнитуры и других сопутствующих товаров. При этом п. 14 указанных Правил гласит, что образцы товаров, предлагаемых к продаже, должны быть выставлены в месте продажи в витринах, на прилавках, подиумах, стендах, специальных пультах, оборудование и размещение которых позволяет покупателям ознакомиться с товарами.

Судебная практика. В данном случае представляет интерес Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.2010 по делу N А33-14088/2009.

В ходе проведения камеральной проверки предпринимателем были представлены два договора аренды нежилого помещения: с целью осуществления розничной торговли мебелью и для организации выставочного зала под мебель. При этом помещение для торговли отделено от выставочного зала капитальной стеной с дверным проемом, открытым для входа покупателей для ознакомления с выставочными образцами товаров, над дверью расположена вывеска «Выставочный зал», имеется второй вход в зал с улицы.

Арбитры решили, что выставочный зал использовался предпринимателем для демонстрации образцов мебели и покупатели имели свободный доступ в зал. Поэтому площадь выставочного зала является составной частью торгового зала и в соответствии со ст. 346.27 НК РФ включается в площадь, подлежащую обложению ЕНВД.

Между тем ранее финансисты утверждали, что предпринимательская деятельность, осуществляемая путем ознакомления покупателей с образцами товаров и оплатой в выставочном зале, а также с последующим получением оплаченного товара со склада, расположенного в другом месте, не подпадает под ЕНВД. Указанный вывод прозвучал в Письме Минфина России от 08.04.2010 №03-11-06/3/53. Правда, в этом случае арендуемое помещение было расположено в нежилом здании, не являющемся согласно паспорту БТИ торговым помещением. Однако по договору аренды помещение передавалось с целью осуществления именно торговой деятельности.

5. Продажа товаров с использованием интернет-сайтов

В соответствии с абз. 12 ст. 346.27 НК РФ не подпадает под ЕНВД реализация товаров через компьютерные сети. Так что розничная продажа товаров через интернет-магазины облагается по общей системе налогообложения либо по упрощенке.

Между тем Минфин России в Письме от 24.01.2011 №03-11-11/11 рассмотрел ситуацию, когда первичное ознакомление покупателя с товаром производится по образцам, представленным на интернет-сайте индивидуального предпринимателя. При этом покупатель, ознакомившись с товаром, делает заказ через сайт. Далее он приходит в магазин, оплачивает заказ наличными денежными средствами и получает товар. В данном случае розничная торговля товарами по образцам, выставленным на интернет-сайте, осуществляется через объект стационарной торговой сети. Поэтому данная деятельность может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Таким образом, если у предпринимателя предусмотрены несколько вариантов продажи товаров, например через интернет-сайт с доставкой и оплатой через курьера и через интернет-сайт с оплатой и получением товара в торговом зале, то такая деятельность подлежит налогообложению по разным системам, а следовательно, нужно вести раздельный учет по данной деятельности.

В Письме ФНС России от 18.12.2014 г. №ГД-4-3/26206 даны разъяснения как оформить заявление и декларацию, прекратив один из видов деятельности при ЕНВД.

О прекращении отдельного вида деятельности и о ее адресе индивидуальный предприниматель вправе сообщить налоговому органу по месту постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД по форме №ЕНВД-4 - заявление о снятии с учета, указав на первой странице в качестве причины снятия с учета цифру 4 (иная причина). Кроме того, надо заполнить приложение к этому заявлению, где отражаются код вида прекращенной деятельности и (или) адрес места ее ведения.

При этом индивидуальный предприниматель остается на учете в качестве налогоплательщика ЕНВД, а информация о прекращении отдельного указанного вида деятельности по соответствующему адресу подлежит учету.

Письмом Минфина России от 12.12.2014 г. №03-11-09/64113 установлено, что «ЕНВД не применяется в отношении деятельности по предоставлению населению в аренду автоматов для самостоятельной помывки автомобиля, чистки обуви, изготовления ксерокопий и фотографий. Это связано с тем, что данные виды деятельности не поименованы в главе 26.3 Налогового кодекса РФ, посвященной ЕНВД. Доходы от таких видов деятельности облагаются налогами в соответствии с иными режимами налогообложения».

В соответствии с Письмом ФНС России от 05.12.2014 г. №ГД-4-3/25258 «О направлении Письма Минфина России от 17.11.2014 г. №03-11-09/57912 «индивидуальный предприниматель, не осуществляющий выплаты наемным работникам и уплачивающий страховые взносы в фиксированном размере, вправе уменьшить сумму единого налога по УСН, равно как и по ЕНВД, на всю сумму уплаченных страховых взносов без ограничения. Какой из налогов будет уменьшен, индивидуальный предприниматель вправе выбрать по своему усмотрению».

Таким образом, по данной главе выпускной квалификационной работы можно сделать следующие выводы.

