Історичний досвід оподаткування в Україні

Однак, цей проект головним чином має інформаційний характер і не базується на програмному, детальному, підтвердженому реальними показниками аналізі проблем, які є найбільш актуальними для чинної податкової системи України.

Проблема колізій у сфері оподаткування має вирішуватися не тільки шляхом приведення у відповідність законодавства із Конституцією України та усунення існуючих суперечностей між законами та підзаконними нормативно-правовими актами, а й застосування норм, що, спрямовані на вирішення колізій у праві.

Так, в проекті Податкового кодексу України зазначено, що нормативно-правові акти з питань оподаткування не можуть суперечити цьому Кодексу[10]. У разі існування суперечностей між нормами цього Кодексу та нормами інших нормативно-правових актів з питань оподаткування, застосовуються норми цього Кодексу.

Привабливість ідеї кодифікації податкового права зумовлена функціями, які повинен виконувати Кодекс. Ці функції полягають у стабілізації податкового права і створенні таким чином прогнозованого, певного економічного середовища; забезпеченні єдиної термінології, уніфікації правил оподаткування; узгодженні податкових законів, ліквідації колізій між ними, встановленні механізмів взаємодії всіх елементів податкової системи.

У Кодексі йдеться не про просте скорочення переліку податків та зниження їх ставок, хоч і ці заходи матимуть позитивний результат, а про розширення бази оподаткування, залучення до нього дедалі більшої кількості платників податків, а також про зміну самої ідеології оподаткування. На жаль, аналізуючи ситуацію, що склалася у зв'язку з обговоренням і ухваленням Податкового кодексу України, необхідно зауважити, що внаслідок специфічного поєднання процесів реформування і кодифікації податкового законодавства під час обговорення проекту Кодексу основна увага приділяється аспектам реформування, зокрема визначенню величини податкових ставок, пільг, податкової бази, і набагато менша - проблемам усунення правових прогалин, вирішенню податкових колізій, вдосконаленню правової регламентації всієї системи податкових відносин[11].

Прийняття Податкового кодексу може забезпечити поступовий перехід до періоду "податкової стабілізації" і частково-автоматичної фіскальної політики. Це значно поліпшить умови господарювання суб'єктів підприємницької діяльності, стане важливим фактором прискорення іноваційно-інвестиційних процесів.

Підсумовуючи викладене, необхідно зазначити, що в результаті здійснення податкової реформи в Україні, та як наслідок вирішення складних податкових колізій, має бути створена податкова система з базовими положеннями, при якому Податковий кодекс України буде єдиним нормативним документом, який регулюватиме відносини з приводу сплати податків. Він міститиме чіткі визначення всіх елементів податків та зборів, встановлюватиме права та обов'язки платників податків та податкових органів. Простота та зрозумілість норм (порівняно з діючим законодавством) дозволить уникнути подвійного тлумачення норм, протиріч та непорозумінь в застосуванні Податкового кодексу України на практиці. Це з одного боку, полегшить становище платників податків, а з іншого, призведе до можливості чіткого виконання податковими органами своїх контролюючих функцій.

2.2 Оподаткування в Єврозоні

В даний час відбувається якісна зміна ролі оподаткування в економіці. Зберігаючи функції основного важеля поповнення бюджету, оподаткування починає відігравати значний вплив на міжнародне розміщення виробництва, прямі і портфельні інвестиції, діяльність фінансових ринків. Нова роль оподаткування виявляється в рамках функціонування різних інтеграційних угрупувань, зокрема, гармонізація оподаткування є одним з перспективних елементів євроінтеграційних процесів в Україні.

В даний час структура оподаткування в країнах-членах ЄС характеризується значним ступенем уніфікації: податкові системи всіх країн-членів ЄС застосовують такі види податків, як податок на прибуток, прибутковий податок на доходи фізичних осіб, ПДВ, соціальні податки. Такі елементи податкової системи, як порядок розрахунку і сплати податків, податкові пільги, система контролю за платниками податків з боку податкових органів, багато в чому також є ідентичними.

Зокрема, в країнах-членах ЄС податок на прибуток юридичних осіб обчислюється за календарний рік або відповідний фінансовий рік, встановлений в засновницьких документах компанії (у випадку якщо фінансовий рік відрізняється від календарного). Об'єктом оподаткування в більшості країн-членів ЄС є прибуток, одержаний компанією від діяльності у всьому світі. Загальним моментом у порядку стягування податку на прибуток в країнах-членах ЄС є також наявність інвестиційних пільг по податку на прибуток. Дані пільги, як правило, надаються у вигляді права на прискорену амортизацію об'єктів основних засобів або можливості використання компаніями податкового вирахування на суму витрат, понесених при здійсненні науково-дослідної або інноваційної діяльності.

Порядок стягування інших податків також в значній мірі уніфікований, а відносно ПДВ є загальним для всіх країн-членів ЄС. Як приклад подібної уніфікації можна привести те, що система державного соціального страхування працівників в більшості країн-членів ЄС передбачає отримання коштів фінансування від працедавців у вигляді відповідних внесків до позабюджетних фондів. Оподаткування майна платників податків, як правило, здійснюється в країнах-членах ЄС на рівні місцевих органів влади та муніципалітетів.

В той же час податкові системи країн-членів ЄС мають свої особливості, що пов'язані з пріоритетами національної економічної політики, бюджетними взаємовідносинами між різними рівнями влади або іншими чинниками. Так, на відміну від всієї решти країн-членів ЄС податковим законодавством Франції передбачається стягування податку на прибуток за територіальним принципом, який припускає оподаткування прибутку, одержаного виключно від діяльності у відповідній країні. Інакше кажучи, у Франції компанія - податковий резидент - сплачує податок на прибуток з суми доходів, одержаних виключно від діяльності даної компанії у Франції. Іншим прикладом специфічності податкової системи країни-члена ЄС в частині податку на прибуток є податкове законодавство Данії, яке не передбачає можливості використання платниками податків будь-яких пільг по податку на прибуток у вигляді податкових вирахувань або звільнень.

Специфічність національного податкового регулювання чітко виявляється відносно соціальних податків і внесків. Як приклад подібного роду можна привести схему фінансування програм соціального забезпечення, прийняту в Данії. Відповідно до даної схеми внесок на соціальне забезпечення підлягає сплаті працівником по ставці 8% від загальної суми доходу, одержаного від трудової діяльності. Сплата соціальних податків працедавцями передбачається законодавством Данії виключно відносно компаній, що здійснюють діяльність в обмеженому переліку галузей економіки: охороні здоров'я, управлінні нерухомим майном, гральному бізнесі і т.д. В той же час, як було вказано вище, у всій решті країн-членів ЄС, переважна частина соціальних податків нараховується і сплачується працедавцем. Крім цього податкові системи деяких країн-членів ЄС включають податки на заробітну плату, відсутні в більшості країн-членів ЄС. Як і внески на соціальне страхування, податки на заробітну плату сплачуються працедавцем. Проте на відміну від внесків на соціальне страхування, програм соціального забезпечення населення, що є інструментом фінансування, і, як правило, зараховуваних до відповідних позабюджетних фондів, надходження від податків на заробітну платню включаються до складу доходів відповідного бюджету, хоч і мають цільовий характер.

Зокрема, у Франції передбачається чотири види податків на заробітну плату:

1. загальний податок на заробітну плату, що стягується з суми заробітної плати працівника за прогресивною шкалою від 4,25 до 13,6%;

2. освітній податок, що стягується по ставці 0,5% із загального фонду заробітної плати;

3. податок на фінансування програм підвищення кваліфікації працівників, що стягується по ставках 0,15 або 1,15% з фонду заробітної плати;

4. податок на житлове будівництво, що стягується по ставці 0,45% з фонду заробітної плати попереднього податкового періоду.

У Австрії муніципальний податок на заробітну платню стягується по ставці 3% із загального фонду оплати праці. Крім цього податковим законодавством Австрії передбачається сплата працедавцем внесків до Фонду розподілу сімейного навантаження у розмірі 4,5% від загального фонду оплати праці. У Швеції податок на заробітну плату носить цільовий характер і призначений для соціального забезпечення немолодих працівників. Ставка даного податку складає 24,26% від загального об'єму заробітної плати, що виплачується працівникам, вік яких перевищує 65 років.

Крім структури податкових систем в значній мірі співпадає також напрям податкових реформ, здійснюваних в країнах-членах ЄС. Останніми роками більшість країн-членів ЄС провели реформи, направлені на зменшення рівня прямого оподаткування компаній.