Одним из специальных налоговых режимов, формируемых в России для развития малого бизнеса, является режим ЕНВД. Роль ЕНВД в формировании благоприятного налогового климата весьма существенна.

Специальный налоговый режим, получивший название системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, относится к субъектным налоговым режимам, поскольку установлен для определенной группы плательщиков. Он применяется с целью стимулирования развития малого предпринимательства.

Как показал анализ, большинство целей введения единого налога на вмененный доход не были достигнуты, что обосновывает необходимость его реформирования.

2. Практические аспекты системы налогообложения в виде ЕНВД

2.1 Порядок исчисления и уплаты ЕНВД в РФ

Рассмотрим действующий порядок исчисления и уплаты ЕНВД в РФ. В отличие от других специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕСХН), которые предусматривают заявительный порядок их применения, режим ЕНВД применяется автоматически с начала ведения деятельности.

ЕНВД подразумевает возможность его совмещения с другими режимами налогообложения.

При применении, наряду с предпринимательской деятельностью, подпадающей под ЕНВД, иных видов деятельности, необходимо осуществлять раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иными режимами налогообложения.

Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал.

Уплата ЕНВД производится налогоплательщиками по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Налоговые декларации по ЕНВД необходимо подавать в налоговые органы по итогам налогового периода не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Добровольный характер ЕНВД ставит перед предпринимателями вопрос о том, какой же специальный налоговый режим выбрать. Предпочтение обусловлено, как правило, величиной налоговой нагрузки и простотой выполнения налоговых обязательств.

При решении вопроса, какой специальный налоговый режим выбрать, предпочтения обусловлены, как правило, величиной налоговой нагрузки и простотой выполнения налоговых обязательств.

Рассмотрим на примере расчет налоговой нагрузки и другие характеристики режимов налогообложения.

Итак, индивидуальный предприниматель решил заняться оказанием услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом в Тверской области. В его распоряжении три грузовых автомобиля и три водителя с зарплатой в 15 000 руб.

В табл. 4 проведен расчет налоговой нагрузки по патентной системе налогообложения и по ЕНВД.

Таблица 4. Расчет налоговой нагрузки по патентной системе налогообложения и по ЕНВД

Согласно ст. 346.32 Налогового кодекса страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму указанных в настоящем пункте расходов более чем на 50%.

Приведенные расчеты показывают, что в рамках ЕНВД сумма налога к уплате меньше, чем при патентной системе налогообложения. Однако не стоит забывать, что при выборе режима налогообложения имеет смысл руководствоваться не только величиной налоговой нагрузки. Одно из достоинств патентной системы налогообложения - удобство исполнения налогоплательщиком своих обязательств. Во-первых, простая процедура уплаты налога, во-вторых, нет необходимости представления декларации. В рамках ЕНВД индивидуальному предпринимателю, вероятнее всего, понадобятся услуги бухгалтера или представителей в налоговой инспекции, оплата которых, очевидно, нивелируют всю выгоду от применения ЕНВД.

Организации (индивидуальному предпринимателю), желающей применять ЕНВД, следует подать заявление о постановке на учет в качестве налогоплательщика. С 1 января 2013 г. пятидневный срок, установленный для подачи заявления, исчисляется с того дня, когда вы фактически начнете применять ЕНВД (п. 6 ст. 6.1, абз. 1 п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Дело в том, что с указанной даты переход на ЕНВД осуществляется по желанию налогоплательщика (абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Поэтому момент начала ведения соответствующей деятельности и момент перехода на рассматриваемый спецрежим могут не совпадать.

Датой постановки на налоговый учет в таком случае будет считаться дата начала применения спецрежима - ЕНВД, которую вы укажете в заявлении (абз. 2 п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Пример. ООО «Вета» начало осуществлять деятельность по оказанию ветеринарных услуг на территории муниципального района с 21 января 2013 г. В отношении указанного вида деятельности решено было применять общую систему налогообложения. На соответствующей территории данный вид деятельности может быть переведен на уплату ЕНВД. С 1 октября 2013 г. ООО «Вета» начало применять ЕНВД.

По правилам, установленным п. 2 ст. 6.1 НК РФ, течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Кроме того, срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

В данном случае срок постановки на налоговый учет исчисляется со 2 октября 2013 г. Последний день срока - 8 октября 2013 г. (пять рабочих дней с 2 по 8 октября 2013 г.).

Таким образом, ООО «Вета» обязано было подать заявление о постановке на учет в налоговом органе соответствующего муниципального образования до 8 октября 2013 г. включительно. После завершения регистрации общества в качестве плательщика ЕНВД датой постановки его на учет является 1 октября 2013 г.

Форма заявления о постановке на учет организации в качестве плательщика ЕНВД - форма N ЕНВД-1 - утверждена Приказом ФНС России от 11 декабря 2012 г. №ММВ-7-6/941@.