Одним із чинників, що останнім часом визначає напрямки реформування податків на доходи в постсоціалістичних країнах - нових членах ЄС, є податкова конкуренція, спрямована на створення найсприятливіших умов для залучення прямих іноземних інвестицій. Наслідком цієї конкуренції стало зниження ставок податку на прибуток в Польщі з 34 до 19%, в Чехії з 35 до 26%, в Латвії - з 25 до 15%, в Литві з 29 до 15%, а також запровадження в Литві, Латвії та Естонії пропорційного податку з доходів громадян відповідно за ставками 33, 25 і 24%. Однак, дана податкова конкуренція викликає невдоволення в “старих” країнах-членах ЄС, проявом якого стали пропозиції щодо посилення гармонізації податку на прибуток, у тому числі запровадження єдиної мінімальної ставки цього податку, обов'язкової для всіх країн-членів ЄС. Подальше загострення податкової конкуренції може дати поштовх для активізації обговорення та застосування рішучих дій, оскільки така конкуренція - це “гонка на виснаження”, від якої в кінцевому підсумку можуть постраждати уряди всіх країн, оскільки державні доходи зменшаться. До того ж, згідно з результатами досліджень західних вчених, на економічну динаміку в довгостроковій перспективі впливає не стільки податкова політика (принаймні зменшення податкових ставок саме по собі не гарантує прискорення економічного розвитку), скільки такі чинники, як накопичення та розповсюдження знань, нагромадження людського капіталу, рівень розвитку інститутів, якість економічної політики держави і бюрократичного апарату. Практичним підтвердженням зазначених теоретичних висновків є висока конкурентоспроможність таких країн, як Фінляндія, Швеція і Данія. Незважаючи на найвищий рівень оподаткування (Фінляндія - 45,9% від ВВП, Швеція - 50,6%, Данія - 48,9%), ці країни, завдяки ефективному макроекономічному регулювання, якості державних інститутів, значним державним інвестиціям у розвиток людського капіталу, впровадженню новітніх технологій посідають за даними даоського Всесвітнього економічного форуму у міжнародному рейтингу конкурентоспроможності чільні місця.

Крім того, в Бельгії, Фінляндії, Німеччині, Греції, Італії, Нідерландах, Іспанії, були проведені реформи соціальних податків. Основним елементом даних реформ стало зниження граничних мінімальних і максимальних податкових ставок. Цей напрям реформ, з одного боку, повинен сприяти створенню сприятливіших умов для використання праці як чинника виробництва. З іншого боку, зниження податкових ставок не повинне перешкоджати належному фінансуванню системи соціального забезпечення - проблеми особливо актуальної у зв'язку з триваючим процесом старіння населення Європи.

Основними пріоритетами політики податкової гармонізації, що проводиться в даний час в ЄС, є ліквідація неефективних елементів податкових систем і відмова від номінального податкового суверенітету країн-членів ЄС. Одночасно концепція податкової гармонізації припускає збереження самобутності національних податкових систем і не передбачає повної стандартизації порядку стягування податків в ЄС. На практиці даний підхід був реалізований при затвердженні наступних документів: Директива про злиття, Директива про взаємовідносинах між материнськими і дочірніми компаніями, Арбітражна конвенція, Кодекс податкової конкуренції і інші документи "пакету Монті". Податкова гармонізація одержала лише непряме віддзеркалення в Угоді про Європейське Співтовариство та інші засновницькі документи ЄС. Відмітною особливістю регулювання оподаткування в ЄС є відсутність загального документа (аналогічного Податковому кодексу), що систематизує всі основні норми податкового законодавства ЄС. В даний час положення, що визначають податкову політику в ЄС, є сукупністю окремих рішень інститутів ЄС (Рада ЄС, Європарламент і ін.), які оформляються у вигляді директив, регламентів, рішень, рекомендацій і висновків.

У той же час європейська податкова гармонізація підкоряється чітко визначеним принципам. Відповідно до принципів "пропорційності" і "субсидіарності" інститути ЄС не мають права самостійно встановлювати норми оподаткування, без їх попереднього узгодження з країнами-членами ЄС. Принцип "податкової недискримінації" базується на двох основних положеннях:

1. неможливості прямого або непрямого обкладення внутрішніми податками однією державою-членом ЄС продукції іншої держави-члена ЄС в розмірах, що перевищують оподаткування національної продукції;

2. держава-член ЄС не повинна обкладати продукцію інших держав-членів ЄС внутрішніми податками з метою непрямого захисту іншої продукції.

Принцип "податкової недискримінації" часто знаходить своє практичне застосування в арбітражній практиці ЄС.

Тісно пов'язаним з принципом "податкової недискримінації" є принцип "нейтральності оподаткування", що полягає в забороні на відшкодування внутрішнього оподаткування при ввезенні продукції на територію іншої держави-члена ЄС в розмірі, що перевищує рівень сплачених прямих або непрямих податків.

Отже, очевидною є зацікавленість європейського бізнесу у формуванні єдиного підходу до проблем оподаткування в рамках ЄС. Необхідність обчислення і сплати податків відповідно до різних вимог країн-членів ЄС, існування специфічних і часто не пов'язаних одне з одним податкових формальностей призводять до збільшення витрат і не дають європейському бізнесу повною мірою використовувати переваги, що надаються наявністю спільного ринку і єдиної валюти. Більш того, окремі відмінності в податкових системах країн-членів ЄС приводять до можливості міжнародного подвійного оподаткування доходів європейських корпорацій, що негативно позначається на розвитку обороту товарів, послуг і інвестицій в ЄС.

3. ПРОБЛЕМИ УДОСКОНАЛЕННЯ ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ

оподаткування україна європейський союз

На тлі перманентної та різкої критики ПК поза увагою залишилися ті нові можливості, які він відкриває для бізнесу. Безперечним позитивом називають зниження ставок ключових податків. Цей намір практично не викликає заперечень. Однак, враховуючи значний дефіцит бюджету, в остаточному варіанті ПК уряд заклав для перших етапів менш стрімку динаміку зниження ключових податків, аніж це було спочатку задекларовано.

Очевидно, через очікувані проблеми з податковими надходженнями в остаточній версії вирішено перенести зниження ставок ключових податків на пізніші періоди. В наступному році ставка податку зменшиться лише на 2 в.п. і далі щороку знижуватиметься на 2 в.п. (в 2014-му - на 3 в.п.) - до 16% в 2014 році.

Ще менш стрімкою буде динаміка зниження ставки ПДВ. Вона почне знижуватися на 1 в.п. щорічно тільки з 2012 року.

Позитивним рішенням для бізнесу також називають скорочення кількості податків і зборів. ПК, який серед іншого має замінити Закон України "Про систему оподаткування", справді зменшив кількість податків та зборів. Замість 29 загальнодержавних та 14 місцевих обов'язкових платежів, що закріплені діючим законодавством, у Податковому кодексі пропонується запровадити відповідно 18 та п'ять платежів.

Стосовно загальнодержавних податків, частину їх пропонується скасувати (збір за проведення гастрольних заходів, податок на промисел та ін.), іншу частину - перевести в режим неподаткового платежу (судовий збір, державне мито та ін.), ще частину - передати місцевим бюджетам (єдиний податок, що був закріплений за місцевими бюджетами, але не входив до місцевих податків, а також податок на нерухомість, плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності).

Одним із найбільш позитивних рішень ПК є формування єдиного фіскального простору, який дає всім учасникам ринку рівні можливості та усуває податкову дискримінацію окремих суб'єктів залежно від лояльності до влади чи географічного місця розташування. Наявність численних пільг і преференцій порушує принцип нейтральності податків, знижує рівень конкуренції, оскільки ставить різні компанії в нерівні умови. В такій ситуації підприємства роблять ставку не на покращення якості та зниження ціни продукції, а на те, щоб здобути максимально можливу кількість пільг, збільшивши таким чином ціновий ресурс конкурентоспроможності своєї продукції. І замість того, щоб формувати та реалізовувати сталу стратегію розвитку, інвестори значну увагу приділяють стратегії оптимізації оподаткування.

У цьому сенсі значним досягненням уряду є те, що, попри активну лобістську діяльність, ТПР та СЕЗ так і не було відновлено. Податкові пільги отримали галузі, а не окремі компанії.

Прогрес маємо і щодо скорочення кількості контролюючих органів та зменшення тривалості податкових перевірок. Відтепер контролюючими органами є лише органи митної та податкової служб, а органами стягнення - виключно податкова. Виїзні перевірки стали коротшими, проте, як уже зазначалося, з'явився новий вид перевірок, тому загальна кількість днів, які контролюючі органи можуть проводити на підприємстві, для окремих категорій платників податків навіть зросла.

До позитивів ПК можна віднести значну кількість локальних нововведень, які залишилися поза увагою. Передусім це зближення бухгалтерської та податкової звітності (особливо в питанні нарахування податку на прибуток), запровадження методів прискореної амортизації, запровадження більш простого механізму адміністративного оскарження рішень податкової служби, заборона на вилучення контролюючими органами оригіналів первинних документів, запровадження механізму автоматичного відшкодування ПДВ тощо.

Загалом, попри те, що Податковий кодекс далеко не ідеальний, він видається більш прогресивним порівняно з діючим податковим законодавством. Відчутно негативний внесок щодо його оцінки зробило не зовсім обґрунтована фактична ліквідація ним спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.

Необхідно розуміти, що уряд має досить вагомі аргументи щодо доцільності такого рішення. Частина платників єдиного податку справді займається мінімізацією оподаткування. Всім відомі три ключові схеми:

а) компанія на загальній системі оподаткування переносить прибуток, який є джерелом сплати податку на прибуток та об'єкта оподаткування ПДВ, на платників єдиного податку, які цих податків не сплачують (щодо ПДВ - мають право сплачувати);

б) виписка "дружнім структурам" - учасникам єдиної схеми мінімізації оподаткування фіктивних податкових накладних (або накладних по безтоварній поставці) або реалізація їм товарів за завищеними цінами з метою штучного збільшення нарахованого ПДВ, який "дружня структура" зарахує до податкового кредиту і вимагатиме його відшкодування з бюджету;

в) мінімізація оподаткування доходів окремих категорій працівників та сплати роботодавцями внесків до Пенсійного і соціальних фондів. Для оптимізації оподаткування роботодавець змушує (переконує) працівника зареєструватися платником єдиного податку і переводить взаємовідносини з ним на контрактну форму співробітництва. Таким чином, роботодавець уникає сплати внесків до Пенсійного та соціальних фондів, а фізична особа - податку на доходи, внесків до Пенсійного та соціальних фондів.

Крім того, за реєстрації платником єдиного податку істотно мінімізують свої податкові зобов'язання низка осіб, що займаються професійною діяльністю (адвокати, лікарі, консультанти).

Проте це лише один бік медалі, бо спрощена система оподаткування в Україні має важливе соціальне значення. Лише офіційно сумарна кількість фізичних осіб - підприємців та найнятих ними працівників становить 2,5 млн. осіб. Очевидно, що жодна галузь економіки не зможе адсорбувати таку кількість робочої сили. Крім того, багато видів діяльності, що здійснюються даним сегментом бізнесу, можуть бути рентабельними лише за наявності спрощеної системи оподаткування.

Необхідно також врахувати, що скасування спрощеної системи не означатиме автоматичного переходу відповідної кількості суб'єктів підприємницької діяльності на загальну систему оподаткування. Навпаки, наслідком такого рішення стане перехід у тінь значної частини малого бізнесу, що зменшить навіть наявні надходження до бюджету.

Тому, попри досить серйозні аргументи проти самого інституту спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, його ліквідація не є ефективним рішенням. А щоб повністю ліквідувати згадані схеми, достатньо було б законодавчо:

1) забрати право реєстрації платників єдиного податку платниками ПДВ;

2) встановити обмеження, відповідно до якого на одного покупця товарів (послуг) платника єдиного податку не може припадати більш як 50% реалізованої продукції (наданих послуг) (цю норму перед другим читанням кодексу було виключено);

3) вивести зі списків сфер діяльності фізичних осіб-підприємців, на яких поширюється право застосування спрощеної системи оподаткування, незалежну професійну діяльність та оптову торгівлю.

Окрім першого і третього інструментів, ПК запроваджує ще ряд додаткових, які роблять мінімізацію оподаткування платниками в значних обсягах неможливою. По-перше, це заборона віднесення витрат на оплату товарів і послуг, що придбані у платників єдиного податку, до валових витрат підприємств, які застосовують загальну систему оподаткування. По-друге, ПК надає право контрольним органам самостійно нараховувати податкові зобов'язання по господарських операціях з платниками єдиного податку (за методом звичайної ціни). По-третє, ПК надає право податковій у ручному режимі (з допомогою фактичних перевірок) перекривати схеми, коли працівники компанії працюють в її приміщеннях, але на контрактній основі як платники єдиного податку.

За такої кількості обмежень використовувати спрощену систему оподаткування зможуть лише ті підприємці, які реально займаються бізнесом. Тому для них варто було б, навпаки, збільшити обсяг граничного доходу та принаймні залишити без змін кількість осіб, яких вони можуть найняти.

Загалом баланс між позитивним і негативним у ПК дещо порушений через фактичну ліквідацію спрощеної системи оподаткування і розширення повноважень контролюючих органів. Водночас документ усе-таки є більш прогресивним, ніж чинне законодавство, тому питання повинно стояти не в тому, чи вводити в його в дію, а в тому, які зміни необхідно оперативно внести, щоб інтереси платників податків були краще враховані та захищені.

ВИСНОВКИ